Grundstücksvermietung im Steuerlexikon

1. Allgemeiner Überblick

Zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung der Grundstücksvermietungen s. » Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Grundstücksvermietungen sind nach § 4 Nr. 12 UStG von der USt befreit (» Steuerbefreiungen gem. § 4 UStG). Der Unternehmer kann unter den Voraussetzungen des § 9 UStG auf die Steuerbefreiung verzichten (» Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG). Nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG sind von der Steuerbefreiung ausgenommen:

die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält;
die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen;
die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen;
die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Grundstücksumsätze s.a. » Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer.

2. Beherbergungsleistungen

2.1. Umsatzsteuerpflicht

2.1.1. Gaststättenähnliches Verhältnis

Nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, nicht von der USt befreit. Die steuerpflichtige Vermietung setzt kein gaststättenähnliches Verhältnis voraus (Abschn. 84 Abs. 1 UStR). Entscheidend ist die Absicht des Unternehmers, die Räume nicht auf Dauer und damit nicht für einen dauernden Aufenthalt zur Verfügung zu stellen.

Hat ein Unternehmer den einen Teil der in seinem Gebäude befindlichen Räume längerfristig, den anderen Teil nur kurzfristig vermietet, ist die Vermietung nur insoweit steuerfrei, als er die Räume eindeutig und leicht nachprüfbar zur nicht nur vorübergehenden Beherbergung von Fremden bereitgehalten hat. Bietet der Unternehmer dieselben Räume wahlweise zur lang- oder kurzfristigen Beherbergung von Fremden an, sind sämtliche Umsätze steuerpflichtig.

Zahlt ein Kunde für die Reservierung eines Hotelzimmers »Stornokosten«, so hängt die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung dieser Stornokosten davon ab, ob dem Kunden aufgrund des Vertrags ein Rücktrittsrecht eingeräumt wird. Ist der Kunde wirksam vom Vertrag zurückgetreten, handelt es sich bei den »Stornokosten« um eine Schadenersatzleistung für eventuelle Vermögenseinbußen des Vertragspartners (Hoteliers). Stand dem Kunden hingegen kein Rücktrittsrecht zu und konnte er sich nichtwirksam vom Vertrag lösen, sind die »Stornokosten« das Entgelt für das Bereithalten der Hotelzimmer und keine Schadenersatzleistungen (BMF-Schreiben vom 6.11. 1997, IV C 3 – S 7100 – 89/97, UR 1997, 484).

2.1.2. Durchschnittsbesteuerung bei Land- und Forstwirten

Bei Land- und Forstwirten, die für ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb die Durchschnittsbesteuerung des § 24 UStG (» Land- und Forstwirtschaft) anwenden, ist die Durchschnittssatzbesteuerung bei Umsätzen für die Vermietung von Gästezimmern und Ferienwohnungen nach dem 31.12.2006 nicht mehr anzuwenden. Die Vermietung von Gästezimmern und Ferienwohnungen zur Beherbergung Betriebsfremder dient nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken. Entsprechende Umsätze unterliegen daher nicht der Durchschnittssatzbesteuerung, sondern den allgemeinen Vorschriften des UStG. Bei kurzfristigen Beherbergungen i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG kommt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nicht zur Anwendung (BMF-Schreiben vom 28.11.2005, BStBl I 2005, 1065). S.a. das Urteil vom 25.11.2004 (V R 8/01, BStBl II 2005, 896), in dem der BFH entschieden hat, dass die Umsätze aus der Verpachtung eines Teils des landwirtschaftlichen Betriebs nicht der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen, auch wenn der Inhaber des landwirtschaftlichen Betriebs nach der Verpachtung in nicht geringfügigem Umfang als Landwirt tätig ist.

2.1.3. Umsätze der Luftfahrt

Nach § 4 Nr. 2 UStG sind u.a. die Umsätze der Luftfahrt steuerfrei. Nicht befreit nach § 4 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 2 Nr. 4 UStG sind sonstige Leistungen, die nur mittelbar dem Bedarf von Luftfahrzeugen dienen. Hierunter fallen auch die Beherbergung von Besatzungsmitgliedern eines Luftfahrzeuges sowie die Beherbergung von Passagieren bei Flugverzögerungen (Abschn. 146 Abs. 7 Nr. 4 und 6 UStR).

2.2. Umsatzsteuerbefreiungen

2.2.1. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 18 UStG die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege. Steuerfrei sind in diesem Zusammenhang auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Unternehmer den Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren. Die Sachzuwendungen werden jedoch nicht als Vergütung für geleistete Dienste gewährt, wenn sie auf den Barlohn des ArbN angerechnet werden. Vielmehr liegt ein besonderer Umsatz an den ArbN vor, der nicht unter die Befreiung des § 4 Nr. 18 UStG fällt (Abschn. 103 Abs. 7 UStR).

2.2.2. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 21 UStG die unmittelbar dem Schul- und Bildungswerk dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemein bildender oder berufsbildender Einrichtungen. Leistungen, die sich auf die Unterbringung und Verpflegung von Schülern beziehen, dienen dem Schul- und Bildungszweck im Regelfall nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar. Diese Leistungen können aber unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei sein (Abschn. 113 Abs. 3 UStR).

2.2.3. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG

Steuerfrei nach § 4 Nr. 23 UStG ist die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen durch Personen und Einrichtungen, wenn sie überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke oder für Zwecke der Säuglingspflege bei sich aufnehmen, soweit die Leistungen an die Jugendlichen oder an die bei ihrer Erziehung, Ausbildung, Fortbildung oder Pflege tätigen Personen ausgeführt werden. Steuerfrei sind auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Unternehmer den Personen, die bei den o.g. Leistungen tätig sind, als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt werden.

Nach dem BFH-Urteil vom 28.9.2000 (V R 26/99, BStBl II 2000, 691) und dem BMF-Schreiben vom 28.9.2001 (BStBl I 2001, 726) gilt zur Beherbergung und Beköstigung von Jugendlichen Folgendes: Die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung usw. ist nur dann gem. § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei, wenn dem Unternehmer selbst die Erziehung, Ausbildung oder Fortbildung der aufgenommenen Jugendlichen obliegen. Der Unternehmer kann die ihm obliegenden Leistungen zur Gänze selbst oder teilweise durch Beauftragte erbringen. Für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG ist es auch ausreichend, wenn der leistende Unternehmer konkrete Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke z.B. in seiner Satzung festschreibt und den Leistungsempfänger vertraglich verpflichtet, sich im Rahmen seines Aufenthalts an diesen pädagogischen Grundsätzen zu orientieren. Näheres s. Abschn. 117 UStR. Der Unternehmer, der Jugendliche für Erziehungszwecke bei sich aufnimmt, muss eine Einrichtung auf dem Gebiet der Kinder- und Jugendbetreuung oder der Kinder- und Jugenderziehung i.S.d. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h oder i der 6. RLEWG (Art. 132 Abs. 1 Buchst. h oder i MwStSystRL) unterhalten. Unter die Befreiungsvorschrift fallen demnach Kindergärten, Kindertagesstätten oder Halbtags-Schülerheime, die Schüler bei der Anfertigung der Schularbeiten oder bei der Freizeitgestaltung beaufsichtigen. Dem Kantinenpächter einer berufsbildenden Einrichtung steht für die Lieferung von Speisen und Getränken an Schüler und Lehrpersonal die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG jedoch nicht zu, weil er allein mit der Bewirtung der Schüler diese nicht zur Erziehung, Ausbildung oder Fortbildung bei sich aufnimmt (Abschn. 117 Abs. 2 UStR).

Durch das JStG 2008 wird § 4 Nr. 23 UStG um einen Satz 4 ergänzt, nach dem die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 UStG nicht gilt, soweit eine Leistung der Jugendhilfe des SGB VIII erbracht wird. Die Leistungen nach § 2 Abs. 2 SGB VIII und die Inobhutnahme nach § 42 SGB VIII sind unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 25 UStG steuerfrei. Das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 2.7.2008 (LEXinform 5231553) nimmt zu den Neuregelungen der Steuerbefreiung für Leistungen im Rahmen der Kinder- und Jugendhilfe zum 1.1.2008 durch das JStG 2008 Stellung;

2.2.4. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 24 UStG

Steuerfrei nach § 4 Nr. 24 UStG sind die Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerks einschließlich der diesem Verband angeschlossenen Untergliederungen, soweit die Leistungen den Satzungszwecken unmittelbar dienen oder Personen, die bei diesen Leistungen tätig sind, Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt werden. Das Gleiche gilt für die Leistungen anderer Vereinigungen, die gleiche Aufgaben unter denselben Voraussetzungen erfüllen.

Zu den anderen Vereinigungen gehören z.B. der Touristenverein »Die Naturfreunde« Bundesgruppe Deutschland e.V. in Stuttgart und die ihnen angeschlossenen Landesverbände, Bezirke und Ortsgruppen sowie die Pächter der von diesen Unternehmen unterhaltenen Naturfreundehäuser (Abschn. 118 Abs. 5 UStR).

Steuerfrei ist daher u.a. die Beherbergung und die Beköstigung in Jugendherbergen einschließlich der Lieferung von Lebensmitteln und alkoholfreien Getränken außerhalb der Tagesverpflegung (Zusatz- und Wanderverpflegung, Abschn. 118 Abs. 2 Nr. 1 UStR). Die Leistungen sind jedoch nur dann steuerfrei, wenn sie an folgende Personen erbracht werden:

Jugendliche vor Vollendung des 27. Lebensjahres,
andere Personen, wenn sie sich in der Ausbildung oder Fortbildung befinden und Mitglied einer geführten Gruppe sind,
Leiter und Betreuer von Gruppen, deren Mitglieder die in den Buchstaben a und b genannten Jugendlichen oder andere Personen sind,
wandernde Familien mit Kindern. Hierunter fallen alle Inhaber von Familienmitgliederausweisen in Begleitung von eigenen oder anderen minderjährigen Kindern.

2.3. Beherbergung von Arbeitnehmern

Gewährt der Unternehmer (ArbG) seinen ArbN unentgeltlich Logis (z.B. im Hotel- und Gaststättengewerbe), so liegt darin umsatzsteuerrechtlich eine sonstige (Vermietungs-) Leistung hinsichtlich der Überlassung von Wohnraum vor. Die unentgeltliche Vermietungsleistung ist zwar steuerbar nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG, jedoch steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG (s.a. Abschn. 12 Abs. 5 Satz 1 UStR). Eine nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtige Vermietungsleistung liegt allerdings vor, wenn ein Unternehmer in seiner Pension Räume an eigene Saison-Arbeitnehmer überlässt und diese Räume wahlweise zur vorübergehenden Beherbergung von Gästen oder zur Unterbringung des Saisonpersonals bereitgehalten werden (Abschn. 84 Abs. 2 Satz 3 UStR).

Die Rechtslage ist jedoch eine andere, wenn Appartements durch einen Hotel- und Gaststättenbetreiber ausschließlich an seine ArbN aufgrund zeitlich auf sechs Monate befristeter Mietverträge überlassen werden (s.a. FG Hessen Urteil vom 5.8.1997, EFG 1997, 1555).

Unentgeltliche sonstige Leistungen an ArbN werden nach den bei der Ausführung dieser Leistungen entstandenen Kosten bemessen (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG). Aus Vereinfachungsgründen kann von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen werden (Abschn. 12 Abs. 8 und 9 UStR). Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage die USt herauszurechnen ist. Erhalten ArbN von ihrem ArbG freie Unterkunft oder freie Wohnung, ist von den Werten auszugehen, die in der Sachbezugsverordnung festgesetzt sind.

Die Verordnung zur Neuordnung der Regelungen über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des Arbeitgebers als Arbeitsentgelt vom 21.12.2006 (BGBl I 2006, 3385, BStBl I 2006, 782) fasst die Sachbezugs- und die Arbeitsentgeltverordnung zum 1.1.2007 in einer Verordnung zusammen. Die Verordnung über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des Arbeitgebers als Arbeitslohn (Sozialversicherungsentgeltverordnung – SvEV) enthält in § 2 Abs. 3 des Art. 1 die Sachbezugswerte für Verpflegung, Unterkunft und Wohnung (» Sachbezüge).

2.4. Behandlung als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG gehören Aufwendungen für die Beherbergung von Geschäftsfreunden zu den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben.

3. Campingplatzvermietung

3.1. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

3.1.1. Gemeinschaftsrecht

Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Mehrwertsteuer u.a. die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken. Allerdings wird nach Art. 135 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL die Steuerbefreiung für die Gewährung von Unterkunft im Rahmen des Hotelgewerbes oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung einschließlich der Vermietung in Ferienlagern oder auf Grundstücken, die als Campingplätze erschlossen sind, ausgeschlossen.

In Ermangelung einer Definition der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL enthaltenen Begriffe »Vermietung und Verpachtung von Grundstücken« hat der EuGH den Begriff der Vermietung von Grundstücken i.S. dieser Bestimmung dahingehend definiert, dass dem Mieter vom Vermieter eines Grundstücks auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, dieses Grundstück in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (EuGH Urteil vom 6.12.2007, C-451/06, LEXinform 0589127).

Nach der Rechtsprechung sind die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 135 MwStSystRL umschrieben sind, einschließlich der Begriffe »Vermietung und Verpachtung von Grundstücken« eng auszulegen, da diese Befreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Stpfl. gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt.

3.1.2. Grundstücksvermietung

Die Leistungen der Campingplatzunternehmer sind als Grundstücksvermietungen i.S.d. § 4 Nr. 12 UStG anzusehen, wenn sie darauf gerichtet sind, dem Benutzer des Campingplatzes den Gebrauch einer bestimmten, nur ihm zur Verfügung stehenden Campingfläche zu gewähren (Abschn. 78 Abs. 1 Satz 1 UStR). Eine Grundstücksvermietung liegt vor, wenn dem Mieter zeitweise der Gebrauch eines Grundstücks gewährt wird (§ 535 BGB). Dies setzt voraus, dass dem Mieter eine bestimmte, nur ihm zur Verfügung stehende Grundstücksfläche unter Ausschluss anderer zum Gebrauch überlassen wird (s.a. EuGH Urteil vom 6.12.2007, C-451/06, LEXinform 0589127). Es ist nicht erforderlich, dass die vermietete Grundstücksfläche bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages bestimmt ist. Der Mietvertrag kann auch über eine zunächst unbestimmte, aber bestimmbare Grundstücksfläche (z.B. Campingplatz) geschlossen werden. Die spätere Konkretisierung der Grundstücksfläche kann durch den Vermieter oder den Mieter erfolgen. Die Dauer des Vertragsverhältnisses ist ohne Bedeutung. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG gilt nicht nur für die Vermietung von ganzen Grundstücken, sondern auch für die Vermietung von Grundstücksteilen (Abschn. 76 Abs. 3 UStR).

3.1.3. Steuerfreie Grundstücksvermietung

Die Überlassung einer Campingfläche ist nur dann steuerfrei, wenn sie nicht kurzfristig ist, d.h. wenn die tatsächliche Gebrauchsüberlassung mindestens sechs Monate beträgt (s.a. die Beispiele 1 und 2 in Abschn. 78 Abs. 2 UStR).

Überlässt eine Gemeinde einem Campingplatzunternehmer ein gemeindeeigenes Grundstück gegen Entgelt und gestattet sie ihm, darauf einen Campingplatz einzurichten, so stellt diese Leistung eine steuerfreie Grundstücksvermietung dar.

3.1.4. Unterscheidung zwischen kurzfristiger und längerfristiger Vermietung

Nach europarechtlicher Vorgabe ist für eine Unterscheidung zwischen kurzfristiger Vermietung auf Campingplätzen (§ 4 Nr. 12 Buchst. a Satz 2 UStG), die nach nationalem Recht steuerpflichtig sein soll, und einer nicht mehr kurzfristigen Vermietung auf Campingplätzen, die nach nationalem Recht steuerbefreit sein soll, kein Raum. Demgemäß ist die Vermietung von Stellplätzen auf als Campingplätzen erschlossenen Grundstücken europarechtlich ein steuerpflichtiger Umsatz. Ein Stpfl. kann sich hierauf berufen, um im Ergebnis den für ihn vorteilhaften Vorsteuerabzug zu erhalten und eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG zu verhindern (FG Niedersachsen Urteil vom 16.2.2006, 16 K 5/05, LEXinform 5003202 – Revision beim BFH, Az. XI R 51/06, LEXinform 0588655). Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken mit Ausnahme der Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe entsprechend den gesetzlichen Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung, einschließlich der Vermietung in Ferienlagern oder auf als Campingplätzen erschlossenen Grundstücken.

Mit Urteil vom 13.2.2008 (XI R 51/06, LEXinform 0588655) hat der BFH im o.a. Revisionsverfahren entschieden, dass die langfristige Vermietung von als Campingplätze erschlossenen Grundstücken nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG von der Umsatzsteuer befreit ist. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG verletzt nicht Art. 135 Abs. 1 Buchst. l i.V.m. Abs. 2 MwStSystRL.

3.1.5. Haupt- und Nebenleistungen

Die vom Campingplatzunternehmer in Form der üblichen Gemeinschaftseinrichtungen gewährten Leistungen sind gegenüber der Vermietung der Campingfläche von untergeordneter Bedeutung. Sie beeinträchtigen als Nebenleistungen nicht den Charakter der Hauptleistung, der Miete. Zu diesen üblichen Gemeinschaftseinrichtungen gehören insbesondere Wasch- und Duschräume, Toiletten, Wasserzapfstellen, elektrische Anschlüsse, Müllbeseitigung, Kinderspielplätze. Diese Nebenleistungen fallen gleichfalls unter die Steuerbefreiung, selbst wenn für sie ein besonderes Entgelt berechnet wird.

Anders sieht es mit den Leistungen aus, die nicht in Form von üblichen Gemeinschaftseinrichtungen erbracht werden (z.B. Zurverfügungstellung von Sportgeräten, Sportanlagen, Segelbooten, Wasserski, Reitpferden, Tennis- oder Minigolfplätzen, Hallen- oder Saunabädern). Derartige Leistungen sind gesondert zu beurteilen, weil sie umsatzsteuerlich selbstständige Hauptleistungen darstellen. Sie fallen daher nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. Wird für diese selbstständigen Leistungen und für die Vermietung einer Campingfläche ein Gesamtentgelt berechnet, so ist dieses ggf. im Schätzungswege aufzuteilen (Abschn. 78 Abs. 3 und 4 UStR).

Keine Nebenleistungen sind die Lieferungen von elektrischem Strom und von Heizgas und Heizöl (Abschn. 78 Abs. 3 Satz 7 i.V.m. Abschn. 76 Abs. 6 UStR). Nach dem BFH-Urteil vom 15.1.2009 (V R 91/07, LEXinform 0588941) sind Stromlieferungen an Dauercamper, auch wenn sie gesondert bestellt und abgerechnet werden, unselbstständige Nebenleistungen zur Campingplatz-Vermietung und deshalb nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei.

Hinweis:

Das Urteil des BFH vom 15.1.2009 (V R 91/07, LEXinform 0588941) weicht von den Verwaltungsregelungen in Abschn. 78 Abs. 3 Satz 7 i.V.m. Abschn. 76 Abs. 6 Satz 1 UStR ab.

Nach der Definition des EuGH liegt eine unselbstständige Nebenleistung vor, wenn die Leistung für den Empfänger keinen eigenen Zweck, sondern nur das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH Urteil vom 25.2.1999, C-349/96, LEXinform 0133986). Das FG schließt sich dieser Auffassung an. Isoliert ist die Stromlieferung nicht denkbar. Im Rahmen der Vermietung handelt es sich um eine unverzichtbare Nebenleistung. Ebenso wie die Vermietung von Wohnraum ohne die Lieferung von Wasser und Heizwärme – und nach heutigen Ansprüchen an das Wohnen auch Strom – nicht möglich ist, ist auch eine Vermietung an Dauercamper ohne Stromlieferung nach heutigen Nutzungsgewohnheiten nicht möglich. Die Grundstücksvermietung an Dauercamper allein ohne die Stromlieferung könnte nicht angeboten werden, ebenso wenig wie eine Vermietung unter Ausschluss der gemeinschaftlichen Sanitätseinrichtungen.

3.1.6. Ortsbestimmung

Zu den sonstigen Leistungen, die in § 4 Nr. 12 USt der Art nach bezeichnet sind (§ 3a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a UStG), gehört die Vermietung von Grundstücken. Die Ortvorschrift für die Vermietung von Campingplätzen – auch die kurzfristige Vermietung – bestimmt sich daher nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a UStG.

Vermieten Unternehmer Wohnwagen, die auf Campingplätzen aufgestellt sind und ausschließlich zum stationären Gebrauch als Wohnung überlassen werden, ist die Vermietung als sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück anzusehen. Dies gilt auch in den Fällen, in denen die Wohnwagen nicht fest mit dem Grund und Boden verbunden sind und deshalb auch als Beförderungsmittel verwendet werden können. Dies gilt auch in den Fällen, in denen die Vermietung der Wohnwagen nicht die Überlassung des jeweiligen Standplatzes umfasst und die Mieter deshalb über die Standplätze besondere Verträge mit den Inhabern der Campingplätze abschließen müssen (Abschn. 34 Abs. 3 und 4 UStR).

3.2. Ertragsteuerrechtliche Besonderheiten

3.2.1. Gewerbliche Einkünfte

Der Inhaber eines Campingplatzes ist gewerblich tätig, wenn er über die Vermietung der einzelnen Plätze für das Aufstellen von Zelten und Wohnwagen hinaus wesentliche Nebenleistungen erbringt, wie die Zurverfügungstellung sanitärer Anlagen und ihrer Reinigung, die Trinkwasserversorgung, die Stromversorgung für die Gesamtanlage und die einzelnen Standplätze, Abwässer- und Müllbeseitigung, Instandhaltung, Pflege und Überwachung des Platzes. Das gilt auch, wenn die Benutzer überwiegend sog. Dauercamper sind (H 15.7 (2) [Campingplatz] EStH).

3.2.2. Entfernungspauschale für Fahrten zwischen Campingplatz und Arbeitsstätte

Als Ausgangspunkt für die Wege (§ 9 Abs. 2 EStG) kommt jede Wohnung des ArbN in Betracht, die er regelmäßig zur Übernachtung nutzt und von der aus er seine regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht (» Entfernungspauschale). Als Wohnung ist z.B. auch ein möbliertes Zimmer, eine Schiffskajüte, ein Gartenhaus, ein auf eine gewisse Dauer abgestellter Wohnwagen oder ein Schlafplatz in einer Massenunterkunft anzusehen (R 9.10 Abs. 1 LStR).

Den Mittelpunkt der Lebensinteressen eines ArbN bildet nicht ein in den Sommermonaten auf einem Campingplatz abgestellter Wohnwagen, wenn der ArbN während dieser Zeit seine Mietwohnung, in der seine Kinder und Haustiere leben, aufsucht und versorgt (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 16.3.1994, 1 K 1714/93, EFG 1994, 784).

Ein auf einem Campingplatz abgestellter Wohnwagen wird nur dann zur Wohnung i.S.v. § 9 Abs. 2 EStG, wenn er einem verheirateten Stpfl. und seiner Familie ein »Heim« bietet (rkr. Urteil FG Hamburg vom 2.8.2001, II 123/00, LEXinform 0573354). Allein aus der Tatsache, dass die Familie eine Zeit lang den Wohnwagen als Aufenthalts- und Wohnort gewählt hat, lässt sich bei verheirateten ArbN aber nicht der Schluss ziehen, dass dieser Aufenthaltsort auch den jeweiligen Lebensmittelpunkt bildet (vgl. BFH Urteil vom 3.10.1985, VI R 168/84, BStBl II 1986, 95). Der tatsächliche Aufenthaltsort muss zugleich eine Familienwohnung sein, die anders als eine reine Sommerwohnung auf längere Dauer angelegt ist und der Familie ein »Heim« bietet (vgl. FG Düsseldorf Urteil vom 26.9.1997, 13 K 2578/93, EFG 1998, 185). Dazu muss neben einer gewissen Dauerhaftigkeit des Aufenthaltes die Möglichkeit bestehen, auch im Übrigen einem geregelten Familienleben nachzugehen. Dazu gehört, dass dafür typische Einrichtungen wie Kindergarten, Schule, Behörden, Einkaufs- und Versorgungsmöglichkeiten so wie sonst und nicht wie eben typischerweise in Ferienzeiten aufgesucht und genutzt werden (FG Hamburg Urteil vom 16.10.1998, I 46/96, EFG 1999, 222).

3.2.3. Außergewöhnliche Belastung

Auch wenn die Unterbringung und Verpflegung während einer ambulanten Heilkur im eigenen Campingwagen auf einem Campingplatz erfolgt, können die dafür entstandenen Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung (§ 33 EStG, » Krankheitskosten) abziehbar sein. Voraussetzung ist, dass besondere Umstände wie z.B. Anzahl und Schwere der Krankheiten sowie Häufigkeit der Kuren (mehrmals jährlich) für die Durchführung von ernsthaften Heilkuren sprechen (rkr. Urteil FG Baden-Württemberg vom 9.4.1997, 2 K 178/95, EFG 1997, 882).

4. Abstellplätze für Fahrzeuge

4.1. Umsatzsteuerpflichtige Vermietung

Die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen ist nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG umsatzsteuerpflichtig. Eine Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen liegt vor, wenn dem Fahrzeugbesitzer der Gebrauch einer Stellfläche überlassen wird (Abschn. 77 UStR). Auf die Dauer der Nutzung als Stellfläche kommt es nicht an.

Eine steuerpflichtige Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG liegt auch dann vor, wenn ein Unternehmer ein mit befestigten Parkplätzen bebautes Grundstück an einen Dritten zur Nutzung als öffentlicher Parkplatz vermietet (BFH Urteil vom 30.3.2006, V R 52/05, BStBl II 2006, 731).

4.2. Umsatzsteuerfreie Vermietung

Die Vermietung ist umsatzsteuerfrei, wenn sie eine Nebenleistung zu einer steuerfreien Hauptleistung, insbesondere zu einer steuerfreien Grundstücksvermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG ist (BFH Beschluss vom 28.2.2006, V B 175/04, BFH/NV 2006, 1169).

4.3. Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Der Betrieb eines entgeltpflichtigen Parkplatzes für Kurzparker entspricht dem Bild eines Gewerbebetriebs und führt zu gewerblichen Einkünften (§ 15 Abs. 1 EStG). Die Tätigkeit ist nach dem Gesamtbild nicht als vermögensverwaltend, sondern als unternehmerisch zu werten (BFH Urteil vom 9.4.2003, X R 21/00, BStBl II 2003, 520).

4.4. Überlassung von Parkplätzen an Arbeitnehmer

4.4.1. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG werden unentgeltliche Dienstleistungen des Unternehmers für den privaten Bedarf seines Personals (ausgenommen Aufmerksamkeiten) einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt. Nicht steuerbar sind unentgeltliche Leistungen aus unternehmerischen Gründen (Abschn. 24c Abs. 1 UStR). Wird durch die Dienstleistung auch der private Bedarf des ArbN abgedeckt, ist auf die überwiegende Zweckbestimmung abzustellen. Danach ist die unentgeltliche Überlassung von Parkplätzen auf dem Betriebsgelände nicht steuerbar (Abschn. 12 Abs. 4 Nr. 5 UStR).

Bei verbilligten Leistungen an ArbN ist Bemessungsgrundlage das vom ArbN entrichtete Entgelt (§ 10 Abs. 1 UStG). Nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG ist bei Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal aufgrund des Dienstverhältnisses ausführt, die Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen, wenn die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG das durch den ArbN entrichtete Entgelt übersteigt. Die Mindestbemessungsgrundlage kann jedoch auf die verbilligte Überlassung von Parkplätzen auf dem Betriebsgelände nicht angewendet werden, weil diese Leistungen im Falle einer unentgeltlichen Leistungserbringung nicht nach § 3 Abs. 9a UStG steuerbar sind (BFH Urteile vom 15.11.2007, V R 15/06, UR 2008, 556 zu Sammelfahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte; vom 27.2.2008, XI R 50/07, UR 2008, 558 und vom 29.5.2008, V R 12/07, UR 2008, 705 zur Überlassung von Arbeitskleidung, s.a. » Bemessungsgrundlage). Zur unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Parkplätzen an ArbN s. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 28.1.2009 (S 7208, ohne Fundstelle).

4.4.2. Lohnsteuerrechtliche Behandlung

Stellt ein ArbG seinen ArbN unentgeltlich oder teilentgeltlich Kfz-Parkplätze zur Verfügung, ist aus lohnsteuerlicher Sicht entscheidend, ob bei der Gestellung von Parkplätzen der Entlohnungscharakter oder das eigenbetriebliche Interesse des ArbG überwiegt. Mit Urteil vom 7.6.2002 (VI R 145/99, BStBl II 2002, 829) hat der BFH entschieden, dass es sich bei den vom ArbG erstatteten Garagenmieten für das Unterstellen des Dienstwagens durch den ArbN nicht um Arbeitslohn handelt (H 8.1 (9, 10) [Garage für Dienstwagen] LStH). Bei der Parkplatzgestellung durch den ArbG überwiegt in den meisten Fällen das eigenbetriebliche Interesse des ArbG.

Die Vfg. der OFD Münster vom 25.6.2007 (Kurzinformation ESt Nr. 17/2007, DStR 2007, 1677) stellt klar, dass die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Parkraum/Stellplätzen nicht zu besteuern ist. Auch die Entscheidung des FG Köln vom 15.3.2006 (11 K 5680/04, DStRE 2006, 1053), nach der die Parkraumgestellung seitens des ArbG an seine ArbN als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandeln sei, ändert an der bisherigen Rechtsauffassung nichts. Das Urteil des FG Köln ist über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.

4.4.3. Stellplatzkosten als Werbungskosten

Ist ein Pkw zur Ausführung der dienstlichen Tätigkeit nicht nötig, sind die Kosten für die Miete eines Pkw-Stellplatzes nicht i.R.d. doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten abzugsfähig (Hessisches FG Urteil vom 6.6.2011, 1 K 2222/10, LEXinform 5012774, Rev. eingelegt, Az. BFH: VI R 50/11).