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1. Grundstücke als Unternehmensvermögen

1.1. Allgemeiner Überblick

Grundstücksumsätze sind umsatzsteuerrechtlich nur dann relevant, wenn das betreffende Grundstück dem Unternehmensbereich des Unternehmers zuzuordnen ist. Nur dann erfolgt z.B. eine Grundstückslieferung im Rahmen eines Unternehmens. Nach dem EuGH-Urteil vom 4.10.1995 (BStBl II 1996, 392) hat der Unternehmer ein Wahlrecht, ob er einheitliche Gegenstände, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch (privat) verwendet werden, ganz oder teilweise seinem Unternehmen zuordnet. Die Auswirkungen dieses Urteils sind in Abschn. 192 Abs. 21 UStR dargestellt.

Zum Zuordnungswahlrecht nimmt die Vfg. der OFD Koblenz vom 14.7.2008 (S 7206 / S 7300 A – St 44 5, UR 2008, 901) wie folgt Stellung: Beträgt die unternehmerische Nutzung eines gemischt genutzten Gebäudes mindestens 10 % (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG), so bestehen für den Unternehmer folgende Zuordnungsmöglichkeiten, zwischen denen er frei wählen kann:

• Zuordnung des gesamten Gebäudes zum unternehmerischen Bereich,

• Zuordnung des gesamten Gebäudes zum nichtunternehmerischen Bereich,

• Zuordnung nur des unternehmerisch genutzten Gebäudeteils zum Unternehmen und Zuordnung des verbleibenden Gebäudeteils zum nichtunternehmerischen Bereich (sog. getrennte Zuordnung).

Dieses Zuordnungswahlrecht besteht auch bei einem im Übrigen für eigene Wohnzwecke genutzten Einfamilienhaus, in dem der Unternehmer ein Arbeitszimmer mit mindestens 10 % der Gesamtnutzfläche für seine unternehmerische Tätigkeit verwendet

Das BFH-Urteil vom 24.7.2003 (V R 39/99 BStBl II 2004, 371 – Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 8.5.2003, »Seeling«, BStBl II 2004, 378) lässt sich wie folgt zusammenfassen: Ein Unternehmer, der ein Gebäude errichtet, das er teilweise unternehmerisch und teilweise nichtunternehmerisch (zu eigenen Wohnzwecken) nutzt, darf das Gebäude insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und die auf das gesamte Gebäude – einschließlich des nichtunternehmerisch genutzten Teils – entfallenden Vorsteuerbeträge nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 UStG abziehen. Die (teilweise) Verwendung des dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes für den privaten Bedarf des Unternehmers ist keine steuerfreie Grundstücksvermietung i.S.d. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG und schließt deshalb den Vorsteuerabzug nicht gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG aus. Die nichtunternehmerische Verwendung des Gebäudes unterliegt als steuerpflichtiger Eigenverbrauch der Umsatzbesteuerung.

Abb.: Zuordnungswahlrechte hinsichtlich eines Grundstücks

Abb.: Überblick über Grundstücksveräußerungen und Entnahmen

Das BMF-Schreiben vom 30.3.2004 (BStBl I 2004, 451) regelt die Zuordnung eines Gegenstandes zum » Unternehmensvermögen (s.a. Abschn. 192 Abs. 21 UStR).

1.2. Häusliches Arbeitszimmer

Auch ein häusliches Arbeitszimmer eines Unternehmers kommt grundsätzlich für die unternehmerische Nutzung in Betracht (» Häusliches Arbeitszimmer).

Die Änderung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652), wonach bei einem häuslichen Arbeitszimmer der Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug nur noch dann zu gewähren ist, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen/beruflichen Nutzung bildet, ist umsatzsteuerrechtlich ohne Auswirkung. Maßgeblich für den Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer ist allein, dass die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen.

1.3. Die Zuordnungsentscheidung

1.3.1. Vorsteuerabzug

Wird ein Grundstück mit Mitteln des Unternehmens erworben, so wird das Grundstück nicht zwangsläufig Unternehmensvermögen. Der Zuordnungsentscheidung gibt der Unternehmer im Regelfall mit der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs Ausdruck (Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. a Satz 5 UStR). Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung zum Unternehmen. Die durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers ist bereits bei Anschaffung oder Herstellung des Grundstücks zu treffen und kann später nicht rückwirkend korrigiert werden.

Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 8.3.2000, UR 2000, 329) ist über den Vorsteuerabzug dem Grunde und der Höhe nach abschließend bereits zu dem Zeitpunkt zu entscheiden, in dem die entsprechenden Eingangsrechnungen beim Unternehmer eingehen (Abschn. 203 Abs. 1 Sätze 5 und 6 UStR). Der BFH hat sich mit Urteil vom 8.3.2001 (V R 24/98, BStBl II 2003, 430) dieser Rechtsauffassung angeschlossen. Die Höhe der abzugsfähigen Vorsteuer ist abhängig von den beabsichtigten Umsätzen zum Zeitpunkt des Eingangs der Rechnungen. Wegen der zeitgleichen Entstehung von Steueranspruch und Vorsteuerabzugsanspruch muss sich der Unternehmer sofort entscheiden, für welche Ausgangsumsätze er die empfangenen Eingangsleistungen verwenden will (BFH Urteil vom 28.11.2002, V R 51/01, BFH/NV 2003, 515). Die Verwendungsabsicht muss objektiv belegt sein und in gutem Glauben erklärt werden. Wird die Verwendungsabsicht nicht durch objektive Anhaltspunkte belegt, ist der Vorsteuerabzug nicht möglich (Abschn. 203 Abs. 5 UStR). Vorsteuerbeträge können nicht abgezogen werden, wenn es an objektiven Anhaltspunkten dafür fehlt, dass der Stpfl. beabsichtigt hatte, die Eingangsleistungen zur Ausführung von steuerpflichtigen Umsätzen zu verwenden. Absichtserklärungen wirken nicht zurück und führen deshalb nicht dazu, dass Steuerbeträge nachträglich als Vorsteuer abziehbar sind (BFH Urteil vom 25.11.2004, V R 38/03, BStBl II 2005, 414). Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist demnach eine zeitnahe Zuordnung der bezogenen Leistung zum Unternehmensvermögen. Mit Urteil vom 11.4.2008 (V R 10/07, LEXinform 0588093) hat der BFH zum Vorsteuerabzug aus der Anschaffung einer Fotovoltaikanlage entschieden, dass ein Vorsteuerabzug aus einer 1997 vorgenommenen Anschaffung einer solchen Anlage, der erstmals in einer im Jahr 2002 abgegebenen USt-Erklärung für das Jahr 1997 geltend gemacht wird, nicht möglich ist. Die Zuordnung zum Unternehmensvermögen und der damit resultierende Vorsteuerabzug sind »zeitnah« geltend zu machen. Auf die Zuordnung der Anlage zum Unternehmensvermögen fünf Jahre nach ihrer Anschaffung kann nicht abgestellt werden. Es handelt sich dabei lediglich um eine Absichtsänderung des Stpfl., die nicht auf den Zeitpunkt des Leistungsbezugs zurückwirkt und nicht dazu führt, dass für Eingangsleistungen in Rechnung gestellte USt-Beträge nachträglich als Vorsteuerbeträge abziehbar sind (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 78/08 vom 20.8.2008, LEXinform 0174457).

Die im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu treffende Zuordnungsentscheidung des Unternehmers wird in der Regel in der Umsatzsteuer-Voranmeldung des Voranmeldungszeitraums, in den der Leistungsbezug fällt, spätestens aber – mit endgültiger Wirkung – in der Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen hin zu dokumentieren sein (Urteil FG Niedersachsen vom 3.1.2008, 16 K 558/04, EFG 2008, 809, LEXinform 5006371). Ist die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gegenstandes formell bestandskräftig und hat der Unternehmer in seiner Umsatzsteuererklärung eine bestimmte Zuordnungsentscheidung getroffen, ist diese Zuordnungsentscheidung bindend. Dies hat der BFH bereits für die Bindung eines Unternehmers an einen Aufteilungsmaßstab gem. § 15 Abs. 4 UStG entschieden (BFH Urteile vom 2.3.2006, V R 49/05, BStBl II 2006, 729; vom 28.9.2006, V R 43/03, BFH/NV 2007, 178). Dasselbe gilt für eine gem. § 15 Abs. 1 UStG zu treffende Zuordnungsentscheidung. Entscheidend ist danach grundsätzlich die formelle Bestandskraft des Steuerbescheides für das Jahr des Leistungsbezuges. Unerheblich ist dagegen, dass Steuerbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 AO jederzeit aufgehoben oder geändert werden können. Das gilt zugunsten wie zulasten des Stpfl.

Abweichend von der Auffassung des BFH bzw. klarstellend geht das FG Niedersachsen (Urteil vom 3.1.2008, 16 K 558/04, EFG 2008, 809, LEXinform 5006371) jedoch davon aus, dass als Beweisanzeichen für die Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen der Vorsteuerabzug in der erstmöglichen Steuererklärung und damit bereits in den Umsatzsteuervoranmeldungen geltend gemacht werden muss. Dies entspricht auch dem Sinn der »sofortigen« und damit klarstellenden Entscheidung des Unternehmers. Jede Verlagerung auf spätere Steuererklärungen würde den Vorsteuerabzug von verzerrenden und vom Zufall abhängenden Voraussetzungen abhängig machen und damit gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 GG) und die Steuergerechtigkeit verstoßen.

Das FG München ist im rechtskräftigen Urteil vom 10.4.2008 (14 K 2713/05, LEXinform 5006617) der Rechtsauffassung, dass die Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten für ein Gebäude spätestens in der Umsatzsteuerjahreserklärung geltend gemacht werden müssen. Die mithin im Zeitpunkt des Leistungsbezugs der Herstellungskosten zu treffende Zuordnungsentscheidung des Unternehmers kann bereits in der Umsatzsteuer-Voranmeldung des Voranmeldungszeitraums, in den der Leistungsbezug fällt, deutlich werden. Sie ist aber – mit endgültiger Wirkung – in der Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, zum Ausdruck zu bringen. Wie der BFH bereits im Zusammenhang mit der Frage, inwieweit ein Unternehmer an einen einmal getroffenen Aufteilungsmaßstab nach § 15 Abs. 4 UStG gebunden ist, entschieden hat, kommt es beim Vorsteuerabzug auf die formelle Bestandskraft der Umsatzsteuerfestsetzung an (BFH Urteil vom 2.3.2006, V R 49/05, BStBl II 2006, 729; BFH-Beschluss vom 14.3.2008, V B 137/06, BFH/NV 2008, 1213). Hat der Unternehmer in seiner Umsatzsteuererklärung eine bestimmte Zuordnungsentscheidung getroffen, ist diese Zuordnungsentscheidung bindend, sofern die ihr folgende Steuerfestsetzung bestandskräftig wird (s.a. Abschn. 208 Abs. 4 UStR). Dasselbe gilt für eine gem. § 15 Abs. 1 UStG zu treffende Zuordnungsentscheidung. Dies entspricht dem Prinzip der Jahresveranlagung und berücksichtigt, dass Besteuerungszeitraum das Kj. ist, die Voranmeldungszeiträume nur von verfahrenstechnischer Bedeutung und die für die Voranmeldung zu berücksichtigenden Rechtsfolgen nur vorläufiger Natur sind.

Entscheidend ist danach grundsätzlich die formelle Bestandskraft des Steuerbescheides für das Jahr des Leistungsbezuges. Unerheblich ist dagegen, dass Steuerbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 AO jederzeit aufgehoben oder geändert werden können. Formell bestandskräftig wird eine Steuerfestsetzung, wenn ein Rechtsbehelf gegen sie nicht mehr fristgerecht eingelegt werden kann. Dies gilt auch für Steueranmeldungen i.S.d. §§ 167, 168 AO, zu denen nach § 18 Abs. 3 UStG auch die Umsatzsteuererklärung zählt, denn diese wirken kraft Gesetzes als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung i.S.d. § 164 Abs. 1 AO. Nach § 355 Abs. 1 Satz 2 AO ist ein Einspruch gegen eine Steueranmeldung innerhalb eines Monats nach deren Eingang bei der Finanzbehörde einzulegen.

Nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 29.1.2009 (6 K 1340/07, LEXinform 5007835) kann bei einem Gebäude, in dem ein Teil des Gebäudes für unternehmerische Zwecke genutzt wird, die Entscheidung, das gesamte Gebäude dem Unternehmen zuzuordnen, dem FA mit der Abgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärung bekannt gemacht werden, wenn nicht bereits aus unternehmerischer Tätigkeit vor der Errichtung des Gebäudes die Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen besteht. Das FG Rheinland-Pfalz fordert eine Sofortentscheidung darüber, für welche Ausgangsumsätze der Unternehmer die empfangenen Eingangsleistungen verwenden will. Als Besonderheit ist im entschiedenen Fall aber zu berücksichtigen, dass der Stpfl. vor und während der Errichtung des Gebäudes keine Ausgangsumsätze tätigte, sondern dies erst nach Fertigstellung des Gebäudes erfolgte. Die Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen für den laufenden Kalendermonat besteht nach § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG zwar dann, wenn ein Unternehmer seine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit im laufenden Kj. aufnimmt. Die Aufnahme einer unternehmerischen Tätigkeit ist allerdings im Zusammenhang mit § 2 Abs. 1 UStG dann gegeben, wenn eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird. Auch die Rechtsprechung spricht nicht bereits beim Bezug von Eingangsleistungen von unternehmerischer Tätigkeit, sondern von Vorbereitungshandlungen. Folglich ist für den Beginn der unternehmerischen Tätigkeit auf die Ausgangsumsätze abzustellen.

Mit rechtskräftigem Urteil vom 6.8.2008 (6 K 2333/06, EFG 2008, 1921, LEXinform 5006992) hat das FG Rheinland-Pfalz bereits zu der Frage des Vorsteuerabzugs – aus Rechnungen betreffend Baukosten – für ein Wohngebäude Stellung genommen (Pressemitteilung vom 24.9.2008, LEXinform 0174542).

Mit Vfg. vom 28.1.2009 (S 7300, LEXinform 5232054) nimmt die OFD Karlsruhe u.a. auch zur Zuordnungsentscheidung zum Unternehmensvermögen Stellung. Ein Unternehmer, der verpflichtet ist, USt-Voranmeldungen abzugeben, hat die Zuordnungsentscheidung grundsätzlich durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs in der USt-Voranmeldung des Leistungsbezugs zu treffen. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn die Zuordnungsentscheidung erst bei Abgabe der Erklärung des Jahres, in dem die jeweiligen Leistungen bezogen wurden, getroffen und der Vorsteuerabzug geltend macht wird. Eine spätere Zuordnung, z.B. durch die Abgabe einer berichtigten USt-Jahreserklärung, ist nicht zulässig.

Ist bei Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes nach dem 30.6.2004 kein oder nur ein teilweiser Vorsteuerabzug möglich, muss der Unternehmer gegenüber dem Finanzamt durch eine schriftliche Erklärung spätestens bis zur Abgabe der Erklärung des Jahres, in dem die jeweilige Leistung bezogen worden ist, dokumentieren, in welchem Umfang er das Gebäude zugeordnet hat.

Der Anspruch auf Vorsteuerabzug bleibt auch dann bestehen, wenn es später nicht zu den beabsichtigten Verwendungsumsätzen kommt. Wird der Gegenstand – gegenüber der ursprünglichen Absicht – anders verwendet, bleibt die ursprüngliche Verwendungsabsicht für den Vorsteuerabzug maßgebend. Da sich aber die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse ändern, ist die Vorsteuer gem. § 15a UStG zu berichtigen (» Vorsteuerberichtigung). Der Vorsteuerabzug nach der ursprünglichen Verwendungsabsicht bleibt auch dann bestehen, wenn dem FA bereits bei der erstmaligen Steuerfestsetzung bekannt ist, dass die beabsichtigte wirtschaftliche Tätigkeit, die zu steuerbaren Umsätzen führen sollte, nicht ausgeübt werden wird (EuGH-Urteil vom 8.6.2000, C-400/98, BStBl II 2003, 452).

Wenn ein Unternehmer nachweisbar beabsichtigt, Bauleistungen für steuerpflichtige Vermietungsumsätze zu verwenden, entsteht das Recht auf sofortigen Abzug der ihm dafür gesondert berechneten USt als Vorsteuer im Besteuerungszeitraum des Bezugs der Bauleistungen. Die Aufgabe der Absicht, die empfangenen Bauleistungen für steuerpflichtige Vermietungsumsätze zu verwenden, im folgenden Besteuerungszeitraum führt nicht rückwirkend zum Wegfall des Vorsteuerabzugsanspruchs. Vielmehr kann die Absichtsänderung zur Vorsteuerberichtigung führen (BFH Urteil vom 16.5.2002, V R 56/00, BStBl II 2006, 725).

1.3.2. Kein Vorsteuerabzug möglich

Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden. Hierbei kann zu berücksichtigen sein, ob der Unternehmer bei An- und Verkauf des gemischt genutzten Gegenstandes unter seinem Firmennamen auftritt, ob er den Gegenstand betrieblich oder privat versichert hat. Unter Umständen kann auch die bilanzielle und ertragsteuerliche Behandlung ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein. Zwar ist die Wahrnehmung von Bilanzierungspflichten für die umsatzsteuerrechtliche Zuordnung nicht maßgeblich, jedoch kann z.B. der Umstand, dass der Unternehmer einen Gegenstand nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt, obwohl die Voraussetzungen dafür gegeben sind, ein Indiz dafür sein, dass er es auch umsatzsteuerrechtlich nicht seinem Unternehmen zuordnen wollte.

Ist bei Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes ein Vorsteuerabzug nicht möglich, kann eine teilweise oder vollständige Zuordnung zum Unternehmen angenommen werden, wenn der Unternehmer gegenüber dem FA durch eine schriftliche Erklärung spätestens bis zur Abgabe der Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in dem die jeweilige Leistung bezogen worden ist, erklärt, dass und in welchem Umfang er das Gebäude dem Unternehmen zugeordnet hat. Dies gilt entsprechend, wenn ein Vorsteuerabzug nur teilweise möglich ist und sich aus dem Umfang des geltend gemachten Vorsteuerabzugs nicht ergibt, mit welchem Anteil das Gebäude dem Unternehmen zugeordnet wurde (Vfg. OFD Koblenz vom 14.7.2008, S 7206/S 7300 A – St 44 5, UR 2008, 901).

1.4. Die 10 %-Grenze

1.4.1. Einschränkung des Zuordnungswahlrechts

Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG können nur solche Gegenstände dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden, die der Unternehmer zu mindestens 10 % unternehmerisch nutzt. Für diese Einschränkung des Zuordnungswahlrechts ist es gleichgültig, ob der Gegenstand angeschafft, hergestellt, eingeführt oder innergemeinschaftlich erworben wurde.

Bei der Anwendung der 10 %-Grenze kommt es auf den Umfang der erstmaligen Nutzung an. Eine spätere Nutzungsänderung, nach der die unternehmerische Nutzung unter 10 % sinkt, führt nicht zu einer Zwangsentnahme, da der Gegenstand weiterhin teilweise für unternehmerische Zwecke genutzt wird (Vfg. OFD Karlsruhe vom 29.4.2005, DStR 2005, 1140).

1.4.2. Konsequenzen aus der zwangsweisen Nichtzuordnung zum Unternehmensvermögen

Die zwangsweise Zuordnung zum nichtunternehmerischen Bereich führt dazu, dass der Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten eines Gegenstandes entfällt, der zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt wird. Die Regelung zielt in erster Linie auf Fahrzeuge ab, die nur geringfügig unternehmerisch genutzt werden. Die Einschränkung des Zuordnungswahlrechts des Unternehmers gilt nicht nur für Fahrzeuge, sondern für alle gemischt genutzten Gegenstände: Gebäude, Computer, Telefonanlagen, Faxgeräte usw. Während der Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten eines zwangsweise dem nichtunternehmerischen Bereich zugeordneten Gegenstandes entfällt, können die auf die gelegentliche unternehmerische Nutzung entfallenden, anteiligen Vorsteuern dagegen abgezogen werden (Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. a Satz 6 UStR). Die 10 %-Grenze gilt nur für Gegenstände. Für die Inanspruchnahme einer Dienstleistung gilt diese Grenze nicht.

1.5. Konsequenzen aus der Zuordnung zum Unternehmensvermögen

Ordnet der Unternehmer den teils unternehmerisch und teils nichtunternehmerisch genutzten Gegenstand dem Unternehmen in vollem Umfang zu, kann er die Vorsteuer aus der Anschaffung, der Herstellung sowie der Verwendung oder Nutzung in voller Höhe abziehen, wenn er den Gegenstand für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Die nichtunternehmerische Nutzung unterliegt nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der USt. Will der Unternehmer einen Gegenstand nur hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Teils dem Unternehmen zuordnen, darf er aus der Anschaffung oder Herstellung nur die auf diesen Teil entfallende Vorsteuer abziehen.

1.6. Überblick über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung gemischt genutzter Grundstücke

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung s.a. » Unternehmensvermögen, » Vorsteuerabzug.

Abb.: Gemischt genutzte Grundstücke II

1.7. Zuordnungsentscheidung bei Gemeinschaften

In seinem Urteil vom 6.10.2005 (V R 40/01, BStBl II 2007, 13) hat der BFH unter Zugrundelegung der vom EuGH in seinem Urteil vom 21.4.2005 (C-25/03, BStBl II 2007, 24) beantworteten Vorlagefragen entschieden, dass Ehegatten, die auf einem in ihrem Miteigentum stehenden Grundstück ein Wohngebäude errichten, als Empfänger der Bauleistungen anzusehen sind, wenn die Ehegattengemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit handelt und als solche keine unternehmerische Tätigkeit ausübt. Ist bei einer solchen Ehegattengemeinschaft nur ein Ehegatte unternehmerisch tätig und verwendet dieser einen Teil des Gebäudes ausschließlich für seine unternehmerischen Zwecke, steht ihm das Vorsteuerabzugsrecht aus den bezogenen Bauleistungen anteilig zu, soweit der seinem Unternehmen zugeordnete Anteil am Gebäude seinen Miteigentumsanteil nicht übersteigt. Nach dem BMF-Schreiben vom 1.12.2006 (BStBl I 2007, 90) gilt zum Vorsteuerabzug beim Bezug einer Leistung durch eine Gemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit und zur Höhe des Vorsteuerabzugs in diesen Fällen Folgendes:

Abb.: Behandlung von Ehegattengrundstücke

Zur Anwendung der BFH-Urteile vom

• 1.10.1998 (V R 31/98, BStBl II 2008, 497) – gesonderte und einheitliche Feststellung der auf die Gemeinschafter entfallenden Vorsteuern –,

• 7.11.2000 (V R 49/99, BStBl II 2008, 493) – Leistungsempfängerschaft der Personenmehrheit –,

• 1.2.2001 (V R 79/99, BStBl II 2008, 495) – Leistungsempfängerschaft einer Ehegattengemeinschaft –

hat das BMF mit Schreiben vom 9.5.2008 (BStBl I 2008, 675) Folgendes geregelt: Bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung durch mehrere Personen ist es für die Annahme einer Leistungsempfängerschaft der Gemeinschaft ausreichend, dass z.B. die Gemeinschaft als solche einem Gemeinschafter den Gegenstand oder einen Teil des Gegenstands unentgeltlich überlässt, weil dann von der Gemeinschaft Leistungen erbracht werden und die Gemeinschaft damit als solche als wirtschaftlich und umsatzsteuerrechtlich relevantes Gebilde auftritt. Lediglich für Zwecke des Vorsteuerabzugs ist jeder unternehmerische Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen (vgl. Abschn. 192 Abs. 16 Sätze 5 ff. UStR). Dies gilt für den Bezug von Lieferungen und sonstigen Leistungen gleichermaßen. Das Urteil vom 1.2.2001 (V R 79/99, BStBl II 2008, 495) ist nicht anzuwenden, da die Ehegattengemeinschaft nach den in Abschn. 192 Abs. 16 Sätze 5 ff. UStR dargestellten Grundsätzen das umsatzsteuerrechtlich relevante Gebilde und damit der Leistungsempfänger ist. Auch das Urteil vom 1.10.1998 (V R 31/98, BStBl II 2008, 497) ist nicht anzuwenden, da die Voraussetzung der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Vorsteuerabzug nicht vorliegt.

Erwirbt die Gesellschaft ein Grundstück und überlässt dieses Grundstück den Gesellschaftern/dem Gesellschafter zur Nutzung, kann die Gesellschaft den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, wenn

• die Leistung für das Unternehmen der Gesellschaft erbracht wurde,

• die Gesellschaft selbst unternehmerisch tätig wird und

• die Gesellschaft als umsatzsteuerliche Leistungsempfängerin aus der Rechnung hervorgeht.

Leistungsempfänger und somit vorsteuerabzugsberechtigt ist regelmäßig der Auftraggeber oder Besteller einer Leistung (Abschn. 192 Abs. 16 Satz 2 UStR).

Der » Vorsteuerabzug setzt grundsätzlich eine auf den Namen des umsatzsteuerlichen Leistungsempfängers lautende Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer voraus (Abschn. 192 Abs. 20 UStR). Weitere Ausführungen s. unter » Grundstücksgemeinschaften.

1.8. Nachträgliche Nutzungsänderung

1.8.1. Von der eigengewerblichen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Wird ein Grundstück mit der Anschaffung oder Fertigstellung zunächst ausschließlich eigengewerblich bzw. -beruflich (Abzugsumsätze zu 100 %) und erst in einem späteren Jahr auch zu eigenen Wohnzwecken genutzt, stellt die spätere Benutzung zu eigenen Wohnzwecken weiterhin eine steuerpflichtige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG dar. Mangels Verwendungsänderung scheidet daher eine Vorsteuerberichtigung aus.

1.8.2. Von der eigengewerblichen Nutzung zu Vermietungszwecken

Wird ein Grundstück mit der Anschaffung oder Fertigstellung zunächst ausschließlich eigengewerblich bzw. -beruflich (Abzugsumsätze zu 100 %) und erst in einem späteren Jahr auch zu vermieteten Wohnzwecken genutzt, treten nach der Verwaltungsauffassung in Abschn. 215 Abs. 7 Nr. 1 Buchst. b und c UStR Änderungen der Verhältnisse ein, die innerhalb des Berichtigungszeitraums zu einer Vorsteuerberichtigung des § 15a UStG führen. Zu beachten ist weiterhin, dass nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG eventuell die Mindestbemessungsgrundlage in Betracht kommt.

2. Private Grundstücksverwendung

2.1. Voraussetzungen für das Vorliegen einer steuerbaren unentgeltlichen Wertabgabe

Zur Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks als unentgeltliche Wertabgabe nimmt das BMF-Schreiben vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 469) Stellung. Das BMF macht dabei deutlich, dass die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks/Gebäudes (z.B. die Benutzung von Räumen in einem dem Unternehmen zugeordneten Gebäude) für Zwecke außerhalb des Unternehmens als unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) steuerbar oder nicht steuerbar sein kann. Gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG ist die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes i.S.d. Vorschrift nur steuerbar, wenn der Gegenstand zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Bei der Prüfung der Frage, ob diese Voraussetzung vorliegt, ist ausschließlich die unternehmerische Nutzung des Gegenstandes maßgeblich (Abschn. 24c Abs. 7 UStR und dort die Beispiele 1 bis 5).

Der BFH hat mit Urteil vom 8.10.2008 (XI R 58/07, LEXinform 0588624) entschieden, dass eine Grundstücksgemeinschaft, die ein Gebäude zum Teil steuerfrei an eine Arztpraxis vermietet und es im Übrigen den Gemeinschaftern für private Wohnzwecke überlässt, keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten des Gebäudes hat. Der EuGH hat mit Urteil vom 8.5.2003 (C–269/00 – Seeling) entschieden, dass die beim Erwerb gemischt unternehmerisch und nichtunternehmerisch genutzter Gegenstände geschuldete USt grundsätzlich vollständig und sofort als Vorsteuer abziehbar ist, wenn sich der Stpfl. dafür entscheidet, diese Gegenstände seinem Unternehmen zuzuordnen. Im Fall »Seeling« hatte die unternehmerische Nutzung des Gebäudes zu steuerpflichtigen Umsätzen geführt, so dass die in Rechnung gestellten Leistungen für steuerpflichtige Umsätze verwendet worden waren. Dagegen waren im nunmehr vom BFH entschiedenen Fall sowohl die Vermietung als auch die Eigennutzung des Gebäudes durch die Gemeinschafter umsatzsteuerfrei. In einem derartigen Fall scheidet nach Auffassung des BFH der Vorsteuerabzug aus, weil dieser sowohl nach deutschem als auch nach Gemeinschaftsrecht voraussetzt, dass die Lieferungen und sonstigen Leistungen für steuerpflichtige Umsätze verwendet werden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 12/09 vom 4.2.2009, LEXinform 0432732).

Der BFH hat mit Urteil vom 11.3.2009 (XI R 69/07, LEXinform 0588613) entschieden, dass ein Unternehmer, der ein gemischt genutztes Gebäude zum Teil für steuerfreie Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt und zum Teil für private Wohnzwecke verwendet, auch für die Zeit seit dem 1.4.1999 keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten des Gebäudes hat. Zu der bis zum 31.3.1999 geltenden Rechtslage hatte der BFH dies bereits in einem vergleichbaren Fall mit Urteil vom 8.10.2008 (XI R 58/07, BFH/NV 2009, 519, LEXinform 0588624) entschieden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 35/2009, LEXinform 0434015).

Mit Vfg. vom 28.1.2009 (S 7300, LEXinform 5232054) nimmt die OFD Karlsruhe zur Eigennutzung von Wohnräumen Stellung.

2.2. Bemessungsgrundlage – Ausgaben des Unternehmers

2.2.1. Definition der Ausgaben

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG nimmt das BMF-Schreiben vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 468) Stellung. Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG wird der Umsatz bei sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, bemessen. Darunter sind die Ausgaben des Unternehmers für die Erbringung der sonstigen Leistung zu verstehen (Art. 75 MwStSystRL). Zu den zu berücksichtigenden Ausgaben gehören z.B. Aufwendungen des Unternehmens für den laufenden Betrieb oder Unterhalt des dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, aber auch Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gegenstandes sind dabei abweichend von den ertragsteuerlichen Grundsätzen gleichmäßig auf den nach § 15a UStG für diesen Gegenstand jeweils maßgeblichen Berichtigungszeitraum zu verteilen (Neutralitätsgrundsatz). Nach Ablauf des jeweils nach § 15a UStG maßgeblichen Berichtigungszeitraums sind die auf den Gegenstand entfallenden Kosten vollständig in die Bemessungsgrundlage eingeflossen und in den Folgejahren nicht mehr als Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen (Abschn. 155 Abs. 2 UStR). Durch das EURLUmsG vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310) wurde die Regelung in das Gesetz aufgenommen (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG).

Das FG München hat mit Beschluss vom 1.2.2005 (14 K 2944/04, DStR 2005, 420) dem EuGH die Frage vorgelegt, ob die umsatzsteuerrechtliche Verteilung der Gebäudeherstellungskosten auf zehn Jahre mit der 6. RLEWG vereinbar ist. Mit Urteil vom 14.9.2006 (C-72/05, BStBl II 2007, 32) hat der EuGH entschieden, dass die ab 1.7.2004 geltende Fassung des § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG mit der 6. RLEWG (MwStSystRL) vereinbar ist. Die Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf den Berichtigungszeitraum des § 15a UStG steht der 6. RLEWG (MwStSystRL) nicht entgegen.

Mit Urteil vom 19.4.2007 (V R 56/04, BStBl II 2007, 676) hat der BFH zur rückwirkenden Anwendung zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe bei gemischt genutzten Grundstücken vor dem 1.7.2004 entschieden, dass es dafür keine Rechtsgrundlage gibt. Die Neuregelung der Bemessungsgrundlage in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG durch das EURLUmsG vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310) gilt mit Wirkung vom 1.7.2004. Soweit das zuvor erlassene BMF-Schreiben vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 468) als »Interpretation« des bisherigen Kostenbegriffs in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1999 a.F. Rückwirkung auf davor liegende »offene« Besteuerungszeiträume beilegt, gibt es dafür keine Rechtsgrundlage. Nach dem BMF-Schreiben vom 10.8.2007 (BStBl I 2007, 690) ist in den Fällen, in denen ein Unternehmer für einen Zeitraum vor dem 1.7.2004 ein Gebäude seinem Unternehmen zugeordnet und auch für den nichtunternehmerisch verwendeten Teil des Gebäudes den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat, zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuernde unentgeltliche Wertabgabe § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG in der bis einschließlich 30.6.2004 geltenden Fassung anzuwenden. Bei der Kostenermittlung ist grundsätzlich von den bei der ESt zugrunde gelegten Kosten auszugehen. S. dazu auch die Anmerkung von Küffner u.a. zum BMF-Schreiben vom 10.8.2007 (DStR 2007, 1483). Bisher nicht geklärt ist die verfassungsrechtliche Problematik der rückwirkenden Änderung durch das EURLUmsG vom 9.12.2004 auf den 1.4.2004. Nach der Anweisung der OFD Koblenz mit Vfg. vom 14.5.2008 (S 7206 A – St 44 4, UR 2008, 866, LEXinform 5231524) ist aufgrund des BFH-Urteils vom 19.4.2007 (V R 56/04, BStBl II 2007, 676) und des hierzu ergangenen BMF-Schreibens vom 10.8.2007 (BStBl I 2007, 690) die Sachlage zum zeitlichen Anwendungsbereich der Regelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG hinreichend geklärt. Die OFD bittet, entsprechende Anträge auf Ruhen des Verfahrens zurückzuweisen und über Einsprüche oder eventuelle Änderungsanträge abschließend zu entscheiden.

2.2.2. Keine Berücksichtigung der ertragsteuerrechtlichen AfA-Beträge

Bei der Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Ausgaben sind die in Anspruch genommenen ertragsteuerrechtlichen Abschreibungsmethoden kein geeigneter Maßstab für die Ermittlung der Ausgaben, zumal sie die Ausgaben für die Anschaffung des Grund und Bodens völlig unberücksichtigt lassen.

2.3. Unentgeltliche Überlassung einer Wohnung an Arbeitnehmer

Nach § 3 Abs. 9a UStG entfällt die Steuerbarkeit nicht, wenn ein Unternehmer u.a. sonstige Leistungen an seine ArbN aufgrund des Dienstverhältnisses ausführt, für die die Leistungsempfänger kein besonders berechnetes Entgelt aufwenden. Diese Vorschrift erfasst Dienstleistungen des Stpfl. »für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke«, die den Dienstleistungen gegen Entgelt gleichgestellt werden (vgl. Abschn. 12 Abs. 2 UStR).

Mit Urteil vom 30.3.2006 (V R 6/04, BFH/NV 2006, 2136) hat der BFH entschieden, dass die Überlassung einer Wohnung, die im überwiegenden betrieblichen Interesse überlassen wird, nicht gem. § 3 Abs. 9a UStG steuerbar ist.

Auch wenn Übernachtungsleistungen, die ein Unternehmer an seine ArbN erbringt, durch das Dienstverhältnis veranlasst worden sind, erfüllen sie nach der Rechtsprechung des BFH nicht den Tatbestand des § 3 Abs. 9a UStG, wenn sie im überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG bewirkt worden sind. Solche unentgeltlichen Sachleistungen werden nicht steuerbar zugewendet, wenn sie zwar auch einen privaten Bedarf des ArbN befriedigen, aber der vom ArbG (Unternehmer) mit der Zuwendung verfolgte betriebliche Zweck den privaten Bedarf des ArbN überlagert. Deshalb erbringt ein ArbG keinen steuerbaren Umsatz, wenn er seinen ArbN für Arbeiten an weit von deren Heimatorten entfernten Tätigkeitsstätten unberechnet Übernachtungen in gemieteten Zimmern ermöglicht.

3. Grundstücksentnahmen

Nach der Zuordnung des gesamten gemischt genutzten Grundstücks zum Unternehmensvermögen hat der Unternehmer auch die Möglichkeit, entweder das gesamte Grundstück oder auch lediglich den privat genutzten Teil wieder aus dem Unternehmensvermögen zu »entnehmen«. Diese Entnahme wird gem. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt und ist nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerbefreit (BMF-Schreiben bezüglich der Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks als unentgeltliche Wertabgabe: BMF vom 13.4.2004, BStBl I 2004, 469; Abschn. 71 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 UStR). Ist die Entnahme für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen als die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung und wird die Entnahme innerhalb des Berichtigungszeitraums ausgeführt, ist die Vorsteuer nach § 15a UStG zu berichtigen (» Vorsteuerberichtigung).

Kraeusel stellt in seinem Beitrag (UR 2008, 243) die Entnahmebesteuerung von Grundstücken zur Diskussion. Der Autor verweist dabei auf das laufende Vertragsverletzungsverfahren der EU-Kommission gegen die Bundesrepublik Deutschland (Az. 2005/4909). S. dazu auch die Beiträge von Küffner/Zugmaier, NWB Fach 7, 6977 und NWB Fach 7, 7055. Das Vertragsverletzungsverfahren wurde auf Anregung der Autoren eingeleitet.

Die EU-Kommission vertritt die Auffassung, dass die deutsche Auslegung in Abschn. 71 Abs. 1 und 3 UStR nicht mit Art. 16 und Art. 135 Abs. 1 Buchst. j und k MwStSystRL vereinbar sei. Ihrer Auffassung nach können die in dem EuGH-Urteil vom 8.5.2003 (C-269/00 – Seeling –, BStBl II 2004, 378) niedergelegten Grundsätze nicht auf die Entnahme von Grundstücken oder Gebäuden angewendet werden.

Mit Schreiben vom 22.9.2008 (BStBl I 2008, 895) korrigiert das BMF seine Rechtsauffassung und stellt fest, dass Grundstücksentnahmen steuerfrei sind. Die entgegenstehenden Aussagen des Abschn. 71 Abs. 1 Satz 1 UStR und die des BMF-Schreibens vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 469) sind nicht mehr anzuwenden. Für vor dem 1.10.2008 bewirkte Entnahmen von Grundstücken aus dem Unternehmen wird es nicht beanstandet, wenn sich ein Unternehmer auf die entgegenstehenden Aussagen des Abschn. 71 Abs. 1 Satz 1 UStR und des BMF-Schreibens vom 13.4.2004 beruft.

Zu den Grundstücksentnahmen und den Grundstücksübertragungen zwischen Angehörigen s. die Vfg. der OFD Hannover vom 11.6.2008 (S 7109 – 10 – StO 172, UR 2008, 671, LEXinform 5231509) und » Geschäftsveräußerung.

4. Grundstücksveräußerungen

4.1. Ortsbestimmung

Der Ort der Grundstückslieferung bestimmt sich stets gem. § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG nach dem Lageort des Grundstücks.

Bei Grundstücksveräußerungen ist zunächst zu prüfen, ob es sich dabei um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen handelt. Liegen diese Voraussetzungen hierfür nicht vor, sind die Umsätze nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei, wenn sie unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen. Zur Umsatzsteuer bei der Veräußerung von Grundstücken s. die Vfg. der OFD Hannover vom 27.6.2006 (S 7162 – 25 – StO 173, UR 2006, 1798, LEXinform 5230464).

4.2. Grundstücksveräußerung eines gemischt genutzten Grundstücks

Nach einer Zuordnung des gesamten gemischt genutzten Grundstücks zum Unternehmensvermögen stellt nicht nur die private Nutzung eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe dar, auch eine spätere Veräußerung führt zu einer steuerbaren Lieferung des gesamten Grundstücks, die normalerweise nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei ist. Der Unternehmer kann aber unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerbefreiung verzichten. Der Unternehmer hat sogar die Möglichkeit, den Verzicht auf einen abgrenzbaren Teil des Grundstücks zu beschränken (BFH Urteil vom 26.6.1996, XI R 43/90, BStBl II 1997, 98). Die steuerfreie Veräußerung des dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks innerhalb des Berichtigungszeitraums von zehn Jahren verpflichtet zur » Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG.

4.3. Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG

Gemeinschaftsrechtlich normiert Art. 135 Abs. 1 Buchst. j und k MwStSystRL die Steuerbefreiung der Grundstückslieferungen. Danach sind von der Steuerbefreiung u.a. die Lieferungen i.S.d. Art. 12 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL ausgenommen. Es handelt sich dabei um die Lieferung von Gebäuden und Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn sie vor dem Erstbezug erfolgt. In seinem Urteil vom 24.1.2008 (V R 42/05, BStBl II 2008, 836) macht der BFH deutlich, dass der deutsche Gesetzgeber von der Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, die nach Gemeinschaftsrecht von der Steuerbefreiung ausgenommene Lieferung von Gebäuden und Gebäudeteilen vor dem Erstbezug weiterhin von der USt zu befreien.

Weiterhin hat der BFH entschieden, dass beim Verkauf eines neu errichteten Gebäudes der über eine einfache Grundausstattung hinausgehende Einbau von zusätzlichen Treppen, Wänden, Fenstern, Duschen sowie die Errichtung von Garagen und Freisitzüberdachungen durch den Verkäufer jedenfalls dann ein Bestandteil der steuerfreien Grundstückslieferung ist, wenn das Gebäude dem Erwerber in dem gegenüber der Grundausstattung höherwertigen Zustand übergeben wird.

Grundstücksumsätze sind gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG von der USt befreit (» Steuerbefreiungen gem. § 4 UStG), wenn sie unter das GrEStG fallen. Zur Veräußerung von Grundstücken s. die Vfg. der OFD Hannover vom 27.6.2006 (S 7162 – 25 – StO 173, UR 2007, 201). Unter die Steuerbefreiung fallen insbesondere die Lieferung von Grundstücken und Grundstücksteilen sowie die Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten. Von der Steuerfreiheit ausgenommen und daher steuerpflichtig sind die mit dem Grundstücksumsatz in Zusammenhang stehenden Lieferungen von Scheinbestandteilen und Zubehör i.S.d. §§ 95, 97 BGB sowie die Übertragung von Betriebsvorrichtungen. Wird ein Grundstück mit Betriebsvorrichtung veräußert, ist auf jeden Fall der auf die Betriebsvorrichtung entfallende Entgeltsanteil steuerpflichtig (Beispiel von Betriebsvorrichtungen vgl. Abschn. 85 UStR).

Mit Urteil vom 24.2.2000 (V R 89/98, BStBl II 2000, 278) nimmt der BFH zum Umfang der Steuerbefreiung i.S.d. § 4 Nr. 9a UStG Stellung.

Nach der Vfg. der OFD Chemnitz vom 3.2.1999 (S 7100 – 122/1 – St 34, UR 1999, 380) fällt die Veräußerung eines Grundstücks und dessen Bebauung oder Sanierung durch denselben Unternehmer unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Etwas anderes gilt, wenn der Grundstücksveräußerer das Gebäude auf Rechnung des Erwerbers errichtet bzw. saniert. In diesen Fällen sind Grundstückslieferung und Bau- bzw. Sanierungsarbeiten nicht so miteinander verbunden, dass die eine Leistung regelmäßig nicht ohne die andere ausgeführt werden kann. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass eine zeitliche und rechtsgeschäftliche Verbindung durch einen notariellen Vertrag hergestellt wird. Keine der beiden Leistungen kann als übliche Nebenleistung zur jeweils anderen angesehen werden. Es handelt sich um eine nach § 4 Nr. 9a UStG steuerfreie Grundstückslieferung und eine steuerpflichtige Werklieferung.

Gegen diese Verwaltungsauffassung hat der BFH mit Urteil vom 19.3.2009 (V R 50/07, BFH/NV 2009, 1335, LEXinform 0588406) entschieden. Ein nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG insgesamt steuerfreier einheitlicher Grundstücksumsatz kann nicht nur bei der Veräußerung eines bereits bebauten Grundstücks vorliegen, sondern auch dann, wenn derselbe Veräußerer in zwei getrennten Verträgen ein Grundstück veräußert und die Pflicht zur Erstellung eines schlüsselfertigen Büro- und Geschäftshauses übernimmt. Leistungsgegenstand ist in diesem Fall ein noch zu bebauendes Grundstück. Voraussetzung für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung anstelle mehrer selbstständiger Leistungen ist jedoch, dass es sich um Tätigkeiten desselben Unternehmers handelt.

Mit Urteil vom 24.1.2008 (V R 42/05, BFH/NV 2008, 1081, LEXinform 0586670) hat der BFH zur Umsatzsteuerbefreiung von Neubaulieferungen sowie zu den nachträglich vereinbarten Zusatzleistungen als Teil der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung entschieden. Der BFH stellt fest, dass die Steuerbefreiung in § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG von Art. 135 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL abweicht. Danach befreien die Mitgliedstaaten die Lieferungen von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden mit Ausnahme der in Art. 12 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL genannten Gebäude und Gebäudeteile. Dort genannt ist die Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn sie vor dem Erstbezug erfolgt. Das Gemeinschaftsrecht unterscheidet somit zwischen Neubauten und Baugrundstücken einerseits sowie Altbauten und sonstigen Grundstücken anderseits. Werden Neubauten von einem Unternehmer verkauft, unterliegt dies der USt, weil die Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen, die vor dem Erstbezug erfolgt, von der Befreiung durch Art. 135 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL ausgenommen ist. Gem. Art. 371 i.V.m. Anhang X Teil B Nr. 9 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten diese Umsätze aber weiterhin befreien. Deutschland hat von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht.

Weiterhin stellt der BFH in seinem Urteil vom 24.1.2008 (V R 42/05, LEXinform 0586670) fest, dass beim Verkauf eines neu errichteten Gebäudes der über eine einfache Grundausstattung hinausgehende Einbau von zusätzlichen Treppen, Wänden, Fenstern, Duschen sowie die Errichtung von Garagen und Freisitzüberdachungen durch den Verkäufer jedenfalls dann ein Bestandteil der steuerfreien Grundstückslieferung ist, wenn das Gebäude dem Erwerber in dem gegenüber der Grundausstattung höherwertigen Zustand übergeben wird. Auch grunderwerbsteuerrechtlich sind Vergütungen für nachträglich vereinbarte Sonderwünsche gem. § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG der Gegenleistung zuzurechnen.

S.a. die Anmerkung von Dast u.a. zum BFH-Urteil vom 24.1.2008 (V R 42/05, BStBl II 2008, 836) in UR 2008, 507.

Nach dem BFH-Urteil vom 3.9.2008 (XI R 54/07, BFH/NV 2009, 312, LEXinform 0588628) stellt der Verzicht auf das Ankaufsrecht an einem Grundstück gegen Zahlung einer Vergütung einen steuerpflichtigen Umsatz dar. Der Umsatz ist nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei. Mit dem Verzicht wird kein Erwerbsvorgang i.S.d. § 1 GrEStG verwirklicht.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 GrEStG unterliegen der GrESt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet, und nach Nr. 7 der genannten Vorschrift die Abtretung selbst, wenn kein solches Rechtsgeschäft vorausgegangen ist. Ziel dieser Vorschriften ist die Erfassung des Grundstückshandels, der der GrESt für die Weiterveräußerung eines Grundstücks dadurch ausweicht, dass er nicht mit Grundstücken als solchen, sondern mit Angeboten zu deren Verkauf handelt. Der in diesen Vorschriften verwendete Begriff »Kaufangebot« umfasst nach der Rechtsprechung sowohl den einseitigen Vertragsantrag (Vertragsangebot) als auch das in die Rechtsform des Vertrags gekleidete Angebot (z.B. Ankaufs- bzw. Optionsvertrag), wenn diese den Veräußerer binden. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluss eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 GrEStG).

Die Tatbestandsverwirklichung des § 1 Abs. 1 Nr. 6 oder 7 GrEStG setzt voraus, dass ein rechtswirksames Kaufangebot eingeräumt wird, die daraus sich ergebenden Rechte vom Berechtigten an den Dritten abgetreten werden und der Kauf zwischen diesem und dem Grundstückseigentümer tatsächlich zustande kommt.

Die Vfg. der OFD Hannover vom 27.6.2006 (S 7162 – 25 – StO 173, UR 2007, 201) nimmt zum Umfang der Steuerbefreiung wie folgt Stellung. In oder neben dem Vertrag über die Grundstücksveräußerung werden häufig weitere, von der Grundstücksübertragung abzugrenzende Verpflichtungen, z.B. im Zusammenhang mit der Bebauung des Grundstücks, eingegangen. Während im Grunderwerbsteuerrecht die verschiedenen, zu einem Leistungsbündel zusammengefassten Leistungen als eine einheitliche grunderwerbsteuerliche Leistung beurteilt werden, ist Besteuerungsgegenstand der Umsatzsteuer grundsätzlich jede einzelne entgeltliche Leistung eines Unternehmers. Eine Bündelung mehrerer Leistungen ist nur bei Leistungen desselben Unternehmers nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung zulässig. Weitere Leistungen zur Hauptleistung werden daher von der Steuerfreiheit nur umfasst, wenn sie mit dem Leistungsgegenstand so abgestimmt sind, dass sie in ihm aufgehen und ihre Selbstständigkeit verlieren. Der auf diese Weise bestimmte Umsatz begrenzt zugleich den Regelungsbereich des § 4 Nr. 9a UStG.

Ist Vertragsgegenstand ein bebautes Grundstück, z.B. ein schlüsselfertig erstelltes Eigenheim, ist dessen Lieferung steuerfrei. Das gilt auch dann, wenn zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nur das unbebaute Grundstück vorhanden war. Eine einheitliche steuerfreie Leistung kann auch bei der Übertragung eines bebauten Grundstücks und der im zeitlichen Zusammenhang damit stehenden weiteren Gewerken vorliegen, soweit es sich hierbei nach den o.a. Grundsätzen um Nebenleistungen handelt und der Veräußerer nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Vertragsgestaltung die Verfügungsmacht an dem fertigen Gebäude verschafft. Der Veräußerer muss für sämtliche Leistungen der Auftraggeber sein und das Bauherrenwagnis tragen.

Umsatzsteuerpflichtig sind dagegen z.B. Baubetreuungsleistungen oder gesondert berechnete bauvorbereitende Leistungen, insbesondere Architektenleistungen des Veräußerers eines unbebauten Grundstücks (BFH Urteil vom 10.9.1992, V R 99/88, BStBl II 1993, 316 und vom 24.2.2000, V R 89/98, BStBl II 2000, 278, s.o.) sowie die Herstellung eines schlüsselfertigen Fertighauses durch einen mit dem Grundstücksveräußerer nicht identischen Unternehmer (BFH Urteil vom 7.2.1991, V R 53/85, BStBl II 1991, 737).

Bei der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung des Grundstücksvertrages ist also zunächst zu prüfen, welche steuerfreien bzw. steuerpflichtigen Leistungen der Veräußerer im Zusammenhang mit der Grundstücksveräußerung erbracht hat und für welche dieser Leistungen Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen ist. Auswirkungen können sich insoweit insbesondere im Hinblick auf die Anwendung der §§ 9, 14c Abs. 1 und 2 sowie 15a UStG ergeben.

4.4. Verzicht auf die Steuerbefreiung

Der Unternehmer kann nach § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerbefreiung verzichten (» Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG), wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Voraussetzung für die Option ist, dass der Veräußerer das Grundstück seinem Unternehmen zugeordnet hat.

Die Ausübung des Verzichts auf die Steuerbefreiung ist bei Umsätzen i.S.d. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG zwingend in dem gem. § 311b BGB notariell zu beurkundenden Vertrag zu erklären (§ 9 Abs. 3 Satz 2 UStG).

4.5. Bemessungsgrundlage bei der steuerpflichtigen Grundstücksveräußerung

4.5.1. Grunderwerbsteuer nicht Teil der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage

Die Bemessungsgrundlage für an Grundstückserwerber verkaufte Grundstücke ergibt sich aus § 10 Abs. 1 UStG. Danach wird der Umsatz bei Lieferungen nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, abzüglich der Umsatzsteuer. Demnach ist beim Kauf einer Sache das Entgelt für die Lieferung regelmäßig der Kaufpreis. Dies gilt auch für den Grundstückskauf. Nur der Kaufpreis bildet den Wert der Gegenleistung für das Grundstück; die Kosten der Beurkundung des Kaufvertrages und der Auflassung, der Eintragung ins Grundbuch und der zu Eintragungen erforderlichen Erklärungen, die der Käufer zu tragen hat (§ 448 Abs. 2 BGB) und die GrESt, die der Käufer vereinbarungsgemäß zahlt, erhöhen das Entgelt für die Grundstückslieferung nicht. Grundstücksveräußerer und Grundstückserwerber sind zwar regelmäßig Gesamtschuldner der GrESt; sie sind deshalb im Verhältnis zueinander zu gleichen Teilen verpflichtet, soweit nicht ein anderes bestimmt ist (§ 426 Abs. 1 BGB); dies besagt aber nicht, dass der Grundstückserwerber, wenn er vereinbarungsgemäß die GrESt übernimmt, mit der Zahlung der GrESt zur Hälfte die GrESt-Schuld der Veräußerers tilgt. Der Grundstückserwerber, der die Zahlung der GrESt vertraglich übernommen hat, tilgt mit der Zahlung der GrESt seine eigene Steuerschuld; die GrESt zählt zu den Kosten des Grunderwerbs, ohne in das dem Veräußerer zustehende Entgelt einzugehen (BFH Urteil vom 20.12.2005, V R 14/04, BFH/NV 206, 1233).

Das BMF äußert sich mit Schreiben vom 25.9.2007 (BStBl I 2007, 716) zur GrESt als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer bei Grundstückskaufverträgen. Das BFH-Urteil vom 9.11.2006 (V R 9/04, BStBl II 2007, 285) ist in allen offenen Fällen anzuwenden (s.a. Abschn. 149 Abs. 7 Sätze 5 und 6 UStR). Der BFH beruft sich dabei auf sein Urteil vom 20.12.2005 (V R 14/04, BFH/NV 2006, 1233). Die insoweit entgegenstehenden Regelungen in Abschn. 149 Abs. 7 Sätze 5 und 6 UStR 2005 sowie das Beispiel hierzu, wonach bei einer Grundstücksveräußerung die Hälfte der gesamtschuldnerisch von Erwerber und Veräußerer geschuldeten Grunderwerbsteuer zum Entgelt für die Grundstücksveräußerung gehört, wenn die Parteien des Grundstückskaufvertrags vereinbaren, dass der Erwerber die Grunderwerbsteuer allein zu tragen hat, sind daher ab dem Datum der Veröffentlichung dieses Urteils im BStBl II nicht mehr anwendbar. Es wird nicht beanstandet, wenn sich Erwerber und Veräußerer hinsichtlich bis zum 30.9.2007 abgeschlossener Grundstückskaufverträge auf die bisherige Regelung des Abschn. 149 Abs. 7 Sätze 5 und 6 UStR 2005 berufen. Bei Grundstückskaufverträgen, für die nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist, reicht es aus, wenn sich der Erwerber auf die bisherige Regelung beruft.

4.5.2. Zukünftige Bauleistungen als umsatzsteuerlich und grunderwerbsteuerlich belastete Bemessungsgrundlagen gemeinschaftskonform

Das Niedersächsische FG hat mit Beschluss vom 2.4.2008 (7 K 333/06, EFG 2008, 975, LEXinform 5006527) dem EuGH (C–156/08, LEXinform 0589183) folgende Frage zur Entscheidung vorgelegt: Verstößt die Erhebung der deutschen Grunderwerbsteuer auf künftige Bauleistungen durch deren Einbeziehung in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage beim Erwerb eines noch unbebauten Grundstücks (sog. einheitlicher Leistungsgegenstand bestehend aus Bauleistungen sowie Erwerb des Grund und Bodens) gegen das europäische Umsatzsteuer-Mehrfachbelastungsverbot des Art. 401 MwStSystRL, wenn die grunderwerbsteuerlich belasteten Bauleistungen zugleich als eigenständige Leistungen der deutschen Umsatzsteuer unterliegen?

Mit Beschluss vom 27.11.2008 hat der EuGH über das vom Niedersächsischen FG mit Beschluss vom 2.4.2008 (7 K 333/06, EFG 2008, 975, LEXinform 5006527) eingereichte Vorabentscheidungsersuchen entschieden (EuGH-Beschluss vom 27.11.2008, C–156/08, LEXinform 0589183), dass die GrESt auf den Gebäudepreis nicht gegen das gemeinschaftsrechtliche Mehrfachbelastungsverbot verstößt. Die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 23.7.2008 (BStBl I 2008, 812) zur teilweise vorläufigen Festsetzung der GrESt werden daher mit sofortiger Wirkung aufgehoben. Die aufgrund dieser Erlasse durchgeführten vorläufigen Steuerfestsetzungen müssen nur dann für endgültig erklärt werden, wenn der Stpfl. dies beantragt oder wenn die Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern ist (§ 165 Abs. 2 Satz 4 AO; Erlass FinMin. Baden-Württemberg – koordinierter Ländererlass – vom 29.1.2009, 3 – S 450.0/73, LEXinform 5231776).

4.6. Leistungsempfänger als Steuerschuldner

Nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UStG schuldet bei Umsätzen, die unter das GrEStG fallen, der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist (» Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Für die Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ist erforderlich, dass ein wirksamer Verzicht auf die Steuerbefreiung durch den Lieferer vorliegt. Der Lieferer hat in der Rechnung auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinzuweisen.

4.7. Zwangsversteigerung eines Grundstücks

Nach der BFH-Entscheidung vom 19.12.1985 (BStBl II 1986, 500) liegt unmittelbar nur eine Lieferung zwischen dem Grundstückseigentümer und dem Ersteher vor (vgl. Abschn. 2 Abs. 2 UStR). Da grunderwerbsteuerrechtlich ohnehin ein einziger Umsatz vom Eigentümer an den Ersteigerer vorliegt, fällt die Lieferung an den Ersteigerer grundsätzlich unter das GrEStG und ist somit steuerfrei gem. § 4 Nr. 9a UStG. Der Eigentümer kann aber unter den Voraussetzungen des § 9 UStG auf die Steuerfreiheit verzichten, sofern der Erwerber Unternehmer ist und das Grundstück für sein Unternehmen erworben hat.

4.8. Geschäftsveräußerung im Ganzen

Für die Beurteilung, ob der Verkauf eines Grundstücks als nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG oder als steuerbare Lieferung zu behandeln ist, ist zu unterscheiden, ob das verkaufte Grundstück das gesamte Unternehmen oder nur einen Teil des Unternehmens bildete. S. dazu die ausführlichen Erläuterungen unter » Geschäftsveräußerung.

4.9. Gebäude auf fremdem Grund und Boden

Bauen auf fremdem Grund und Boden liegt vor, wenn der Besteller einer Baumaßnahme auf dem nicht in seinem oder nicht in seinem alleinigen Eigentum stehenden Grundstück ein Bauwerk (Gebäude, Gebäudeteile oder Um-, Aus- oder Einbauten an einem bestehenden Gebäude) errichtet. Wird auf einem Grundstück ein Bauwerk errichtet, so ist Leistungsempfänger der Bauhandwerkerleistungen (Werklieferungen gem. § 3 Abs. 4 UStG) derjenige, dem die Verfügungsmacht an diesen Leistungen verschafft worden ist. Es kommt nicht darauf an, wer bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks ist. Eine Lieferung an den Grundstückseigentümer liegt nicht schon deshalb vor, weil er das Eigentum am Gebäude oder an dem sonstigen Gegenstand der Werklieferung kraft der zivilrechtlichen Vorschriften (§§ 946, 94 BGB) erlangt hat (BFH Urteil vom 6.12.1979, V R 87/72, BStBl II 1980, 279). Leistungsempfänger i.S.v. § 3 Abs. 1 UStG ist vielmehr der Besteller, der die den Leistungen zugrunde liegenden Aufträge im eigenen Namen erteilt hat und auch zivilrechtlich Vertragspartner geworden ist.

Ist dem Besteller die Verfügungsmacht an dem auf einem fremden Grund und Boden errichteten Bauwerk verschafft worden, so ist zu prüfen, ob und ggf. wann er es an den Grundstückseigentümer (oder an die Gemeinschaft der Eigentümer) weiterliefert und ob die Weiterlieferung unter das GrESt fällt. Die Verwaltung unterscheidet hierbei zwischen einer sofortigen Weiterlieferung in Form einer Werklieferung und einer späteren Weiterlieferung in Form der Lieferung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden.

Voraussetzung für eine Weiterlieferung des Bauwerks ist, dass der Besteller der Baumaßnahme dem Grundstückseigentümer die Verfügungsmacht daran verschafft (§ 3 Abs. 1 UStG). Hierzu ist erforderlich, dass nach dem Willen der Beteiligten der Besteller die Verfügungsmacht verliert und er zugleich dem Grundstückseigentümer Substanz, Wert und Ertrag des Bauwerks zuwendet. Das bedeutet, dass der Eigentümer die volle körperliche und wirtschaftliche Sachherrschaft über das Bauwerk erhält, die zu einer uneingeschränkten Verfügungsberechtigung über diese wirtschaftliche Substanz führt (vgl. BFH Urteil vom 6.12.1979, V R 87/72, BStBl II 1980, 279). Dies ist regelmäßig der Fall, wenn der Grundstückseigentümer als Vermieter mit dem Besteller als Mieter auch für die hinzugekommenen Teile, nicht nur für die Überlassung des Bodens, eine Miete vereinbart hat (» Gebäude auf fremdem Grund und Boden).

Der Mieter oder Pächter, der auf dem gemieteten oder gepachteten Grundstück ein Gebäude auf eigene Rechnung errichtet und für Zwecke seines Unternehmens nutzt, ist als Eigentümer des Gebäudes über dieses verfügungsberechtigt, wenn er das Gebäude gem. § 95 BGB nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden hat. Aber auch dann, wenn er das Gebäude nicht nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden hat und es gem. § 94 BGB in das Eigentum des Grundstückseigentümers fällt, kann dem Mieter oder Pächter die Verfügungsmacht an dem von ihm errichteten und genutzten Gebäude zustehen (vgl. BFH Urteile vom 24.11.1992, V R 80/87, BFH/NV 1993, 634 und vom 12.11.1997, XI R 83/96, BFH/NV 1998, 749 und zur Vermietung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden EuGH-Urteil vom 16.1.2003, C–315/00, Maierhofer, BFH/NV 2003, 104). Wird das Pachtverhältnis mit dem alten Pächter beendet und mit einem neuen Pächter weitergeführt, kann der alte Pächter die Verfügungsmacht an dem Gebäude dem neuen Pächter übertragen (BFH Urteil vom 27.3.2003, V R 33/02, BFH/NV 2003, 1224).

4.10. Unbebaute Grundstücke

Eine Lieferung eines unbebauten Grundstücks ist dann steuerbar, wenn sie von einem Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt wird (§ 3 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Vorhandene Außenanlagen (z.B. Bodenbefestigung, Umzäunung) sind wesentlicher Bestandteil des Grundstücks (§ 94 BGB) und damit Teil der einheitlichen Lieferung. Die Lieferung des Grund und Bodens sowie ggf. vorhandener Außenanlagen fällt grundsätzlich unter § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG.

Unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG ist eine Option zulässig. Die Option ist dann wirksam ausgeübt, wenn sie in dem notariell zu beurkundenden Kaufvertrag erklärt wird (§ 9 Abs. 3 Satz 2 UStG).

Zu beachten ist, dass es sich nach der Option um einen Fall des Reverse-Charge-Verfahrens nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG handelt, so dass die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger, der Unternehmer ist, übergeht (§ 13b Abs. 2 Satz 1 UStG). Der liefernde Unternehmer ist nach § 14a Abs. 5 UStG zur Ausstellung einer Rechnung ohne USt-Ausweis verpflichtet, in der auf den Übergang der Steuerschuldnerschaft hinzuweisen ist (s.a. Ramb, Lieferung und Werklieferung von Grundstücken, NWB 17/2009, 1284).

5. Grundstücksvermietungen

5.1. Allgemeines

Damit eine » Grundstücksvermietung der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Art (vgl. § 3a Abs. 2 Nr. 1a UStG) vorliegt, müssen folgende Voraussetzungen gegeben sein:

1. Es muss sich um einen echten Mietvertrag i.S.d. BGB handeln.

2. Der Mietvertrag muss ein Grundstück zum Gegenstand haben.

Unter Vermietung versteht man, dass der Berechtigte dem Benutzer den Gebrauch einer bestimmten, nur ihm zur Verfügung stehenden Grundstücksfläche unter Ausschluss anderer gewährt (s.a. EuGH-Urteil vom 18.11.2004, C–284/03, DStRE 2005, 516). Es ist also nicht jeder entgeltliche Vertrag, der sich auf die Nutzung eines Grundstücks bezieht, ein Mietvertrag. Für die Einstufung eines Vertrages als Mietvertrag ist insbesondere nicht maßgeblich, ob in einem Vertrag die Bezeichnung »Miete« gebraucht wird. Entscheidend ist vielmehr, ob der Vertrag inhaltlich als Mietvertrag anzusehen ist (vgl. Abschn. 76 Abs. 1 UStR).

Die langfristige Verpachtung eines Fischereirechts ohne Einräumung des Rechts zur Inbesitznahme des Grundstücks und Ausschluss jeder anderen Person von diesem Recht stellt keine steuerfreie Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks dar (EuGH-Urteil vom 6.12.2007, C–451/06 – Gabriele Walderdorff –, UR 2008, 266).

Nach dem BFH-Urteil vom 7.3.1996 (BStBl II 1996, 341) stellt die entgeltliche Einräumung der Nutzung eines Schiffs, das für längere Zeit auf einem Liegeplatz befestigt ist, zur Unterbringung von Asylanten eine Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück dar.

Die Steuerbarkeit einer Grundstücksvermietung hängt davon ab, ob das Grundstück im Inland liegt (§ 3a Abs. 2 Nr. 1a UStG).

5.2. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG

5.2.1. Allgemeiner Überblick

Im Falle der Steuerbarkeit ist die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG zu prüfen. Danach ist eine reine Grundstücksvermietung steuerfrei, sofern nicht die Ausnahmeregelung des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG eingreift.

Eine reine Grundstücksvermietung liegt dann vor, wenn die Grundstücksüberlassung die Hauptleistung ist und es sich bei evtl. damit verbundenen anderen Leistungen um Nebenleistungen handelt. Solche Nebenleistungen teilen das Schicksal der Hauptleistung. Nach Abschn. 76 Abs. 5 UStR gehören zu den typischen Nebenleistungen bei der Grundstücksvermietung:

• Heizung,

• Wasserlieferungen,

• Müllabfuhr,

• Flur- und Treppenreinigung,

• Straßenreinigung,

• Hausmeisterservice.

Die Verwaltungsanweisung in Abschn. 76 Abs. 6 UStR, wonach die Lieferung von elektrischem Strom keine Nebenleistung der Grundstücksvermietung darstellt, ist überholt und so nicht mehr anzuwenden (s. BMF – koordinierter Ländererlass – vom 21.7.2009, BStBl I 2009, 821).

Nach einem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 4.7.2006 (6 K 2565/03, LEXinform 5005960, Rev. eingelegt, Az. BFH: V R 91/07) sind Stromlieferungen an Dauercamper, auch wenn sie gesondert bestellt und abgerechnet werden, unselbstständige Nebenleistungen zur Campingplatz-Vermietung und deshalb nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Nach der Definition des EuGH liegt eine unselbstständige Nebenleistung vor, wenn die Leistung für den Empfänger keinen eigenen Zweck, sondern nur das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH Urteil vom 25.2.1999, C-349/96, LEXinform 0133986). Das FG schließt sich dieser Auffassung an. Isoliert ist die Stromlieferung nicht denkbar. Im Rahmen der Vermietung handelt es sich um eine unverzichtbare Nebenleistung. Ebenso wie die Vermietung von Wohnraum ohne die Lieferung von Wasser und Heizwärme – und nach heutigen Ansprüchen an das Wohnen auch Strom – nicht möglich ist, ist auch eine Vermietung an Dauercamper ohne Stromlieferung nach heutigen Nutzungsgewohnheiten nicht möglich. Die Grundstücksvermietung an Dauercamper allein ohne die Stromlieferung könnte nicht angeboten werden, ebenso wenig wie eine Vermietung unter Ausschluss der gemeinschaftlichen Sanitätseinrichtungen.

Der BFH hat mit Urteil vom 15.1.2009 (V R 91/07, BStBl II 2009, 615) die Rechtsauffassung des FG Rheinland-Pfalz bestätigt. Der BFH betont ausdrücklich, dass er der gegenteiligen Regelung in Abschn. 76 Abs. 6 Satz 1 UStR, wonach die Lieferung von Strom durch die Vermieter nicht als Nebenleistung zur Grundstücksüberlassung anzusehen ist, nicht folgt. In dem in Abschn. 76 Abs. 6 Satz 1 UStR zur Begründung angeführten Urteil des RFH in RStBl 1931, 166 ist ausgeführt, unter die Steuerbefreiung für Verpachtungen und Vermietungen von Grundstücken falle nicht die Lieferung von elektrischem Strom, weil es sich dabei um die Lieferung beweglicher Sachen handele. Diese Sichtweise entspricht nicht den heute geltenden Kriterien für die Annahme einer einheitlichen Leistung und insbesondere den Voraussetzungen für die Annahme von Haupt- und Nebenleistung.

Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind im Wesentlichen folgende Grundsätze maßgeblich: Jede Dienstleistung ist in der Regel als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten; andererseits darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung nicht künstlich aufgespalten werden. Nach dem Wesen des fraglichen Umsatzes ist zu ermitteln und festzustellen, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere Leistungen vorliegen; eine Leistung ist dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers im Vergleich zu der Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng – im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung – zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt. Sie darf für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck haben, sondern sie muss das Mittel darstellen, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können.

Nach dem BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 21.7.2009 (BStBl I 2009, 821) gilt zur Anwendung des BFH-Urteils vom 15.1.2009 (V R 91/07, BStBl II 2009, 615) für die langfristige Vermietung von Grundstücken Folgendes: Nebenleistung zu der nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG steuerfreien Leistung der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ist auch die Lieferung von elektrischem Strom durch den Vermieter. Abschn. 76 Abs. 6 Satz 1 UStR ist insoweit nicht mehr anwendbar, als dort die Lieferung von elektrischem Strom als selbstständige Hauptleistung angesehen wird. Für bis zum 30.9.2009 ausgeführte Umsätze wird es jedoch nicht beanstandet, wenn die Stromlieferung im Zusammenhang mit einer steuerfreien Grundstücksvermietung als selbstständige, steuerpflichtige Leistung betrachtet wird.

Der BFH hat mit Urteil vom 24.1.2008 (V R 12/05, BStBl II 2009, 60) entschieden, dass die Leistungen eines Veranstalters von Wochenmärkten an die Markthändler als einheitliche Vermietungsleistung umsatzsteuerfrei sein können. Im Streitfall überließ der Veranstalter den Markthändlern Standplätze. Zusätzlich sorgte er für die Stromversorgung und übernahm auf einzelnen Wochenmärkten die Organisation der Endreinigung. Der BFH verwies auf sein Urteil vom 31.5.2001 (V R 97/98, BStBl II 2001, 658 – Überlassung von Sportanlagen als einheitliche Leistung). Danach sei allein maßgebend, ob eine einheitliche Leistung vorliege, und wenn dies zutreffe, ob das Vermietungselement prägend sei. Überholt seien daher frühere Urteile des BFH aus den Jahren 1960 und 1968, wonach bei Wochenmärkten, Jahrmärkten und ähnlichen Veranstaltungen unter Umständen eine Aufteilung in eine steuerfreie Vermietung und steuerpflichtige Leistungen in Betracht komme.

Für den Streitfall bestätigte der BFH die Würdigung des FG Hessen vom 14.12.2004 (6 K 1224/02, EFG 2005, 737), das die Leistungen des Veranstalters an die Markthändler als einheitliche Leistungen beurteilt hatte, deren wesentliches Element die Überlassung der Standplätze sei, während die darüber hinaus erbrachten Leistungen nur Nebenleistungen hierzu darstellten. Danach waren die Leistungen des Veranstalters an die einzelnen Markthändler als Vermietungsleistungen nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei (Pressemitteilung des BFH Nr. 31/08 vom 19.3.2008, LEXinform 0174061).

Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 24.1.2008 (V R 12/05, BStBl II 2009, 60) nimmt das BMF mit Schreiben vom 15.1.2009 (BStBl I 2009, 69) Stellung. Entscheidend für die Beurteilung, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere selbstständige Einzelleistungen vorliegen, ist der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen. Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind im Wesentlichen folgende Grundsätze maßgeblich: Jede Dienstleistung ist in der Regel als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten; andererseits darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung nicht künstlich aufgespalten werden. Das Wesen des fraglichen Umsatzes ist zu ermitteln und festzustellen, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere Leistungen vorliegen; eine Leistung ist dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat.

Der BFH hat bereits im Urteil vom 31.5.2001 (V R 97/98, BStBl II 2001, 658), an den vielfach differenzierten Auslegungsgrundsätzen zu § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG bei der Überlassung von Sportanlagen nicht mehr festgehalten und stellt im o.g. Urteil nunmehr klar, dass diese Entscheidung allgemein für die Beurteilung einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG gilt. Demnach ist die frühere Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH-Urteile vom 7.4.1960, V 143/58 U, BStBl III 1960, 261, und vom 25.4.1968, V 120/64, BStBl II 1969, 94), wonach bei Wochenmärkten, Jahrmärkten und ähnlichen Veranstaltungen ein gemischter Vertrag vorliegen konnte, bei dem das Entgelt in einen auf die steuerfreie Grundstücksvermietung und in einen auf die steuerpflichtige Leistung besonderer Art aufzuteilen war, überholt. Für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ist entscheidend, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, und wenn dies zutrifft, ob die Vermietungsteilleistung prägend ist. Soweit Abschn. 80 Abs. 1 und 3 UStR der aktuellen Rechtsprechung entgegensteht, ist er nicht mehr anzuwenden. Abschn. 81 Abs. 2 Nr. 3 UStR findet weiterhin uneingeschränkt Anwendung.

Nach dem Beschluss des BFH vom 26.4.2002 (V B 168/01, BFH/NV 2002, 1345) ist die Überlassung von Räumen zur Ausübung des Geschlechtsverkehrs als steuerpflichtiger Umsatz anzusehen. Die Steuerbefreiung für Umsätze durch Grundstücksvermietung ist eng auszulegen. Dabei ist zu beachten, dass die Dauer der Grundstücksnutzung ein Hauptelement des Umsatzes ist. Steuerfreie Vermietungsleistungen liegen nicht vor, wenn beim Zusammentreffen von Merkmalen eines Miet- oder Pachtvertrages und Merkmalen anderer Vertragsarten nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse die Überlassung des Grundstücks oder Grundstücksteiles zum Gebrauch von anderen wesentlicheren Vertragsleistungen überdeckt wird. In einem weiteren Beschluss vom 13.9.2002 (V B 51/02, BFH/NV 2003, 212) hat der BFH die Nutzungsüberlassung eines Ladenlokals zur Ausübung der Prostitution als einheitliche steuerpflichtige Leistung angesehen (s.a. Abschn. 81 Abs. 2 Nr. 4 UStR).

Nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG sind von der Befreiung ausgenommen:

1. die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält;

2. die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen (» Grundstücksvermietung);

3. die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen;

4. die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen.

Von der nicht steuerbefreiten »Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen« i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG wird die Vermietung eines mit Parkplätzen bebauten Grundstücks auch dann umfasst, wenn der Mieter dort zwar nicht selbst parken will, aber – entsprechend der Vereinbarung im Mietvertrag – das Grundstück Dritten zum Parken überlässt. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG setzt nicht voraus, dass der Mieter das Grundstück selbst als Parkfläche nutzt (BFH Urteil vom 30.3.2006, V R 52/05, BStBl II 2006, 731; » Grundstücksvermietung).

Eine kurzfristige Vermietung liegt nach Abschn. 78 Abs. 2 UStR dann vor, wenn die tatsächliche Gebrauchsüberlassung nicht mehr als sechs Monate beträgt.

Dagegen kommt es bezüglich der Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, nicht entscheidend auf die tatsächliche Mietdauer, sondern auf die Absicht des Unternehmers an, die Räume nicht auf Dauer und damit nicht für einen dauernden Aufenthalt i.S.d. §§ 8 und 9 AO zur Verfügung zu stellen (vgl. Abschn. 84 UStR).

5.2.2. Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen

Nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist die Befreiung insoweit ausgeschlossen, als bei der Grundstücksvermietung eine Betriebsvorrichtung mitvermietet wird. Es handelt sich also grundsätzlich nur um einen teilweisen Ausschluss der Steuerbefreiung.

Der Begriff der Betriebsvorrichtung i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist identisch mit dem Begriff Betriebsvorrichtung i.S.d. Bewertungsrechts (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG). Vgl. hierzu Abschn. 85 Satz 1 UStR.

Mit Urteil vom 15.6.2005 (BStBl II 2005, 688) stellte der BFH klar, dass es der Gebäudebegriff nicht erforderlich mache, dass ein Bauwerk zum Aufenthalt von Menschen bestimmt ist. Ist der Aufenthalt aber nur dann möglich, wenn ein automatisch laufender Betriebsvorgang abgeschaltet ist, handelt es sich keinesfalls um ein Gebäude. Indes steht es dem Gebäudebegriff grundsätzlich nicht entgegen, wenn sich Menschen nur mit entsprechender Schutzkleidung in dem Objekt aufhalten können, um mögliche Schäden gesundheitlicher Natur zu vermeiden.

Mit Urteil vom 31.5.2001 (V R 97/98, BStBl II 2001, 658) hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung, wonach die Vermietung von Sportanlagen in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen ist, aufgegeben und insbesondere unter Hinweis auf die Rechtsprechung des EuGH eine einheitliche steuerpflichtige Leistung angenommen (s. BMF-Schreiben vom 17.4.2003, BStBl II 2003, 279).

Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 31.5.2001 (V R 97/98, BStBl II 2001, 658) gelten nicht nur für die Nutzungsüberlassung von Sportanlagen. Bei der Nutzungsüberlassung anderer Anlagen mit vorhandenen Betriebsvorrichtungen beurteilt sich daher die Leistung ebenfalls aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers unter Berücksichtigung der vorgesehenen Art der Nutzung, wie sie sich aus Unterlagen des leistenden Unternehmers (z.B. aus dem Mietvertrag) und hilfsweise aus der Ausstattung der überlassenen Räumlichkeiten ergibt. Dies gilt beispielsweise bei der Nutzungsüberlassung von Veranstaltungsräumen an einen Veranstalter für Konzerte, Theateraufführungen, Hochzeiten, Bürger- und Vereinsversammlungen und sonstige Veranstaltungen.

Hierbei ist von folgenden Grundsätzen auszugehen: Umfasst die Nutzungsüberlassung von Räumen auch die Nutzung vorhandener Betriebsvorrichtungen, auf die es einem Veranstalter bei der vorgesehenen Art der Nutzung nicht ankommt, weil er in erster Linie die Räumlichkeiten als solche nutzen will, ist die Leistung als steuerfreie Grundstücksüberlassung anzusehen. Die Überlassung der vorhandenen Betriebsvorrichtungen bleibt dann umsatzsteuerrechtlich unberücksichtigt. Die Umsatzsteuerbefreiung der Grundstücksüberlassung umfasst auch die mit der Grundstücksüberlassung in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden üblichen Nebenleistungen. Zusatzleistungen mit aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers eigenständigem wirtschaftlichem Gewicht sind als weitere Hauptleistungen umsatzsteuerrechtlich separat zu beurteilen.

Überlässt ein Anlagenbetreiber Veranstaltungsräume mit Betriebsvorrichtungen (z.B. vorhandene Bestuhlung, Bühne, spezielle Beleuchtungs- oder Lautsprecheranlagen und andere Einrichtungen mit Betriebsvorrichtungscharakter), die für die vorgesehene Art der Nutzung regelmäßig benötigt werden, ist die Leistung des Anlagenbetreibers in aller Regel in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und in eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. Eine andere Beurteilung ergibt sich lediglich in den Ausnahmefällen, in denen ein Durchschnittsverbraucher die komplette Leistung als solche ansieht und die Grundstücksvermietung gegenüber anderen Leistungen derart in den Hintergrund tritt, dass die Raumüberlassung aus seiner Sicht – wie die Überlassung von Sportanlagen zur sportlichen Nutzung durch Endverbraucher – keinen leistungsbestimmenden Bestandteil mehr ausmacht. In diesen Fällen liegt insgesamt eine umsatzsteuerpflichtige Leistung eigener Art vor.

Das FG Düsseldorf bestätigt die Verwaltungsauffassung in Abschn. 86 Abs. 2 UStR in seinem Urteil vom 11.4.2008 (1 K 2094/05 U, EFG 2008, 1337, LEXinform 5006431). Danach handelt es sich bei der langfristigen Vermietung eines Turnhallengebäudes an einen Schulträger (Walldorfschule X-Stadt e.V.) nicht um eine einheitliche steuerpflichtige Leistung, sondern um eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksvermietung, die im Wege der Aufteilung von der steuerpflichtigen Vermietung der als Betriebsvorrichtungen zu qualifizierenden Einrichtungsgegenstände zu trennen ist. Diese Rechtsausführungen des FG Düsseldorf wurden durch das BFH-Urteil vom 17.12.2008 (XI R 23/08, LEXinform 0179151) bestätigt.

5.2.3. Vermietung von Gebäuden mit Scheinbestandteilcharakter

Mit Beschluss vom 25.5.2000 (V R 48/99, UR 10/2000, 430) hat der BFH dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Fällt unter den Begriff »Vermietung von Grundstücken« in Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) die entgeltliche Überlassung eines aus Fertigteilen errichteten Gebäudes, das nach Vertragsbeendigung entfernt werden muss und auf einem anderen Grundstück wieder verwendet werden kann?

2. Ist insoweit von Bedeutung, ob der Vermieter dem Mieter das Grundstück und das Gebäude oder nur das Gebäude überlässt, das er auf dem Grundstück des Mieters errichtet hat?

Mit Urteil vom 15.12.1966 (BStBl III 1967, 209) hat der BFH entschieden, dass die Vermietung sog. Scheinbestandteile keine Grundstücksvermietung i.S.v. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist.

Mit Urteil vom 16.1.2003 (C-315/00, DStRE 2003, 237, Abschn. 76 Abs. 4 UStR 2008) hat der EuGH entschieden, dass die Vermietung eines Gebäudes, das aus Fertigteilen montiert ist, die so ins Erdreich eingelassen werden, dass sie weder leicht demontiert noch versetzt werden können, eine Vermietung eines Grundstücks i.S.d. Steuerbefreiungsvorschrift des Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) darstellt. Dies gilt auch dann, wenn das Gebäude nach der Beendigung des Mietvertrages entfernt und auf einem anderen Grundstück wieder errichtet werden soll. Auf die Dauer des Mietvertrages kommt es nicht an. Maßgeblich ist in Abgrenzung zu den beweglichen Gegenständen jedoch, dass diese Fertiggebäude weder mobil wie Wohnwagen noch leicht versetzbar wie Zelte sind. Deutschland hat von der Ermächtigung des Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL), weitere Ausnahmen von der Steuerbefreiung vorzusehen, nicht Gebrauch gemacht. Der Begriff des Gebäudes, das dem Grundstücksbegriff des Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) unterfällt, stimmt mit dem Begriff des Gebäudes nach Art. 4 Abs. 3 Buchst. a der 6. RLEWG (Art. 12 Abs. 1 MwStSystRL) überein.

Nach dem Urteil kann der Begriff des Grundstücks gem. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nicht allein im Lichte des deutschen Zivilrechts ausgelegt werden. Vielmehr ist der Begriff richtlinienkonform und damit gemeinschaftsrechtlich auszulegen. Kommt es zu einer Kollision zwischen den Blickwinkeln des deutschen Zivilrechts und der Richtlinie, hat die Richtlinie Vorrang. Demnach waren die im Urteilsfall in Rede stehenden Gebäude (Scheinbestandteile) als Grundstück i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerbefreit zu vermieten.

5.2.4. Überlassung von Standplätzen auf Wochenmärkten

Mit Urteil vom 24.1.2008 (V R 12/05, BStBl II 2009, 60) hat der BFH u.a. entschieden, dass die Überlassung von Standplätzen durch den Veranstalter von Wochenmärkten an die Markthändler als einheitliche Vermietungsleistung anzusehen sein kann.

Zur Frage der Einheitlichkeit von Vermietungsleistungen nimmt das BMF (koordinierter Ländererlass) mit Schreiben vom 15.1.2009 (BStBl I 2009, 69) Stellung. Entscheidend für die Beurteilung, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere selbstständige Einzelleistungen vorliegen, ist der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen.

Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind im Wesentlichen folgende Grundsätze maßgeblich: Jede Dienstleistung ist in der Regel als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten; andererseits darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung nicht künstlich aufgespalten werden. Das Wesen des fraglichen Umsatzes ist zu ermitteln und festzustellen, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere Leistungen vorliegen; eine Leistung ist dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat.

Der BFH hat bereits im Urteil vom 31.5.2001 (V R 97/98, BStBl II 2001, 658) an den vielfach differenzierten Auslegungsgrundsätzen zu § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG bei der Überlassung von Sportanlagen nicht mehr festgehalten und stellt im o.g. Urteil nunmehr klar, dass diese Entscheidung allgemein für die Beurteilung einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG gilt. Demnach ist die frühere Rechtsprechung des BFH, wonach bei Wochenmärkten, Jahrmärkten und ähnlichen Veranstaltungen ein gemischter Vertrag vorliegen konnte, bei dem das Entgelt in einen auf die steuerfreie Grundstücksvermietung und in einen auf die steuerpflichtige Leistung besonderer Art aufzuteilen war, überholt. Für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ist entscheidend, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, und wenn dies zutrifft, ob die Vermietungsteilleistung prägend ist.

Soweit Abschn. 80 Abs. 1 und 3 UStR der aktuellen Rechtsprechung entgegensteht, ist er nicht mehr anzuwenden. Abschn. 81 Abs. 2 Nr. 3 UStR findet weiterhin uneingeschränkt Anwendung.

Für vor dem 1.1.2009 ausgeführte Umsätze wird es nicht beanstandet, wenn die Zurverfügungstellung von Standplätzen auf Märkten und die damit im Zusammenhang stehenden Leistungen – Leistungen besonderer Art – umsatzsteuerlich gesondert beurteilt werden und nur die Grundstücksvermietung als steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG behandelt wird.

5.3. Ortsbestimmung

Zu den sonstigen Leistungen, die in § 4 Nr. 12 USt der Art nach bezeichnet sind (§ 3a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a UStG), gehört die Vermietung von Grundstücken.

Vermieten Unternehmer Wohnwagen, die auf Campingplätzen aufgestellt sind und ausschließlich zum stationären Gebrauch als Wohnung überlassen werden, ist die Vermietung als sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück anzusehen. Dies gilt auch in den Fällen, in denen die Wohnwagen nicht fest mit dem Grund und Boden verbunden sind und deshalb auch als Beförderungsmittel verwendet werden können. Dies gilt auch in den Fällen, in denen die Vermietung der Wohnwagen nicht die Überlassung des jeweiligen Standplatzes umfasst und die Mieter deshalb über die Standplätze besondere Verträge mit den Inhabern der Campingplätze abschließen müssen (Abschn. 34 Abs. 3 und 4 UStR).

Mit dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird mit Wirkung ab 1.1.2010 der Ort der sonstigen Leistungen in § 3a UStG neu geregelt. Die bisherige Ortsvorschrift des § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG wird dabei unverändert in den ab 1.1.2010 anzuwendenden § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG übernommen.

Mit Schreiben vom 20.1.2009 (IV B 9 – S 7117/0, LEXinform 5208197) nimmt das BMF zum Ort der Vermittlung von Hotelzimmern an Unternehmer Stellung. Danach richtet sich der Leistungsort bei der Vermittlung von Vermietungen von Grundstücken, Wohnungen, Ferienhäusern und Hotelzimmern auch nach dem 31.12.2009 weiterhin nach dem Ort, wo das Grundstück liegt. Dabei ist es unbeachtlich, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder ein Nichtunternehmer ist.

Bei der Verpflegung von Hotelgästen handelt es sich um eine Nebenleistung zur Übernachtung, die als Teil der Gesamtleistung am Ort des Hotels nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG steuerbar ist. Die Leistung wird auch dann am Belegenheitsort des Hotels ausgeführt, wenn es sich um Leistungen eines Reiseorganisators gegenüber anderen Unternehmern handelt (BFH Urteil vom 15.1.2009, V R 9/06, BFH/NV 2009, 863, LEXinform 0587307).

5.4. Option gem. § 9 UStG bei Grundstücksvermietungen

Gem. § 9 UStG kann eine nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Grundstücksvermietung durch Verzicht auf die Steuerbefreiung steuerpflichtig werden. Dies ist dann möglich, wenn die Vermietung:

• an einen Unternehmer

• für dessen Unternehmen erfolgt und

• der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 9 Abs. 2 UStG).

Eine Teiloption ist bei unterschiedlichen Nutzungsarten der Gebäudeteile nach räumlichen Gesichtspunkten möglich (Abschn. 148 Abs. 5 und 6 UStR). Maßgebend für die Teiloption ist der Raum als kleinste wirtschaftliche Einheit (Vfg. OFD Frankfurt vom 28.10.2003, S 7198 A – 1/86 – St I 2.20, UR 2004, 330). Eine bloße quotale Aufteilung ist nicht möglich. S. die Erläuterungen unter » Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG.

5.5. Verzicht des Vermieters auf seine Rechte aus dem Mietvertrag gegen Abfindung

Der EuGH hat mit Urteil vom 15.12.1993 (C–63/92, BStBl II 1995, 480) entschieden, dass der Verzicht des Grundstücksmieters auf seine Rechte aus dem Mietvertrag und die Rückgabe des Grundstücks an den Vermieter gegen eine Abstandszahlung des Vermieters ein steuerfreier Umsatz sei. Auch die vertragliche Auflösung eines Grundstücksmietvertrages gegen die Zahlung einer Abfindung falle unter die Steuerbefreiungsvorschrift des Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. RLEWG. Der nach dieser Vorschrift befreite Umsatz »Vermietung von Grundstücken« umfasse auch den Verzicht des Mieters auf seine Rechte aus dem Mietvertrag und die Rückgabe des Grundstücks an den Vermieter. Es wurde die Frage erörtert, ob ein steuerfreier Umsatz i.S.d. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG auch dann vorliegt, wenn der Vermieter auf seine Rechte aus dem Mietvertrag gegen eine Abstandszahlung des Mieters verzichtet. Die Erörterung führte zu dem Ergebnis, dass auch der Verzicht des Vermieters auf seine Rechte aus dem Mietvertrag gegen eine Abstandszahlung des Mieters einen steuerfreien Umsatz i.S.d. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG darstellt. Die Grundsätze des o.g. EuGH-Urteils sind auch in diesem Fall anzuwenden. An der Auffassung, dass der entgeltliche Verzicht auf die Rechte aus dem Mietvertrag eine steuerpflichtige sonstige Leistung sei (vgl. BFH Urteil vom 7.8.1969, BStBl II 1969, 696), wird nicht mehr festgehalten (FinMin Sachsen-Anhalt, Erlass vom 25.6.1996, 44 – S 7100 – 60, NWB Fach 1, 223).

Anders jedoch stellen Ausgleichszahlungen des Mieters/Pächters an den Vermieter/Verpächter entsprechend der zivilrechtlichen Beurteilung dann nicht steuerbaren echten Schadensersatz dar, wenn das Vertragsverhältnis nicht im beiderseitigen Einverständnis aufgehoben wird, sondern die vorzeitige Auflösung des Vertragsverhältnisses auf einen vom Mieter/Pächter zu vertretenden Umstand beruht, z.B. auf vertragswidrige Kündigung durch den Mieter oder darauf, dass der Vermieter den Vertrag wegen Verzugs des Mieters mit den Mietzahlungen fristlos kündigt (Vfg. OFD München vom 18.11.1996, S 7100 – 189 St 46, UVR 1997, 255).

Zum Rechtsmissbrauch bei sog. Vorschaltgesellschaften vgl. BFH Urteil vom 9.11.2006 (V R 43/04).

5.6. Standortmietverträge über Funkstationen (UMTS)

Telefongesellschaften mit UMTS-Lizenzen schließen sog. Standortmietverträge über Funkfeststationen mit Grundstückseigentümern ab. In dem Standortmietvertrag wird der Telefongesellschaft für eine bestimmte Zeit das Recht eingeräumt, auf der angemieteten Grundstücks- bzw. Gebäudefläche eine Funkfeststation mit Anschluss an das öffentliche Versorgungsnetz für den Betrieb eines Funknetzes zu errichten und zu betreiben. Die Funkfeststation ist vom Mieter bei Vertragsende wieder zu beseitigen.

Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder vertreten hierzu die Auffassung, dass Standortmietverträge über Funkfeststationen stets als steuerfreie Grundstücksvermietung i.S.d. § 4 Nr. 12 a UStG anzusehen sind (Vfg. OFD Nürnberg vom 11.8.2003, S 7168 – 104/St 43, UR 2004, 436).

Im Hinblick auf die vernachlässigbar geringe überlassene Grundstücksfläche kann die Gestattung zur Errichtung einer Sirene auf einem Grundstück aber weiterhin als Vertrag besonderer Art i.S.d. Abschn. 81 Abs. 1 Satz 2 UStR eingestuft werden, auf den die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG nicht anzuwenden ist.

5.7. Altenheimverträge

Altenheimverträge sind nach der Rechtsprechung des BFH in ihrem Kern Wohnungsmietverträge, wenn die Wohnungsüberlassung im Vordergrund steht (BFH Urteil vom 21.4.1993, XI R 55/90, BStBl II 1994, 266). Die Überlassung von Wohnräumen und anderen Räumen ist daher unabhängig von den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Da in der Regel in den einheitlichen Heimverträgen mehrere andere Leistungselemente enthalten sind, kann es sich auch um gemischte Verträge handeln, bei denen das Entgelt auf die steuerfreie Grundstücksvermietung und die steuerpflichtigen Leistungen – erforderlichenfalls durch Schätzung – aufzugliedern ist.

Ein einheitlicher, unteilbarer Vertrag besonderer Art, bei dem die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks gegenüber anderen wesentlichen Leistungen zurücktritt, liegt dagegen vor, wenn das Schwergewicht auf den Betreuungsleistungen liegt und die Betreiber des Heimes gegenüber den pflegebedürftigen Heiminsassen umfassende medizinische und pflegerische Versorgung erbringen (wie z.B. in einem Sanatorium oder Kurheim). Für diese Umsätze kann eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG in Frage kommen. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12a UStG scheidet aber aus (s. Abschn. 81 Abs. 2 Nr. 12 UStR und Vfg. OFD Hannover vom 7.7.2003, S 7198 – 27 – StO 353 / S 7198 – 33 – StH 445, UR 2004, 437).

5.8. Vermietung von Räumen durch Universitäten

Die Vfg. des BayLfSt vom 13.2.2008 (S 7100 – 60 St 34 M, UR 2008, 397) nimmt zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Vermietungsumsätze von Räumen durch Universitäten Stellung. Dabei geht es auch um die Abgrenzung des Betriebs gewerblicher Art von der reinen Vermögensverwaltung.

6. Nießbrauchsbestellung an Grundstücken

Vergleiche hierzu die ausführliche Kommentierung unter » Nießbrauch an Grundstücken. S.a. die Beispiele unter » Geschäftsveräußerung.

7. Leistungen von Wohnungseigentümergemeinschaften

S. unter » Wohnungseigentümergemeinschaften.

8. Grundstücksüberlassung zum Bau von Überlandleitungen

Bei der Überlassung von Grundstücksteilen zur Errichtung von Strommasten für eine Überlandleitung, der Einräumung des Rechts zur Überspannung der Grundstücke und der Bewilligung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit zur dinglichen Sicherung dieser Rechte handelt es sich um eine einheitliche sonstige Leistung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei ist (» Schadensersatz, » Steuerbefreiungen gem. § 4 UStG, » Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Der Bewilligung der Grunddienstbarkeit kommt neben der Vermietung und Verpachtung der Grundstücke in diesem Fall kein eigenständiger umsatzsteuerlicher Gehalt zu, da sie nur der Absicherung der Rechte aus dem Miet- bzw. Pachtvertrag dient. Die vorstehenden Grundsätze gelten z.B. auch bei der Überlassung von Grundstücken zum Verlegen von Erdleitungen (z.B. Erdgas- oder Elektrizitätsleitungen) oder bei der Überlassung von Grundstücken für Autobahn- oder Eisenbahntrassen (vgl. BFH Urteil vom 11.11.2004, V R 30/04, BStBl II 2005, 802; Abschn. 83 Abs. 2 und Abschn. 3 Abs. 10 UStR; BMF-Schreiben vom 18.10.2005, BStBl I 2005, 997).

9. Literaturhinweise

Rondorf, Vorsteuerabzug bei Immobilien, NWB Fach 7, 6593; Wagner, Umsatzbesteuerung von Grundstückslieferungen, NWB Fach 7, 5509; Rondorf, Vorsteuerabzug und Umsatzbesteuerung bei ganz oder teilweise unternehmerisch genutzten Gebäuden, NWB Fach 7, 5961; Küffner u.a., Fünf Jahre EuGH-Urteil Seeling, NWB Fach 7, 7055; Sikorski, Umsatzsteuerpflicht der privaten Verwendung einer dem Unternehmen zugeordneten Wohnung, NWB Fach 7, 6263; Küffner u.a., Gebäudeanschaffung: Kostenverteilung auf nur zehn Jahre europarechtskonform, NWB Fach 7, 6789; Herbert, Geschäftsveräußerung und Immobilien, UR 2004, 506; Radeisen, Verbilligte Überlassung von Grundstücksteilen im Lichte der Rechtsprechung zur unentgeltlichen Gebäudenutzung, UR 2005, 648; Leonard, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Vermietung von Campingflächen, UR 2007, 136; Völkel, Vorsteuerabzugsberechtigung bei der privaten Nutzung von Gebäuden, UR 2007, 90; von Streit u.a., Kann Art. 168a MwStSystRL-E der Vorsteuerfinanzierung den Wind aus den Segeln nehmen?, UR 2008, 205; Korf, Zuordnungsentscheidung, UR 2008, 531; Ramb, Lieferung und Werklieferung von Grundstücken, NWB 17/2009, 1284; Rondorf, Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Gebäuden, NWB 13/2009, 923; Horst, Überführung von Immobilien in das Betriebsvermögen verschiedener Unternehmensformen, Steuer & Studium 2009, 206; Rutemöller, Mehrfachbelastung von Bauherren mit Grunderwerb- und Umsatzsteuer – Zugleich Anmerkung zu EuGH, Beschl. v. 27.11.2008 – Rs. C-156/08 – UR 2009, 109.

10. Verwandte Lexikonartikel

» Grundstücksgemeinschaften

» Unternehmensvermögen