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1. Bilanzierungsvorschriften

Durch das sog. BilMoG vom 26.5.2009 (BGBl I 2009, 1102) wurden wesentliche Vorschriften der deutschen Rechungslegung geändert. Diese neuen Regelungen sind grundsätzlich erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, anwendbar, es ist jedoch auch möglich, die Vorschriften bereits für nach dem 31.12.2008 beginnende Wirtschaftsjahre anzuwenden (Art. 66 Abs. 3 EGHGB). Die relevanten Änderungen im Bereich der Bilanzierungshilfen werden in den entsprechenden Abschnitten dargestellt.

1.1. Grundsätzliches Bilanzierungsgebot

Immaterielle Vermögensgegenstände sind grundsätzlich zu aktivieren (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB). Das gilt sowohl für die immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens als auch für die des Umlaufvermögens. Das Bilanzierungsgebot gilt über die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz (» Maßgeblichkeitsgrundsatz). Bei den immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens ist jedoch das Bilanzierungsverbot gem. § 248 Abs. 1, 2 Satz 2 HGB zu beachten.

1.2. Bilanzierungsverbot

Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens durften nach alter Rechtslage nicht aktiviert werden, wenn sie nicht entgeltlich erworben wurden, sondern im Betrieb geschaffen wurden (sog. originäres immaterielles Wirtschaftsgut), vgl. § 248 Abs. 2 HGB a.F. und § 5 Abs. 2 EStG. Das Bilanzierungsverbot umfasste nicht die immateriellen Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens. Letztere sind auch zu bilanzieren, wenn sie nicht von einem Dritten erworben, sondern vom Unternehmen selbst hergestellt wurden.

1.2.1. Rechtslage nach dem BilMoG

Auf der handelsrechtlichen Ebene sind durch das BilMoG wesentliche Änderungen erfolgt. Gem. § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB n.F. wurde das grundsätzliche Verbot der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter aufgehoben. Demnach besteht grundsätzlich ein Aktivierungswahlrecht für die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände auf der handelsrechtlichen Ebene. Die Definition der Herstellungskosten (HK) ist dem neuen § 255 Abs. 2a HGB zu entnehmen.

HK eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach § 255 Abs. 2 HGB n.F. Durch das BilMoG wurde der AK/HK-Begriff des HGB an den steuerrechtlichen angepasst. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht in die Ermittlung der AK/HK einbezogen werden.

Die Definition das § 255 Abs. 2a HGB macht eine genaue Unterscheidung zwischen Aufwendungen in der Forschungsphase (Aufwand, Bilanzierungsverbot) und der Entwicklungsphase (Aktivierungswahlrecht) nötig. Die beiden Begriffe definiert § 255 Abs. 2a HGB.

Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können.

Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen.

Die Unterscheidung der beiden Phasen ergibt sich daraus, dass die VG-Qualität des reinen Forschungsergebnisses regelmäßig (noch) sehr unsicher ist. Der Gesetzgeber wollte demnach eine hinreichende Wahrscheinlichkeit für die Entstehung des künftigen Vermögensgegenstandes zur Voraussetzung für die Aktivierung machen. Dies sei demzufolge erst in der Entwicklungsphase gegeben.

Die Aufwendungen und insbesondere der Übergang der beiden Phasen müssen hinreichend dokumentiert werden, weil sonst § 255 Abs. 2a letzter Satz HGB eine Aktivierung ausschließt, wenn Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden können.

1.2.1.1. Ausnahmen (weiterhin Bilanzierungsverbot)

§ 248 Abs. 1 und § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB enthalten weiterhin Aufwendungen, für die ein Bilanzansatz auch nach neuem Recht ausscheidet. Hierbei handelt es sich um

• Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens,

• Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals und

• Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen,

• selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens.

Zudem ist § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB zu beachten. Demnach dürfen auch Forschungs- und Vertriebskosten nicht aktiviert werden.

1.2.1.2. Auswirkungen auf das Steuerrecht

Steuerrechtlich ergeben sich hingegen keine Änderungen, da § 5 Abs. 2 EStG nicht verändert wurde. Demzufolge besteht für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter auf der steuerrechtlichen Ebene weiterhin ein Aktivierungsverbot, was zu einer Abweichung der Handels- von der Steuerbilanz führen kann.

1.2.1.3. Ausschüttungssperre

Gem. § 268 Abs. 8 HGB n.F. dürfen durch die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände entstandene Gewinne nicht zur Ausschüttung verwendet werden.

1.2.1.4. Übergangsregelung

Nach Art. 66 Abs. 7 EGHGB ist eine Aktivierung erstmals für entsprechende Aufwendungen möglich, wenn mit der Entwicklung nach dem 31.12.2009 begonnen wurde. Sofern nur unwesentliche Teile der Entwicklung zuvor begonnen haben, soll eine Aktivierung dennoch möglich sein. Ausgeschlossen bleibt jedoch auch in diesem Fall die Aktivierung von Aufwendungen aus früheren Geschäftsjahren.

1.3. Entgeltlicher Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts

Ein immaterielles Wirtschaftsgut ist entgeltlich erworben worden (sog. derivatives immaterielles Wirtschaftsgut), wenn es durch ein Rechtsgeschäft oder einen Hoheitsakt gegen Hingabe einer bestimmten Gegenleistung übergegangen oder eingeräumt worden ist (R 5.5 Abs. 2 Satz 2 EStR 2008). Als i.S.d. Aktivierungspflicht unschädlicher unentgeltlicher Erwerb kommen gem. R 5.5 Abs. 3 EStR 2008 in Betracht:

• Übergang im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils: Aktivierung mit dem Buchwert des Rechtsvorgängers (§ 6 Abs. 3 EStG);

• unentgeltlicher Erwerb als Einzelwirtschaftsgut aus betrieblichem Anlass: Aktivierung mit dem gemeinen Wert (§ 6 Abs. 4 EStG);

• Einlage in den Betrieb: Aktivierung mit dem Einlagewert (Teilwert bzw. fortgeschriebene » Anschaffungskosten), § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG.

§ 6 Abs. 4 EStG geht (ebenso wie die Lösung zum Beispiel) von einem betrieblich veranlassten Ausscheiden des Einzelwirtschaftsgutes aus dem Betrieb des Übergebers aus. Sollte der Anlass privater Natur sein, so liegt beim Schenker-Betrieb eine » Entnahme vor, die zum Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) beim Schenker anzusetzen ist und spiegelbildlich beim Empfänger zum Teilwert einzulegen ist.

Der BFH hat am 9.8.2000 für einen Sachverhalt, in dem nach Erlöschen der Befreiung von der KSt eine Schluss- und Anfangsbilanz gem. § 13 Abs. 2 KStG zu erstellen war, entschieden (BFH Urteil vom 9.8.2000, BStBl II 2001, 71), dass auch hier kein originärer » Firmenwert (im Beispiel: Gewinnchancen aufgrund des akquirierten Auftragsvolumens) angesetzt werden darf. Obwohl die Wertungsparallele zur » Einlage (ausnahmsweise zulässige Aktivierung) nahe gelegen hätte, verbietet § 5 Abs. 2 EStG eine Aktivierung und damit eine » Abschreibung.

Als Abgrenzung zwischen selbstgeschaffenen und erworbenen immateriellen Wirtschaftsgütern ist ein Urteil des FG München vom 26.4.2010 (7 K 3217/07) zu nennen. Demnach liegen nach § 5 Abs. 2 EStG sofort abzugsfähige Betriebsausgaben für die Herstellung eines immateriellen Wirtschaftsguts und keine aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten für ein entgeltlich erworbenes immaterielles Wirtschaftsgut vor, wenn der Stpfl. die Entwicklung eines Wirtschaftsguts von einem Dritten vornehmen lässt, er aber weiterhin das Herstellungsgeschehen beherrscht und das wirtschaftliche Risiko trägt. Ob das Vertragsverhältnis mit dem Dritten zivilrechtlich als Dienstvertrag oder Werkvertrag zu qualifizieren ist, ist hierbei unerheblich. Immer wieder spielt die Frage eine Rolle, ob die beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer » Mitunternehmerschaft bezahlten Beträge, soweit sie die Verkehrswerte der Wirtschaftsgüter überschreiten, einen entgeltlichen Erwerb des (anteiligen) Firmen- (oder Geschäfts-)wertes darstellen. Während dies für die regulären Fälle des Personengesellschafters bejaht wird, gelangt der BFH (BFH Urteil vom 16.5.2002, BStBl II 2003, 10) für einen Fall nach dem UmwStG 1977 (Ausscheiden eines atypischen stillen Gesellschafters aus einer Kapitalgesellschaft & still) zu dem Ergebnis, dass hier kein entgeltlicher Erwerbsvorgang vorliegt (keine Aktivierung in der Umwandlungsbilanz der Kapitalgesellschaft).

1.4. Einlage eines immateriellen Wirtschaftsgutes

1.4.1. Gegenstand der Einlage (allgemein)

Entgegen der umfangreichen Regelung bei den Entnahmen sind die gesetzlichen Anwendungsfälle bei der » Einlage gem. § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG auf zwei Beispiele, nämlich die Bareinzahlungen und die sonstigen Wirtschaftsgüter, beschränkt.

Der vom BFH 1987 entschiedene Sachverhalt betraf ein zinsverbilligtes Darlehen, das innerhalb eines internationalen Konzernverbundes von einer Schwestergesellschaft – grenzüberschreitend – der anderen Schwestergesellschaft gewährt wurde, wonach der empfangene Zinsvorteil als Einlage bei der Muttergesellschaft geltend gemacht wurde. Für diese – enorm praxisrelevante – Fallgruppe der Darlehensgewährung ist damit entschieden (zuletzt durch BFH Beschluss vom 4.7.2001, BFH/NV 2001, 1553 bestätigt), dass die (bloße) Darlehensgewährung nicht mittels Einlage erfolgt. Dies ist erst dann der Fall, wenn auf die Rückgriffsforderung verzichtet wird (bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut).

Reine Nutzungen (bzw. Nutzungsmöglichkeiten) stellen kein immaterielles Wirtschaftsgut dar und sind somit nicht einlagefähig.

1.4.2. Die Bewertung eines eingelegten immateriellen Wirtschaftsgutes

Die Grundregel der Bewertung der eingelegten Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG (und nicht mit den historischen » Anschaffungskosten) verfolgt den Zweck, nur die während der Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes zum » Betriebsvermögen akkumulierten stillen Reserven zu besteuern. Eine Ausnahme (Ansatz »höchstens« mit den niedrigeren Anschaffungskosten) wird für drei Wirtschaftsgut-Kategorien gemacht:

1. »Kurzzeit«-Wirtschaftsgut (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1a EStG: Wirtschaftsgüter, die innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung oder Herstellung eingelegt werden) und

2. »wesentliche Kapitalgesellschafts«-Beteiligungen nach § 17 EStG (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1b EStG)

3. Wirtschaftsgüter i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG.

Unabhängig von der konkreten Gewinnermittlung (» Einnahme-Überschussrechnung oder Betriebsvermögensvergleich) ist § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu befolgen. Die Vorfrage nach der Einlagefähigkeit des Gegenstandes nach § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG kann bejaht werden: § 5 Abs. 2 EStG verbietet nicht die » Einlage eines im Privatbereich entwickelten, immateriellen Wirtschaftsgutes, da die Zuordnung des Wirtschaftsgutes (zum Privat- oder » Betriebsvermögen) Vorrang vor einem etwaigen Ansatzverbot hat, das ohnehin nur für die im Betrieb entwickelten, immateriellen Wirtschaftsgüter gilt.

2. Immaterielle Einzelwirtschaftsgüter

Das immaterielle Einzelwirtschaftsgut tritt als selbstständiges Wirtschaftsgut in Erscheinung. Es ist regelmäßig einzeln veräußerbar. Immaterielle Einzelwirtschaftsgüter sind danach:

• Patente,

• ungeschützte Erfindungen,

• Gebrauchsmuster,

• Warenzeichen,

• Urheberrechte,

• Verlagsrechte,

• Belieferungsrechte,

• Fabrikationsverfahren,

• Rezepturen,

• Know-how,

• Lizenzen und Software.

Die sonstigen immateriellen Einzelwirtschaftsgüter sind regelmäßig abnutzbar und entsprechend ihrer wirtschaftlichen Nutzungsdauer linear abzuschreiben. Eine degressive Abschreibung ist nicht zulässig. Außerplanmäßige Abschreibungen (» Degressive Abschreibung; Teilwertabschreibungen) sind zulässig und handelsrechtlich ggf. geboten.

Eine Ausnahme macht der BFH für entgeltlich erworbene Domain-Namen, die nicht abnutzbar sein sollen (BFH Urteil vom 19.10.2006, DStR 2007, 335).

Bei Warenzeichen und entgeltlich erworbenen Arzneimittelzulassungen ist gem. BMF-Schreiben (BMF vom 12.7.1999, BStBl I 1999, 686) von einer Nutzungsdauer von 15 Jahren auszugehen, wenn der Steuerpflichtige keine kürzere Nutzungsdauer darlegt und ggf. nachweist.

Ein ERP(Enterprise Resource Planning)-Software-System ist nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 18.11.2005, BStBl I 2005, 1025, grundsätzlich über fünf Jahre abzuschreiben. Sofort abziehbare Betriebsausgaben sollen bei dieser Software nur dann vorliegen, wenn der Softwareanwender selbst das Herstellerrisiko trägt.

Immaterielle Einzelwirtschaftsgüter sind von firmenwertähnlichen Wirtschaftsgütern zu unterscheiden.

Zur Abgrenzung zwischen sofort abzieharen Betriebsausgaben und aktivierungspflichtigen immateriellen Wirtschaftsgütern sei noch auf die folgenden Urteile verwiesen:

Gemäß BFH vom 14.3.2006 (I R 109/04 (NV)) ist ein geleisteter Baukostenzuschuss u.U. aktivierungspflichtig. Im Urteilsfall wurde die Möglichkeit, Tankraum zu eigenbetrieblicher Verwendung gegen Entgelt zu nutzen, geschaffen. Der BFH sah hierfür die Voraussetzungen für ein aktivierungspflichtiges immaterielles Wirtschaftsgut als erfüllt an. Leistet der künftige Mieter eines Grundstücks eine Abfindung an den Erbbauberechtigten zur Ablösung eines noch bestehenden Erbbaurechts, damit das Mietverhältnis begründet werden kann, so ist die Zahlung hingegen sofort als Betriebsausgabe abziehbar und nicht etwa als Anschaffungskosten eines »Rechts auf Anmietung« zu aktivieren (FG München vom 6.7.2006, 7 K 1456/03).

3. Geschäfts- und Firmenwert

3.1. Definition und wesentliche Aussage

Der » Firmenwert ist der Inbegriff von Gewinnchancen, die einem Unternehmen innewohnen und die der (gedachte) Erwerber des Unternehmens über die Teilwerte der übrigen Wirtschaftsgüter hinaus dem Veräußerer vergüten würde. Der Geschäftswert ist ein einheitliches Wirtschaftsgut, das von den persönlichen Eigenschaften des Unternehmers losgelöst ist und nur mit dem Unternehmen veräußerbar und übertragbar ist (BFH Urteil vom 10.11.1960, BStBl III 1961, 95).

Man kann auch wie folgt definieren: Geschäftswert ist der Wert, um den der Ertragswert des Unternehmens die Summe der Zeitwerte aller aktivierbaren Vermögensgegenstände – vermindert um die Schulden – übersteigt.

Unter dem Geschäfts- oder » Firmenwert ist ein immaterielles Gesamtwirtschaftsgut zu verstehen, das den Inbegriff einer Anzahl von im Einzelnen nicht messbaren Faktoren wie Kundenkreis, Ruf des Unternehmens, Absatzorganisation usw. bildet und das deshalb auch dann nicht zerlegt werden kann, wenn die den Geschäftswert ergebenden Faktoren im Lauf der Zeit wechseln (BFH Urteil vom 16.9.1970, BStBl II 1971, 175).

3.1.1. Behandlung nach HGB

3.1.1.1. Behandlung vor BilMoG

Gem. § 255 Abs. 4 HGB a.F. konnte der derivative Geschäftswert als der Unterschiedsbetrag aktiviert werden, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt.

Nach seiner (möglichen) Aktivierung war der » Firmenwert in den folgenden Geschäftsjahren mit mindestens einem Viertel des aktivierten Betrags abzuschreiben (§ 255 Abs. 4 Satz 2 HGB a.F.) oder planmäßig auf die Geschäftsjahre zu verteilen, in denen er voraussichtlich genutzt wird (§ 255 Abs. 4 Satz 3 HGB a.F.). Er kann handelsrechtlich auch sofort abgeschrieben werden.

3.1.1.2. Änderungen durch das BilMoG

Originärer Firmenwert

Das grundsätzliche Verbot der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter wurde aufgehoben (§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB n.F.) und der derivative Firmenwert wurde kraft Fiktion zum Vermögensgegenstand erklärt (§ 246 Abs. 1 Satz 3 HGB). Zum selbst geschaffenen Firmenwert äußert sich das HGB nicht explizit. Die h.M. der Literatur sieht hierin jedoch ein impliziertes Aktivierungsverbot. Dieser Auffassung ist zuzustimmen, da der Gesetzgeber ansonsten keine Differenzierung zwischen dem entgeltlichen und dem unentgeltlichen bzw. selbst geschaffenen Firmenwert hätte vornehmen müssen. In der Praxis verbleibt demnach für die Zukunft die Problematik der Abgrenzung zwischen den nun teilweise aktivierungsfähigen einzelnen immateriellen Vermögensgegenständen (s. unten) und dem nicht aktivierbaren Geschäfts- und Firmenwert.

Derivativer Firmenwert

Das bisherige Ansatzwahlrecht wurde durch die Aufhebung des § 255 Abs. 4 HGB und die Fiktion des Firmenwertes als VG gem. § 246 Abs. 1 Satz 3 HGB zu einer Ansatzpflicht. Die Neuregelung findet auf alle nach dem 31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahre Anwendung (Art. 66 Abs. 3 Satz 2 EGHGB). Die Nachaktivierung vorheriger aufwandswirksam verbuchter entsprechender Aufwendungen ist nicht möglich.

Die Abschreibung erfolgt nach neuem Recht nach den allgemeinen Regelungen des § 253 HGB. Demnach richtet sich die Abschreibung nach der voraussichtlichen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Firmenwertes. Außerplanmäßige Abschreibungen bleiben möglich, wohingegen eine spätere Wertaufholung beim entgeltlich erworbenen Firmenwert gem. § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB ausdrücklich nicht zulässig ist.

3.1.2. Behandlung nach EStG

Für die Steuerbilanz wurde vor dem Inkrafttreten des BilMoG das handelsrechtliche Bilanzierungswahlrecht über den Maßgeblichkeitsgrundsatz lt. Grundsatzbeschluss (BFH Beschluss vom 3.2.1969, BStBl II 1969, 291) zum Bilanzierungsgebot. Durch das BilMoG ergeben sich auf Grund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (Aktivierung nun zwingend auch im Handelsrecht) keine Änderungen bei einem derivativen Firmenwert. Ein originärer oder unentgeltlich erworbener Firmenwert ist weiterhin nicht aktivierungsfähig.

Im Folgenden wird nur noch die Darstellung eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes dargestellt.

Nach Steuerrecht muss eine lineare » Abschreibung auf 15 Jahre vorgenommen werden (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG). Für den Geschäftswert einer Freiberuflerpraxis (» Praxiswert) lässt der BFH eine » Abschreibung auf drei bis zehn Jahre zu. Außerplanmäßige Abschreibungen (Teilwertabschreibungen) sind zulässig und handelsrechtlich ggf. geboten.

3.2. Berechnung des Firmenwerts

Eine Unternehmensbewertung mit Ermittlung des Geschäfts- oder Firmenwerts (» Firmenwert) ist u.a. immer dann von Bedeutung, wenn ein ganzes Unternehmen oder ein Teilbetrieb veräußert wird und über den reinen Substanzwert hinaus Zahlungen geleistet werden. Das Gleiche gilt beim Gesellschaftereintritt in eine Personengesellschaft, beim Austritt eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft oder beim Gesellschafterwechsel innerhalb einer Personengesellschaft. Die Steuerrechtsprechung hat zwei Berechnungsmethoden als brauchbare Hilfsmittel angesehen:

1. die indirekte Methode – Mittelwertmethode – (BFH, Urteil vom 19.2.1965, BStBl III 1965, 248) und

2. die direkte Methode (BFH, Urteil vom 24.4.1980, BStBl II 1980, 690).

3.2.1. Indirekte Methode

Die Formel lautet:

Der Ertragswert (E) wird bei der indirekten Methode durch die Kapitalisierung des geschätzten, nachhaltig erzielbaren Reinertrags ermittelt, also als Barwert einer »ewigen« Rente angesehen (d.h. die zukünftigen Reinerträge werden als Rentenbeträge betrachtet).

Der Ertragswert hängt also von zwei Faktoren ab: vom jährlichen Reinertrag und vom Kapitalisierungszinsfuß. Bei der » Schätzung des nachhaltig erzielbaren Zukunftsertrags geht man von den Ergebnissen der letzten drei bis fünf Jahre aus, bereinigt diese um die Beträge, die auf Sondereinflüsse zurückzuführen sind, und setzt – soweit erforderlich – einen angemessenen Unternehmerlohn ab.

Die Frage, ob vom nachhaltig erzielbaren Ertrag bei » Kapitalgesellschaften die KSt abgesetzt werden kann, wird strittig diskutiert. Bei der Festsetzung des Kapitalisierungszinsfußes wird zunächst ein Basiszinssatz ermittelt, der in der Regel dem Zinssatz für risikofreie Geldanlagen (z.B. Pfandbriefe) entspricht. Der Basiszinssatz wird wegen der schwierigen Mobilisation des im Betrieb gebundenen Kapitals um einen Immobilitätszuschlag erhöht. Schließlich wird noch ein Zuschlag für das Unternehmerwagnis vorgenommen.

Die Ermittlung des Kapitalisierungszinsfußes könnte wie folgt aussehen:

Die vorgenannten Prozentsätze sind nicht verbindlich (obwohl der BFH mehrfach 10 % als angemessen angesehen hat). Sie sind der jeweiligen Entwicklung auf dem Kapitalmarkt anzupassen. Der Substanzwert ist der Reproduktions- oder Zeitwert des investierten Kapitals, d.h. unter Aufdeckung aller stillen Reserven (ohne » Firmenwert).

3.2.2. Direkte Methode

Die direkte Methode zur Errechnung des Firmenwerts geht von der Kapitalisierung des sog. »Übergewinns« aus, der sich ergibt, wenn der erzielbare Reingewinn eine angemessene Verzinsung des investierten Kapitals (= Substanzwert) und ggf. den Unternehmerlohn übersteigt.

3.2.3. Gegenüberstellung der beiden Methoden

Die Gegenüberstellung verdeutlicht, dass beide Methoden von den gleichen Grundsätzen ausgehen, aber dennoch zu unterschiedlichen Ergebnissen führen.

Der nach der direkten Methode berechnete » Firmenwert ist doppelt so hoch wie der sich nach der indirekten Methode ergebende Wert. Das ist darin begründet, dass der BFH bei der indirekten Methode einen Abschlag von 50 % wegen Fehlerquellen und Risiken vornimmt, was er bei der direkten Methode unterlässt. Da die beiden Methoden von den gleichen Grundsätzen beherrscht sind, müssten sie auch zum gleichen Ergebnis führen. Deshalb ist es m.E. gerechtfertigt, auch bei Anwendung der direkten Methode einen Abschlag von 50 % vorzunehmen.

3.3. Firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter

Im Unterschied zum Firmen- oder Geschäftswert handelt es sich bei den firmenwertähnlichen Wirtschaftsgütern um verdinglichte Geschäftschancen des Unternehmens, die losgelöst vom Unternehmen übertragen werden können.

Wiederum im Unterschied zu den immateriellen Einzelwirtschaftsgütern sind diese geschäftswertähnlichen Wirtschaftsgüter nicht einheitlich abnutzbar. Dies (planmäßige » Abschreibung) ist nur bei denjenigen Wirtschaftsgütern möglich, deren Nutzungsdauer bestimmt oder zumindest bestimmbar ist.

3.3.1. Abschreibbare firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter

Hierzu zählen:

• der Kundenstamm (Kundenkartei), soweit er nicht untrennbar mit dem Geschäftswert verbunden ist. Die » Abschreibung bestimmt sich nach der jährlichen Beendigung der konkreten Kundenkontakte,

• ein isoliertes Wettbewerbsverbot,

• der sog. Verlagswert, womit die Kundennachfrage nach einem Verlagsprodukt gemeint ist (nach BMF vom 20.11.1986, BStBl I 1986, 532 auf 15 Jahre abschreibungsfähig).

3.3.2. Nicht abschreibungsfähige firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter

Hierunter fasst die Rspr. Konzessionen für den Güternah- und -fernverkehr, ebenso wie Linienbuskonzessionen.

Allerdings sind sie einer Teilwertabschreibung zugänglich (BMF vom 12.3.1996, BStBl I 1996, 372).

4. Bedeutung für das Ertragsteuerrecht

4.1. Immaterielles Wirtschaftsgut als wesentliche Betriebsgrundlage bei § 16 EStG?

Bekanntlich müssen bei der » Betriebsveräußerung nach § 16 EStG alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden, wenn der Veräußerer von den Steuervorteilen der §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG profitieren will.

Generell subsumiert der BFH auch immaterielle Werte unter die »wesentlichen Betriebsgrundlagen« (vgl. BFH Urteil vom 18.12.1996, BStBl II 1997, 573). Bei der Abgrenzung einer begünstigten Betriebsveräußerung zu einer nicht begünstigten Veräußerung von Einzelwirtschaftsgütern spielt es – bei der Neugründung eines anderen Betriebs durch den gleichen » Unternehmer – eine Rolle, ob von einer innerbetrieblichen Strukturveränderung oder von einer » Betriebsveräußerung(-aufgabe) auszugehen ist.

Die Rspr. hierzu ist nicht eindeutig, sie tendiert bei zurückbehaltenen immateriellen wesentlichen Betriebsgrundlagen aber zur innerbetrieblichen Strukturänderung mit der Folge, dass eine nicht begünstigte Veräußerung von Einzelwirtschaftsgütern anzunehmen ist. Dies ist entschieden für:

1. den Handelsvertreter, der sich von seinen bisherigen Vertretungen trennt und alsbald eine neue Vertretung übernimmt (BFH Urteil vom 19.4.1966, BStBl III 1966, 459)

2. eine Druckerei, die ihr » Anlagevermögen auswechselt, aber weiterhin für denselben Großabnehmer tätig ist (BFH Urteil vom 3.10.1984, BStBl II 1985, 245) und

3. für den Frachtführer, der nach Veräußerung seiner Lastzüge für dieselben Kunden als Spediteur tätig ist (BFH Urteil vom 22.11.1988, BStBl II 1989, 357).

4.2. Gegenstand der sachlichen Verflechtung bei einer Betriebsaufspaltung

Immaterielle Wirtschaftsgüter, die von der Besitzgesellschaft zur Nutzung überlassen sind, können eine wesentliche Betriebsgrundlage (» Wesentliche Betriebsgrundlage) darstellen (H 15.7 EStH 2005).

Die sachliche Verflechtung ist daher gegeben, wenn bereits der Firmenname und die Erfindungen von den Besitzgesellschaftern der Betriebs-GmbH überlassen wird (BFH Urteil vom 11.8.1966, BStBl III 1966, 601 und BFH, Urteil vom 6.11.1991, BStBl II 1992, 415).

5. Aktuelle Entwicklung – Kassenärztliche Zulassung

Durch die Neuregelung der ärztlichen Niederlassung gibt es in überversorgten Gebieten grundsätzlich eine Zulassungssperre. Über § 103 Abs. 4 SGB V können die davon betroffenen Praxen durch Vermittlung der kassenärztlichen Vereinigung verkauft werden.

FG Niedersachsen (Urteil vom 28.9.2004, EFG 2005, 420) sowie die OFD Koblenz (12.12.2005, S 2134a A – St 31 4) haben entschieden, dass allein der wirtschaftliche Vorteil der Vertragszulassung ein selbstständiges, immaterielles WG des Anlagevermögens darstellt. Bei derivativem Erwerb kann allerdings ein darauf entfallender Kaufpreisanteil nicht abgeschrieben werden. Eine Teilwertabschreibung nach Einführung der Bedarfszulassung zum 1.1.2003 im Rahmen der Reform der gesetzlichen Krankenversicherungen ab 2000 kommt nicht in Betracht, da die Ausschreibung für gesperrte Planbereiche weiterhin möglich ist (OFD Magdeburg vom 6.2.2006, StuB 2006, 437).

6. Literaturhinweise

Küting/Ulrich, Abbildung und Stellung immaterieller Vermögensgegenstände, DStR 2001, 953; Beinert, Nutzungseinlage als Gestaltungsinstrument im Halbeinkünfteverfahren, StbJb 03/04, 345; Eberlein, Die steuerliche Behandlung von Internetauftritten, DStZ 2003, 677; Kölpin in Preißer, Die Steuerberaterprüfung, 9. A., Bd. 2, Teil A II 1.8.2; Krause in Preißer/Pung, Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2009, Teil A Kap. I 2; Hahn, BilMoG Kompakt 2. Aufl. 2009; Schülke, Zur Aktivierbarkeit selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände, DStR 2010, 992.

7. Verwandte Lexikonartikel

» Anlagevermögen

» Betriebsveräußerung

» Betriebsaufspaltung

» Drittaufwand

» Einlage

» Firmenwert