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1. Überblick

Gesellschaftsrechtlich wird zwischen der effektiven Kapitalerhöhung, die die Einzahlung von neuem Kapital durch die Gesellschafter beinhaltet, und der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, welche die » Umwandlung von Gewinn- oder Kapitalrücklagen in neues Stammkapital beschreibt, unterschieden.

Aus steuerlicher Sicht unterscheidet sich die Behandlung der beiden Formen der Kapitalerhöhung auf Gesellschaftsebene nicht. Das zu versteuernde Einkommen der Gesellschaft wird durch beide Formen der Kapitalerhöhung nicht berührt. Nur im Fall der effektiven Kapitalerhöhung kommt es zu steuerlichen Auswirkungen auf Gesellschafterebene.

Als Gründe für eine Kapitalerhöhung kommen insbesondere in Betracht:

• Aufstockung des bei Gründung zu gering gewählten Stammkapitals,

• Erfordernis einer Stammkapitalerhöhung aufgrund eines gestiegenen Geschäftsumfangs,

• Beitritt neuer Gesellschafter.

2. Gesellschaftsrecht

2.1. Effektive Kapitalerhöhung

Bei einer effektiven Kapitalerhöhung wird der Kapitalgesellschaft von den Gesellschaftern neues Kapital zugeführt. Diese Zuführung kann entweder im Rahmen einer Bareinlage oder durch eine Sacheinlage (» Einlage) erfolgen. Am Beispiel der GmbH wird nachfolgend ein Überblick über die erforderlichen Einzelschritte bei einer effektiven Kapitalerhöhung (§§ 55 ff. GmbHG) gegeben:

1. Die effektive Kapitalerhöhung bedarf eines satzungsändernden Gesellschafterbeschlusses mit einer Mehrheit von mindestens 3/4 der abgegebenen Stimmen (§ 53 Abs. 2 GmbHG), der notariell zu beurkunden ist.

2. Die Kapitalerhöhung kann von allen oder einzelnen bisherigen Gesellschaftern oder auch von neu eintretenden Gesellschaftern übernommen werden. Wer das neue Kapital in welcher Höhe einzahlt, wird durch einen Zulassungsbeschluss geregelt, der der einfachen Mehrheit bedarf (§ 55 Abs. 2 GmbHG). Der Gleichbehandlungsgrundsatz ist hierbei zu beachten.

3. Die Geschäftsführer haben den Kapitalerhöhungsbeschluss in notariell beglaubigter Form zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden (§ 54 Abs. 1 GmbHG), nachdem das erhöhte Kapital durch Übernahme der Geschäftsanteile gedeckt ist (§ 57 Abs. 1 GmbHG).

4. Mit der Eintragung in das Handelsregister wird die Kapitalerhöhung wirksam (§ 54 Abs. 3 GmbHG). Nach der Eintragung kann die Kapitalerhöhung nur durch eine ordentliche » Kapitalherabsetzung rückgängig gemacht werden.

2.2. Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln

Die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln erfolgt durch » Umwandlung von » Eigenkapital in Form von Gewinn- oder Kapitalrücklagen der Gesellschaft in Stammkapital. Bei der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln einer GmbH (§§ 57c ff. GmbHG) sind folgende Besonderheiten zu beachten:

• Aus dem Gesellschafterbeschluss muss eindeutig hervorgehen, dass eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln erfolgt und in welcher Höhe die » Umwandlung der Rücklagen (» Rücklage) vorgenommen wird.

• Der Beschluss kann erst erfolgen, nachdem der Jahresabschluss für das letzte vor der Beschlussfassung abgelaufene Geschäftsjahr festgestellt und die Ergebnisverwendung beschlossen worden ist (§ 57c Abs. 2 GmbHG).

• Soweit in der » Bilanz, die der Kapitalerhöhung zugrunde gelegt wird (vgl. § 57c Abs. 3 GmbHG), ein Verlust oder Verlustvortrag ausgewiesen wird, können die Rücklagen nicht in Stammkapital umgewandelt werden (§ 57d Abs. 2 GmbHG).

• Die neuen Geschäftsanteile stehen den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer bisherigen Geschäftsanteile zu (§ 57j GmbHG).

• Bei einer Erhöhung der Nennbeträge der bisherigen Geschäftsanteile erhöhen sich die » Anschaffungskosten der Geschäftsanteile entsprechend. Bei der Ausgabe neuer Anteile sind die Anschaffungskosten der alten Geschäftsanteile im Verhältnis der Anteile am » Nennkapital auf die alten und neuen Geschäftsanteile zu verteilen (§ 57o GmbHG).

3. Steuerrecht

3.1. Steuerliche Folgen für die Gesellschaft

3.1.1. Allgemeines

Weder eine effektive Kapitalerhöhung noch eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln hat Auswirkungen auf das zu versteuernde Einkommen der Kapitalgesellschaft.

Kosten im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung (z.B. Notargebühren, Handelsregistergebühren) können von der Kapitalgesellschaft getragen werden (Veranlassungsprinzip), ohne dass hierin eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA, » Verdeckte Gewinnausschüttung) zu sehen wäre. Stehen die Kosten jedoch im Zusammenhang mit der Übernahme der neuen Anteile im Rahmen einer effektiven Kapitalerhöhung, sind diese Kosten vom Gesellschafter zu tragen. Andernfalls (Kostenübernahme durch die Kapitalgesellschaft) liegt eine vGA vor (BFH Urteil vom 19.1.2000, I R 24/99, BStBl II 2000, 545).

3.1.2. Effektive Kapitalerhöhung

Wird bei der effektiven Kapitalerhöhung zusätzlich ein Aufgeld (Agio) gezahlt, ist dieses ergebnisneutral in der Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 HGB) zu erfassen. In entsprechender Höhe kommt es zu einem Zugang auf dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG (» Steuerliches Einlagekonto). Wird hingegen auf ein Ausgabeaufgeld verzichtet, das den stillen Reserven entspricht, die auf die bisherigen Anteile entfallen, stellt dies weder eine verdeckte Gewinnausschüttung noch eine nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechende andere Ausschüttung dar (OFD Frankfurt am Main vom 23.11.2007, S 2742 A – 28 – St 51, DStR 2008, 202).

Werden durch die Kapitalerhöhung in – vor Inkrafttreten des SEStEG entstandenen – einbringungsgeborenen Anteilen enthaltene stille Reserven auf neue Gesellschaftsanteile übertragen, gelten auch die neuen Gesellschaftsanteile als einbringungsgeboren i.S.v. § 21 UmwStG a.F. und sind damit während der 7-jährigen Sperrfrist (die durch die Kapitalerhöhung jedoch nicht neu beginnt) steuerverhaftet (BMF vom 22.1.1993, BStBl I 1993, 185). Kommt es nach neuem UmwSt-Recht zu einer Verlagerung stiller Reserven auf andere Anteile, tritt gem. § 22 Abs. 7 UmwStG ebenfalls eine Mitverstrickung der anderen Anteile ein.

3.1.3. Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln

Für die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln schreibt § 28 Abs. 1 KStG eine bestimmte Reihenfolge der Verwendung der Rücklagen der Kapitalgesellschaft vor. So gilt nach dieser Vorschrift ein positiver Bestand des steuerlichen Einlagekontos i.S.v. § 27 KStG (» Steuerliches Einlagekonto) als vor den sonstigen Rücklagen in » Nennkapital umgewandelt (§ 28 Abs. 1 Satz 1 KStG). Maßgeblich ist dabei der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahres der Rücklagenumwandlung, allerdings noch vor der Rücklagenumwandlung (§ 28 Abs. 1 Satz 2 KStG). Hintergrund dieser Regelung ist, dass sowohl Rückzahlungen von » Nennkapital als auch Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto an die Gesellschafter grundsätzlich steuerfrei sind (» Kapitalherabsetzung).

Reicht das steuerliche Einlagekonto für die Kapitalerhöhung nicht aus, können auch die sonstigen Rücklagen für die Kapitalerhöhung verwendet werden. In diesem Fall ist der aus der » Umwandlung von sonstigen Rücklagen entstandene Teil des Nennkapitals im Rahmen eines Sonderausweises (» Sonderausweis der in Nennkapital umgewandelten Rücklage gem. § 28 KStG) getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen.

3.2. Steuerliche Folgen für die Gesellschafter

Die steuerlichen Auswirkungen bei einer Kapitalerhöhung entsprechen grundsätzlich denjenigen bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft.

Durch die Kapitalerhöhung steigen die » Anschaffungskosten des Gesellschafters für seine Beteiligung um das anteilig erbrachte neue Stammkapital. Im Rahmen einer Veräußerung oder Liquidation (» Abwicklung einer Körperschaft) sind damit die erhöhten Anschaffungskosten für die Beteiligung zu berücksichtigen. Dabei verteilen sich die bisherigen und die nachträglichen Anschaffungskosten anteilig auf die alten und die neuen Anteile.

Nehmen nicht alle bisherigen Gesellschafter an der Kapitalerhöhung teil bzw. zahlen die Neugesellschafter ein zu geringes Aufgeld, gehen stille Reserven auf andere Gesellschafter über. Dies führt zu einer Schenkung (» Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer) an die anderen Gesellschafter, die an der Kapitalerhöhung teilnehmen (vgl. OFD Frankfurt am Main vom 23.11.2007, S 2742 A – 28 – St 51, DStR 2008, 202). Eine vGA liegt, da deren Voraussetzungen nicht erfüllt werden, nicht vor (vgl. BFH vom 24.9.1974, VIII R 64/69, BStBl II 1975, 230).

In Abhängigkeit davon, in welcher Form der Gesellschafter seine neue » Einlage erbringt, kann durch die » Einlage eine steuerpflichtige Veräußerung vorliegen. Für natürliche Personen als Gesellschafter kommen insbesondere Veräußerungsvorgänge nach den § 17 und § 23 EStG in Betracht (vgl. BMF vom 20.12.2005, BStBl I 2006, 8). Wird die Einlageverpflichtung durch die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 20 UmwStG oder im Rahmen eines Anteilstauschs nach § 21 UmwStG erfüllt, ist die Einbringung zu Buchwerten zwar steuerneutral. Die neu gewährten Anteile unterliegen jedoch der Sperrfrist des § 22 UmwStG bzw. sind nach der Rechtslage vor SEStEG einbringungsgeboren i.S.v. § 21 UmwStG a.F. Insofern ist in der Zukunft zwischen den alten, weder sperrfristbehafteten noch einbringungsgeborenen und den neuen, sperrfristbehafteten oder einbringungsgeborenen Anteilen zu unterscheiden. Waren bereits die Altanteile sperrfristbehaftet/einbringungsgeboren, sind auch die neuen Anteile sperrfristbehaftet/einbringungsgeboren, da durch die Kapitalerhöhung (sowohl effektive als auch aus Gesellschaftsmitteln) stille Reserven der bisherigen auf die neuen Anteile übergehen. Die siebenjährige Sperrfrist läuft jedoch weiter.

4. Literaturhinweise

Dötsch/Pung, Steuerliches Einlagekonto, Kapitalerhöhung aus Rücklagen und Kapitalherabsetzung: Das Einführungsschreiben des BMF vom 4.6.2003, DB 2003, 1345; Weiss, Kombinierte Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln mit nachfolgender ordentlicher Kapitalherabsetzung – ein Instrument flexiblen Eigenkapitalmanagements der Aktiengesellschaft, BB 2005, 2697; Patek, Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte bei Kapitalerhöhungen gegen Einlage, BB 2006, 1142; Bareis, Substanzabspaltung bei der Erhöhung des Eigenkapitals? – Zur steuerlichen Fehlinterpretation wirtschaftlicher Sachverhalte, DB 2006, 1637; Schemman, Asymmetrische Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln bei der GmbH, NZG 2009, 241; Klose, Die Stammkapitalerhöhung bei der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), GmbHR 2009, 294; Schmitt/Schloßmacher, Mitverstrickte Anteile im Sinne des § 22 Abs. 7 UmwStG, DStR 2009, 828; Schnorbus/Donner, Das genehmigte Kapital bei der GmbH – der neue § 55a GmbHG in der Praxis, NZG 2009, 1241; Vaupel/Reers, Kapitalerhöhungen bei börsennotierten Aktiengesellschaften in der Krise, AG 2010, 93; Miras, Sacheinlageverbot und Volleinzahlungsgebot bei der Unternehmergesellschaft im Vorgang der Kapitalerhöhung, DStR 2011, 1379.

5. Verwandte Lexikonartikel

» Kapitalherabsetzung

» Sonderausweis der in Nennkapital umgewandelten Rücklage gem. § 28 KStG

» Steuerliches Einlagekonto