Grundstücksgemeinschaften im Steuerlexikon

1. Einheitliche und gesonderte Feststellung

1.1. Abgabenrechtliche Voraussetzungen

Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind u.a. einkommensteuerpflichtige Einkünfte einheitlich und gesondert festzustellen, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Dies ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dann der Fall, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich – sei es als Gesamthands- oder als Bruchteilsgemeinschaft (BFH-Urteil vom 7.10.1986, IX R 167/83, BStBl II 1987, 322) – den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung verwirklichen (Grundstücksgemeinschaften) und dadurch Einkünfte erzielen (BFH-Urteil vom 23.6.1992, IX R 182/87, BStBl II 1992, 972).

1.2. Beteiligtenfähig und klagebefugt

Eine als Vermieterin auftretende Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich beteiligtenfähig und klagebefugt (BFH-Urteile vom 18.5.2004, IX R 83/00, BStBl II 2004, 898 und IX R 49/02, BStBl II 2004, 929; » Gesonderte Feststellung).

1.3. Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO

Im Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO werden WG, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten steuerrechtlich anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Steuerrechtlich wird die Gesamthandsgemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft angesehen (BFH-Urteil vom 13.7.1999, VIII R 72/98, BStBl II 1999, 820; BFH-Urteil vom 18.5.2004, IX R 83/00, BStBl II 2004, 898). Ist danach der Anteil am Gesellschaftsvermögen steuerrechtlich ebenso ein »eigener« Anteil wie der Anteil am Gemeinschaftsvermögen, liegt in der Nutzung dieses Anteils am Gesamthandsvermögen die Nutzung eines »eigenen« Rechts (BFH-Urteil vom 9.5.2000, VIII R 2/99, BStBl II 2001, 275; BFH-Urteil vom 21.2.1989, IX R 246/84, BFH/NV 1990, 25).

1.4. Betriebliche Beteiligung an einer Grundstücksgesellschaft

Der BFH bejaht mit Urteil vom 9.10.2008 (IX R 72/07, DStR 2008, 2363, BFH/NV 2009, 57, LEXinform 0588551) die Notwendigkeit einer einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte einer vermögensverwaltenden GbR aus der Vermietung an eine Anwaltssozietät selbst dann, wenn einer der Gesellschafter Mitglied der Anwaltssozietät ist (s.a. » Zebragesellschaften).

Dem BFH-Urteil vom 9.10.2008 (IX R 72/07, LEXinform 0588551) liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Sachverhalt:

Grundstücksgemeinschaft der Eheleute EM und EF	Dachgeschoss	Vermietet an Rechtsanwaltskanzlei EM und X
Grundstücksgemeinschaft der Eheleute EM und EF	Erdgeschoss	Wohnung der Eheleute

Entscheidungsgründe:

Nach den §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist eine einheitliche und gesonderte Feststellung vorzunehmen, wenn mehrere Personen – wie hier in der Form einer GbR – gemeinschaftlich den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen. Ist ein Gesellschafter betrieblich beteiligt, wandeln sich die ihm zuzurechnenden Beteiligungseinkünfte in betriebliche Einkünfte um. Diese Umqualifizierung vollzieht sich außerhalb der Gemeinschaft auf der Ebene des Gesellschafters. Verwirklicht er mit der Vermietungstätigkeit außerhalb der Beteiligung zugleich die Voraussetzungen der §§ 18 Abs. 4 Satz 2, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, so treten diese Tatbestandsmerkmale zu den gemeinschaftlich erfüllten und verbindlich festgestellten Besteuerungsgrundlagen hinzu und gehören deshalb nicht in den Regelungsbereich des Grundlagenbescheids, sondern in jenen des Folgebescheids. Dabei kann Folgebescheid ein weiterer Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften sein, wenn die Grundstücksgemeinschaft Räume an eine freiberuflich tätige Anwaltsgemeinschaft vermietet, an der einer ihrer Gesellschafter beteiligt ist. Hier müssen die gemeinschaftlich verwirklichten Besteuerungsmerkmale auf der Ebene der GbR festgestellt werden, während die Umqualifizierung der Vermietungseinkünfte in Gewinnanteile bei der Anwaltsgemeinschaft (§§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 18 Abs. 4 Satz 2 EStG) im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit vorzunehmen ist.

2. Entstehung von Grundstücksgemeinschaften bzw. -gesellschaften

2.1. Allgemeiner Überblick

Eine Grundstücksgemeinschaft kann sich

durch Erbfall gründen. Der Erbfall unterliegt nicht der USt. Näheres siehe » Erbengemeinschaft;
als Gesamthandsgemeinschaft dadurch bilden, dass sich mehrere Personen zusammenschließen, um ein Grundstück zu erwerben (» Bruchteilsgemeinschaften);
dadurch bilden, dass der Alleineigentümer eines Grundstücks anderen an diesem Grundstück eine Beteiligung einräumt (» Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften, » Verträge zwischen Angehörigen). Dabei ist zu unterscheiden, ob die Beteiligten Gesamthands- oder Bruchteilseigentum erlangen.

2.2. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

2.2.1. Übertragungen im Privatvermögen

Räumt der Alleineigentümer eines Grundstücks anderen an diesem Grundstück eine Beteiligung ein und erlangen die Beteiligten Gesamthandseigentum (vermögensverwaltende Personengesellschaft – GbR –), so ist die Übertragung insoweit nicht als Veräußerung anzusehen, als der bisherige Eigentümer nach der Übertragung am Vermögen der Gesellschaft oder Gemeinschaft beteiligt ist (Rz. 8 des BMF-Schreibens zur Besteuerung privater Grundstücksveräußerungsgeschäfte – BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383). Zu beachten sind auch die Rz. 22 bis 31 des BMF-Schreibens zur ertragsteuerlichen Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung (BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253).

Bringen Bruchteilseigentümer Grundstücke zu unveränderten Anteilen in eine personenidentische Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit Vermietungseinkünften ein, liegt steuerrechtlich kein Anschaffungsvorgang vor, weil die Gesellschafter gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO weiterhin im bisherigen Umfang als Bruchteilseigentümer der Grundstücke anzusehen sind (BFH-Urteil vom 6.10.2004, IX R 68/01, BStBl II 2005, 324). Anschaffungsvorgänge liegen nur insoweit vor, als sich die Anteile der Gesellschafter an den jeweiligen Grundstücken gegenüber den bisherigen Beteiligungsquoten erhöht haben (Fortentwicklung des BFH-Urteils vom 6.10.2004, IX R 68/01, BStBl II 2005, 324 durch das BFH-Urteil vom 2.4.2008, IX R 18/06, BStBl II 2008, 679).

2.2.2. Einbringung in das Betriebsvermögen

Siehe » Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in eine Personengesellschaft. Siehe auch Rz. 2 bis 7 des BMF-Schreibens vom 5.10.2000 zur Besteuerung privater Grundstücksveräußerungsgeschäfte (BStBl I 2000, 1383).

2.3. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

2.3.1. Gesamthandseigentum

Räumt der Alleineigentümer eines vermieteten Grundstücks anderen an diesem Grundstück eine Beteiligung ein und erlangen die Beteiligten Gesamthandseigentum, so liegt in der Einräumung der Beteiligung eine Veräußerung des gesamten Grundstücks an die neu gegründete Grundstücksgesellschaft vor. Die Gegenleistung besteht in der Einräumung von Gesellschaftsanteilen. Der BFH hat mit Urteil vom 1.7.2004 (V R 32/00, BStBl II 2004, 1022, Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 26.6.2003, C-442/01, BB 2003, 1713) entschieden, dass die Gesellschaft keinen steuerbaren Umsatz tätigt (Abschn. 6 Abs. 2 Satz 1 UStR). Diese Rechtsprechung betrifft aber lediglich die Frage eines Leistungsaustauschs aus der Sicht der Gesellschaft. Ihr kann nicht entnommen werden, dass ein Einzelunternehmer, der WG seines Unternehmens in eine Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen einbringt, seinerseits keine Leistung gegen Entgelt erbringt (BFH-Urteil vom 13.11.2003, V R 79/01, BStBl II 2004, 375; » Mitunternehmerschaft). Zu den umsatzsteuerrechtlichen Fragen im Zusammenhang mit dem Halten von Beteiligungen siehe das BMF-Schreiben vom 26.1.2007 (BStBl I 2007, 211).

Stellt das Grundstück die wesentliche Betriebsgrundlage dar, so ist die Veräußerung an die Gemeinschaft nach § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar (» Geschäftsveräußerung).

Zum Vorsteuerabzug aus Aufwendungen, die mit der Ausgabe von gesellschaftsrechtlichen Anteilen gegen Bareinlage oder gegen Sacheinlage zusammenhängen, nimmt das BMF-Schreiben vom 4.10.2006 (BStBl I 2006, 614) Stellung (» Mitunternehmerschaft). S.a. Englisch, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen, UR 2007, 290.

2.3.2. Bruchteilseigentum

Erlangen die Beteiligten Bruchteilseigentum (» Bruchteilsgemeinschaften) an einem vermieteten Grundstück, so liegt keine Veräußerung des Grundstücks im Ganzen an die Grundstücksgemeinschaft, sondern lediglich eine Veräußerung eines Grundstücksanteils vom bisherigen Alleineigentümer an den oder die anderen Beteiligten vor.

Der BFH hat mit Urteil vom 6.9.2007 (V R 41/05, BStBl II 2008, 65) zur unentgeltlichen Übertragung eines Grundstücksanteils Folgendes entschieden: Überträgt ein Vermietungsunternehmer das Eigentum an einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstück zur Hälfte auf seinen Ehegatten, liegt darin eine Geschäftsveräußerung im Ganzen, wenn das Grundstück alleiniger Vermietungsgegenstand war. Dieser Vorgang löst beim Vermietungsunternehmer keine Vorsteuerkorrektur gem. § 15a UStG aus. Die durch Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstück entstandene Bruchteilsgemeinschaft tritt gleichzeitig mit ihrer Entstehung gem. § 566 BGB in einen bestehenden Mietvertrag ein. Der ursprüngliche Vermieter überlässt den in seinem Eigentum verbliebenen Grundstücksanteil der Bruchteilsgemeinschaft nicht zusätzlich unentgeltlich zur Nutzung (Änderung der Rechtsprechung).

Mit Urteil vom 22.11.2007 (V R 5/06, LEXinform 0587309) setzt der BFH seine Rechtsprechung vom 6.9.2007 (V R 41/05, BStBl II 2008, 65) fort. Eine Geschäftsveräußerung i.S.v. § 1 Abs. 1a UStG liegt auch dann vor, wenn der bisherige Alleineigentümer eines Grundstücks, das er bisher teilweise steuerpflichtig vermietete und teilweise für eigenunternehmerische Zwecke nutzte, einen Miteigentumsanteil auf seinen Sohn überträgt. Der Gegenstand der Geschäftsveräußerung beschränkt sich auf den vermieteten Grundstücksteil. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG kommt hinsichtlich des für eigenunternehmerische Zwecke genutzten Grundstücksteils nicht bereits aufgrund der Einräumung des Miteigentumsanteils in Betracht. Der bisherige Alleineigentümer bleibt auch als Miteigentümer in Bruchteilsgemeinschaft insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt, als seine eigenunternehmerische Nutzung seinen quotalen Miteigentumsanteil am Grundstück nicht übersteigt (Fortführung von BFH-Urteil vom 6.10.2005, V R 40/01, BStBl II 2007, 13). Anders als bei Personengesellschaften kommt es bei einer Bruchteilsgemeinschaft auf das Vorliegen gesonderter Nutzungsvereinbarungen nicht an.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Grundstücksübertragungen zwischen Angehörigen s. die Vfg. der OFD Hannover vom 11.6.2008 (S 7109 – 10 – StO 172, LEXinform 5231509). S.a. unten Beispiel 9.

3. Mietvertrag zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

3.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

3.1.1. Allgemeine Grundsätze

Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten WG anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen und Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Unter diesen Voraussetzungen kann – unabhängig von den rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentumsverhältnissen – auch eine schuldrechtliche Vereinbarung geeignet sein, Einkünfte aus einem Grundstück, das lediglich einem Stpfl. gehört, mehreren Stpfl. zuzurechnen (BFH-Urteil vom 18.11.1980, VIII R 194/78, BStBl II 1981, 510).

Tritt eine GbR als Vermieterin auf, verwirklichen steuerrechtlich die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Einkünfteerzielungstatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (BFH-Urteil vom 15.4.1986, IX R 69/81, BStBl II 1986, 792; BFH-Urteil vom 3.12.1991, IX R 155/89, BStBl II 1992, 459; R 21.6 EStR). Nutzt einer von mehreren Miteigentümern ein von einer Bruchteils- oder Gesamthandsgemeinschaft gemietetes Haus allein, liegt – soweit er es aus eigenem Recht (als Miteigentümer) bewohnt – eine Eigennutzung vor; soweit seine Nutzung auf dem fremden (von den anderen Miteigentümern überlassenen) Recht beruht, hat er eine mieterähnliche Stellung (vgl. BFH-Urteil vom 5.12.1978, VIII R 29/76, BStBl II 1979, 476 zur Bruchteilsgemeinschaft; BFH-Urteil vom 1.2.1983, VIII R 184/79, BStBl II 1984, 128 zur Gesamthandsgemeinschaft). Ein Mietverhältnis ist nicht anzuerkennen, soweit die überlassene Fläche seinem Miteigentumsanteil entspricht (H 21.6 [Mietverhältnis zwischen GbR und Gesellschafter] EStH). Insoweit bleiben Einnahmen und Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz.

3.1.2. AfA-Berechtigung

AfA-Berechtigter ist der jeweilige Gesellschafter. Wird der Bauantrag von einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft z.B. vor dem 1.1.2006 gestellt, ist die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 Nr. 3 Buchst. c EStG möglich. Treten weitere Personen nach dem 31.12.2005, aber vor Fertigstellung des Gebäudes bei, steht auch ihnen die degressive AfA zu. Werden weitere Personen nach Fertigstellung des Gebäudes Gesellschafter, handelt es sich für diese Gesellschafter nicht mehr um eine Herstellung, sondern um eine Anschaffung. In Anschaffungsfällen ist darauf abzustellen, dass der rechtswirksame Kaufvertrag bzw. der gleichgestellte Rechtsakt vor dem maßgeblichen Zeitpunkt abgeschlossen wurde. Der Zeitpunkt des Bauantrages ist in Anschaffungsfällen unerheblich, auch wenn z.B. der Bauträger die Wohnung nach Abschluss des Kaufvertrages noch fertig stellen muss. Bei einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft ist daher die Anwendung verschiedener AfA-Vorschriften für die Gesellschafter möglich (Vfg. OFD Frankfurt vom 31.7.2006, S 2196 A – 26 – St 215, DStR 2006, 1890).

3.1.3. Prüfungsreihenfolge

Nach dem BFH-Urteil vom 18.5.2004 (IX R 49/02, BStBl II 2004, 929) ist bei der Zurechnung von Mieteinkünften bei Wohnungsüberlassung an einen Miteigentümer wie folgt vorzugehen:

Prüfungsschritt 1:

Zunächst ist bei Miteigentümern festzustellen, wer den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht hat. Bei Miteigentümern muss geprüft werden, ob die Miteigentümer gemeinschaftlich oder ein Miteigentümer allein das Objekt oder einen Teil davon vermietet bzw. verpachtet. Treten die Miteigentümer gemeinsam als Vermieter auf, haben sie den Einkunftstatbestand grundsätzlich gemeinschaftlich verwirklicht. Schließt nur ein Miteigentümer den Mietvertrag über eine Wohnung ab, hat er damit allein den Einkunftstatbestand des § 21 EStG realisiert. Als Vermieter bzw. Verpächter kommt in Betracht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht über das vermietete bzw. verpachtete Objekt hat (BFH-Urteil vom 26.1.1999, IX R 17/95, BStBl II 1999, 360).

Prüfungsschritt 2:

Danach ist zu prüfen, wem die Einkünfte zuzurechnen sind. Haben die Miteigentümer gemeinschaftlich das Objekt vermietet bzw. verpachtet, sind ihnen die Einkünfte entsprechend ihrer Miteigentumsanteile zuzurechnen. Das gilt unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der bzw. die Miteigentümer andere Wohnungen selbst nutzen. Trat z.B. nur ein Miteigentümer als Vermieter bzw. Verpächter auf, sind ihm die Einkünfte allein zuzurechnen (dann also keine gesonderte Feststellung).

Wird eine Wohnung durch eine Grundstücksgemeinschaft an einen Miteigentümer (oder dessen Ehegatten) vermietet und nutzt dieser das gemeinschaftliche Wohnhaus über seinen Miteigentumsanteil hinaus, erzielt der andere bzw. erzielen die anderen Miteigentümer bezüglich der »Mehrnutzung« anteilig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH-Urteil vom 18.5.2004, IX R 49/02, BStBl II 2004, 929). Wird einem Miteigentümer ein weiter gehender Gebrauch an der gemeinschaftlichen Sache eingeräumt, steht dem (bzw. den) anderen Miteigentümer(n) für den Verzicht aus seinem (ihrem) Mitgebrauchsrecht ein Entschädigungsanspruch zu. Dieser Entschädigungsanspruch kann in ein Mietverhältnis gekleidet werden, das auch steuerlich anzuerkennen ist.

3.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

3.2.1. Allgemeiner Überblick

Natürliche und juristische Personen sowie Personenzusammenschlüsse können Unternehmer sein. Unternehmer ist jedes selbstständig tätige Wirtschaftsgebilde, das nachhaltig Leistungen gegen Entgelt ausführt. Dabei kommt es weder auf die Rechtsform noch auf die Rechtsfähigkeit des Leistenden an. Unternehmer kann auch eine Bruchteilsgemeinschaft sein. Führen Personengesellschaften eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit aus und erfüllen sie das Merkmal der Selbstständigkeit, so sind sie Unternehmer. Für die Unternehmereigenschaft ist es unerheblich, ob ihre Gesellschafter Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind (Abschn. 16 Abs. 1 UStR).

Für den Vorsteuerabzug durch einen Gesellschafter ist folgende Prüfung vorzunehmen:

Gesellschafter erwirbt einen Gegenstand. Durch die bloße Beteiligung wird der Gesellschafter nicht zum Unternehmer.
Der Gesellschafter ist nur als Gesellschafter tätig:		Der Gesellschafter ist selbst als Unternehmer tätig:
Gesellschafter überlässt den Gegenstand gegen Entgelt (Abschn. 6 Abs. 7 Nr. 1 UStR).	Der Gesellschafter überlässt den Gegenstand unentgeltlich, d.h. der Gesellschafter erhält keine besondere Vergütung; ihm steht lediglich der im Gesellschaftsvertrag bestimmte Gewinnanteil zu.	Ist ein Gesellschafter bereits als Unternehmer tätig und überlässt er der Gesellschaft einen Gegenstand seines Unternehmens zur Nutzung, so kann er sowohl bei entgeltlicher als auch bei unentgeltlicher Überlassung die bei ihm bei der Anschaffung des überlassenen Gegenstandes in Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuer abziehen. Ein Vorsteuerabzug der Gesellschaft ist insoweit ausgeschlossen (Abschn. 213 Abs. 2 i.V.m. Abschn. 6 Abs. 7 Nr. 2 UStR).
Durch die entgeltliche Überlassung ist die Unternehmereigenschaft des Gesellschafters zu bejahen.	Der Gesellschafter ist kein Unternehmer.
Ein Vorsteuerabzug des Gesellschafters ist zulässig (Abschn. 213 Abs. 1 Satz 2 UStR).	Weder der Gesellschafter noch die Gesellschaft sind berechtigt, die Vorsteuer abzuziehen (Abschn. 6 Abs. 7 Nr. 1b i.V.m. Abschn. 213 Abs. 1 Satz 5 bis 7 UStR).

3.2.2. Zuordnungsentscheidung bei Gemeinschaften

In seinem Urteil vom 6.10.2005 (V R 40/01, BStBl II 2007, 13) hat der BFH unter Zugrundelegung der vom EuGH in seinem Urteil vom 21.4.2005 (C-25/03, BStBl II 2007, 24) beantworteten Vorlagefragen entschieden, dass Ehegatten – bzw. auch Gemeinschafter –, die auf einem in ihrem Miteigentum stehenden Grundstück ein Wohngebäude errichten, als Empfänger der Bauleistungen anzusehen sind, wenn die (Ehegatten-)Gemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit handelt und als solche keine unternehmerische Tätigkeit ausübt. Ist bei einer solchen (Ehegatten-)Gemeinschaft nur ein Ehegatte (Gemeinschafter) unternehmerisch tätig und verwendet dieser einen Teil des Gebäudes ausschließlich für seine unternehmerischen Zwecke, steht ihm das Vorsteuerabzugsrecht aus den bezogenen Bauleistungen anteilig zu, soweit der seinem Unternehmen zugeordnete Anteil am Gebäude seinen Miteigentumsanteil nicht übersteigt. Nach dem BMF-Schreiben vom 1.12.2006 (BStBl I 2007, 90) gilt zum Vorsteuerabzug beim Bezug einer Leistung durch eine Gemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit und zur Höhe des Vorsteuerabzugs in diesen Fällen Folgendes:

Abb.: Vorsteuerabzug durch Gesellschafter einer Gemeinschaft II

Zur Anwendung der BFH-Urteile vom

1.10.1998 (V R 31/98, BStBl II 2008, 497) – gesonderte und einheitliche Feststellung der auf die Gemeinschafter entfallenden Vorsteuern –,
7.11.2000 (V R 49/99, BStBl II 2008, 493) – Leistungsempfängerschaft der Personenmehrheit –,
1.2.2001 (V R 79/99, BStBl II 2008, 495) – Leistungsempfängerschaft einer Ehegattengemeinschaft –

hat das BMF mit Schreiben vom 9.5.2008 (BStBl I 2008, 675) Folgendes geregelt: Bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung durch mehrere Personen ist es für die Annahme einer Leistungsempfängerschaft der Gemeinschaft ausreichend, dass z.B. die Gemeinschaft als solche einem Gemeinschafter den Gegenstand oder einen Teil des Gegenstands unentgeltlich überlässt, weil dann von der Gemeinschaft Leistungen erbracht werden und die Gemeinschaft damit als solche als wirtschaftlich und umsatzsteuerrechtlich relevantes Gebilde auftritt. Lediglich für Zwecke des Vorsteuerabzugs ist jeder unternehmerische Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen (vgl. Abschn. 192 Abs. 16 Satz 5 ff. UStR). Dies gilt für den Bezug von Lieferungen und sonstigen Leistungen gleichermaßen. Das Urteil vom 1.2.2001 (V R 79/99, BStBl II 2008, 495) ist nicht anzuwenden, da die Ehegattengemeinschaft nach den in Abschn. 192 Abs. 16 Satz 5 ff. UStR dargestellten Grundsätzen das umsatzsteuerrechtlich relevante Gebilde und damit der Leistungsempfänger ist. Auch das Urteil vom 1.10.1998 (V R 31/98, BStBl II 2008, 497) ist nicht anzuwenden, da die Voraussetzung der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Vorsteuerabzug nicht vorliegt.

Erwirbt die Gesellschaft ein Grundstück und überlässt dieses Grundstück den Gesellschaftern/dem Gesellschafter zur Nutzung, kann die Gesellschaft den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, wenn

die Leistung für das Unternehmen der Gesellschaft erbracht wurde,
die Gesellschaft selbst unternehmerisch tätig wird und
die Gesellschaft als umsatzsteuerliche Leistungsempfängerin aus der Rechnung hervorgeht.

Leistungsempfänger und somit vorsteuerabzugsberechtigt ist regelmäßig der Auftraggeber oder Besteller einer Leistung (Abschn. 192 Abs. 16 Satz 2 UStR).

Der » Vorsteuerabzug setzt grundsätzlich eine auf den Namen des umsatzsteuerlichen Leistungsempfängers lautende Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer voraus (Abschn. 192 Abs. 20 UStR).

Für den Vorsteuerabzug und somit auch für die Zuordnungsentscheidung sind folgende Fallgestaltungen zu unterscheiden:

Es liegt eine gemeinschaftliche Auftragserteilung vor.

Das Grundstück dient dem Unternehmen der Gesellschaft (Gesellschafter A und B) zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze. Die Rechnung lautet auf den Namen der Gesellschaft.

Die Gesellschaft ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, da umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche Leistung an die Gesellschaft erfolgt, die Rechnung auf den Namen der Gesellschaft lautet und die Gesellschaft als umsatzsteuerliche Leistungsempfängerin aus der Rechnung hervorgeht (Abschn. 192 Abs. 16 und 20 UStR). Das Grundstück ist Unternehmensvermögen der Gesellschaft.
Es liegt eine gemeinschaftliche Auftragserteilung vor.

Das Grundstück dient dem Unternehmen der Gesellschaft (Gesellschafter A und B) zum Teil zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze und zum Teil wird das Grundstück an Gesellschafter A (kein Unternehmer) unentgeltlich überlassen, z.B. Wohnung zur Privatnutzung.

Die Rechnung lautet auf den Namen der Gesellschaft.

Die Gesellschaft kann das Grundstück ihrem Unternehmen nur zuordnen, wenn es neben der Überlassung mindestens zu 10 % für unternehmerische Zwecke genutzt wird. Die unentgeltliche Überlassung ist als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu besteuern. Der Vorsteuerabzug richtet sich nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG (s.o. zu a).
Es liegt eine gemeinschaftliche Auftragserteilung vor.

Das Grundstück dient dem Unternehmen der Gesellschaft (Gesellschafter A und B) zum Teil zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze und zum Teil wird das Grundstück an Gesellschafter A unentgeltlich überlassen, z.B. Grundstück zur Privatnutzung.

Die Rechnung lautet auf den Namen des Gesellschafters A (kein Unternehmer).

Das Grundstück ist Unternehmensvermögen der Gesellschaft (s.o. unter b). Die Gesellschaft ist umsatzsteuerliche Leistungsempfängerin (Abschn. 192 Abs. 16 Satz 5 ff. UStR). Als Nichtunternehmer ist der Gesellschafter nicht als Leistungsempfänger anzusehen. Die Gesellschaft kann aus einer Rechnung, die nur auf einen Gesellschafter ausgestellt ist, keinen Vorsteuerabzug vornehmen, wenn die Rechnung keinen Hinweis auf die Gesellschaft als Leistungsempfänger enthält (Abschn. 192 Abs. 20 Satz 4 UStR). Als Nichtunternehmer ist der Gesellschafter nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Es liegt eine gemeinschaftliche Auftragserteilung vor.

Das Grundstück dient dem Unternehmen der Gesellschaft (Gesellschafter A und B zu jeweils 50 %) zum Teil zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze und zum Teil wird das Grundstück an Gesellschafter A unentgeltlich überlassen, z.B. Grundstücksteil zur Nutzung in seinem Unternehmen zu insgesamt 25 %.

Die Rechnung lautet auf den Namen des Gesellschafters A (Unternehmer).

Das Grundstück ist Unternehmensvermögen der Gesellschaft (s.o. unter b). Die Gesellschaft ist umsatzsteuerliche Leistungsempfängerin (Abschn. 192 Abs. 16 Satz 5 ff. UStR). Als Unternehmer ist der Gesellschafter A für Zwecke des Vorsteuerabzugs ebenfalls als Leistungsempfänger anzusehen. Die Gesellschaft kann aus einer Rechnung, die nur auf einen Gesellschafter ausgestellt ist, keinen Vorsteuerabzug vornehmen, wenn die Rechnung keinen Hinweis auf die Gesellschaft als Leistungsempfänger enthält (Abschn. 192 Abs. 20 Satz 4 UStR). Als Unternehmer ist der Gesellschafter A zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn und soweit die Leistung für sein Unternehmen ausgeführt wurde (Abschn. 192 Abs. 16 Satz 8 UStR). Ist bei einer solchen Gemeinschaft nur ein Gemeinschafter unternehmerisch tätig und verwendet dieser einen Teil des Gegenstands ausschließlich für seine unternehmerischen Zwecke, steht ihm das Vorsteuerabzugsrecht aus den bezogenen Leistungen anteilig zu, soweit der seinem Unternehmen zugeordnete Anteil am Gegenstand seinen Miteigentumsanteil nicht übersteigt (vgl. BMF-Schreiben vom 1.12.2006, BStBl I 2007, 90). Der maximale Vorsteuerabzug des A würde 50 % betragen. Tatsächlich steht A lediglich 25 % der Vorsteuer zu, da das Grundstück zu 25 % seinem Unternehmen dient. Zum Zuordnungswahlrecht des Miteigentumsanteils zum unternehmerischen Bereich des A siehe Abschn. 192 Abs. 21 Satz 9 und 10 UStR.
Es liegt eine gemeinschaftliche Auftragserteilung vor.

Das Grundstück dient nicht dem Unternehmen der Gesellschaft (Gesellschafter A und B zu jeweils 50 %). Das Grundstück wird an die Gesellschafter unentgeltlich überlassen, z.B. Grundstück zur unternehmerischen Nutzung im Unternehmen des A zu insgesamt 25 % und zur unternehmerischen Nutzung des B zu 75 %.

Die Rechnung lautet auf den Namen der Gesellschaft.

Das Grundstück ist Unternehmensvermögen der Gesellschaft (s.o. unter b). Die Gesellschaft ist umsatzsteuerliche Leistungsempfängerin (Abschn. 192 Abs. 16 Satz 5 ff. UStR). Bei gemeinsamer Auftragserteilung durch mehrere Personen ist es für die Annahme einer Leistungsempfängerschaft durch die Gemeinschaft ausreichend, dass die Gemeinschaft als solche einem Gemeinschafter den Gegenstand oder Teile des Gegenstands unentgeltlich überlässt, weil dann von der Gemeinschaft Leistungen erbracht werden und die Gemeinschaft damit als solche als wirtschaftlich und umsatzsteuerrechtlich relevantes Gebilde auftritt. Umsatzsteuerrechtlich ist in diesen Fällen von einer einheitlichen Leistung an die Gemeinschaft auszugehen. Lediglich für Zwecke des Vorsteuerabzugs ist jeder unternehmerische Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen.

Als Unternehmer sind die Gesellschafter A und B zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn und soweit die Leistung jeweils für ihr Unternehmen ausgeführt wurde (Abschn. 192 Abs. 16 Satz 8 UStR). Soweit bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung durch mehrere Personen die Gemeinschafter für Zwecke des Vorsteuerabzugs als Leistungsempfänger anzusehen sind und Miteigentum an einem Gegenstand erwerben, steht dem Gemeinschafter das Zuordnungswahlrecht zum Unternehmen bezogen auf seinen Anteil am Miteigentum zu. Dem Unternehmer steht es frei, seinen Miteigentumsanteil vollständig, teilweise (im Umfang der unternehmerischen Nutzung) oder gar nicht seinem Unternehmen zuzuordnen (vgl. BMF-Schreiben vom 1.12.2006, BStBl I 2007, 90). Voraussetzung für die Zuordnung des Miteigentumsanteils ist allerdings, dass dieser zu mindestens 10 % für das Unternehmen genutzt wird (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG).

A kann 25 % oder 50 % – seinen Miteigentumsanteil – als Unternehmensvermögen behandeln und in entsprechender Höhe den Vorsteuerabzug geltend machen. Soweit A den seinem Unternehmen zugeordneten Miteigentumsanteil für außerunternehmerische Zwecke nutzt (25 %), muss er nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG eine unentgeltliche Wertabgabe versteuern. Die Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG zu ermitteln.

Durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs aus 25 % der Kosten gibt A zu erkennen, dass er seinen Miteigentumsanteil im Umfang der unternehmerischen Nutzung seinem Unternehmen zuordnet. U kann daher unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG 25 % der auf die Anschaffungskosten entfallenden Vorsteuern abziehen.

S.a. die Beispiele und die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 1.12.2006 (BStBl I 2007, 90). Zum Vorsteuerabzug der Gemeinschafter beachte auch das BMF-Schreiben vom 9.5.2008 (BStBl I 2008, 675) und die Ausführungen zu » Rechnung. Die Vfg. der OFD Koblenz vom 14.7.2008 (S 7206 / S 7300 A – St 44 5, UR 2008, 901) nimmt zur Umsetzung der Seeling-Rechtsprechung, zum Vorsteuerabzug und zur Besteuerung der nichtunternehmerischen Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes ausführlich Stellung.

Der BFH hat mit Urteil vom 8.10.2008 (XI R 58/07, BStBl II 2009, 394) entschieden, dass eine Grundstücksgemeinschaft, die ein Gebäude zum Teil steuerfrei an eine Arztpraxis vermietet und es im Übrigen den Gemeinschaftern für private Wohnzwecke überlässt, keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten des Gebäudes hat. Der EuGH hat mit Urteil vom 8.5.2003 (C–269/00 – Seeling) entschieden, dass die beim Erwerb gemischt unternehmerisch und nichtunternehmerisch genutzter Gegenstände geschuldete USt grundsätzlich vollständig und sofort als Vorsteuer abziehbar ist, wenn sich der Stpfl. dafür entscheidet, diese Gegenstände seinem Unternehmen zuzuordnen. Im Fall »Seeling« hatte die unternehmerische Nutzung des Gebäudes zu steuerpflichtigen Umsätzen geführt, so dass die in Rechnung gestellten Leistungen für steuerpflichtige Umsätze verwendet worden waren. Dagegen waren im nunmehr vom BFH entschiedenen Fall sowohl die Vermietung als auch die Eigennutzung des Gebäudes durch die Gemeinschafter umsatzsteuerfrei. In einem derartigen Fall scheidet nach Auffassung des BFH der Vorsteuerabzug aus, weil dieser sowohl nach deutschem als auch nach Gemeinschaftsrecht voraussetzt, dass die Lieferungen und sonstigen Leistungen für steuerpflichtige Umsätze verwendet werden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 12/09 vom 4.2.2009, LEXinform 0432732).

3.3. Gewerbesteuerrechtliche Problematik

Gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG können Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten, auf Antrag den » Gewerbeertrag statt um einen bestimmten Hundertsatz des Einheitswerts des Grundbesitzes um den Teil des Gewerbeertrags kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Dem BFH-Urteil vom 7.8.2008 (IV R 36/07, BFH/NV 2009, 85, LEXinform 0588763) lag folgender Sachverhalt zugrunde:

Sachverhalt:

Entscheidungsgründe:

Die Grundstücks KG unterliegt nach § 2 Abs. 1 GewStG unabhängig von der Art ihrer Tätigkeit der GewSt, da es sich bei ihr um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sollen mit der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG vermögensverwaltende Grundstücksunternehmen, deren Einkünfte nur kraft Rechtsform der GewSt unterliegen, den vermögensverwaltenden Einzelpersonen und Personengesellschaften gleichgestellt werden. Durch die Vorschrift soll eine Gleichstellung der Gewerbebetriebe kraft Rechtsform mit den vermögensverwaltenden Einzelpersonen und Personengesellschaften hinsichtlich der Grundstücksverwaltung und -nutzung erreicht, nicht aber eine Bevorzugung der ersteren gegenüber der letzteren Gruppe geschaffen werden. § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG stellt deshalb eine folgerichtige Ausnahme von seinem Satz 2 dar.

Die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung ist gem. § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient. Der Gesetzgeber sieht in diesem Fall die Voraussetzungen für eine Begünstigung des Grundstücksunternehmens nicht mehr als gegeben an, weil bei einer Nutzung des Grundstücks im Gewerbebetrieb des Gesellschafters ohne Zwischenschaltung eines weiteren Rechtsträgers die Grundstückserträge in den Gewerbeertrag einfließen und damit der Gewerbesteuer unterliegen würden.

Der Grundbesitz der Grundstücks-KG dient dem Gewerbebetrieb der GmbH, die Gesellschafterin der Grundstücks-KG war. Grundbesitz »dient« dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters u.a. dann, wenn er von diesem aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrages genutzt wird (BFH-Urteil vom 17.1.2002, IV R 51/00, BStBl II 2002, 873). Im Streitfall hatte die GmbH den fraglichen Grundbesitz von der Grundstücks KG gepachtet. Die GmbH nutzte den Grundbesitz zur Entnahme von Ton und zur Rückverfüllung und damit – unabhängig von ihrer Rechtsform – gewerblich.

4. Beispiele

Beispiel 1:

Das zum Gesamthandsvermögen der Grundstücksgesellschaft (GbR) EM und EF (Eheleute) gehörende Gebäude wird wie folgt genutzt:

eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken der Eheleute EM und EF;
einen Teil des Gebäudes vermietet die GbR an EM als Büroraum für sein Einzelunternehmen.

Lösung 1:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 18.5.2004 (IX R 83/00, BStBl II 2004, 898). Siehe auch » Verträge zwischen Angehörigen und » Gesonderte Feststellung.

Tritt eine GbR als Vermieterin auf, verwirklichen steuerrechtlich die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Einkünfteerzielungstatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (BFH-Urteil vom 15.4.1986, IX R 69/81, BStBl II 1986, 792). Nutzt einer von mehreren Miteigentümern ein von einer Bruchteils- oder Gesamthandsgemeinschaft gemietetes Haus allein, liegt – soweit er es aus eigenem Recht (als Miteigentümer) bewohnt – eine Eigennutzung vor; soweit seine Nutzung auf dem fremden (von den anderen Miteigentümern überlassenen) Recht beruht, hat er eine mieterähnliche Stellung (vgl. BFH-Urteil vom 5.12.1978, VIII R 29/76, BStBl II 1979, 476, zur Bruchteilsgemeinschaft; BFH-Urteil vom 1.2.1983, VIII R 184/79, BStBl II 1984, 128, zur Gesamthandsgemeinschaft).

Die Einkünfte der GbR sind nicht einheitlich und gesondert festzustellen; Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hat nämlich nur EF erzielt. Bürgerlich-rechtlich ist die GbR Trägerin der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag. Da jedoch im Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die Gesamthandsgemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft angesehen wird, nutzt EM das Grundstück im Rahmen seines (Mit-)Eigentumsanteils aus eigenem Recht; in diesem Umfang ist der Mietvertrag zwischen der GbR und EM steuerrechtlich nicht anzuerkennen (H 21.6 [Mietverhältnis zwischen GbR und Gesellschafter] EStH).

Mit der Vermietung des Gebäudeteils an den Betriebsinhaber EM wird die Ehegattengemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft Unternehmer. Die ertragsteuerrechtliche Regelung ist nicht anzuwenden, da die Gemeinschaft Eigentümerin des gesamten Gebäudes ist. Unter den Voraussetzungen des § 9 UStG kann die Gemeinschaft auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze verzichten.

Abwandlung:

Die Wohnungen wurden wie folgt genutzt:

Wohnung	Nutzung
Erdgeschoss	Nutzung als gemeinsame Familienwohnung
Arbeitszimmer im Kellergeschoss	EM und EF vermieten an EM für Bürozwecke

Lösung:

Siehe auch Fall 8 und 9 der Vfg. der OFD Karlsruhe vom 6.9.2006 (S 2252/10 – St 122, LEXinform 523049).

Für die Wohnung im Erdgeschoss besteht keine Einnahmeerzielungsabsicht, so dass der Werbungskostenabzug in vollem Umfang entfällt (s.a. Fall 8 der Vfg. der OFD Frankfurt vom 7.7.2006 – S 2253 A – 84 – St 213, LEXinform 5230241).

Das Mietverhältnis für das Arbeitszimmer ist steuerlich nicht anzuerkennen, weil ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt. Es sind keine wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen nichtsteuerlichen Gründe zu erkennen, die ein solches Mietverhältnis rechtfertigen würden, da bei Familienwohnungen Eheleute die Einrichtungen eines Arbeitszimmers ohne Mietvertrag und unentgeltlich zur Verfügung stellen würden. Vielmehr dient die Vermietung des Arbeitszimmers lediglich zur Umgehung der Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Ebenso ist zu entscheiden, wenn EF ihren »halben« Anteil am Arbeitszimmer an M vermieten würde.

EM kann die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer (u.a. AfA, Schuldzinsen) grundsätzlich im Rahmen seiner steuerlich relevanten Einkünfte (z.B. § 18 EStG) abziehen. Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 Buchst. b EStG ist aber auch hier zu berücksichtigen.

Beispiel 2:

EM und EF sind zu je 1/2 Miteigentümer eines Einfamilienhauses.

Wohnung	Nutzung
Erdgeschoss	Nutzung als gemeinsame Familienwohnung
Arbeitszimmer im Kellergeschoss	Nutzung durch EM für Bürozwecke ohne Mietvertrag

Lösung 2:

EM kann die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer (u.a. AfA, Schuldzinsen) im Rahmen seiner steuerlich relevanten Einkünfte als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehen. Die Abzugsberechtigung ergibt sich zur Hälfte aufgrund zivilrechtlichen Eigentums. Hinsichtlich der anderen Hälfte aufgrund der Tatsache, dass er die Aufwendungen insoweit aus eigenem betrieblichen/beruflichen Interesse getragen hat (H 4.7 [Eigenaufwand] EStH). Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 Buchst. b EStG ist aber zu beachten (Fall 8 der Vfg. der OFD Karlsruhe vom 6.9.2006, S 2252/10 – St 122, LEXinform 523049).

Nach der Neufassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) wird der Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug nur noch zugelassen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (» Häusliches Arbeitszimmer).

Beispiel 3:

A und B (keine Eheleute) sind zu je 1/2 Miteigentümer eines von ihnen mit Kaufvertrag vom 2.1.05 und sofortigem Lastenwechsel angeschafften Zweifamilienhauses (Baujahr 1994) mit zwei gleich großen und gleich ausgestatteten Wohnungen. Die Anschaffungskosten des Grundstücks betrugen 380 000 € (Anteil Grund und Boden 80 000 €). Die grundstücksbezogenen und nutzungsabhängigen Aufwendungen für das Gebäudegrundstück (wie z.B. Schuldzinsen, aber ohne Gebäude-AfA) betrugen im Jahr 05 4 000 €. Die lineare Gebäude-AfA beträgt jährlich (300 000 € × 2 % =) 6 000 € (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG). Die Wohnungen wurden im Jahr 05 wie folgt genutzt:

Wohnung	Nutzung	Mieteinnahmen mit Umlagen
Obergeschoss	A und B vermieten an einen fremden Mieter	6 000 €
Erdgeschoss	A und B vermieten an B für Bürozwecke	6 000 €

Lösung 3:

Aus der Vermietung der OG-Wohnung erzielen A und B gemeinschaftliche Einkünfte. Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung sind ihnen die Einkünfte wie folgt zuzurechnen:

Miete Obergeschosswohnung	6 000 €
Werbungskosten	./. 5 000 €
Einkünfte nach § 21 EStG	+ 1 000 €
Anteil A	+ 500 €
Anteil B	+ 500 €

Aus der Vermietung der EG-Wohnung erzielt nur A Vermietungseinkünfte. Das Mietverhältnis ist nur insoweit anzuerkennen, als B die Wohnung über seinen Miteigentumsanteil hinaus gegen Entgelt nutzt. Die Einkunftsermittlung des A sieht wie folgt aus:

anteilige Miete Erdgeschosswohnung	3 000 €
anteilige Werbungskosten	./. 2 500 €
weitere Einkünfte nach § 21 EStG des A	+ 500 €

Soweit B die Wohnung entsprechend seinem Miteigentumsanteil nutzt, liegt eine nicht anzuerkennende Vermietung an sich selbst vor. B kann aber – neben der anteiligen Miete an A – die Aufwendungen (anteilige AfA, anteilige Grundstückskosten) der EG-Wohnung entsprechend seinem Miteigentumsanteil bei seiner steuerlich relevanten Tätigkeit als Betriebsausgaben abziehen.

Beispiel 4.

Wie Beispiel 3, nur wurden die Wohnungen im Jahr 05 wie folgt genutzt:

Wohnung	Nutzung	Mieteinnahmen mit Umlagen
Obergeschoss	A vermietet an einen fremden Mieter	6 000 €
Erdgeschoss	Nutzung durch B als Büro ohne Mietvertrag

Lösung 4:

A vermietet die Obergeschosswohnung. Er hat damit allein den Tatbestand des § 21 EStG erfüllt. Die Anschaffungskosten seines Miteigentumsanteils entfallen auf die vermietete Wohnung. Seine AfA-Bemessungsgrundlage beträgt 150 000 € (75 000 €, weil er Eigentümer ist und weitere 75 000 € als sog. Eigenaufwand, der wie ein materielles WG zu behandeln ist; H 4.7 [Eigenaufwand] EStH). Die Einkunftsermittlung sieht wie folgt aus:

Miete Obergeschosswohnung	6 000 €
anteilige Werbungskosten	./. 5 000 €
Einkünfte nach § 21 EStG des A	+ 1 000 €

B kann die auf die EG-Wohnung entfallenden Aufwendungen (anteilige AfA 3 000 € plus anteilige Grundstückskosten 2 000 €) bei seiner steuerlich relevanten Tätigkeit als Betriebsausgaben abziehen. Zur einen Hälfte, weil er Eigentümer ist; zur anderen Hälfte, weil er die Aufwendungen insoweit aus eigenem betrieblichen Interesse getragen hat (H 4.7 [Eigenaufwand] EStH).

Beispiel 5:

Wie Beispiel 3, nur wurden die Wohnungen im Jahr 05 wie folgt genutzt:

Wohnung	Nutzung
Obergeschoss	Nutzung durch A als Büro ohne Mietvertrag
Erdgeschoss	Nutzung durch B als Büro ohne Mietvertrag

Lösung 5:

Mangels Mietverhältnis hat weder A noch B den Einkünftetatbestand des § 21 EStG erfüllt.

A und B können jeweils die Aufwendungen für die von ihnen genutzten Gebäudeteile (z.B. AfA, Schuldzinsen) i.H.v. 5 000 € als Betriebsausgaben bei ihren steuerlich relevanten Tätigkeiten ansetzen. Die Abzugsberechtigung ergibt sich zur Hälfte aufgrund zivilrechtlichen Eigentums. Hinsichtlich der anderen Hälfte aufgrund der Tatsache, dass sie die Aufwendungen insoweit aus eigenem betrieblichen Interesse getragen haben (H 4.7 [Eigenaufwand] EStH).

Beispiel 6:

Wie Beispiel 3, nur wurden die Wohnungen wie folgt genutzt:

Wohnung	Nutzung	Mieteinnahmen mit Umlagen
Obergeschoss	A und B vermieten an B für eigene Wohnzwecke	6 000 €
Erdgeschoss	A und B vermieten an B für eigene Wohnzwecke	6 000 €

Lösung 6:

Die Mietverhältnisse sind steuerlich nicht anzuerkennen, weil die Überkreuzvermietung zur Umgehung der Konsumgutregelung führen würde. Nach dem BFH-Urteil vom 18.5.2004 (IX R 83/00, BStBl II 2004, 898)ist eine Vermietung unter Miteigentümern steuerrechtlich anzuerkennen, wenn die Nutzung des gemeinschaftlichen Gegenstands durch einen Miteigentümer über seinen Miteigentumsanteil hinausreicht. Im vorliegenden Fall nutzten A und B das Gebäude jedoch lediglich jeweils im Rahmen ihres hälftigen Miteigentumsanteils.

Zu den Beispielen 1 bis 6 s.a. Paus, INF 2007, 68.

Beispiel 7:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 18.5.2004 (IX R 49/02, BStBl II 2004, 929).

Albert (A) und Beate (B) sind zu je 1/2 Miteigentümer eines Grundstücks, das wie folgt genutzt wird:

2. OG	60 qm	Von der Gemeinschaft an Dritte vermietet.
1. OG	60 qm	Unentgeltlich an die Eltern von A und B überlassen.
EG	60 qm	Vermietet von der Gemeinschaft an B zu Wohnzwecken.

Lösung 7:

Eine Vermietung unter Miteigentümern ist u.a. dann steuerrechtlich anzuerkennen, wenn die Nutzung des gemeinschaftlichen Gegenstandes durch einen Miteigentümer über seinen Miteigentumsanteil hinausreicht. A erzielt aus der Vermietung der Wohnung im EG anteilig Einkünfte, weil B das Gebäude nicht nur im Rahmen ihres Miteigentumsanteils, sondern darüber hinaus nutzt und ihr Miteigentumsanteil nicht durch die Selbstnutzung verbraucht wird.

B nutzt das im Miteigentum von A und B stehende Gebäude zu 2/3, während ihr Miteigentumsanteil lediglich 1/2 beträgt.

	A	B
2. OG	30 qm	30 qm	gemeinschaftlich vermietet
1. OG	30 qm	30 qm	gemeinschaftlich unentgeltlich genutzt
EG		60 qm	allein durch B
Summe	60 qm	120 qm	180 qm
	1/3	2/3	anteilige Nutzung
	1/2	1/2	Miteigentumsanteil

Die Selbstnutzung eines Teils des Gebäudes durch B führt nicht zum vorrangigen »Verbrauch« ihres Miteigentumsanteils. Bei gemeinschaftlichem Bruchteilseigentum wird die Sache selbst weder real noch ideell geteilt; geteilt wird nur die Rechtszuständigkeit am gemeinschaftlichen Gegenstand (BFH-Urteil vom 12.2.1988, VI R 141/85, BStBl II 1988, 764). Dementsprechend ist nicht das Gebäude, sondern – im Rahmen einer Vereinbarung nach § 745 Abs. 1 BGB – das Nutzungsrecht am Gebäude zwischen A und B aufgeteilt worden. A hat B – abweichend von § 743 Abs. 2 BGB – einen weiter gehenden Gebrauch der gemeinschaftlichen Sache eingeräumt. Hierfür stünde A kraft Gesetzes ein Entschädigungsanspruch aus § 745 Abs. 2 BGB zu. Stattdessen hat er zugunsten der B gegen Entgelt auf sein Mitgebrauchsrecht verzichtet und ihr die Wohnung im EG zur Alleinnutzung überlassen. Diese Vereinbarung ist – als Mietverhältnis – steuerrechtlich anzuerkennen.

Die Einkünfte aus der Vermietung der Wohnung im 2. OG stehen A und B zu je 50 % zu; 50 % der Überschüsse aus der Vermietung der Wohnung im EG sind Einkünfte des A. B hat im Zusammenhang mit der Vermietung der Wohnung im EG keine Vermietungseinkünfte erzielt, weil es schon bürgerlich-rechtlich an einem Mietverhältnis fehlt. B wäre Vermieterin und gleichzeitig ihre eigene Mieterin. Die Entstehung eines Schuldverhältnisses setzt aber voraus, dass ein Gläubiger und ein personenverschiedener Schuldner vorhanden sind. S.a. Vfg. der OFD Münster vom 21.1.2005 (DStR 2005, 380).

Beispiel 8:

A, B, C und D sind seit dem 1.1.02 zu je 25 % Miteigentümer eines Mehrfamilienhauses. Das Haus hat eine Gesamtwohnfläche von 400 qm. Die Anschaffungskosten des Grundstücks betrugen insgesamt 400 000 € (Gebäude 300 000 €, Grund und Boden 100 000 €) und wurden von jedem Miteigentümer zu je 1/4 getragen. Die AfA beträgt jährlich 2 %. Sonstige Kosten entstehen für das Gesamtgebäude jährlich i.H.v. 4 000 €. Die Mieteinnahmen belaufen sich jährlich auf 100 €/qm.

Das Grundstück wird wie folgt genutzt:

Wohnung	Nutzung	Einkünfte
Dachgeschoss	eigengenutzt von D	Einnahmen	6 000 €
60 qm		AfA	./. 900 €
		sonstige Werbungskosten	./. 600 €
			4 500 €
2. Obergeschoss	eigengenutzt von C	Einnahmen	12 000 €
120 qm		AfA	./. 1 800 €
		sonstige Werbungskosten	./. 1 200 €
			9 000 €
1. Obergeschoss	eigengenutzt von den	Einnahmen	12 000 €
120 qm	Eheleuten A und B	AfA	./. 1 800 €
		sonstige Werbungskosten	./. 1 200 €
			9 000 €
Erdgeschoss	fremdvermietet von der	Einnahmen	10 000 €
100 qm	Gemeinschaft	AfA	./. 1 500 €
		sonstige Werbungskosten	./. 1 000 €
			7 500 €
			30 000 €

Bezüglich der Eigennutzung wurde jeweils ein Mietvertrag von der Gemeinschaft mit den jeweiligen Mietern (Gesellschaftern) abgeschlossen. Die Gemeinschafter zahlen für ihre eigengenutzte Wohnung eine entsprechende Miete auf ein gemeinsames Mietkonto ein. In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für das Jahr 02 erklärt die Gemeinschaft Einkünfte i.H.v. 30 000 €.

Lösung 8:

1. Ertragsteuerrechtlich:

Siehe auch BFH-Urteil vom 18.5.2004 (IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168). Die Einnahmen und Werbungskosten sind den Miteigentümern grundsätzlich nach dem Verhältnis der nach bürgerlichem Recht anzusetzenden Anteile zuzurechnen. Haben die Miteigentümer abweichende Vereinbarungen getroffen, sind diese maßgebend, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam sind und hierfür wirtschaftlich vernünftige Gründe vorliegen, die grundstücksbezogen sind. AfA oder erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen können nur demjenigen Miteigentümer zugerechnet werden, der die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat (R 21.6 Satz 3 EStR).

Wird einem Miteigentümer eine Wohnung oder werden ihm andere als Wohnzwecken dienende Räume entgeltlich von der Gemeinschaft oder einem oder mehreren Miteigentümern überlassen, so ist eine Vermietung einkommensteuerrechtlich anzuerkennen, soweit die entgeltliche Überlassung den ideellen Miteigentumsanteil des Miteigentümers übersteigt. Auch das Mietverhältnis einer Personengesellschaft mit ihrem Gesellschafter ist einkommensteuerrechtlich nur anzuerkennen, soweit die entgeltliche Überlassung seinen Gesellschaftsanteil übersteigt. Dies gilt auch, wenn nicht der Miteigentümer oder Gesellschafter, sondern dessen Ehegatte eine Wohnung zu Wohnzwecken mietet.

	A	B	C	D
Dachgeschoss	15 qm	15 qm	15 qm		allein durch D genutzt
2. OG	30 qm	30 qm		30 qm	allein durch C genutzt
1. OG			30 qm	30 qm	durch Eheleute A und B genutzt
EG	25 qm	25 qm	25 qm	25 qm	gemeinschaftlich vermietet
Summe	70 qm	70 qm	70 qm	85 qm	295 qm/400 qm = 73,75 % vermietet
steuerpflichtiges Mietverhältnis	70/295 23,73 %	70/295 23,73 %	70/295 23,73 %	85/295 28,81 %

Ist das Mietverhältnis nicht bzw. nur teilweise anzuerkennen, liegt eine eigengenutzte Wohnung vor, die nicht der Besteuerung unterliegt.

Wohnung	Einkünfte (in €)		A	B	C	D
Erdgeschoss	Einnahmen	10 000	2 500	2 500	2 500	2 500
	AfA	./. 1 500	./. 375	./. 375	./. 375	./. 375
	sonstige Werbungskosten	./. 1 000	./. 250	./. 250	./. 250	./. 250
	anteilige Einkünfte	7 500	1 875	1 875	1 875	1 875
1. Obergeschoss	Einnahmen	12 000	-------	-------	3 000	3 000
	AfA	./. 1 800			./. 450	./. 450
	sonstige Werbungskosten	./. 1 200			./. 300	./. 300
	anteilige Einkünfte	9 000			2 250	2 250
2. Obergeschoss	Einnahmen	12 000	3 000	3 000		3 000
	AfA	./. 1 800	./. 450	./. 450		./. 450
	sonstige Werbungskosten	./. 1 200	./. 300	./. 300		./. 300
	anteilige Einkünfte	9 000	2 250	2 250		2 250
Dachgeschoss	Einnahmen	6 000	1 500	1 500	1 500
	AfA	./. 900	./. 225	./. 225	./. 225
	sonstige Werbungskosten	./. 600	./. 150	./. 150	./. 150
	anteilige Einkünfte	4 500	1 125	1 125	1 125
Summe	30 000		5 250	5 250	5 250	6 375
Summe der steuerpflichtigen Einkünfte: 22 125 €; dies entspricht 73,75 %.
Von den steuerpflichtigen Einkünften i.H.v. 22 125 € entfallen auf die Miteigentümer			23,73 % 5 250 €	23,73 % 5 250 €	23,73 % 5 250 €	28,81 % 6 375 €

2. Umsatzsteuer:

Für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Grundstücksgemeinschaften spielt es keine Rolle, ob es sich um Bruchteilseigentum oder um Gesamthandseigentum handelt. Grundstücksgemeinschaften sind als solche umsatzsteuerrechtsfähig. Sie sind daher Unternehmer, wenn sie das Grundstück vermieten.

Vermieten die Miteigentümer eines Grundstücks das Grundstück oder einen Teil davon – hier das Erdgeschoss – an eine dritte Person, können sie dies als Gemeinschaft oder GbR tun. Umsatzsteuerrechtlich werden die Vermietungsleistungen von der GbR bzw. der Gemeinschaft ausgeführt. Der Gesellschafter bzw. der Teilhaber wird nicht allein durch seine zivilrechtliche Stellung als Mitvermieter Unternehmer. Nur die GbR bzw. die Gemeinschaft ist (wegen dieser Vermietungsumsätze) Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG. Die Tätigkeit der Personenvereinigung wird im Umsatzsteuerrecht nicht ihrem Mitglied zugerechnet. Eine Mitunternehmerschaft kennt das Umsatzsteuergesetz nicht (BFH-Urteil vom 27.6.1995, V R 36/94, BStBl II 1995, 915; BFH-Urteil vom 16.5.2002, V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347).

Zwischen Gesellschaften und Gesellschaftern ist ebenfalls ein Leistungsaustausch möglich. Soweit die Gesellschafter für die von der Gesellschaft an sie erbrachten Leistungen das übliche Entgelt entrichten, treten keine Besonderheiten auf. Gibt die Gesellschaft die Leistungen verbilligt ab, ist zu prüfen, ob die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG eingreift.

Die von der Gesellschaft an die Gesellschafter ausgeführten Leistungen sind steuerbar und nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Die von der Gesellschaft ausgeführte Fremdvermietung ist ebenfalls steuerbar und steuerfrei. Nur unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 und 2 UStG ist ein Verzicht auf die Steuerbefreiung möglich.

Wohnung	Nutzung	Entgelt
Dachgeschoss 60 qm = 15 %	eigengenutzt von D	6 000 €
2. Obergeschoss 120 qm = 30 %	eigengenutzt von C	12 000 €
1. Obergeschoss 120 qm = 30 %	eigengenutzt von den Eheleuten A und B	12 000 €
Erdgeschoss 100 qm = 25 %	fremdvermietet	10 000 €
400 qm = 100 %		40 000 €

Das Grundstück wird ausschließlich unternehmerisch genutzt. Aus diesem Grund ist es zu 100 % Unternehmensvermögen (BMF vom 30.3.2004, BStBl I 2004, 451). Da aber das Grundstück ausschließlich zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet wird, ist die gesamte Vorsteuer nicht abzugsfähig (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

Beispiel 9:

Ein Unternehmer überträgt seiner Ehefrau entgeltlich einen Miteigentumsanteil an einem Betriebsgrundstück. Er verwendet das Grundstück aufgrund eines Pachtvertrages mit der Ehefrau weiterhin für seine unternehmerischen Zwecke. In dem Pachtvertrag ist USt offen ausgewiesen.

Lösung 9:

Zu Sachverhalt und Lösung s. Beispiel 3 der Vfg. der OFD Hannover vom 11.6.2008 (S 7109 – 10 – StO 172, LEXinform 5231509).

Zwar entsteht kraft Gesetzes eine Bruchteilsgemeinschaft, diese wird jedoch nicht unternehmerisch tätig. Unternehmer i.S.d. § 2 UStG sind der Ehemann mit seinem bisherigen Unternehmen und die Ehefrau mit dem neu gegründeten Vermietungsunternehmen.

Sowohl der Ehemann als auch die Ehefrau sind als Miteigentümer in Bruchteilsgemeinschaft insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt, als sie das gemeinschaftliche Grundstück jeweils unternehmerisch nutzen und diese Nutzung deren quotalen Miteigentumsanteil nicht übersteigt (vgl. Abschn. 192 Abs. 16 Satz 7 UStR und Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Satz 9 bis 11 UStR).

Der Ehemann erbringt mit der Übertragung des Miteigentumsanteils auf die Ehefrau eine steuerbare, aber grundsätzlich nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Leistung. Da seine Ehefrau durch die anschließende Verpachtung Unternehmerin wird, hat er die Möglichkeit zur Option nach § 9 Abs. 1 UStG. Zum Entgelt gehört u.U. auch die anteilige Übernahme der auf dem Grundstück ruhenden Verbindlichkeiten durch die Ehefrau. Gegebenenfalls ist die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG anzusetzen.

Da die Übertragung ein unter das Grunderwerbsteuergesetz fallender Umsatz ist, wird die Ehefrau nach § 13b Abs. 2 Satz 1 UStG i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 3 UStG zum Steuerschuldner. Denn die Ehefrau ist Unternehmer. Der Ehemann ist zum Ausstellen einer Rechnung verpflichtet. In dieser muss er auf die Steuerschuldnerschaft der Ehefrau hinweisen (§ 14a Abs. 5 UStG).

Hinsichtlich des dem Ehemann verbliebenen Miteigentumsanteils liegt keine unentgeltliche Wertabgabe vor. Er verwendet diesen Anteil weiterhin aufgrund seines Eigentumsrechts für unternehmerische Zwecke (und ist aus laufenden Aufwendungen insoweit auch weiterhin zum Vorsteuerabzug berechtigt).

Die Ehefrau schuldet nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UStG die Steuer aus dem Erwerb des Miteigentumsanteils.

Mit dessen Verpachtung an den Ehemann erbringt sie eine steuerbare und durch Option steuerpflichtige sonstige Leistung. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG steht ihr der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Miteigentumsanteils zu.

Aus den laufenden Aufwendungen ist sie nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG im Rahmen ihrer unternehmerischen Nutzung zum Vorsteuerabzug berechtigt.

5. Gemeinschaftlich betriebene Photovoltaikanlagen

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung gemeinschaftlich betriebener Photovoltaikanlagen siehe die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.9.2008 (S 2241 A – 110 – St 213, ohne Fundstelle) unter » Gewerblich geprägte Personengesellschaften).

6. Literaturhinweise

Diemel-Metz, Miteigentum an Zwei- und Mehrfamilienhäusern, DStR 2004, 1909; Paus, Rechts- und Gestaltungsfragen bei Miteigentum an einem Zweifamilienhaus – Anmerkungen zu den BFH-Urteilen vom 18.5.2004 (IX R 49/02) und vom 1.5.2004 (III R 29/03), DStZ 2005, 154; Schoor, Steuerliche Brennpunkte und Gestaltungsmöglichkeiten bei Miteigentum an einer Immobilie, INF 2005, 584; Schoor, Gestaltungsmöglichkeiten bei Bauten auf Ehegatten-Grundstücken, INF 2005, 705; Englisch, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen, UR 2007, 290; Paus, Grundstücksnutzung durch Miteigentümer, INF 2007, 68.