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1. Gesellschafterwechsel: Steuerpflichtige Erwerbsvorgänge

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft (§ 1 Abs. 2a GrEStG). Die Personengesellschaften und die Erbengemeinschaft gelten bei der Grunderwerbsteuer als selbstständige Rechtsträger. Bei der Ermittlung des Prozentsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen durch Erbfall außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestands ein Grundstück von einem Gesellschafter erworben, unterliegt der Gesellschafterwechsel insoweit nicht der Grunderwerbsteuer, als der Einbringungsvorgang nachträglich steuerpflichtig wurde (§ 5 Abs. 3 GrEStG).

Das BMF-Schreiben vom 26.2.2003 (BStBl I 2003, 271) nimmt zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG Stellung.

2. Schenkweise Übertragung von Gesellschaftsanteilen

Im Urteil vom 12.10.2006 (BFH Urteil vom 12.10.2006, II R 79/05, BStBl II 2007, 409) wird klargestellt, dass der nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbare Gesellschafterwechsel bei schenkweiser Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft steuerfrei ist (§ 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG). Dies folge aus dem Zweck der Vorschrift, die doppelte Belastung mit Grunderwerbsteuer und Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden. Der Steuerbefreiung steht nicht entgegen, dass § 1 Abs. 2a GrEStG den Grundstücksübergang fingiere, während die Schenkungsteuer die freigebige Zuwendung der Gesellschaftsanteile an die Erwerber erfassen soll. Der in § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG verwendete Begriff »Grundstücksschenkungen unter Lebenden« ist nicht so zu verstehen, dass die Vorschrift nur isolierte freigebige Zuwendungen von Grundstücken erfasst. Die Finanzverwaltung hat sich dem angeschlossen (s. gleichlautende Ländererlasse vom 11.10.2007, DB 2007, 2400). Sie wendet die Rechtsprechung auch in den Fällen der Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG) bei Personengesellschaften an. Dabei sind auch die Begünstigungsvorschriften des § 6 Abs. 2 und 3 GrEStG anwendbar.

Zu beachten ist, dass bei Personengesellschaften der Besteuerungstatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG der Anteilsvereinigung i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG vorgeht.

3. Zeitlicher Anwendungsbereich für mittelbare Veränderungen des Gesellschafterbestandes

Die geltende Fassung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG beruht auf der Änderung durch das StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl 1999, 402). Dadurch wurden erstmals mittelbare Anteilsübertragungen erfasst. Die Vorschrift ist erstmals anzuwenden auf Erwerbvorgänge, die nach dem 31.12.1999 verwirklicht werden (§ 23 Abs. 6 Satz 2 GrEStG). Übertragungen nach alter und neuer Rechtslage sind nicht zulässig. Das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG verlangt, dass die Fünfjahresfrist mit der erstmaligen Einfügung des verschärften Tatbestands der mittelbaren Anteilsübertragung ab 1.1.2000 auch ggf. ab 1.1.2000 neu beginnt. Dass die BMF-Schreiben vom 7.2.2000 (BStBl I 2000, 344, 346) sowie vom 26.2.2003 (BStBl I 2003, 271, Tz. 5) auch vor Inkrafttreten des Gesetzes erfolgte Gesellschafterveränderungen erfassen wollen, ist dagegen irrelevant (s. Niedersächsisches FG Urteil vom 3.5.2006, 7 K 374/03, DStRE 2007, 720, rkr.)

4. Anteilsvereinigung

4.1. Allgemeines

Eine Anteilsvereinigung ist nach § 1 Abs. 3 GrEStG grunderwerbsteuerbar, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein inländisches Grundstück gehört. Was für die Gründung von Gesellschaften gilt, gilt grundsätzlich auch für deren Auflösung oder für das Ausscheiden aller Gesellschafter bis auf einen (Anwachsung). Wird im Zuge eines solchen Vorgangs ein Grundstück übertragen, löst dies Grunderwerbsteuer aus. Das gilt auch, wenn eine Personengesellschaft aufgelöst wird unter Ausschluss der Liquidation, d.h. wenn das Vermögen nicht durch Verkauf zu Geld gemacht wird, sondern ein Gesellschafter das Unternehmen allein weiterführt.

Keine Grunderwerbsteuer fällt dagegen an, wenn aus einer bestehen bleibenden Gesellschaft einzelne Gesellschafter ausscheiden.

Steuerpflichtig ist die Vereinigung aller Anteile bzw. seit 1.1.2000 mindestens 95 % der Anteile einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft in der Hand einer Person und die Übertragung der bereits vereinten Anteile auf eine andere Person (§ 1 Abs. 3 GrEStG). Seit 1.1.2000 wird auch eine mittelbare Vereinigung (Übertragung) von mindestens 95 % der Anteile besteuert. Bis zu diesem Zeitpunkt mussten für die Steuerpflicht 100 % der Anteile vereinigt bzw. übertragen werden.

Bei Personengesellschaften ist nur eine mittelbare Anteilsvereinigung möglich, wenn bei einer GmbH & Co. KG eine Person alle Kommanditanteile und auch alle Anteile der Komplementär-GmbH hält. Seit 1.1.2000 genügen 95 % der Anteile.

4.2. Mittelbare Anteilsvereinigung in Organschaftsfällen

Die Anteilsvereinigung einer Organträgerin, die 87,5 % der Anteile an einer Organgesellschaft hält, die wiederum zu 100 % Anteilseignerin an grundstücksbesitzenden Gesellschaften ist, auf eine außerhalb des Organkreises stehende neue Organträgerin unter Fortsetzung des Organschaftsverhältnisses stellt weder eine Anteilsvereinigung i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG noch eine Übertragung i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG aller Anteile an den grundstücksbesitzenden Gesellschaften dar. Damit wurde einer Verfügung der OFD Münster (vom 7.12.2000, UVR 2001, 366) widersprochen. In Reaktion auf das Urteil erging ein gleich lautender Ländererlass vom 21.3.2007 (BStBl I 2007, 422), der die Grunderwerbsteuer in Organschaften ausführlich regelt. Wegen einer zusammengefassten Kurzübersicht wird auf Adolf, GmbHR 2007, 1309 (1315 f.) verwiesen.

4.3. Zeitpunkt der Anteilsvereinigung

Für die Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG kommt es darauf an, ob der Gesellschaft im Zeitpunkt der Verwirklichung inländische Grundstücke gehört haben. Die Zuordnung eines Grundstücks zum Gesellschaftsvermögen richtet sich zwar grundsätzlich nach dem Zivilrecht, im Einzelfall aber letztlich immer nach dem Grunderwerbsteuerrecht. Auch dann, wenn eine Gesellschaft (noch) nicht als Eigentümerin eines Grundstücks im Grundbuch eingetragen ist, kann es ihr schon grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen sein. Denkbar ist auch umgekehrt, dass es ihr dann noch zuzurechnen ist, wenn es schon verkauft ist, z.B. wenn erst danach eine Umwandlung stattfindet.

Soll am selben Tag eine Anteilsübertragung mit dem Ziel der Anteilsvereinigung und der Erwerb eines Grundstücks erfolgen, kann die Anteilsvereinigung nur dann der Grunderwerbsteuer unterworfen werden, wenn die Gesellschaft das Grundstück vor der Anteilsvereinigung i.S.d. GrESt-Rechts erworben hat. Es kommt also nicht auf den zivilrechtlichen Eigentumserwerb, sondern auf die grunderwerbsteuerliche Zuordnung an. Erwirbt z.B. eine GmbH durch einen sofort in Kraft tretenden, rechtswirksamen Kaufvertrag den Anspruch auf Übertragung des Eigentums an Grundstücken, »gehören« ihr diese Grundstücke bereits mit Eintritt der Wirkung des schuldrechtlichen Kaufvertrags. Die Vereinbarung eines danach liegenden Zeitpunkts des wirtschaftlichen Übergangs ist unmaßgeblich (s. FG Münster Urteil vom 26.4.2007, 8 K 1069/04 GrE, EFG 2007, 1895).

5. Steuerfreie Erwerbsvorgänge

5.1. Grundsätzliches

S. zum Nachfolgenden Gemeinsamer Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 18.12.2009.

Nach der Rspr. des BFH (Urteil vom 31.3.1982, II R 92/81, BStBl II 1982, 424; BFH Urteil vom 8.6.1988, II R 143/86, BStBl II 1988, 785) können personenbezogene Befreiungsvorschriften in Fällen der Anteilsvereinigung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG) nicht angewendet werden. Der BFH hat dies damit begründet, dass beim Anteilserwerb derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, grunderwerbsteuerrechtlich so behandelt werde, als habe er ein Grundstück von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen. Dies gilt sinngemäß auch für die ab 1.1.2000 geltende Fassung des § 1 Abs. 3 GrEStG, nach der unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile vereinigt sein müssen.

Für die Fälle des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG haben die Urteile keine Bedeutung. Da die Grundstücke einer Gesellschaft, deren Anteile zu mindestens 95 % in einer Hand vereinigt sind, grunderwerbsteuerrechtlich diesem Gesellschafter zugerechnet werden, ist bei einer Übertragung der Anteile davon auszugehen, dass der neue Gesellschafter die Grundstücke von dem früheren Gesellschafter und nicht von der Gesellschaft erwirbt. Für die Fälle, in denen mindestens 95 % der Anteile einer Gesellschaft von einem Gesellschafter auf einen anderen übertragen werden, steht somit der Anwendung personenbezogener Befreiungsvorschriften nichts entgegen.

In allen Fällen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG findet die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 GrEStG keine Anwendung, weil der Erwerb des Grundstücks von der Gesellschaft auf einer durch § 1 Abs. 3 GrEStG angeordneten Fiktion und damit nicht auf einer Schenkung beruht. Insoweit liegen zwei unterschiedliche Rechtsvorgänge vor, so dass auch keine Doppelbesteuerung desselben Vorgangs gegeben ist.

Bei einer Übertragung von Anteilen in den Fällen des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG ist davon auszugehen, dass der neue Gesellschafter die Grundstücke von dem früheren Gesellschafter und nicht von der Gesellschaft erwirbt. Aus diesem Grunde kann die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 GrEStG Anwendung finden.

Zu den Gesellschaften i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG gehören auch Personengesellschaften (BFH Urteil vom 25.2.1969, II 142/63, BStBl II 1969 II, 400; BFH Urteil vom 11.6.1975, II R 38/69, BStBl II 1975, 834; BFH Urteil vom 26.7.1995, II R 68/92, BStBl II 1995, 736). Bei Personengesellschaften sind teilweise andere Grundsätze zu beachten.

Zu beachten ist, dass im Rahmen des § 1 Abs. 3 GrEStG bei Personengesellschaften unter »Anteil an der Gesellschaft« die gesamthänderische Mitberechtigung und nicht die vermögensmäßige Beteiligung am Gesellschaftskapital zu verstehen ist (vgl. BFH Urteil vom 26.7.1995, II R 68/92, BStBl II 1995, 736). Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist § 1 Abs. 2a GrEStG vorrangig anzuwenden.

Die besondere Rechtsnatur der Personengesellschaften rechtfertigt es, persönliche Eigenschaften der Gesellschafter im Grundstücksverkehr mit der Gesellschaft, d.h. mit der Gesamtheit der Gesellschafter zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 21.11.1979, II R 96/76, BStBl II 1980, 217; BFH Beschluss vom 26.2.2003, II B 202/01, BStBl II 2003, 52).

Die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 GrEStG findet hier in den Fällen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG ebenfalls keine Anwendung.

§ 6 Abs. 2 und 3 GrEStG ist anwendbar, da derjenige, in dessen Hand sich die Vereinigung der Anteile i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG vollzieht, grunderwerbsteuerrechtlich so behandelt wird, als habe er das Grundstück von der Gesellschaft erworben. Für den Anwendungsbereich des § 6 GrEStG liegen somit fiktive Grundstücksübertragungen von der GmbH & Co. KG auf den künftigen Alleinkommanditisten bzw. die Personengesellschaft vor. Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. 2 GrEStG können hiernach gleichzeitig sowohl nach einer personenbezogenen Befreiungsvorschrift als auch nach § 6 GrEStG (unter Beachtung der Beschränkungen des § 6 Abs. 4 GrEStG) begünstigt sein.

5.2. Schenkweiser Erwerb von Gesellschaftsanteilen

Erwirbt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft deren Gesamthandsvermögen durch Schenkung der Anteile der anderen Gesellschafter zu Alleineigentum, ist ein dabei erfolgender Übergang von Grundstücken aus dem Gesellschaftsvermögen in das Alleineigentum des Gesellschafters nach Maßgabe des § 3 Nr. 2 und des § 6 Abs. 2 GrEStG grunderwerbsteuerfrei (BFH Urteil vom 13.9.2006, II R 37/05, BStBl II 2007, 59).

5.3. Steuerbefreiung bei Übertragung eines Grundstücks einer Personengesellschaft auf einen Gesellschafter und dessen Ehefrau zu Miteigentum

Erwerben mehrere Personen von einer Personengesellschaft ein Grundstück zu Miteigentum, ist § 6 Abs. 1 GrEStG entsprechend anwendbar, wenn nur einer der Erwerber Gesellschafter ist oder war (BFH Urteil vom 21.11.1979, II R 96/76, BStBl II 1980, 217). In diesem Fall können auch Nichtgesellschafter in den Genuss der Steuerbefreiung nach § 56 Abs. 1 GrEStG kommen, wenn sie mit dem Gesellschafter nach Maßgabe des § 3 Nr. 4 bzw. 6 GrEStG (Ehegatte bzw. Verwandter gerader Linie) verbunden sind. Dabei ist allerdings zu beachten, dass der Erwerb des Gesellschafters Vorrang hat. In dieser Reihenfolge kann die Steuerbefreiung gewährt werden und zwar insoweit, als der Bruchteil des erworbenen Miteigentums dem Anteil, zu dem der Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt ist bzw. war nicht überschritten wird. Ist der Bruchteil des erworbenen Miteigentum höher als der Anteil an der Gesellschaft, bleibt für den Ehegatten oder Verwandten in gerader Linie für eine Steuerbefreiung kein Raum (BFH Urteil vom 11.6.2008, II R 58/06, BStBl II 2008, 879). § 6 Abs. 1 GrEStG will nur die fortbestehende vermögensmäßige Beteiligung am Grundstück begünstigen. Die Steuerbefreiung des Ehegatten oder Verwandten in gerader Linie kommt daher nur dann in Betracht, wenn und soweit der Bruchteil des Miteigentumserwerbs des Gesellschafters hinter seinem Anteil an der Gesellschaft zurückbleibt.

Bei der Bestimmung des Umfangs der Steuerbefreiung ist zu beachten, dass die Bezugsgrößen, auf die sich die Prozentsätze oder Bruchteile beziehen, nicht gewechselt werden.

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind die Ausnahmetatbestände des § 8 Abs. 2 GrEStG zu beachten. Erfolgt die Übertragung auf gesellschaftlicher Grundlage, ist insoweit der Grundbesitzwert zu ermitteln, während nach der Grundregel des § 8 Abs. 1 GrEStG der Wert der Gegenleistung maßgeblich ist. Liegt kein Ausnahmetatbestand vor, kann eine Gesamtgegenleistung ermittelt werden, die dann nach dem Miteigentumsanteilen auf die einzelnen Erwerber aufzuteilen ist.

Der Ehemann war als Gesellschafter der GbR zu 2/6 an dem Grundstück beteiligt; nach der Übertragung ist er Miteigentümer zu 3/6. Nur in Höhe des zusätzlichen 1/6 ist sein Erwerb steuerpflichtig. Zu 2/6 ist sein Erwerb entsprechend § 6 Abs. 1 GrEStG steuerfrei. Diese Brüche beziehen sich auf das ganze Grundstück. Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage für seinen Miteigentumsanteil steht dem Ehemann eine Befreiung in Höhe von 2/3 zu. Wird für alle Erwerber eine Gesamtgegenleistung ermittelt und anschließend auf die Erwerber aufgeteilt, darf das Ausmaß, in dem der Erwerb einzelner Erwerber nach § 6 Abs. 1 GrEStG steuerbefreit ist, nicht in der Weise bestimmt werden, dass der Anteil, zu dem sie an der Gesamthand beteiligt waren, auf die jeweilige individuelle Bemessungsgrundlage angewandt wird.

Hinsichtlich des Erwerbs der Ehefrau kommt die Steuerbefreiung nicht in Betracht, da der Bruchteil des Miteigentumserwerbs des Ehemanns größer ist als der Anteil an der aufgelösten GbR. Die Bemessungsgrundlage ist für die Ehefrau nach § 8 Abs. 1 GrEStG zu ermitteln. Sie ist daher aus der anteiligen Barzahlung und den anteilig übernommenen Verbindlichkeiten zu berechnen.

5.4. Übergang auf eine Gesamthand

Für den Übergang auf eine Gesamthand sieht § 5 GrEStG die Nichterhebung der Steuer vor, soweit der Anteil des am Vermögen der Gesamthand beteiligten bisherigen Miteigentümers seinem Bruchteil am Grundstück entspricht (Abs. 1) bzw. beim bisherigen Alleineigentümer, soweit der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist (Abs. 2). § 5 Abs. 2 GrEStG ist auch auf ausländische Gesellschaften anwendbar, soweit es sich dabei um Gesamthandsgemeinschaften handelt (s. Senatsverwaltung für Finanzen Berlin, Vfg. vom 19.11.2008, III C – S 4514 – 1/2008, UVR 2009, 134; zu ausländischen Gesamthandsgemeinschaften BMF vom 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl I 1999, 1076, Anhang Tabelle 1 und 2).

Die Steuerbefreiung kann nach § 5 Abs. 3 in Missbrauchsfällen versagt werden. Danach sind die Steuerbefreiungen nach § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG nicht anzuwenden, wenn sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb einer Haltefrist von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert.

Die der Missbrauchsverhinderung dienende Vorschrift ist mangels präziser gesetzlicher Formulierung dahingehend auszulegen, dass trotz

• der Aufgabe der gesamthänderischen Mitberechtigung oder

• der Verhinderung der vermögensmäßigen Beteiligung

des grundstückseinbringenden Gesamthänders die Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG nicht entfällt, wenn die vom Gesetz geforderte Steuerumgehung ausscheidet.

Dies ist in den in § 3 Nr. 2 GrEStG genannten Fällen des Grundstückserwerbs von Todes wegen der Fall, weil der entsprechende Erwerbsvorgang bei einer unmittelbaren Grundstücksübertragung auf die Erwerber von der Grunderwerbsteuer befreit wäre (BFH Urteil vom 7.10.2009, II R 58/08, BFH/NV 2010, 114).

Soweit Anteilsschenkungen an Verwandte in gerader Linie erfolgen, ist eine Besteuerung wegen § 3 Nr. 6 GrEStG nicht sachgerecht. Die relative Selbstständigkeit und Rechtsträgerschaft der Gesamthand schließen es nicht aus, dieser die persönlichen Eigenschaften der Gesamthänder quotal zuzurechnen (BFH Urteil vom 27.10.1970, II 72/65, BStBl II 1971, 278; BFH Urteil vom 18.9.1974, II R 90/68, BStBl II 1975, 360; BFH Urteil vom 10.2.1982, II R 152/80, BStBl II 1982, 481).

Daher wird der Rechtsgedanke des § 3 Nr. 6 GrEStG auf § 5 GrEStG übertragen. Bei einer Verwandtschaft in gerader Linie i.S.d. § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG bedeutet dies, dass zwischen demjenigen, der ein Grundstück auf eine Gesamthand überträgt, und den an dieser Gesamthand Beteiligten Gesamthändern das Nichtbeteiligtsein des Grundstücksveräußerers an der Gesamthand oder die planmäßige Aufgabe der gesamthänderischen Beteiligung eines grundstückseinbringenden Gesamthänders zugunsten eines mit ihm in gerader Linie Verwandten in der Gewährung der Vergünstigung nach § 5 GrEStG nicht entgegensteht. Dabei wird über § 3 Nr. 6 GrEStG im Wege einer »interpolierenden Betrachtungsweise« lediglich das fehlende, jedoch von § 5 GrEStG vorausgesetzte Tatbestandsmerkmal »Gesamthänder« ersetzt (BFH Beschluss vom 26.2.2003, II B 202/01, BFH/NV 2003, 864).

5.5. Konzernklausel

Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz wird die Umstrukturierung von Unternehmen durch eine Konzernklausel erleichtert. Grundstücks- oder Anteilsübertragungen werden im Rahmen bestimmter betrieblicher Umstrukturierungen von der Grunderwerbsteuer befreit, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse mittelbar nicht verändern. Danach werden Grundstücksübergänge im Rahmen von Umstrukturierungen bei Umwandlungsvorgängen grunderwerbsteuerrechtlich gem. § 6a GrEStG begünstigt, wenn es sich um einen Rechtsvorgang i.S.d § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwStG handelt. Erfasst werden damit folgende Vorgänge im Rahmen von Umstrukturierungen und zwar auch, soweit diese nach dem Recht eines EU- oder EWR-Staates erfolgen:

• Verschmelzung, Spaltung und Vermögensübertragung,

• Änderungen des Gesellschafterbestands einer Personengesellschaft

• Anteilsvereinigung bzw. -übertragung,

• Übergang der Verwertungsbefugnis.

Begünstigt sind nur solche Umwandlungsvorgänge, an denen ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und eine oder mehrere von diesem abhängige Gesellschaften beteiligt sind.

Die Steuerpflicht von bloßen Übertragungen von Grundstücken oder Anteilen bleibt erhalten.

Um missbräuchliche Gestaltungen bzw. Mitnahmeeffekte zu vermeiden, wird eine Vorbehaltensfrist festgelegt und außerdem eine nachträgliche Versagung der Begünstigung vorgesehen. Diese Regelungen greifen, wenn

• ein sich umwandelnder Rechtsträger innerhalb von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang das Grundstück erworben hat, bzw.

• der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang in Bezug auf das Grundstück einen Rechtsvorgang verwirklicht oder seine Anteile an der Gesellschaft vermindert, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört.

Die Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG wird nach § 19 Abs. 2 Nr. 4a GrEStG auf die nach § 6a GrEStG begünstigten Umstrukturierungen erweitert, um der Finanzbehörde die Ermittlung der grunderwerbsteuerlich relevanten Rechtsvorgänge zu ermöglichen.

Die Neuregelungen sind nach § 23 Abs. 8 GrEStG erstmals auf Rechtsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 verwirklicht werden. Zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen ist die Vergünstigung nicht anzuwenden, wenn ein zwischen dem 1.1.2008 und dem 31.12.2009 verwirklichter Erwerbsvorgang rückgängig gemacht wird und deshalb die Steuer nach § 16 Abs. 1 oder 2 GrEStG nicht erhoben oder die Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern ist.

5.6. Keine Steuerfreiheit bei Übertragung von Grundstücken auf gesellschaftsrechtlicher Basis

Freigebige Zuwendungen i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sind als Schenkungen unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) nach § 3 Nr. 2 GrEStG grunderwerbsteuerbefreit. Überträgt ein Gesellschafter im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses ein Grundstück auf die Kapitalgesellschaft, dient dies dem Gesellschaftszweck. Die Verfolgung dieses Zweckes schließt die Annahme einer Schenkung oder freigebigen Zuwendung aus. Es ist dabei nicht entscheidend, ob der Gesellschaftszweck auf Gewinnerzielung gerichtet ist oder ob die Gesellschaft gemeinnützige Zwecke verfolgt. Eine Erhöhung des Werts des Gesellschaftsanteils des übertragenden Gesellschafters ist nicht Voraussetzung (s. BFH Urteil vom 17.10.2007, II R 63/05, BB 2008, 315 = BFH/NV 2008, 298).

Wenn danach grundsätzlich Schenkungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft ausgeschlossen sind, unterfallen auch verdeckte Einlagen nicht der Schenkungsteuer.

Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist der Bedarfswert i.S.d. § 138 Abs. 2 oder 3 BewG.

Die daraus folgende Grunderwerbsteuerbelastung kann dadurch gemindert werden, dass die Übertragung nicht vollkommen unentgeltlich, sondern gegen eine Gegenleistung, die unter dem Wert des übertragenen Vermögens (z.B. in Höhe des Buchwerts) liegt, erfolgt. Diese, nicht der Bedarfswert bildet die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer (§ 8 Abs. 1 GrEStG).

Offen gelassen hat der BFH die Frage, ob wie bei Mehr-Personengesellschaften quoteninkongruente (disquotale) Leistungen (z.B. bei verdeckten Einlagen, Einlagen, die über den Beteiligungsanteil hinaus in das Gesellschaftsvermögen geleistet werden) Schenkungen angenommen werden können. Dazu hatte der BFH im Urteil vom 15.3.2007, II R 5/04, BStBl II 2007, 472) Zweifel geäußert.

5.7. Keine Steuerfreiheit bei unentgeltlichen Übertragungen der öffentlichen Hand

Die öffentliche Hand ist auf Grund ihrer Bindung an Gesetz und Recht (Art. 20 Abs. 3 GG) an freigebigen Zuwendungen gehindert. Daher scheidet auch die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 2 GrEStG aus (s. BFH Urteil vom 29.3.2006, II R 15/04, BFH/NV 2006, 1413; BFH Urteil vom 29.3.2006, II R 68/04, BFH/NV 2006, 1587).

5.8. Steuerfreiheit bei unentgeltlichen Übertragungen durch Kirchen bzw. deren Untergliederungen

Die für die öffentliche Hand geltenden Grundsätze lassen sich nicht auf Vermögensübertragungen durch Kirchen bzw. deren Untergliederungen wie etwa katholische Kirchengemeinden übertragen. Diese unterliegen nicht dem staatlichen Haushaltsrecht, sondern ordnen und verwalten ihre Angelegenheiten selbstständig innerhalb der Schranken des für alle geltenden Gesetzes (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 3 Satz 1 der Weimarer Reichsverfassung) und sind nicht durch staatliches Recht gehindert, freigebige Zuwendungen zu erbringen, so dass die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 2 GrEStG anzuwenden ist (s. BFH Urteil vom 17.5.2006, II R 46/04, BStBl II 2006, 720).

5.9. Gemischte Schenkungen

Im Urteil vom 13.9.2006 (II R 37/05, BStBl II 2007, 59) nimmt der BFH auch zur Behandlung einer gemischten Schenkung Stellung. Hat der Gesellschafter, der das gesamte Gesellschaftsvermögen zu Alleineigentum übernimmt, dafür im Rahmen einer gemischten Schenkung Gegenleistungen zu erbringen, ist § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG nur auf den unentgeltlichen Teil des Erwerbs anwendbar. Der entgeltliche Teil des Erwerbs unterliegt der GrESt, soweit nicht andere Befreiungsvorschriften eingreifen. Die Bemessungsgrundlage der GrESt bilden dabei allerdings nicht die vom Erwerber zu erbringenden Gegenleistungen, soweit sie auf den Grundbesitz entfallen, sondern die festgestellten Grundbesitzwerte (§§ 138 ff. BewG), soweit sie weder dem bisherigen Anteil des Erwerbers am Vermögen der Gesamthand noch dem unentgeltlichen Teil des Erwerbs entsprechen.

6. Gemeinschaftsrecht

Die grunderwerbsteuerpflichtige Anteilsvereinigung in der Hand einer Aktiengesellschaft nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verstößt nicht gegen die Richtlinie 69/335/EWG vom 17.7.1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (s. BFH Urteil vom 19.12.2007, II R 65/06, LEXinform 0588048; BFH Urteil vom 2.4.2008, II R 53/06, DB 2008, 1304; BFH/NV 2008, 1268; FG München Urteil vom 20.9.2006, 4 K 3288/03, EFG 2007, 377, rkr.). Die Grunderwerbsteuer, die nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG beim Erwerb von mindestens 95 % der Anteile an einer Gesellschaft erhoben wird, stellt keine Gesellschaftsteuer dar. Entstehungstatbestand der Steuer ist kein gesellschaftsrechtlicher Vorgang, sondern die Veränderung der Eigentumszuordnung von Grundstücken. Außerdem bemisst sich der maßgebliche Wert allein nach dem Wert des Grundstücks, nicht nach den Leistungen der Gesellschafter.

7. Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Grunderwerbsteuer beim Wechsel im Gesellschafterbestand und bei der Anteilsvereinigung

Sowohl in den Fällen des Wechsels des Gesellschafterbestands als auch im Fall der Anteilsvereinigung rechnet die Grunderwerbsteuer ertragsteuerrechtlich zu den Anschaffungsnebenkosten (s. OFD Hannover vom 24.7.2007, S 2171 – 65 – StO 221/222; a.A. Lohman/von Goldacke/Gick, BB 2007, 295).

Dafür spricht vor allem, dass der neu eintretende Gesellschafter Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern erwirbt (s. BFH Beschluss vom 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691) und die durch diesen Vorgang ausgelöste Grunderwerbsteuer nach allgemeinen Grundsätzen zu den Anschaffungsnebenkosten gehört. Hieran ändert die Tatsache, dass ggf. in zeitlich nicht überschaubarer Abfolge nacheinander Gesellschafter eintreten und die 95 %-Grenze des § 1 Abs. 2a GrEStG erreicht wird, nichts. Gleichermaßen unerheblich ist, dass die Personengesellschaft Schuldnerin der Grunderwerbsteuer ist (§ 13 Nr. 6 GrEStG). Auch beim Erwerb eines Betriebsgrundstücks ist diese Schuldnerin der Grunderwerbsteuer, die dann als Anschaffungsnebenkosten zusammen mit den Anschaffungskosten für das Grundstück anteilig auf die Gesellschafter entfällt.

8. Literaturhinweise

Hofmann, Grunderwerbsteuervergünstigungen bei Übergang eines Grundstücks von Gesamthänder auf Gesamthand, BB 20000, 2605; Heine, Die Gemeinschaft zur gesamten Hand im Grunderwerbsteuerrecht, INF 2001, 449; Schnitter, Grunderwerbsteuerliche Fragen bei Personengesellschaften, EStB 2003, 228; Teiche, Entstehung von Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG bei Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns, UVR 2003, 258 (Teil I), 300 (Teil II); Behrens/Schmitt, Zur Auslegung des Begriffs »Anteil am Gesellschaftsvermögen« i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG, UVR 2005, 378; Heine, Besteuerungsnischen im Grunderwerbsteuergesetz, UVR 2005, 273 (Teil I), 312 (Teil II); Adolf, Grunderwerbsteuer bei Organschaftsfällen, Zusammenfassung und Anmerkung zum gleich lautenden Ländererlass vom 21.3.2007, GmbHR 2007, 1309; Heine, Immer neue Probleme mit § 1 Abs. 2a GrEStG, UVR 2007, 375; Lohman/von Goldacke/Gick, Grunderwerbsteuer nach §§ 1 Abs. 2a, 1 Abs. 3 GrEStG – eine steuerliche Betriebsausgabe!, BB 2007, 295; Heine, Neue Rechtsprechung des BFH zur Grunderwerbsteuerfreiheit hat bei Schenkung von Geschäftsanteilen weitere Konsequenzen, UVR 2008, 88; Jacobsen, Die grunderwerbsteuerliche Gestaltung von Umstrukturierungen mit Grundstücken, UVR 2009, 145; Mensch, Aktuelle Rechtsprechung zum Grunderwerbsteuerrecht, Steuer und Studium 2009, 169; Wischott/Schönweiß, Wachstumsbeschleunigungsgesetz – Einführung einer Grunderwerbsteuerbefreiung für Umwandlungsvorgänge, DStR 2009, 2638; Roser, Grunderwerbsteuer bei Umwandlungen – neue Impulse bei Umwandlungen, 2010, 17.

9. Verwandte Lexikonartikel

» Grunderwerbsteuer