Istversteuerung im Steuerlexikon

1. Gemeinschaftsrechtliche Bestimmungen

Gemeinschaftsrechtlich treten nach Art. 63 MwStSystRL der Steuertatbestand und der Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird.

Nach Art. 66 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten vorsehen, dass der Steueranspruch für bestimmte Umsätze oder Gruppen von Steuerpflichtigen zu einem der folgenden Zeitpunkte entsteht:

spätestens bei der Ausstellung der Rechnung;
spätestens bei der Vereinnahmung des Preises;
im Fall der Nichtausstellung oder verspäteten Ausstellung der Rechnung binnen einer bestimmten Frist nach dem Eintreten des Steuertatbestandes.

Die Istbesteuerung des § 20 UStG beruht somit auf Art. 66 Buchst. b MwStSystRL.

2. Grundsätzliches zur Istbesteuerung

Die Istbesteuerung stellt eine Ausnahme von der regelmäßigen Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (» Sollversteuerung) dar und wirkt sich auf die Entstehung der Steuerschuld aus.

Bei Anzahlungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) und bei Kleinunternehmern (§ 19 Abs. 1 Satz 2 UStG) wendet das UStG die Istbesteuerung an.

Wirtschaftlich wird bei der Ist- und der Sollbesteuerung der gleiche USt-Betrag erhoben. Weicht nämlich bei der Sollversteuerung das tatsächlich vereinnahmte Entgelt von dem vereinbarten Entgelt ab, ist die Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG zu ändern. Sowohl bei der Ist- als auch bei der Sollbesteuerung ist nach der Definition des § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG das Entgelt das, was der Leistungsempfänger tatsächlich aufwendet um die Leistung zu erhalten. Auch bei der Istbesteuerung ist unter den Voraussetzungen des § 17 UStG die Bemessungsgrundlage zu ändern, z.B. bei Insolvenz des Leistungsempfängers (s.u.).

3. Die Tatbestandsmerkmale des § 20 UStG im Überblick

Die Istbesteuerung ist unter folgenden Voraussetzungen vom FA zu gestatten (§ 20 Abs. 1 UStG):

Antrag des Steuerpflichtigen;
entweder darf die Gesamtumsatzhöchstgrenze nicht überschritten werden oder
der Unternehmer muss von der Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 AO befreit sein oder
der Unternehmer führt Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus.

4. Antrag, Gestattung und Widerruf der Istbesteuerung

4.1. Antrag auf Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten

Mit Urteil vom 28.8.2002 (V B 65/02, BFH/NV 2003, 210, LEXinform 0593277) hat der BFH zur Beantragung auf Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten wie folgt entschieden: Für die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten ist ein Antrag notwendig, auf Grund dessen das FA nach pflichtgemäßem Ermessen entscheidet, ob es die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten erstmals oder nach einem Wechsel von der Soll- zur Istbesteuerung gestattet. Die Entscheidung wird durch formlosen Verwaltungsakt (§ 118 Satz 1 AO) getroffen. Der Verwaltungsakt muss bekannt gegeben werden, um wirksam zu sein (§ 124 Abs. 1 AO). Die Bekanntgabe braucht nicht förmlich zu erfolgen. Der Verwaltungsakt kann auch formlos durch eine erkennbare Gestattung der beantragten Besteuerung bekannt gegeben werden. Daraus ergibt sich, dass keine Gestattung zur Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten vorhanden ist, wenn das FA keine oder keine nach außen erkennbare Entscheidung trifft. Dementsprechend hatte der BFH bereits entschieden (Beschluss vom 20.1.2000, V B 163/99, BFH/NV 2000, 897), dass der Stpfl. die Gestattung des FA, die Steuer nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen, nicht allein daraus ableiten kann, dass er einen Antrag an das FA auf Gestattung gestellt hat.

Es ist grundsätzlich möglich, eine Erlaubnis gem. § 20 UStG auch in einer Weise zu formulieren, dass sie bei Wegfall bestimmter erwähnter Voraussetzungen automatisch ohne weitere Erklärung erlischt. Der Erlöschensgrund der Erledigung auf andere Weise i.S.d. § 124 Abs. 2 AO gilt auch ohne ausdrücklichen Hinweis in einem Gestattungsbescheid gem. § 20 UStG (rechtskräftiges Urteil des FG Hamburg vom 1.8.2005, II 128/05, LEXinform 5001200).

4.2. Antrag und Wechsel ab dem 1.1.2009 nach der Erhöhung der Gesamtumsatzhöchstgrenze

Nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung erfolgt die Berechnung der USt nach vereinnahmten Entgelten (Istversteuerung) ab dem Beginn des Kj.; ausgenommen sind die Fälle einer später beginnenden unternehmerischen Tätigkeit. Der Antrag auf Genehmigung der Istversteuerung ist an keine Frist gebunden (Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Er kann jederzeit gestellt werden und auch Besteuerungszeiträume umfassen, die dem Kj. der Antragstellung vorangehen, soweit die betreffenden Steuerfestsetzungen noch nicht bestandskräftig sind und der jeweilige Vorjahresumsatz die Umsatzgrenze in § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht überschritten hat. Daher können Unternehmer, deren Gesamtumsatz 2008 weniger als 250 000 € betragen hat, auch im laufenden Kj. 2009 zur Istversteuerung ab dem 1.1. bis zum 31.12.2009 wechseln.

Davon abweichend kann allein für den Besteuerungszeitraum 2009 aufgrund der Anhebung der Umsatzgrenze in § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ein unterjähriger Wechsel der Besteuerungsart möglich sein (s.u. Erläuterungen zur Gesamtumsatzhöchstgrenze).

4.3. Nachträglicher Antrag und rückwirkende Genehmigung

Der Antrag nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG auf Genehmigung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten ist an keine Frist gebunden (Abschn. 20.1 Abs. 1 UStAE). Versteuert der Unternehmer ohne förmliche Genehmigung nach vereinnahmten Entgelten (z.B. Freiberufler), ist ein nachträglicher Antrag anzuregen. In die Genehmigung können auch Besteuerungszeiträume einbezogen werden, die dem Kj. der Antragstellung vorangehen, soweit die betreffenden Steuerfestsetzungen noch nicht durchgeführt wurden oder noch nicht formell bestandskräftig sind (Abschn. 19.2 Abs. 6 UStAE). Eine Steuerfestsetzung ist unanfechtbar, wenn auf die Einlegung eines Rechtsbehelfs wirksam verzichtet oder ein Rechtsbehelf wirksam zurückgenommen worden ist, wenn die Rechtsbehelfsfrist ohne Einlegung eines förmlichen Rechtsbehelfs abgelaufen oder wenn gegen den Verwaltungsakt oder die gerichtliche Entscheidung kein Rechtsbehelf mehr gegeben ist. Dabei ist unter Unanfechtbarkeit die formelle Bestandskraft der erstmaligen Steuerfestsetzung zu verstehen, die auch in einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung oder in einer Steueranmeldung bestehen kann.

Für zurückliegende Besteuerungszeiträume, in denen der Unternehmer nach vereinbarten Entgelten versteuert hat, kommt eine rückwirkende (nachträgliche) Genehmigung nicht in Betracht (OFD Karlsruhe vom 28.1.2009, S 7368/1, UR 2009, 430, LEXinform 5231919).

4.4. Rückwirkender Wechsel von der Ist- zur Sollbesteuerung

4.4.1. Wechsel außerhalb des Insolvenzverfahrens

Zum rückwirkenden Wechsel von der Ist- zur Sollbesteuerung nimmt der BFH mit Urteil vom 10.12.2008 (XI R 1/08, BStBl II 2009, 1026) Stellung.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Das FA hatte dem Unternehmer u.a. für das Kj. 06 gestattet, seine USt nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen. Davon hat der Unternehmer zwar in seinen Voranmeldungen, nicht jedoch für die USt-Jahreserklärung Gebrauch gemacht.

Im Rahmen der USt-Jahreserklärung (Abgabe im Dezember 07) ist der Stpfl. wirksam von der Ist- zur Sollbesteuerung zurückgekehrt. Die USt wurde im Kj. 08 unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt.

Im Kj. 10 reichte der Stpfl. eine berichtigte USt-Erklärung 06 beim FA ein und begehrte eine Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten. Das FA lehnte eine diesbezügliche Steuerfestsetzung ab.

Grundsätzliches zum Wechsel von der Ist- zur Sollbesteuerung

Da es sich bei der Gestattung der Istbesteuerung um einen begünstigenden – sonstigen – Verwaltungsakt handelt und die Sollbesteuerung der gesetzliche Regelfall ist, steht es dem Unternehmer grundsätzlich frei, von der Gestattung keinen Gebrauch zu machen und ohne weiteres zur Sollbesteuerung zurückzukehren; dafür ist weder ein Antrag des Stpfl. noch eine Erlaubnis des FA erforderlich.

Der Wechsel von der Ist- zur Sollbesteuerung führt zwar im Regelfall zu einer wirtschaftlichen Belastung des Stpfl. Dessen Umfang ist jedoch für den Stpfl. nicht nur ohne weiteres erkennbar, sondern auch von der Ausübung eines Wahlrechts abhängig. Der Grundsatz der Rechtssicherheit wird daher jedenfalls dann nicht berührt, wenn das FA bei gesetzlich eingeräumten Wahlrechten einem Begehren des Stpfl. entspricht.

Rückkehr zur Sollbesteuerung bis zur Unachtbarkeit

Einer Rückkehr zur Sollbesteuerung stehen keine verfahrensrechtlichen Hindernisse entgegen. Der Unternehmer konnte die Rückkehr bis zur Unanfechtbarkeit (formellen Bestandskraft) der Jahressteuerfestsetzung erklären. Zum Zeitpunkt des Wechsels im Dezember 07 (Eingang der Umsatzsteuerjahreserklärung 06) gab es noch keine bestandskräftige Umsatzsteuerfestsetzung für das Kj. 06.

Der Zeitpunkt, bis zu dem nach einer Option zur Istbesteuerung rückwirkend auf diese verzichtet werden kann, ist ebenso wenig geregelt wie der Zeitpunkt für eine Gestattung der Istbesteuerung. Für Letztere ist jedoch allgemein anerkannt, dass sie jedenfalls dann nicht mehr zulässig ist, wenn sie sich auf einen Besteuerungszeitraum erstreckt, der bereits durch eine bestandskräftige Umsatzsteuerfestsetzung abgeschlossen ist.

Da sowohl die Rückgängigmachung der Optionen nach §§ 9, 19, 23 UStG als auch die Rückgängigmachung der Istbesteuerung i.R.d. § 20 UStG die rückwirkende Änderung von Verfahrenshandlungen betrifft und sachliche Gründe für eine unterschiedliche Behandlung nicht ersichtlich sind, hält der BFH einen Verzicht auf die Istbesteuerung bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft für zulässig. Dabei kommt es nicht auf die formelle Bestandskraft der jeweiligen USt-Voranmeldung an, sondern auf die formelle Bestandskraft der Jahressteuerfestsetzung. Denn maßgeblicher Besteuerungszeitraum für die USt ist das Kj. (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG). Daher werden die auf (monatlich oder vierteljährlich abzugebenden) Voranmeldungen beruhenden Festsetzungen durch eine Jahressteuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 UStG) abgelöst; in verfahrensrechtlicher Hinsicht führt dies dazu, dass – in einem die Voranmeldungen betreffenden Rechtsstreit – ein Jahressteuerbescheid zum Gegenstand des Verfahrens wird (§ 68 FGO) und sich der Rechtsstreit hinsichtlich der Voranmeldungen i.S.v. § 124 Abs. 2 AO »auf andere Weise« erledigt (s.a. Abschn. 20.1 Abs. 3 Satz 3 UStAE).

Zu Recht hat das FG schließlich entschieden, dass – nach vollzogener Rückkehr zur Sollbesteuerung – dem Stpfl. nicht erneut eine Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gestattet werden konnte. Denn die Steuerfestsetzung aufgrund der Jahreserklärung vom Dezember 07 (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 168 AO), der eine Besteuerung nach vereinbarten Entgelten zugrunde lag, ist formell bestandskräftig geworden. Mit dem Eintritt der formellen Bestandskraft ist sowohl für den Stpfl. als auch für das FA hinsichtlich der Besteuerungsart eine Bindungswirkung eingetreten. Auf die Unabänderbarkeit der Steuerfestsetzung kommt es insoweit nicht an.

Mit rechtskräftigem Urteil vom 22.12.2010 (16 K 303/10, EFG 20911, 749, LEXinform 5011560) hat das FG Niedersachsen entschieden, dass ein Unternehmer rückwirkend von der Ist- zur Sollbesteuerung zurückkehren kann. Äußerste zeitliche Grenze ist der Eintritt der formellen Bestandskraft des Steuerbescheides. Dafür spricht der Wortlaut der Regelung des § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG, wonach das FA die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten »gestattet« Der ansonsten nicht im UStG verwendete Begriff der »Gestattung« ist dadurch gekennzeichnet, dass er ein Recht einräumt, nicht aber eine Pflicht begründet. Gegen eine Bindung der »Gestattung« spricht auch, dass das UStG an anderer Stelle ausdrücklich die Bindung des Stpfl. an ein von ihm ausgeübtes Wahlrecht festlegt, etwa bei Wahl der Regelversteuerung eines an sich der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Landwirts (§ 24 Abs. 4 UStG) oder beim Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung (§ 20 Abs. 2 UStG). Das Fehlen einer entsprechenden Regelung im Rahmen des § 20 Abs. 1 UStG spricht dafür, dass der Gesetzgeber hier den Stpfl. nicht auf eine bestimmte Art der Berechnung der Steuer festlegen will (s.a. Anmerkung vom 31.3.2011, LEXinform 0940462).

4.4.2. Wechsel innerhalb des Insolvenzverfahrens

Der BFH hat mit Urteil vom 29.1.2009 (V R 64/07, BStBl II 2009, 682) entschieden, dass die USt, die der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf Grund der Istbesteuerung nach § 20 UStG vereinnahmt, auch dann eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist, wenn die Leistung bereits vor Verfahrenseröffnung ausgeführt wurde. Dies führt im Ergebnis dazu, dass der Insolvenzverwalter die USt unter der Massesteuernummer anmelden und entrichten muss (» Insolvenzen und Steuern).

Beispiel 1:

Über das Vermögen des Insolvenzschuldners wurde am 10.7.2009 das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzschuldner versteuert seine Umsätze zulässigerweise nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG). Für eine am 10.6.2009 (vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens) ausgeführte umsatzsteuerpflichtige Leistung i.H.v. 10 000 € + 19 % USt = 1 900 € wird das Entgelt vom Insolvenzverwalter am 10.8.2009 vereinnahmt.

Lösung 1:

Der Insolvenzverwalter hat den Umsatz im Monat August 2009 unter der Massesteuernummer anzumelden und die Steuer aus der Insolvenzmasse zu entrichten.

Der Insolvenzverwalter wird nun versuchen, durch einen Antrag auf Wechsel von der Istversteuerung (§ 20 UStG) zur Sollbesteuerung (§ 13 UStG) eine Belastung der Insolvenzmasse mit Masseverbindlichkeiten zu vermeiden. Der Antrag wird nicht nur für die Zukunft gestellt, sondern unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 10.12.2008 (XI R 1/08, BStBl II 2009, 1026) für zurückliegende Jahre, soweit noch keine formelle Bestandskraft eingetreten ist.

Nach einem Erlass des FinMin Brandenburg vom 15.10.2009 (31 – S 7340 – 3/04, UR 2010, 159, LEXinform 5232560) ist seitens der Verwaltung folgende Auffassung zu vertreten: Anträge auf Wechsel von der Ist- zur Sollbesteuerung können grundsätzlich auch im laufenden Insolvenzverfahren genehmigt werden. Die Genehmigung kann jedoch – entgegen dem BFH-Urteil vom 10.12.2008 – im laufenden Insolvenzverfahren nicht für zurückliegende Besteuerungszeiträume, die formal noch nicht bestandskräftig sind, erteilt werden. Eine Berufung auf das BFH-Urteil vom 10.12.2008 (XI R 1/08, BStBl II 2009, 1026) ist schon deshalb nicht durchgreifend, da die Sachverhalte nicht miteinander vergleichbar sind. Darüber hinaus stehen einer rückwirkenden Genehmigung materiell-rechtliche Gründe entgegen. Denn durch einen Antrag auf »rückwirkende« Sollbesteuerung im Insolvenzverfahren geht es allein darum, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vereinnahmte USt für Leistungen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführt wurden, nicht als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO an den Fiskus abführen zu müssen. Dies ist mit den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 29.1.2009 (V R 64/07, BStBl II 2009, 682) nicht vereinbar, wonach der Insolvenzverwalter als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates tätig ist und dabei öffentliche Gelder im Interesse der Staatskasse vereinnahmt. »Rückwirkende« Anträge auf Sollbesteuerung sind nicht zu genehmigen.

Wechselt der Insolvenzverwalter freiwillig von der Istbesteuerung zur Sollbesteuerung, ist zu beachten, dass die Sollbesteuerung wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung stets ein volles Kalenderjahr umfassen muss (vgl. analog zur Istbesteuerung Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE).

Beispiel 2:

Lösung 2:

Der Wechsel zur Sollbesteuerung ist frühestens ab dem Besteuerungszeitraum 2010 möglich.

Im Übrigen führt ein Wechsel von der Istbesteuerung zur Sollbesteuerung nicht zwangsläufig zu einer rückwirkenden Besteuerung der Umsätze, die zum Zeitpunkt des Wechsels zwar ausgeführt, das Entgelt für die Leistung aber noch nicht vereinnahmt wurde. Vielmehr ist die Besteuerung erst in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Entgelt vereinnahmt wurde (vgl. Abschn. 13.6 Abs. 3 Satz 3 UStAE mit Hinweis auf das BFH-Urteil vom 30.1.2003, V R 58/01, BStBl II 2003, 817). Maßgeblich bleibt, dass der Umsatz während der Geltung der Istbesteuerung ausgeführt wurde.

Beispiel 3:

Über das Vermögen des Insolvenzschuldners wurde am 10.1.2009 das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzschuldner versteuert seine Umsätze zulässigerweise nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG). Der Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens wurde am 15.11.2008 gestellt. Zum Zeitpunkt der Beantragung auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der Insolvenzschuldner Forderungen aus steuerpflichtigen Leistungen von 50 000 € + 19 % USt = 9 500 €, die erst im August des Jahres 2009 fällig werden. Mit Beschluss des Insolvenzgerichts wurde am 25.11.2008 ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt.

Der vorläufige Insolvenzverwalter geht freiwillig zum 1.1.2009 von der Istbesteuerung zur Sollbesteuerung über.

Lösung 3:

Der Wechsel von der Istbesteuerung zur Sollbesteuerung kann ab dem 1.1.2009 vorgenommen werden. Eine Versteuerung der Forderung von 50 000 € sowohl zum Zeitpunkt des Wechsels als auch zum Entstehungszeitpunkt des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG unterbleibt. Der Insolvenzverwalter hat die USt im Monat der tatsächlichen Vereinnahmung unter der Massesteuernummer anzumelden und die Steuer aus der Insolvenzmasse zu entrichten.

4.5. Widerruf und Genehmigungsverweigerung

4.5.1. Umsätze zwischen nahe stehenden Personen

Zum Widerruf bzw. zur Genehmigungsverweigerung der Istbesteuerung s. die Vfg. OFD Karlsruhe vom 28.1.2009 (S 7368/1, UR 2009, 430, LEXinform 5231919). Wird bei der Bearbeitung der USt-Jahreserklärungen festgestellt, dass die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht mehr vorliegen, ist die Genehmigung entsprechend dem Widerrufsvorbehalt in der Genehmigungsverfügung zu widerrufen. Bei Einhaltung der Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG können Genehmigungen widerrufen werden, wenn durch die (weitere) Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten der Steueranspruch gefährdet ist. Dies betrifft insbesondere Umsätze an vorsteuerabzugsberechtigte nahe stehende Personen. Eine vom FA verweigerte Genehmigung für zurückliegende Kj. hat das FG München mit rechtskräftigem Urteil vom 24.3.1993 (3 K 4102/91, nicht veröffentlicht) zu folgendem Sachverhalt bestätigt.

Sachverhalt:

Der Stpfl. war in den Streitjahren als Erfinder und Autor unternehmerisch tätig. Die Verwertung seiner Patente, Gebrauchsmuster und Autorenrechte übertrug er einer zu diesem Zweck gegründeten GmbH, an der er zu 80 % beteiligt war. Über mehrere Jahre hinweg erteilte er der GmbH Tantieme-Abrechnungen mit offenem Steuerausweis, erklärte aber für diese Jahre keine oder nur sehr geringe Umsätze mit der Begründung, er brauche nur die vereinnahmten Umsätzen zu versteuern, da bei ihm die Voraussetzungen des § 20 Nr. 1 und 3 UStG vorlägen. Die GmbH habe aber die vereinbarten Entgelte bisher nicht an ihn bezahlt. Die Istbesteuerung sei als genehmigt anzusehen, weil darauf ein Rechtsanspruch bestehe. Hilfsweise stellte er den Antrag, die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten rückwirkend zu genehmigen.

Das FA lehnte diesen Antrag ab und unterwarf die in den Streitjahren vereinbarten Entgelte der USt. Das FG bestätigte die Auffassung des FA mit folgender Begründung:

Grundsätzlich sei Anträgen auf Genehmigung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten zwar stattzugeben, wenn die Voraussetzungen des § 20 UStG vorliegen. Im vorliegenden Fall sei es aber nicht ermessensfehlerhaft gewesen, den Antrag abzulehnen.

Wörtlich führte das FG aus: »Die vom Gesetz beabsichtigte Vereinfachung der Besteuerung für den Stpfl. kann bei einer nachträglichen Bewilligungserteilung nicht mehr erreicht werden. Die vom Kläger praktizierte Verfahrensweise, zwischen seinem Einzelunternehmen und der GmbH Abrechnungen vorzunehmen, die einerseits den Vorsteuerabzug ermöglichen, andererseits zu keiner USt-Schuld führen, schließt die Genehmigung einer Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten aus; denn die Genehmigung einer Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten soll der Vereinfachung der Besteuerung dienen, nicht aber dazu, das Steueraufkommen zu gefährden oder – wie im vorliegenden Fall von verbundenen Unternehmen – den Vorsteuerabzug ohne eine korrespondierende Umsatzsteuerschuld zuzulassen«.

Nach den Grundsätzen dieses Urteils ist in allen Fällen zu verfahren, in denen ein Unternehmer Leistungen an nahe stehende Personen erbringt, Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erteilt, aber die Entgelte über unverhältnismäßig lange Zeit nicht vereinnahmt. Anträge auf Genehmigung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten sind in diesen Fällen abzulehnen, bereits erteilte Genehmigungen mit Wirkung für die Zukunft nach § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO zu widerrufen (s.a. Vfg. der OFD München vom 21.12.1995, S 7368 – 11 – St 46, DStR 1996, 223).

4.5.2. Unlautere Angaben

Hat der Unternehmer die Gestattung der Istbesteuerung durch unlautere, unvollständige oder unrichtige Angaben erwirkt, kann das FA den begünstigenden, aber rechtswidrigen Verwaltungsakt (§ 118 AO) gem. § 130 Abs. 2 Nr. 2 und 3 AO auch mit Wirkung für die Vergangenheit zurücknehmen. Dem steht nicht entgegen, dass für den Zeitraum bis zur Rücknahme der Gestattung die USt-Voranmeldungen auf der Grundlage von Zahlungseingängen abgegeben wurden und i.S.v. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG zur Entstehung von Steuern geführt haben (BFH Urteil vom 10.12.2008, XI R 1/08, BStBl II 2009, 1026).

5. Die Gesamtumsatzhöchstgrenze

5.1. Die maßgeblichen Umsatzgrenzen

Der Unternehmer kann die Istversteuerung beantragen, wenn sein Gesamtumsatz im Vorjahr nicht mehr als 250 000 € betragen hat (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Vom 1.1.1996 bis zum 31.12.2009 gilt Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 mit der Maßgabe, dass bei Unternehmern, für deren Besteuerung nach dem Umsatz nach § 21 Abs. 1 Satz 1 AO ein FA in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages bezeichneten Gebiet zuständig ist, an die Stelle des Betrags von 250 000 € der Betrag von 500 000 € tritt (§ 20 Abs. 2 UStG).

Durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) wird die Umsatzgrenze für die Berechnung der USt nach vereinnahmten Entgelten auf bundeseinheitlich 500 000 € angehoben. Die Neuregelung tritt ab 1.7.2009 in Kraft und ist bis zum 31.12.2011 befristet.

Die für die Berechnung der USt maßgebliche Umsatzsteuergrenze bleibt dauerhaft bei 500 000 €; dies wird im Dritten Gesetz zur Änderung des UStG vom 6.12.2011 (BGBl I 2011, 2562) geregelt. Dabei wird die Absatzbezeichnung in § 20 UStG gestrichen und Absatz 2 aufgehoben. Die Anhebung der Umsatzsteuergrenze von 250 000 € auf 500 000 € war 2009 zur Abmilderung der Folgen der Wirtschafts- und Finanzkrise beschlossen worden und sollte zum 31.12.2011 auslaufen. Diese Befristung wird aufgehoben, weil andernfalls den betroffenen kleinen und mittleren Unternehmen Liquidität entzogen werden würde.

Die dauerhafte Erhöhung des Betrages dient der Vereinheitlichung, da die Umsatzgrenze von 500 000 € mit der für die Buchführungspflicht bestehenden Umsatzgrenze übereinstimmt. Gewerbliche Unternehmer und Land- und Forstwirte sind erst bei Überschreiten des Umsatzes von 500 000 € im Kj. zur Buchführung verpflichtet (§ 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO), sofern nicht bereits nach anderen Vorschriften eine Buchführungspflicht besteht oder die weiteren Grenzen des § 141 AO überschritten werden. Besteht keine Buchführungspflicht und werden auch freiwillig keine Bücher geführt, ergeben sich die steuerlichen Konsequenzen aus einem Geschäftsvorfall sowohl umsatz- als auch ertragsteuerrechtlich einheitlich erst bei Zufluss der Einnahme. Dieser Gleichklang trägt zur Vereinfachung bei (s.a. Pressemitteilung Deutscher Bundestag vom 21.9.2011, LEXinform 0436948 sowie Anmerkung vom 27.9.2011, LEXinform 0632694).

Beispiel 4:

Der Unternehmer hat im Jahr 2008 einen Gesamtumsatz von 300 000 € erzielt. Somit hat er die vor dem 1.7.2009 für die Istbesteuerung maßgebende Grenze von 250 000 € überschritten, nicht aber die ab 1.7.2009 geltende Grenze von 500 000 € Gesamtumsatz im Vorjahr.

Lösung 4:

Die Genehmigung der Istversteuerung kann nur für Umsätze erteilt werden, die nach dem 30.6.2009 ausgeführt werden (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UStG). Im 1. Halbjahr 2009 muss der Unternehmer die Sollbesteuerung anwenden. Im 2. Halbjahr 2009 kann er zur Istbesteuerung wechseln. Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE, wonach sich die Genehmigung wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung stets auf das volle Kj. erstreckt, ist in diesen Fällen nicht anzuwenden (BMF vom 10.7.2009, DStR 2009, 1477, UR 2009, 539, LEXinform 5232081).

S.a. Beispiel 5.

Die Gesamtumsatzgrenze ist für von der Buchführungspflicht befreite (§ 148 AO) Unternehmer (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG) und für Freiberufler (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG) ohne Bedeutung.

5.2. Gesamtumsatz

Der Gesamtumsatz ist in § 19 Abs. 3 UStG definiert. Voraussetzung für die Anwendung der Istbesteuerung ist, dass der Gesamtumsatz im Vorjahr 500 000 € nicht überschritten hat. Der Gesamtumsatz ist nach der für das betreffende Jahr maßgebenden Besteuerungsart (Soll- oder Istbesteuerung) zu ermitteln (§ 19 Abs. 3 Satz 2 UStG).

Beispiel 5:

Sachverhalt s. Beispiel 4.

Der Unternehmer versteuert im Jahr 2008 nach vereinbarten Entgelten;
der Unternehmer versteuert im Jahr 2008 nach vereinnahmten Entgelten.

Lösung 5:

Die Ermittlung des Gesamtumsatzes 2008 erfolgt im Fall a) nach vereinbarten Entgelten und im Fall b) nach vereinnahmten Entgelten.

Im Kj. 2010 ist der Gesamtumsatz 2009 für das 1. Halbjahr nach der Sollbesteuerung und für das 2. Halbjahr nach der Istbesteuerung zu ermitteln.

5.3. Neugründungsfälle

Nimmt der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Laufe eines Kj. neu auf, ist in diesen Fällen allein auf den voraussichtlichen Umsatz des laufenden Kj. abzustellen (vgl. auch BFH Urteil vom 19.2.1976, V R 23/73, BStBl II 1976, 400; Abschn. 19.1 Abs. 4 UStAE in entsprechender Anwendung für § 20 UStG). Es kommt nur darauf an, ob der Unternehmer nach den Verhältnissen des laufenden Kj. voraussichtlich die Grenze von 500 000 € nicht überschreitet (BFH Urteil vom 22.11.1984, V R 170/83, BStBl II 1985, 142 und Abschn. 19.1 Abs. 4 UStAE).

Hat der Unternehmer seine unternehmerische Tätigkeit erst im Laufe des vorangegangenen Kj. begonnen, ist dieser tatsächlich erzielte Gesamtumsatz gem. § 19 Abs. 3 Satz 3 UStG in einen Jahresgesamtumsatz umzurechen (BFH Urteil vom 17.9.1998, V R 28/98, BStBl II 1999, 146). Bei der Umrechnung in einen Jahresgesamtumsatz ist das Kj. in den Zeitraum bis zum Beginn des Unternehmens und den Zeitraum danach aufzuteilen.

Beispiel 6:

Der Unternehmer hat im August 2009 seine unternehmerische Tätigkeit begonnen und einen tatsächlichen Gesamtumsatz i.H.v. 208 580 € erzielt. Zu Beginn der unternehmerischen Tätigkeit schätzt der Unternehmer seinen voraussichtlichen Gesamtumsatz von August bis Dezember 2009 auf 195 000 €.

Lösung 6:

Für die Anwendung der Istbesteuerung im Kj. des Beginns der unternehmerischen Tätigkeit ist auf den voraussichtlichen Gesamtumsatz des laufenden Kj. abzustellen. Der voraussichtliche Gesamtumsatz von August bis Dezember 2009 ist in einen voraussichtlichen Jahresgesamtumsatz umzurechnen (§ 19 Abs. 3 Satz 3 UStG): 195 000 € : 5 Monate × 12 Monate = 468 000 €. Da der voraussichtliche Jahresgesamtumsatz 500 000 € nicht übersteigt, kann die Istbesteuerung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG beantragt werden.

Für die Anwendung der Istbesteuerung im Kj. 2010 darf der tatsächlich umgerechnete Vorjahresgesamtumsatz 500 000 nicht übersteigen: 208 580 € : 5 Monate × 12 Monate = 500 592 €. Da der tatsächliche Vorjahresgesamtumsatz 500 000 € übersteigt, muss der Unternehmer im Kj. 2010 die Sollbesteuerung anwenden.

5.4. Gesamtrechtsnachfolge

Der Erbfall unterliegt grundsätzlich nicht der USt. Der Erbe ist durch die Erbschaft eines Unternehmens auch nicht zwangsläufig zum Unternehmer geworden, vielmehr ist die Unternehmereigenschaft von seinem eigenen Handeln (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG) abhängig (Abschn. 2.6 Abs. 5 UStAE).

Geht ein Unternehmen im Wege der Erbfolge auf den Unternehmer über, ist zu berücksichtigen, dass er keinen Einfluss auf den Zeitpunkt der Änderung seiner Unternehmensverhältnisse hatte. Zur Vermeidung einer unbilligen Härte kann daher der Unternehmer in diesen Fällen die Besteuerung für das laufende Kj. so fortführen, wie sie für den jeweiligen Teil des Unternehmens ohne Berücksichtigung der Gesamtumsatzverhältnisse anzuwenden wäre. Hat z.B. der Unternehmer für sein bisheriges Unternehmen die Sollbesteuerung angewendet, der Rechtsvorgänger aber für den anderen Unternehmensteil auf Grund der dafür bestehenden Verhältnisse von der Istbesteuerung Gebrauch gemacht, kann der Unternehmer diese beiden Besteuerungsarten bis zum Ablauf des Kj. fortführen, in dem die Erbfolge eingetreten ist (s.a. Abschn. 19.1 Abs. 5 UStAE in entsprechender Anwendung). § 20 Abs. 1 Satz 2 UStG lässt für mehrere Betriebe des Unternehmers eine unterschiedliche Besteuerungsart zu. Im Folgejahr richtet sich die Istbesteuerung nach dem zusammengerechneten Gesamtumsatz des Übergangsjahres (aus dem eigenen und dem erworbenen Unternehmen). S.a. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 224 Rz. 41.

5.5. Unterschiede zwischen der Umsatzermittlung i.S.d. § 141 Abs. 1 Nr. 1 AO und der Gesamtumsatzermittlung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 19 Abs. 3 UStG

Zu beachten ist, dass die Berechnung des Umsatzes i.S.d. § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO von maximal 500 000 € von der Berechnung des Gesamtumsatzes i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG von maximal 500 000 € u.a. aus folgenden Gründen abweicht:

Die Buchführungsgrenzen des § 141 AO beziehen sich grundsätzlich auf den einzelnen Betrieb, auch wenn der Stpfl. mehrere Betriebe der gleichen Einkunftsart hat; umsatzsteuerrechtlich dagegen ist der Gesamtumsatz des Unternehmers maßgebend.
In den maßgebenden Umsatz des § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sind auch die nicht steuerbaren Auslandsumsätze einzubeziehen (AEAO zu § 141 AO Nr. 3), die gegebenenfalls zu schätzen sind; in den Gesamtumsatz i.S.d. § 19 Abs. 3 UStG sind dagegen nur die steuerbaren Umsätze einzubeziehen.

Bei der Ermittlung der für die Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO maßgeblichen Umsatzgrenze sind bei einer Auslegung nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck der Vorschrift alle steuerpflichtigen, steuerfreien und nicht steuerbaren Umsätze i.S.d. UStG des Stpfl. einzubeziehen, und damit auch nicht steuerbare Auslandsumsätze (BFH Urteil vom 7.10.2009, II R 23/08, BStBl II 2010, 219).
In den maßgebenden Umsatz des § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sind die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 UStG nicht einzubeziehen. Nach dem Wortlaut des Gesetzes gilt dies sowohl für die steuerfreien, als auch für die steuerpflichtigen Umsätze i.S.d. § 4 Nr. 8 bis 10 UStG.

Im Vergleich dazu sind lediglich bestimmte steuerfreie Umsätze, die in § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG aufgeführt sind – z.B. § 4 Nr. 8 Buchst. i und Nr. 9 Buchst. b UStG –, nicht in die Berechnung des Gesamtumsatzes i.S.d. § 19 Abs. 3 UStG einzubeziehen. Weiterhin sind bestimmte steuerfreie Umsätze nach § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 UStG nur dann ausgenommen, wenn es dabei um Hilfsumsätze handelt.

6. Von der Buchführungspflicht befreite Unternehmer

6.1. Grundsätzliches zur Istbesteuerung ohne Buchführungspflicht

Das FA kann auf Antrag gestatten, dass ein Unternehmer, der von der Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 AO befreit ist, die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten, sondern nach den vereinnahmten Entgelten berechnet.

6.2. Bewilligung von Erleichterungen nach § 148 AO

Die Finanzbehörden können für einzelne Fälle oder für bestimmte Gruppen von Fällen Erleichterungen bewilligen, wenn die Einhaltung der durch die Steuergesetze begründeten Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten Härten mit sich bringt und die Besteuerung durch die Erleichterung nicht beeinträchtigt wird. Die Erleichterungen können rückwirkend bewilligt werden. Die Bewilligung kann widerrufen werden. § 148 lässt eine dauerhafte Befreiung von diesen Pflichten nicht zu. Persönliche Gründe, wie Alter und Krankheit des Stpfl., rechtfertigen regelmäßig keine Erleichterungen. Eine Bewilligung soll nur ausgesprochen werden, wenn der Stpfl. sie beantragt (AEAO zu § 148 AO).

Die Bewilligung von Erleichterungen nach § 148 AO könnte sich z.B. dann ergeben, wenn der Stpfl. durch einen außergewöhnlichen Geschäftsvorfall die Umsatzgrenzen des § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO von 500 000 € im Kj. überschreitet und damit die Buchführungspflicht eintritt. Auf Antrag des Stpfl. könnte das FA gem. § 148 AO bewilligen, dass der Stpfl. nicht zur Buchführung verpflichtet wird. In diesem Fall kann unabhängig von der Höhe des Gesamtumsatzes für das Jahr der Befreiung von der Buchführungspflicht die Istbesteuerung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 angewendet werden.

Zur Anwendung des § 148 AO s. den Erlass des FinMin Mecklenburg-Vorpommerns vom 27.6.2007 (IV 310 – S 0311 – 1/02, LEXinform 5231032). Mit dem »Zweiten Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse insbesondere in der mittelständischen Wirtschaft« vom 7.9.2007 (BGBl I 2007, 2246) wird die Gewinnschwelle ab 1.1.2008 für die steuerliche Bilanzierungspflicht nach § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und 5 AO von 30 000 € auf 50 000 € angehoben.

Übergangsbedingt führt die Anwendung der bestehenden Regelungen des § 141 AO in der Praxis zu dem Ergebnis, dass bisher nicht buchführungspflichtige Stpfl. aufgrund von Gewinnfeststellungen i.H.v. 30 000 € bis 50 000 € ab dem nächsten Wj. zur Buchführung aufzufordern sind. Andererseits sind die neuen Grenzen ab dem Jahr 2008 anzuwenden. Die Stpfl. werden daher zumeist auf Basis der Feststellungen für das Kj. 2007 ab dem Kj. 2009 zur Buchführung verpflichtet und wären ggf. i.R.d. Feststellungen für das Kj. 2008 ab dem Kj. 2010 wieder von der Verpflichtung zu entbinden.

Um eine im Einzelfall darin liegende Härte für die Beteiligten zu vermeiden, sollte auf Antrag eine Erleichterung i.S.d. Regelung des § 148 AO bewilligt werden und von einer Aufforderung abgesehen oder eine bereits ergangene Aufforderung aufgehoben werden.

Die Befreiung von der Buchführungspflicht im Bewilligungsverfahren i.S.d. § 148 AO führt automatisch zur Antragsberechtigung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG. nach der Gestattung durch das FA ist die Istbesteuerung auch dann möglich, wenn der Gesamtumsatz im vorangegangenen Kj. 500 000 € überschritten hatte.

Voraussetzung für die Istbesteuerung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG ist allein das Vorhandensein der Bewilligung i.S.d. § 148 AO zu Beginn des Besteuerungszeitraums. Das Wahlrecht zur Istbesteuerung entfällt mit Ablauf oder Widerruf der Bewilligung.

Zur Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten für nicht buchführungspflichtige Personen s. das rechtskräftige Urteil des Hessischen FG vom 1.11.2007 (6 K 2291/07, EFG 2008, 436, LEXinform 5006354). Mit rechtskräftigem Urteil vom 22.5.2007 (II 264/2004, LEXinform 5005239) hat das FG Nürnberg ebenfalls die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten bei Vermietungsumsätzen abgelehnt. Die Nichtzulassungsbeschwerde gegen dieses Urteil wurde durch BFH-Beschluss vom 13.2.2008 (XI B 200/07, BFH/NV 2008, 1208, LEXinform 5904376) als unbegründet zurückgewiesen.

Sachverhalt:

Der stpfl. Unternehmer ist eine BGB-Gesellschaft, die ein Büro- und Geschäftsgebäude zu fremdgewerblichen Zwecken vermietet hat. Ertragsteuerrechtlich bezieht die Gesellschaft Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Die Gesellschaft ist weder nach § 140 AO i.V.m. 238 HGB noch nach § 141 AO zur Buchführung verpflichtet und ermittelt ihre Einkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Aufgrund der Option nach § 9 Abs. 2 UStG erzielt die Gesellschaft umsatzsteuerpflichtige Umsätze von ca. 540 000 €.

Die Gesellschaft beantragt, die USt nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 Abs. 1 UStG) zu berechnen und begründet den Antrag damit, dass die Gesellschaft aufgrund ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht zur Buchführung verpflichtet sei (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG). Das FA lehnte den Antrag ab.

Entscheidungsgründe:

Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG liegen nicht vor: Der Gesamtumsatz der Gesellschaft lag immer weit über der in § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG festgelegten Grenze. Da die Gesellschaft ausschließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) erzielt, ist auch § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht einschlägig.

Auch die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG liegen nicht vor. Die Gesellschaft ist zwar von der Verpflichtung befreit, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen. Diese Befreiung tritt jedoch schon kraft Gesetzes (§§ 140, 141 AO) ein und beruht somit nicht – wie § 20 vorsieht – auf einer durch gesonderten Verwaltungsakt erteilten Gestattung nach § 148 AO.

Die Istversteuerung bezweckt in erster Linie eine Liquiditätshilfe für bestimmte Unternehmensgruppen, bringt aber auch nicht unerhebliche Erleichterungen der Aufzeichnungspflicht für diejenigen Unternehmer, die keine Bücher führen und die ertragsteuerlich nur zur Aufzeichnung der Zahlungseingänge verpflichtet sind und die ansonsten allein für Zwecke der Sollbesteuerung zusätzliche Aufzeichnungen zur Ermittlung der vereinbarten Entgelte führen müssten. Der Klägerin ist zwar insoweit zuzustimmen, als im Hinblick auf ihre ertragsteuerliche Befreiung von der Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht eine Istbesteuerung nicht nur konsequent, sondern auch vom Normzweck des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG erfasst wäre, sie verkennt jedoch, dass Grenze jeder Auslegung der mögliche Wortsinn einer Vorschrift ist.

§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG erfasst seinem Wortlaut nach aber nicht sämtliche Unternehmen, die von der Buchführungs- und Abschlusspflicht befreit sind, sondern nur solche, die aufgrund eines besonderen Verwaltungsaktes der Finanzbehörde nach § 148 AO von derartigen Verpflichtungen befreit wurden. Die Außerachtlassung dieses einschränkenden Tatbestandsmerkmales liefe daher auf eine unzulässige Auslegung contra legem hinaus.

Erweiterte Auslegung des § 20 UStG:

Das FG berücksichtigt schließlich, dass eine erweiternde Auslegung des § 20 UStG im Schrifttum zwar für rechtspolitisch sinnvoll erachtet, wegen des eindeutigen Wortlauts aber abgelehnt wird.

Nach Ansicht des Gerichts liegt auch keine planwidrige Regelungslücke vor. Somit kann der Klage auch nicht durch eine analoge Anwendung des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG im Wege der Rechtsfortbildung zum Erfolg verholfen werden. Im Streitfall kann die Ergänzungsbedürftigkeit des Wortlautes darin gesehen werden, dass der Gesetzgeber in § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG zwar die Istbesteuerung nach einer behördlich gestatteten Befreiung von der Buchführungspflicht geregelt hat, nicht aber den diesem ähnlichen Fall einer Befreiung von der Buchführungspflicht kraft Gesetzes. Im Streitfall kann nach der Entstehungsgeschichte der maßgebenden Vorschriften nicht davon ausgegangen werden, dass eine ausdrückliche Regelung für die kraft Gesetzes von der Buchführungspflicht befreiten Unternehmen nur versehentlich unterblieben ist:

Bei der Genehmigung der Istbesteuerung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG wird deutlich, dass die FÄ oftmals die Bewilligungsvoraussetzung des § 148 AO nicht beachten, sondern bereits dann die Istbesteuerung gestatten, wenn keine Buchführungspflicht vorliegt (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). S. dazu das rechtskräftige Urteil des Sächsischen FG vom 12.8.2002 (6 K 2389/00, LEXinform 0817646). Das FA hatte bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Istbesteuerung genehmigt. Im Streitfall wurde allerdings die Option nach § 9 Abs. 2 UStG nicht anerkannt, so dass keine Entscheidung zur Genehmigung der Istbesteuerung getroffen werden musste.

In der dem FG Rheinland-Pfalz zu Grunde liegenden rechtskräftigen Entscheidung vom 21.6.1995 (1 K 1064/94, EFG 1995, 1080, LEXinform 0127250) hat das FA eine Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht beanstandet.

Mit Urteil vom 26.8.2008 (1 K 4430/04, EFG 2010, 606, LEXinform 5009629) hat das FG Köln entschieden, dass die Berechnung der USt nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung) in sinngemäßer Anwendung von § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG auch Unternehmern offensteht, die von vornherein nicht zur Buchführung verpflichtet sind. Mit Urteil vom 11.2.2010 (V R 38/08, BStBl II 2010, 873) hat der BFH das Urteil des FG Köln vom 26.8.2008 aufgehoben und entschieden, dass die Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten gem. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG nur bei besonderen Härten wie z.B. dem Überschreiten der nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bestehenden Umsatzgrenze aufgrund außergewöhnlicher und einmaliger Geschäftsvorfälle, nicht aber allgemein aufgrund einer fehlenden Buchführungsverpflichtung in Betracht kommt (s.a. Anmerkung vom 17.6.2010, LEXinform 0926658). Mit BMF-Schreiben vom 12.12.2011 (LEXinform 5233678) wird u.a. die BFH-Rechtsprechung vom 11.2.2010 (V R 38/08, BStBl II 2010, 873) in Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 3 UStAE aufgenommen.

7. Freiberufler

Die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten kann gem. § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG vom FA ohne Rücksicht auf die Höhe des Gesamtumsatzes auf Antrag gestattet werden, soweit der Unternehmer Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausführt.

Der BFH hat mit Urteil vom 22.7.1999 (V R 51/98, BStBl II 1999, 630, Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 3 UStAE entschieden, dass eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH nicht in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG fällt. Zur Begründung führt der BFH u.a. an, dass die Vergünstigung der Istbesteuerung nicht an den Charakter der Umsätze (freiberuflich oder gewerblich) anknüpft, sondern an den Umstand, dass Freiberufler ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermitteln dürfen. Da der Freiberufler nur die »Ist-Einnahmen« aufzeichnet, sollte er für umsatzsteuerliche Zwecke nicht gezwungen werden, auch noch die »Soll-Einnahmen« aufzuzeichnen; die Freiberufler-Gesellschaft mbH ist jedoch zur Bilanzierung verpflichtet und zeichnet ohnehin die »Soll-Einnahmen« auf.

Der vom BFH entschiedene Streitfall betrifft eine GmbH, bei der die Gesellschafter Steuerberater sind. Die Entscheidung des BFH ist aber auch in den Fällen anzuwenden, in denen sich Angehörige anderer Berufsgruppen in der Rechtsform einer juristischen Person des privaten Rechts zusammengeschlossen haben und dem Grunde nach Freiberufler sind, z.B. Architekten- oder Ingenieur-GmbH (Vfg. der OFD Berlin vom 26.1.2000, St 136 – S 7368 – 1/98, UR 2000, 447).

Der BFH hat zur Frage der Zulässigkeit der Istbesteuerung einer Steuerberatungs-GmbH am 22.7.2010 in zwei Verfahren entschieden, dass eine Steuerberatungs-GmbH mit buchführungspflichtigen Umsätzen nicht zur Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten gem. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG berechtigt ist (BFH Urteile vom 22.7.2010, V R 36/08, BFH/NV 2011, 316, LEXinform 0179476 und V R 4/09, BFH/NV 2011, 161, LEXinform 0179635; s.a. Pressemitteilung des DStV vom 2.12.2010, LEXinform 0435962).

Die Urteile des BFH entsprechen im Wesentlichen seiner bisherigen Rechtsprechung, er modifiziert diese aber dahingehend, dass nach den Urteilen vom 22.7.2010 auch Steuerberater und Steuerberatersozietäten nicht mehr zur Istbesteuerung berechtigt sind, wenn sie freiwillig Bücher führen und ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln. Der BFH stützt dies darauf, dass die Istbesteuerung für Umsätze aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG voraussetzt, dass der Unternehmer nicht buchführungspflichtig ist. Dementsprechend wäre es nicht folgerichtig, einem Unternehmer, der zwar nicht buchführungspflichtig ist, aber freiwillig Bücher führt, die Istbesteuerung zu gestatten.

Die Urteile vom 22.7.2010 sind auch insoweit von grundsätzlicher Bedeutung, als der BFH die sog. Sollbesteuerung, nach der der Unternehmer seine Leistung bereits mit der Leistungserbringung und nicht erst mit der Entgeltvereinnahmung zu versteuern hat, für verfassungsgemäß hält. Zwar ist der Unternehmer bei der Soll- anders als bei der Istbesteuerung zur Vorfinanzierung der USt insoweit verpflichtet, als er die USt für seine Leistungen ggf. bereits vor der Vereinnahmung der USt von seinem Kunden an den Fiskus abzuführen hat. Nach den Urteilen des BFH ist diese Ungleichbehandlung jedoch nicht zu beanstanden, da die Sollbesteuerung des Unternehmers bei Uneinbringlichkeit des Entgeltanspruchs nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG entfällt und an den Begriff der Uneinbringlichkeit zur Wahrung der Besteuerungsgleichheit keine übermäßigen Anforderungen gestellt werden dürfen (Pressemitteilung des BFH Nr. 98/10 vom 17.11.2010, LEXinform 0435906).

Gegen das Urteil vom 22.7.2010 (V R 4/09, BFH/NV 2011, 161, LEXinform 0179635) ist unter dem Az. 1 BvR 3063/10 (LEXinform 0928295) eine Verfassungsbeschwerde vor dem BVerfG anhängig. Dabei muss die Rechtsfrage geklärt werden, ob die Nichtanwendung des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG auf buchführungspflichtige Unternehmer verfassungswidrig ist (s.a. Stadie, UR 2011, 45).

Das Schleswig-Holsteinische FG hat mit rechtskräftigem Urteil vom 17.8.2005 (4 K 233/04, EFG 2005, 1985, LEXinform 5000870) entschieden, dass die Regelung des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG auch Hilfsgeschäfte umfasst. Zwischen den Beteiligten war streitig, ob der Unternehmer für den Verkauf eines Teils seines Mandantenstammes die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten in Anspruch nehmen kann.

§ 20 UStG stellt nicht nur auf die Art der Tätigkeit ab, die der Unternehmer i.R.d. § 1 UStG ausübt, sondern auch auf die Qualifikation des Unternehmers. Dies ergibt sich aus dem ausdrücklichen Wortlaut des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ist im Gegensatz zu § 4 Nr. 14 UStG nicht nur tätigkeitsbezogen, sondern auch personenbezogen abgefasst.

8. Mehrere Betriebe

Besteht das Unternehmen aus mehreren Betrieben, gilt die Umsatzgrenze von 500 000 € grundsätzlich für das gesamte Unternehmen. Werden Buchführungserleichterungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG i.V.m. § 148 AO nur für einzelne Betrieb gewährt, erstreckt sich die Möglichkeit der Istbesteuerung – unabhängig von der Umsatzhöhe – nur auf diese Betriebe (§ 20 Abs. 1 Satz 2 UStG). S.a. Henseler in Weimann, Umsatzsteuer – national und international, § 20, 1622, 3. A.

Beispiel 7:

Der Unternehmer hat folgende Betriebe:

Einen Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) mit einem Gesamtumsatz i.H.v. 400 000 €.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) eines fremdgewerblich genutzten Geschäftsgrundstücks, für das zur Umsatzsteuerpflicht optiert wurde. Der Gesamtumsatz daraus beträgt 150 000 €.
Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der Gesamtumsatz daraus beträgt 80 000 €.

Lösung 7:

Der Gesamtumsatz des Unternehmers beträgt insgesamt 630 000 €. Da der Gesamtumsatz 500 000 € übersteigt, ist die Voraussetzung des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht erfüllt.

Für die Vermietungsumsätze sind die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG nicht erfüllt, da keine Buchführungserleichterung nach § 148 AO gewährt wurde und keine freiberuflichen Einkünfte vorliegen. Die Istbesteuerung kann somit nur unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG angewendet werden. Da der maßgebliche Gesamtumsatz 500 000 € übersteigt, ist auch für die Vermietungsumsätze die Sollbesteuerung anzuwenden.

Für die Umsätze aus der freiberuflichen Tätigkeit sind die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG erfüllt. Unabhängig von der Umsatzgrenze kann für diesen Betrieb die Istbesteuerung gewählt werden.

Ob die Istbesteuerung für die übrigen Betriebe zulässig ist, hängt davon ab, ob der Gesamtumsatz im vorangegangenen Kj. nicht mehr als 500 000 € betragen hat. Wie bereits oben dargestellt, sind für die Berechnung des Gesamtumsatzes auch die Umsätze aus den in § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (im Sachverhalt nicht gegeben) und Nr. 3 UStG bezeichneten Umsätzen zu berücksichtigen. S.a. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 224 Rz. 93 f.

9. Entstehung der Umsatzsteuer

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind (s.a. Abschn. 13.6 UStAE).

Die Voraussetzungen für die Entstehung der Steuer im Zeitpunkt der Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung bleiben auch maßgebend, wenn der Unternehmer von der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten zur Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten wechselt. Die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG enthält keine davon abweichende Regelung über die Entstehung der Steuer (BFH Urteil vom 30.1.2003, V R 58/01, BStBl II 2003, 817; Abschn. 13.6 Abs. 3 UStAE).

10. Rechnungserteilung

Auf die Entstehung und die Fälligkeit der Steuer für eine Lieferung oder sonstige Leistung hat die Rechnungserteilung grundsätzlich keinen Einfluss. Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a oder b UStG jeweils mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt (» Sollversteuerung) oder in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind (» Rechnung). Zur Rechnungserteilung bei Anzahlungen s. » Rechnung.

Die Besteuerungsart hat auf die Rechnungserteilungspflicht und auf die Pflichtangaben in einer Rechnung keinen Einfluss (» Rechnung). S.a. Abschn. 14.8 Abs. 1 UStAE.

Hat der »Ist-Versteuerer« eine ordnungsgemäße Rechnung erstellt, geht das Entgelt aber wegen der Insolvenz des Schuldners nicht ein, so hat der Rechnungsaussteller gegen die Änderungspflicht des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG verstoßen. In einem solchen Fall hat der Unternehmer einen höheren Steuerbetrag, als er nach dem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (§ 14c Abs. 1 UStG; » Unrichtiger Steuerausweis). Ein höherer Steuerbetrag in diesem Sinne kann auch der gesamte Betrag sein. Die Steuerpflicht tritt in einem solchen Fall nach § 38 AO i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG ein, wenn die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die spezielle Regelung des § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG greift nicht, weil sie diesen Fall nicht betrifft (rechtskräftiges Urteil des FG des Saarlandes vom 14.6.2000, 1 K 73/00, LEXinform 0554169, Revision unzulässig durch BFH-Beschluss vom 16.10.2000, V R 42/00, n.v.).

11. Entstehung des Vorsteuerabzugsanspruchs

Die Entstehung des Vorsteuerabzugsanspruchs ist im UStG nicht ausdrücklich geregelt. Da die Vorsteuer nur in Höhe der gesetzlich geschuldeten Steuer geltend gemacht werden kann, kann der Vorsteuerabzugsanspruch auch erst dann entstehen, wenn die Steuer für die ausgeführte Leistung nach § 13 UStG entstanden ist. Die bei Bezug der Eingangsleistung entstandene USt führt somit in gleicher Höhe zur Entstehung der abziehbaren Vorsteuer. Mit Urteil vom 28.11.2002 (V R 51/01, BFH/NV 2003, 515) hat der BFH entschieden, dass das Recht auf Vorsteuerabzug endgültig entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer mit der Lieferung eines Gegenstands oder der Ausführung einer Dienstleistung an den vorsteuerabzugsberechtigten Stpfl. entsteht (s.a. Art. 167 MwStSystRL). Wegen der zeitgleichen Entstehung von Steueranspruch und Vorsteuerabzugsanspruch muss sich der Unternehmer sofort entscheiden, für welche Ausgangsumsätze er die empfangenen Eingangsleistungen verwenden will. Ohne die Sofortentscheidung des Unternehmers über die beabsichtigten Verwendungsumsätze kann der Vorsteuerabzugsanspruch dem Grunde und der Höhe nach nicht beurteilt werden (Abschn. 15.12 Abs. 1 UStAE).

Problematisch ist die Entstehung des Vorsteueranspruchs beim Leistungsempfänger, wenn der leistende Unternehmer seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten versteuert. Der Steueranspruch entsteht beim leistenden Unternehmer erst bei der Vereinnahmung des Preises. Der Vorsteuerabzugsanspruch des Leistungsempfängers würde, auch der Höhe nach, erst nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Zahlung entstehen. Der Leistungsempfänger kennt selbstverständlich seinen Zahlungszeitpunkt; was er aber wohl nicht weiß, ist die Besteuerungsform des leistenden Unternehmers.

Mit Urteil vom 21.3.2002 (V R 33/01, BFH/NV 2002, 886) hat der BFH dem EuGH folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: Kann der Stpfl. das Recht auf Vorsteuerabzug nur mit Wirkung für das Kj. ausüben, in dem er gem. Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der 6. RLEWG (Art. 178 MwStSystRL) die Rechnung besitzt, oder gilt die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug stets für das Kj. (auch rückwirkend), in dem das Recht auf Vorsteuerabzug gem. Art. 17 Abs. 1 der 6. RLEWG (Art. 167 MwStSystRL) entsteht?

Der EuGH hat mit Urteil vom 29.4.2004 (C-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH, UR 2004, 323) geantwortet: Für den Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der 6. RLEWG (Art. 168 Buchst. a MwStSystRL) ist Art. 18 Abs. 2 Unterabs. 1 dieser Richtlinie (Art. 178 MwStSystRL) dahin auszulegen, dass das Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die beiden nach dieser Bestimmung erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, dass die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und dass der Steuerpflichtige die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann.

Die Nachfolgeentscheidung des BFH ist am 1.7.2004 (V R 33/01, BStBl II 2004, 861) ergangen.

Nach der bisherigen Rechtsprechung kann somit der Leistungsempfänger den » Vorsteuerabzug nach den Grundsätzen der Sollbesteuerung vornehmen. Der entstandene Vorsteuerabzug kann aber erst dann geltend gemacht werden, wenn die Leistung bewirkt wurde (Steuerentstehung nach vereinbarten Entgelten) und der Unternehmer eine ordnungsgemäße Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). S. die ausführlichen Erläuterungen unter » Vorsteuerabzug.

12. Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen

Allein die Gestattung der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten entbindet den Stpfl. auch für diejenigen Voranmeldungszeiträume, in denen er keine Entgelte vereinnahmt hat, nicht von der Abgabe von USt-Voranmeldungen (BFH Beschluss vom 8.1.2004, V B 37–39, 57/03, BFH/NV 2004, 829, LEXinform 0594741; BFH Urteil vom 4.4.2003, V B 183/02, BFH/NV 2003, 1097, LEXinform 0593817). Nur durch die Abgabe dieser USt-Voranmeldungen erlangt das FA die Kenntnis davon, dass nach Ansicht des Stpfl. eine USt nicht entstanden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 UStG).

13. Zusammenfassung

Die Entscheidung zur Wahl der Besteuerungsart sollte nicht nur aus umsatzsteuerrechtlicher, sondern auch aus buchungstechnischer Sicht getroffen werden. Nach der Art der Aufzeichnungen, die der Unternehmer für ertragsteuerliche Zwecke zu führen hat, sollte sich auch die mögliche Wahl der Besteuerungsart richten:

Ist der Unternehmer auf Grund gesetzlicher Vorschriften zur Buchführung verpflichtet oder tut er dies freiwillig, beruht die Gewinnermittlung auf dem Soll-Prinzip. Unternehmer, die zur Buchführung verpflichtet sind (z.B. § 238 HGB oder § 141 AO), können die Istbesteuerung nur unter der Voraussetzung des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG beantragen. Wie oben dargestellt sind die Umsatzgrenzen des § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und die des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht identisch, so dass abgabenrechtlich die 500 000 €-Grenze überschritten sein könnte, umsatzsteuerrechtlich jedoch die 500 000 €-Grenze nicht überschritten ist. In diesen Fällen sollte die Istbesteuerung nicht beantragt werden, da ansonsten die ertrag- und umsatzsteuerrechtlichen Aufzeichnungen voneinander abweichen. Nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG hat der Unternehmer die vereinbarten Entgelte aufzuzeichnen, indem er die vereinbarten Entgelte »netto« aufzeichnet. Ertragsteuerrechtlich wird auf dem USt-Konto automatisch eine »Nettobuchung« durchgeführt. Die Erlöskonten enthalten die umsatzsteuerrechtlichen Entgelte.
Unternehmer, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, zeichnen nach dem Ist-Prinzip nur den Zahlungseingang auf. Umsatzsteuerrechtlich gilt aber der Grundsatz der Sollbesteuerung. Für ertrag- und umsatzsteuerliche Zwecke müssten daher ganz unterschiedliche Aufzeichnungen geführt werden. Für Freiberufler wurde deshalb in § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG die Möglichkeit geschaffen, ohne Beachtung der Umsatzgrenzen zur Istbesteuerung zu wechseln. Zu den Besonderheiten der Einnahme-Überschussrechnung s. Ramb/Schneider, Die Einnahme-Überschussrechnung von A–Z, 5. A. 2010.