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1. Beschreibung des Karussell- und Kettengeschäfts

Eine weit verbreitete Form der Umsatzsteuerhinterziehung sind die sogenannten Karussell-Geschäfte. Hierbei wird USt von im Inland und EG-Ausland ansässigen Firmen, die zumeist wirtschaftlich inaktiv sind und die ihre steuerlichen Pflichten verletzen (»missing-trader«), unter Einschaltung wirtschaftlich aktiver Firmen in Inland (»buffer«) hinterzogen (s. FG Saarland Urteil vom 30.6.2010, 1 K 1319/07, EFG 2010, 1740, LEXinform 5010649, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 30/10, LEXinform 0927858). Der eingeschaltete »Buffer« ist ein inländischer Unternehmer, der auch anderweitige Umsätze erzielt und deshalb die von den inländischen »missing-tradern« in Rechnung gestellte Vorsteuer unauffällig verrechnen kann, eventuell für einen schnellen Zahlungs- und Rechnungsumlauf sorgt und eventuell das Betrugsgeschehen überblickt. Beim Karussellgeschäft ist der vorletzte ausländische Käufer auch der erste Verkäufer (Initiator, Exporteur), beim Kettengeschäft wird die Ware nicht ein- oder mehrmals im Kreis geliefert, sondern innerhalb einer Lieferkette an einen Endabnehmer veräußert. Die Zwischenhändler (»buffer«) können gutgläubige Unternehmer sein.

Der BFH hat mit Urteil vom 19.4.2007 (V R 48/04, BStBl II 2009, 315) die Wirkungsweise eines USt-Karussells wie folgt beschrieben (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 68/07 vom 22.8.2007, LEXinform 0173540): Bei einem Umsatzsteuerkarussell wird – vereinfachend dargestellt – Handelsware nach einem Gesamtplan unter Einbeziehung von mehreren Firmen – z.T. in anderen Mitgliedstaaten der EU – in einer Lieferkette verkauft, wobei planmäßig ein Unternehmer in der Kette zwar die ihm in Rechnung gestellte USt als Vorsteuer geltend macht, seine Umsätze aber nicht anmeldet und verschwindet, bevor diese festgesetzt wird. Die Beteiligten profitieren bei jedem Warendurchlauf durch einen EU-Mitgliedstaat von der Hinterziehung der dortigen Umsatzsteuer. Zweifelhaft war, ob auch einem Unternehmer, der unwissentlich in eine Lieferkette einbezogen worden ist, der Vorsteuerabzug aus den betrugsbehafteten Lieferungen versagt werden darf (s.u. und Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 4 bis 6 UStAE).

Ist ein »Karussell-Betrug« festgestellt, spielt es letztlich keine Rolle, ob und inwieweit es sich bei dem Rechnungssteller um eine Scheinfirma handelt. Es mag sich hierbei um die regelmäßige Erscheinungsform eines »missing-traders« handeln und diese Erscheinungsform lässt durchaus auch Rückschlüsse auf die Existenz einer Umsatzsteuerhinterziehung durch die handelnden Personen zu. Steht die Umsatzsteuerhinterziehung aber aufgrund anderer Umstände des Einzelfalls fest, so ist es nicht unbedingt erforderlich, dass es sich bei dem Rechnungssteller um eine Scheinfirma handelt. Wesentlich ist die Unterscheidung von unmittelbar in das Hinterziehungsgeschehen eingebundenen Personen und Firmen von denen, die außerhalb des »Karussells« stehen, an die die Ware letztlich nach mehrmaligem Umlauf (als Zwischenhändler oder Endverbraucher) weiterveräußert wird.

Abb.: Karussellgeschäft

Da der ausländische Käufer (E) mit dem ersten Verkäufer zusammenfällt, schließt sich der Kreis zu einem »Karussellbetrug«, wobei das Verfahren mehrfach wiederholt werden kann. Zur Beschreibung des Umsatzsteuerkarussells s.a. Füllsack, DStR 2006, 456 und Weimann in Umsatzsteuer – national und international, Kompakt-Kommentar, 2. A, § 25d, 1176.

2. Kettengeschäfte

Beim Kettengeschäft wird die Ware – im Gegensatz zum Karussellgeschäft – nicht ein- oder mehrmals im Kreis geliefert, sondern die Ware wird innerhalb einer Lieferkette an einen Endabnehmer veräußert. Hier erwirbt z.B. U2 aus Deutschland die Ware bei Exporteur E aus Belgien i.H.v. 100 000 €. Die Lieferung von Belgien nach Deutschland erfolgt als innergemeinschaftliche Lieferung ohne USt-Ausweis. U2 veräußert anschließend die Ware für z.B. 95 000 € zzgl. 18 050 € USt innerhalb Deutschlands an U 3 (Buffer) weiter, führt die USt aber nicht an das FA ab (Missing-Trader). Für U2 ergibt sich ein Gewinn von 13 050 €. Da U2 die Waren mit Preisnachlass anbietet, wird es ihm gelingen, innerhalb kürzester Zeit eine Vielzahl von Geschäften abzuwickeln und hohe Beträge an USt zu hinterziehen. Ist U3 ein Unternehmer, der den Vorsteuerabzug aus der Eingangsrechnung des U2 geltend macht und die Waren seinerseits für z.B. 98 000 € zzgl. USt weiterveräußert, verbleibt für ihn ein Gewinn von 3 000 €, sofern ihm der Vorsteuerabzug gestattet wird. Diese Lieferkette kann um beliebig viele Unternehmer verlängert werden. Oftmals sind die »Buffer« gutgläubige Unternehmer, die ihren umsatzsteuerlichen Erklärungspflichten vollumfänglich nachkommen.

3. Der Missing-Trader

Der erste Empfänger der Ware, der die USt auf seine Warenlieferung nicht entrichtet, verschwindet, sobald das FA versucht, die fällige USt bei ihm beizutreiben. Er wird daher als Missing-Trader bezeichnet.

Bei dem Missing-Trader handelt es sich in der Regel um ein Scheinunternehmen. Als Scheinunternehmer schuldet er die in Rechnungen ausgewiesene USt gem. § 14c Abs. 2 UStG.

4. Lieferung

Mit seinem Urteil vom 21.2.2006 (C-223/03, LEXinform 0175995) hat der EuGH entschieden, dass Umsätze, selbst wenn sie ausschließlich in der Absicht getätigt werden, einen Steuervorteil zu erlangen, und sonst keinen wirtschaftlichen Zweck verfolgen, Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen und eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Art. 2 MwStSystRL sind, wenn sie die objektiven Kriterien erfüllen, auf denen diese Begriffe beruhen. Der EuGH weist aber darauf hin, dass die MwStSystRL dem Recht des Stpfl. auf Vorsteuerabzug entgegensteht, wenn die Umsätze, die dieses Recht begründen, eine missbräuchliche Praxis darstellen (EuGH Urteil vom 21.2.2006, C-255/02, UR 2006, LEXinform 0175994).

Auch das FG des Saarlandes betont in seinem Urteil vom 30.6.2010 (1 K 1319/07, EFG 2010, 1740, LEXinform 5010649, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 30/10, LEXinform 0927858), dass Lieferungen eines inländischen »Buffers«, die an einen »Missing-trader« im EG-Ausland erfolgen, beim Lieferanten nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der USt unterliegen. Denn wenn auch die »missing-trader« (zumeist Scheingesellschaften) nicht die wahren Abnehmer sind, so ändert dies nichts daran, dass die Liefervorgänge – an welche im Hintergrund stehende Personen auch immer – tatsächlich stattfinden. Die Waren, die in einem »USt-Karussell« gehandelt werden, sind real existent und werden nach ihrer Nutzung zum Vorsteuerabzug schließlich an außerhalb des »Karussells« stehende Endabnehmer veräußert. Das Saarländische FG hat in seinem Urteil weiterhin entschieden, dass Lieferungen des »Buffers« im Rahmen des Karussellbetrugs an im EU-Ausland ansässige »Missing-Trader« umsatzsteuerpflichtig sind. Die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen kann nicht gewährt werden. Die dolose Einbindung in das USt-Hinterziehungsmodell steht auch der Anwendung des Gutglaubensschutzes nach § 6a Abs. 4 UStG entgegen.

5. Rechnungsbegriff bei Ausstellung von Scheinrechnungen i.S.d. § 14c UStG

Für die Auslegung des § 14c UStG, der keinen eigenen Rechnungsbegriff definiert, ist auf den allgemeinen Rechnungsbegriff des § 14 Abs. 1 bis 4 UStG abzustellen; denn § 14c UStG enthält keine eigene Definition der Rechnung. Eine Rechnung i.S.d. § 14c UStG liegt nur dann vor, wenn sie sämtliche für den Vorsteuerabzug erforderlichen, in § 14 Abs. 4 UStG geforderten Angaben enthält; denn eine Gefährdung des Steueraufkommens wird nur durch Rechnungen ausgelöst, die aufgrund aller in § 14 Abs. 4 UStG genannten Merkmale zum Vorsteuerabzug berechtigen (Thüringer FG Urteil vom 23.7.2009, 2 K 184/07, EFG 2009, 1684, LEXinform 5009354, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 39/09, LEXinform 0927374).

6. Vorsteuerabzug

Wie der EuGH mit Urteil vom 21.2.2006 (C-255/02, UR 2006, LEXinform 0175994) entschieden hat, ist die MwStSystRL dahin auszulegen, dass sie dem Recht des Stpfl. auf Vorsteuerabzug entgegensteht, wenn die Umsätze, die dieses Recht begründen, eine missbräuchliche Praxis darstellen. Die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis erfordert zum einen, dass die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der MwStSystRL und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderlaufen würde. Zum anderen muss auch aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich sein, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird. Ist eine missbräuchliche Praxis festgestellt worden, so sind die diese Praxis bildenden Umsätze in der Weise neu zu definieren, dass auf die Lage abgestellt wird, die ohne die diese missbräuchliche Praxis begründenden Umsätze bestanden hätte.

Mit Urteil vom 19.5.2010 (XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132, LEXinform 0588860) hat der BFH zur Versagung des Vorsteuerabzugs im Umsatzsteuerkarussell entschieden. Bei einer Steuerfahndungsprüfung stellte sich heraus, dass die Eingangsumsätze einer GmbH teilweise in ein sog. Umsatzsteuerkarussell verstrickt waren. Der BFH versagte daher den Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen, da die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug nicht gegeben waren. Denn der Vorsteuerabzug ist nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH von der Gutgläubigkeit des Leistungsempfängers abhängig. Gutgläubigkeit liegt nur vor, wenn der Steuerpflichtige nicht wusste oder nicht wissen konnte bzw. nicht hätte wissen müssen, dass der betreffende Eingangsumsatz in eine Mehrwertsteuerhinterziehung involviert war. Der Vorsteuerabzug ist zu versagen, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder wissen konnte bzw. hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war. Einer GmbH ist hinsichtlich der Kenntnis oder des »Kennenmüssens« der objektiven Umstände, wonach sie an einem Umsatzsteuerkarussell beteiligt war, nicht nur das etwaige Wissen ihres Geschäftsführers als ihres gesetzlichen Vertreters nach § 35 GmbHG, sondern auch das ihrer sonstigen Angestellten in analoger Anwendung von § 166 BGB zuzurechnen. Eine Wissenszurechnung kommt jedoch nur für die Kenntnisse in Betracht, welche die Mitarbeiter infolge der vorgesehenen Arbeitsteilung und Organisation des Betriebs im Rahmen ihrer jeweiligen Zuständigkeit erlangt haben.

7. Teilnahme eines Erwerbers am Umsatzsteuerbetrug

7.1. Voraussetzungen für die Teilnahme am Umsatzsteuerbetrug

Für den Ablauf der »Karussell-Geschäfte« ist – neben dem »missing-trader« die Einschaltung eines »buffers« unabdingbar. Der »buffer« ist ein inländischer Unternehmer, der auch anderweitige Umsätze erzielt und deshalb die von dem inländischen »missing-trader« in Rechnung gestellte Vorsteuer möglichst unauffällig verrechnen kann. Der »buffer« ist in das betrügerische Geschehen des Weiteren dadurch eingebunden, dass er für einen schnellen Zahlungs- und Rechnungsumlauf sorgt. Er überblickt in der Regel das Betrugsgeschehen und dürfte auch am Betrugsgewinn nicht unerheblich beteiligt sein. Das FG des Saarlandes weist mit rechtskräftigem Beschluss vom 13.5.2003 (1 V 22/03, EFG 2003, 1049, LEXinform 0815130) darauf hin, dass sich ein Unternehmer nur schwerlich auf Gutgläubigkeit berufen kann, wenn er den Zahlungsverkehr mit seinem unternehmerisch tätigen Geschäftspartner ganz oder zum nicht unerheblichen Teil in bar (Barzahlung, Barscheck) abwickelt.

Das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 12.11.2009 (12 K 273/04, EFG 2010, 673, LEXinform 5009573, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 50/09, LEXinform 0927539) zur Versagung der Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung wegen Beteiligung an systematischem Umsatzsteuerbetrug wie folgt entschieden: Bei der Lieferung hochwertiger Pkw sind an die Nachweispflicht der innergemeinschaftlichen Lieferung besonders hohe Anforderungen zu stellen, wenn der Lieferung ein Barverkauf zu Grunde liegt. In solchen Fällen muss der Unternehmer sich über den Namen, die Anschrift und die Vertretungsmacht des angeblichen Vertreters des Abnehmers vergewissern und entsprechende Belege vorlegen können.

Das FG des Landes Sachsen-Anhalt hat mit rechtskräftigem Urteil vom 14.7.2008 (1 K 344/03, LEXinform 5007331) zum Vorsteuerabzug des letzten Glieds eines Umsatzsteuerkarussells und zum Wissen-Müssen von den betrügerischen Aktivitäten des Karussells Folgendes entschieden: Einem Unternehmer als letztem Glied in einem Umsatzsteuerkarussell kann der Vorsteuerabzug aus Lieferungen eines Scheinunternehmens (»missing trader«) verweigert werden, wenn er wusste oder hätte wissen müssen, dass die Lieferungen des Scheinunternehmens in einen vom Verkäufer begangenen Mehrwertsteuer-Betrug einbezogen waren, oder wenn der Unternehmer nicht alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können und die sicherstellen, dass er nicht in einen Mehrwertsteuer-Betrug einbezogen wird.

Die Beweislast für die für den Vorsteuerabzug eines an einem Umsatzsteuerkarussell beteiligten Unternehmers erforderliche Gutgläubigkeit trägt der Unternehmer; das gilt auch für den Negativbeweis, dass er nichts vom Tatplan bzw. der Tatbeteiligung eines Vorlieferanten wissen konnte. Hinweise auf fehlende Gutgläubigkeit können die rechtlichen, wirtschaftlichen und personellen Verbindungen zwischen den Akteuren liefern. Je näher die Verbindung zu den bei dem Karussell Handelnden ist, desto wahrscheinlicher ist die Kenntnis von der Einbindung in eine Mehrwertsteuerhinterziehung.

Gegen die »Gutgläubigkeit« des Unternehmers und gegen die Erfüllung der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs spricht u.a., wenn

• der Geschäftsführer des Scheinunternehmens ausgesagt hat, dass sein »Unternehmen« anders als vom Kläger behauptet nicht über einen eigenen Firmensitz, über ein Lager oder über Personal verfügt hat,

• der Kläger die Geschäfte mit dem Scheinunternehmen in erheblichem Umfang bar (Streitjahr: 6 Mio. €) abgewickelt hat und diese Barzahlungen von den Tätern des Karussells als sehr »vorteilhaft« erachtet worden sind,

• der Kläger häufigen Kontakt mit den Haupttätern des Umsatzsteuerkarussells hatte und zeitweise zu ihnen gereist ist, als sie sich nach Südamerika abgesetzt hatten,

• das auch gegen den Kläger eingeleitete Strafverfahren nach § 153a der Strafprozessordnung mit Zustimmung des Klägers gegen eine Geldauflage eingestellt worden ist und eine Schuld des Klägers damit feststeht.

7.2. Vorsteuererstattungsanspruch für steuerehrliche Lieferkettenunternehmer

Zum unzulässigen Vorsteuerabzug bei der Leistungsbeziehung von einer Scheinfirma und somit zur Rechnungsausstellung durch eine Scheinfirma s. Abschn. 15.2 Abs. 15 UStAE.

Mit Urteil vom 27.6.1996 (V R 51/93, BStBl II 1996, 620) hat der BFH entschieden, dass der Abzug der in der Rechnung einer GmbH ausgewiesenen USt nur möglich ist, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz der GmbH bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungstellung tatsächlich bestanden hat. Der den Vorsteuerabzug begehrende Leistungsempfänger trägt hierfür die Feststellungslast (s.a. BFH Beschluss vom 4.2.2003, V B 81/02, BFH/NV 2003, 670, LEXinform 0593561). Dem Vorsteuerabzug steht nicht entgegen, dass sich die leistende GmbH nach Leistungsausführung und Rechnungstellung dem Zugriff der Finanzbehörde entzogen hat (s.a. Abschn. 15.2 Abs. 15 Satz 4 und 5 UStAE).

Der EuGH hat mit Urteil vom 12.1.2006 (C-354/03, C-355/03 und C-484/03, Optigen Ltd u.a., DStR 2006, 133, LEXinform 0175952) über den Vorsteuerabzug im USt-Karussell entschieden. Das Recht eines Stpfl. auf Vorsteuerabzug wird nicht dadurch berührt, dass in der Lieferkette, zu der diese Umsätze gehören, ohne dass dieser Stpfl. hiervon Kenntnis hat oder haben kann, ein anderer Umsatz, der dem vom Stpfl. getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist. Ob die Mehrwertsteuer, die für die vorausgegangenen oder nachfolgenden Verkäufe der betreffenden Gegenstände geschuldet war, tatsächlich an den Fiskus entrichtet wurde, ist für das Recht des Stpfl. auf Vorsteuerabzug nicht von Bedeutung.

In einem weiteren Urteil vom 6.7.2006 (C-439/04 und C-440/04, DStR 2006, 1274, LEXinform 5210171) hat der EuGH seine Rechtsprechung vom 12.1.2006 bestätigt und Folgendes klargestellt: Steht aufgrund objektiver Umstände fest, dass die Lieferung an einen Steuerpflichtigen vorgenommen wird, der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war, so hat das nationale Gericht diesem Steuerpflichtigen den Vorteil des Rechts auf Vorsteuerabzug zu verweigern.

Art. 167 ff. MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass er in dem Fall, dass eine Lieferung an einen Steuerpflichtigen vorgenommen wird, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in einen vom Verkäufer begangenen Betrug einbezogen war, einer nationalen Rechtsvorschrift entgegensteht, wonach die Nichtigkeit des Kaufvertrags aufgrund einer zivilrechtlichen Bestimmung, nach der dieser Vertrag unheilbar nichtig ist, weil er wegen eines in der Person des Verkäufers unzulässigen Grundes gegen die öffentliche Ordnung verstößt, zum Verlust des Rechts auf Abzug der von diesem Steuerpflichtigen entrichteten Vorsteuer führt. Dabei spielt es keine Rolle, ob diese Nichtigkeit auf einer Mehrwertsteuerhinterziehung oder einem sonstigen Betrug beruht.

Dagegen sind die objektiven Kriterien, auf denen der Begriff der Lieferung von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher ausführt, und der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit beruhen, nicht erfüllt, wenn der Steuerpflichtige selbst eine Steuerhinterziehung begeht (vgl. Urteil vom 21.2.2006 in der Rs. C-255/02, Halifax u.a., DStRE 2006, 4447, Rdnr. 59). Denn die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen ist, worauf der Gerichtshof bereits hingewiesen hat, ein Ziel, das von der MwStSystRL anerkannt und gefördert wird (vgl. Urteil vom 29.4.2004 in den Rs. C-487/01 und C-7/02, Gemeente Leusden und Holin Groep, DStRE 2004, 1473, Rdnr. 76). Eine betrügerische oder missbräuchliche Berufung auf das Gemeinschaftsrecht ist nicht erlaubt (vgl. u.a. Urteile vom 3.3.2005 in der Rs. C-32/03, Fini H, DStRE 2005, 596, Rdnr. 32).

Stellt die Finanzverwaltung fest, dass das Recht auf Vorsteuerabzug in betrügerischer Weise ausgeübt wurde, so ist sie befugt, rückwirkend die Zahlung der abgezogenen Beträge zu verlangen (vgl. Urteile vom 29.2.1996 in der Rs. C-110/94, INZO, BStBl II 1996, 655, Rdnr. 24), und das nationale Gericht hat den Vorteil des Rechts auf Vorsteuerabzug zu verweigern, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise geltend gemacht wird.

Ebenso ist ein Steuerpflichtiger, der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist, für die Zwecke der MwStSystRL als an dieser Hinterziehung Beteiligter anzusehen, unabhängig davon, ob er aus dem Weiterverkauf der Gegenstände einen Gewinn erzielt. Denn in einer solchen Situation geht der Steuerpflichtige den Urhebern der Hinterziehung zur Hand und macht sich ihrer mitschuldig.

Im Übrigen wirkt eine solche Auslegung betrügerischen Umsätzen entgegen, indem sie ihre Durchführung erschwert. Demnach hat das nationale Gericht den Vorteil des Rechts auf Vorsteuerabzug zu verweigern, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war, was auch dann gilt, wenn der fragliche Umsatz den objektiven Kriterien genügt, auf denen der Begriff der Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher ausführt, und der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit beruhen.

Mit Urteil vom 19.4.2007 (V R 48/04, BStBl II 2009, 315) hat der BFH zum Vorsteuerabzug im Umsatzsteuerkarussell – Gegenstand der Lieferungen waren Mobiltelefone – Folgendes entschieden: Ein Unternehmer, der alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einen Betrug – sei es eine Mehrwertsteuerhinterziehung oder ein sonstiger Betrug – einbezogen sind, kann auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen, ohne Gefahr zu laufen, sein Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren. Der Umstand, dass eine Lieferung an einen Steuerpflichtigen vorgenommen wird, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in einen vom Verkäufer begangenen Betrug einbezogen war, steht dem Vorsteuerabzug nicht entgegen. Nach den maßgebenden Beweisregeln trägt der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer die Feststellungslast für die Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen. Das gilt grundsätzlich auch für das Wissen oder Wissenkönnen vom Tatplan eines Vor- oder Nachlieferanten (s.a. Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 4 bis 6 UStAE).

Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 19.4.2007 (V R 48/04, BStBl II 2009, 315) hat das BMF (koordinierter Ländererlass) mit Schreiben vom 1.4.2009 (LEXinform 5231935) Stellung genommen. Der BFH hat u.a. entschieden, dass aus einem Umsatz, der den objektiven Kriterien einer Lieferung genügt, der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG gleichwohl zu versagen ist, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Stpfl. wusste oder wissen konnte oder hätte wissen müssen, dass er mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt war, der in einem Umsatzsteuerbetrug einbezogen war. Hierbei kann die Aufzeichnung einer Geräteidentifikationsnummer – wie die IMEI-Nummer (International Mobile Equipment Identity Number) bei der Lieferung von Mobiltelefonen – von Bedeutung sein, selbst wenn diese nicht bereits zu den handelsüblichen Angaben auf der Rechnung oder zu den die Rechnung und den Lieferschein ergänzenden Unterlagen i.S.d. § 14 UStG gehört.

7.3. Gutglaubenschutz bei innergemeinschaftlichen Lieferungen

Zum Beleg- und Buchnachweis sowie zum Gutglaubensschutz bei innergemeinschaftlichen Lieferungen hat das FG Rheinland-Pfalz mit rechtskräftigem Urteil vom 26.8.2010 (6 K 1130/09, LEXinform 5010781) entschieden, dass der Nachweis einer innergemeinschaftlichen Fahrzeuglieferung auch dann geführt werden kann, wenn es sich bei der abholenden Person nach Auskunft ausländischer Finanzbehörden um einen Missing Trader handelt.

7.4. Steuerbetrug bei innergemeinschaftlichen Erwerben

Die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung hängt nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG davon ab, ob der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat der Umsatzbesteuerung unterliegt (» Innergemeinschaftlicher Erwerb). Dafür reicht aus, dass der Erwerb des Gegenstandes in dem anderen Mitgliedstaat steuerbar ist. Davon kann der liefernde Unternehmer ausgehen, wenn der Abnehmer unter Angabe seiner ausländischen USt-IdNr. Gegenstände erwirbt. Der Lieferer muss diese USt-IdNr. in seiner Rechnung nach § 14a Abs. 3 UStG und in seiner Zusammenfassenden Meldung nach § 18a Abs. 4 UStG angeben. Die Verbindung der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung mit der Steuerbarkeit des innergemeinschaftlichen Erwerbs wird auch dadurch deutlich, dass der Lieferer neben seiner eigenen USt-IdNr. auch auf die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung hinweisen muss (§ 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG). Für den Abnehmer im anderen EU-Mitgliedstaat signalisiert der Hinweis auf die Steuerbefreiung, dass er den Erwerb der Erwerbsbesteuerung unterwerfen muss (Prinzip der spiegelbildlichen Tatbestände).

Zur Steuerhinterziehung im Zusammenhang mit sog. steuerfreien innergemeinschaftlichen Erwerben hat der BGH mit Urteil vom 20.11.2008 (1 StR 354/08, LEXinform 5211113) entschieden, dass die Lieferung von Gegenständen an einen Abnehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. § 6a UStG darstellt, wenn der inländische Unternehmer in kollusivem Zusammenwirken (geheimes, betrügerisches Einverständnis) mit dem tatsächlichen Abnehmer die Lieferung an einen Zwischenhändler vortäuscht, um dem Abnehmer die Hinterziehung von Steuern zu ermöglichen. Wird eine solche Lieferung durch den inländischen Unternehmer gleichwohl als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erklärt, macht der Unternehmer gegenüber den Finanzbehörden unrichtige Angaben i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und verkürzt dadurch die auf die Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 13 Abs. 1 Nr. 1, § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG anfallende und von ihm geschuldete USt.

Die erklärten und als innergemeinschaftliche Lieferung bezeichneten Lieferungen an die vorgeblichen Zwischenhändler haben nicht stattgefunden. Hierbei handelte es sich um bloße Scheingeschäfte. Bei diesen fehlt es daher bereits an einer Lieferung i.S.v. § 6a Abs. 1 Satz 1, § 3 Abs. 1 UStG. Lieferungen sind dabei Leistungen eines Unternehmers, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, in eigenem Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht, § 3 Abs. 1 UStG). Eine solche tatsächliche Verfügungsmacht wurde den Scheinabnehmern indes weder verschafft noch sollte sie – wie die Angeklagten wussten – zu irgendeiner Zeit verschafft werden. Stattdessen liegen Lieferungen an die tatsächlichen Erwerber der Fahrzeuge vor. Hierbei handelt es sich um Lieferungen i.S.v. § 1 Abs. 1 UStG und somit um steuerbare Umsätze. Deren – allein in Betracht zu ziehende – Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG scheidet aus, da die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht gegeben sind.

Für die Steuerbefreiung der Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat der EU ist nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG neben den weiteren Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erforderlich, dass der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer im anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt. Dabei ist allerdings grundsätzlich nicht Voraussetzung, dass der Gegenstand des Erwerbs tatsächlich besteuert wird. Den inländischen Unternehmer treffen insoweit auch keine Nachweispflichten i.S.v. § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG. § 6a Abs. 1 UStG setzt aber die diesbezüglichen Vorgaben der MwStSystRL in das nationale Recht um. Bei der Auslegung der Vorschrift sind daher die Vorgaben des einschlägigen Gemeinschaftsrechts zu beachten. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist eine betrügerische oder missbräuchliche Berufung auf das Gemeinschaftsrecht indes nicht erlaubt. Die Anwendung des Gemeinschaftsrechts kann nicht so weit gehen, dass missbräuchliche Praktiken von Wirtschaftsteilnehmern gedeckt werden. Denjenigen Umsätzen, die nicht im Rahmen normaler Handelsgeschäfte, sondern nur zu dem Zweck getätigt werden, missbräuchlich in den Genuss von im Gemeinschaftsrecht vorgesehenen Vorteilen zu kommen, sind diese Vorteile zu versagen (EuGH Urteil vom 21.2.2006, C-255/02, Rdnr.69, LEXinform 0175994). Das demnach im Gemeinschaftsrecht verankerte grundsätzliche Verbot missbräuchlicher Praktiken gilt dabei auch auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer. Eine missbräuchliche Praxis ist dabei dann gegeben, wenn die Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der MwStSystRL und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe und wenn anhand objektiver Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird.

Danach ist § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG gemeinschaftsrechtlich dahingehend auszulegen, dass der Erwerb des Gegenstands einer Lieferung beim Abnehmer dann nicht den Vorschriften der Umsatzbesteuerung in einem anderen Mitgliedstaat im Sinne der Vorschrift unterliegt, wenn die im Bestimmungsland vorgesehene Erwerbsbesteuerung der konkreten Lieferung nach dem übereinstimmenden Willen von Unternehmer und Abnehmer durch Verschleierungsmaßnahmen und falsche Angaben gezielt umgangen werden soll, um dem Unternehmer oder dem Abnehmer einen ungerechtfertigten Steuervorteil zu verschaffen. Anderes gilt, wenn die Verschleierungsmaßnahme anderen Zwecken dient.

Mit Beschluss vom 11.3.2009 (1 V 4305/08, LEXinform 5008123) hat das FG Baden-Württemberg zur Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen bei unrichtiger Rechnungsausstellung in einem Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung entschieden, dass dann, wenn aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen und der gelieferte Gegenstand vom Lieferstaat in einen anderen Mitgliedstaat physisch verbracht worden ist, die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1b UStG trotz der Nichterfüllung der formellen Nachweispflichten des § 6a Abs. 3 UStG zu gewähren ist. Es ist zweifelhaft, ob die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung wegen missbräuchlicher Berufung auf das Gemeinschaftsrecht versagt werden kann, weil der Lieferant zur Steigerung seines Umsatzes vorsätzlich falsche Belege ausstellt, die allein der Hinterziehung von USt durch die Abnehmer im Empfängerstaat dienen.

Mit Beschluss vom 29.7.2009 (XI B 24/09, BFH/NV 2009, 1567, LEXinform 5008745) hat der BFH die beantragte Vollziehung ausgesetzt, da es ernstlich zweifelhaft ist, ob der Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung entgegensteht, dass der inländische Unternehmer bewusst und gewollt an der Vermeidung der Erwerbsbesteuerung seines Abnehmers mitwirkt. Da es allein auf die Gefährdung des Steueraufkommens des Lieferstaates ankommt, hat das FG wegen eines fehlenden Besteuerungsrechts Deutschlands eine Gefährdung des Steueraufkommens verneint. Nach den Feststellungen des BFH ist aber bisher noch nicht geklärt, ob die Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung auch dann vorliegen, wenn der Lieferer an der Vermeidung der Erwerbsbesteuerung seines Abnehmers im Gemeinschaftsgebiet mitwirkt. Nach dem Beschluss des BFH vom 29.7.2009 (XI B 24/09, LEXinform 5008745) wird somit zu klären sein, ob die Mitwirkung eines inländischen Unternehmers an einer Steuerhinterziehung, die sein ausländischer Abnehmer gegenüber dessen Mitgliedstaat begeht, es rechtfertigen kann, dass der deutsche Fiskus eine Steuer festsetzen darf, die nicht entstanden wäre, wenn der deutsche Unternehmer seinen wahren Abnehmer in seinen Büchern benannt und nicht einen Scheinabnehmer vorgetäuscht hätte. Dadurch könnte die Versagung der Steuerfreiheit möglicherweise einen unzulässigen Sanktionscharakter erhalten.

Im parallel verlaufenden Strafverfahren hat der BGH mit Beschluss vom 7.7.2009 (1 Str 41/09, DStR 2009, 1689, LEXinform 1556226) das Verfahren ausgesetzt und dem EuGH zur Vorabentscheidung vorgelegt, da der BGH eine andere Rechtsauffassung als das FG Baden-Württemberg und der BFH vertritt. Der BGH hat dem EuGH folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: Ist Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL in dem Sinne auszulegen, dass einer Lieferung von Gegenständen im Sinne dieser Vorschrift die Befreiung von der Mehrwertsteuer zu versagen ist, wenn die Lieferung zwar tatsächlich ausgeführt worden ist, aber aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der steuerpflichtige Verkäufer

1. wusste, dass er sich mit der Lieferung an einem Warenumsatz beteiligt, der darauf angelegt ist, Mehrwertsteuer zu hinterziehen, oder

2. Handlungen vorgenommen hat, die darauf abzielten, die Person des wahren Erwerbers zu verschleiern, um diesem oder einem Dritten zu ermöglichen, Mehrwertsteuer zu hinterziehen?

Mit Urteil vom 7.12.2010 (C-285/09, DStZ 2011, 94, LEXinform 0589765) hat der EuGH die Vorlagefrage des BGH wie folgt entschieden: Unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, wenn also eine innergemeinschaftliche Lieferung von Gegenständen tatsächlich stattgefunden hat, der Lieferer jedoch bei der Lieferung die Identität des wahren Erwerbers verschleiert hat, um diesem zu ermöglichen, die Mehrwertsteuer zu hinterziehen, kann der Ausgangsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Lieferung aufgrund der ihm nach dem ersten Satzteil von Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL zustehenden Befugnisse die Mehrwertsteuerbefreiung für diesen Umsatz versagen.

Das FG Münster hat mit Urteil vom 2.9.2010 (5 K 1129/05 U, EFG 2011, 185, LEXinform 5011186, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 33/10, LEXinform 0928235) entschieden, dass eine Ausnahme zum Grundsatz der Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen dann besteht, wenn die im Bestimmungsland vorgesehene Besteuerung der konkreten Lieferung nach dem übereinstimmenden Willen von Unternehmer und Abnehmer durch Verschleierungsmaßnahmen und falsche Angaben gezielt umgangen werden soll, um den Beteiligten einen ungerechtfertigten Steuervorteil zu verschaffen.

8. Haftung nach § 25d UStG

Die Vorschrift des § 25d UStG enthält eine Haftung für die schuldhaft nicht abgeführte Steuer. Der Unternehmer haftet für die Steuer aus einem vorangegangenen Umsatz, soweit diese in einer Rechnung i.S.d. § 14 UStG ausgewiesen wurde, der Aussteller der Rechnung entsprechend seiner vorgefassten Absicht die ausgewiesene Steuer nicht entrichtet oder sich vorsätzlich außer Stande gesetzt hat, die ausgewiesene Steuer zu entrichten, und der Unternehmer bei Abschluss des Vertrages über seinen Eingangsumsatz davon Kenntnis hatte oder den Umständen nach Kenntnis haben musste. Trifft dies auf mehrere Unternehmer zu, so haften diese als Gesamtschuldner.

Die Regelung dient der Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs speziell in Form von Karussellgeschäften. Dabei werden Rechnungen mit USt-Ausweis ausgestellt, um dem Rechnungsempfänger den Vorsteuerabzug zu ermöglichen, ohne die ausgewiesene und geschuldete USt zu entrichten. Die Haftung kann sich auf mehrere vorangegangene Umsätze erstrecken. Vorangegangener Umsatz ist nicht nur der unmittelbare Eingangsumsatz des Unternehmers, sondern sind auch die Umsätze auf den Vorstufen.

Das zuständige FA hat zu prüfen, ob die Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungsbescheides vorliegen (§ 25d Abs. 3 UStG). Bis zum Abschluss der Prüfung kann die Erteilung der Zustimmung i.S.d. § 168 Satz 2 AO versagt werden. Das FA hat auch die Möglichkeit, die Zustimmung zu einer Streueranmeldung, die zu einer Erstattung führt, zurückzustellen, bis mit dem Haftungsanspruch aufgerechnet werden kann.

Mit Urteil vom 11.5.2006 (C-384/04, DStR 2006, 897) hat der EuGH die Haftungsregelung des § 25d UStG indirekt als mit Art. 205 MwStSystRL vereinbar angesehen. Sicherheitsleistungen können aber nur dann verlangt werden, wenn es sich um eine eigene Steuerschuld oder Haftungsschuld handelt. Gegenstand des Verfahrens war eine der Maßnahmen zur Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs im Vereinigten Königreich.

9. Ordnungswidrigkeit

Nach § 26b UStG handelt ordnungswidrig, wer die in einer Rechnung ausgewiesene Steuer zum Fälligkeitszeitpunkt nicht oder nicht vollständig entrichtet. Ist die unterlassene Entrichtung der USt entschuldbar, kann die Finanzbehörde auf eine Ahndung verzichten, wobei auch die in § 266a Abs. 5 StGB genannten Umstände als Maßstab für die diesbezüglichen Ermessensentscheidungen in Betracht kommen können. Nur wenn der Betroffene dem FA unverzüglich und plausibel darlegt, weshalb ihm eine fristgerechte Entrichtung trotz ernsthaften Bemühens nicht möglich ist oder war und er anschließend in der gesetzten Frist die USt entrichtet und dadurch die Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens beseitigt, wird dies in der Regel zu einem Absehen von der Verfolgung dienen. Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 50 000 € geahndet werden.

§ 26c UStG stellt die gewerbsmäßig oder bandenmäßig begangene Tathandlung i.S.v. § 26b UStG unter Strafe (s. Wilhelm, UR 2005, 474).

10. Literaturhinweise

Weber, Der lange Weg zum Ursprungslandprinzip – Die Ära des Karussellbetrugs –, UR 2003, 422; Tiedtke, Umsatzsteuerbetrug in Theorie und Praxis – Von Karussellen, Schwindeleien und Gesetzgebungsarbeiten, UR 2004, 6; Leitmeier u.a., Umsatzsteuerkarussellgeschäfte, StBp 2003, 290; Liebau, Die Versagung des Vorsteuerabzugs im Umsatzsteuerkarussell, BB 2005, 415; Kemper, Umsatzsteuerkarussellbetrug – Organisierte Kriminalität und ihre wirtschaftlichen Zusammenhänge – UR 2005, 1; Wilhelm, Schutz des Umsatzsteueraufkommens durch §§ 26b, 26c UStG, UR 2005, 474; Füllsack, Klarstellung des EuGH zum Vorsteuerabzug bei Umsatzsteuerkarussellen, DStR 2006, 456; Graf u.a., Umsatzsteuerbetrug bei Karussell- und Streckengeschäften, INF 2006, 222; Kellersmann, Anmerkung zum EuGH-Urteil vom 12.1.2006 C-354/03, C-355/03 und C-484/03, UR 2006, 164; Rolletschke, Karussellprobleme, UR 2006, 189; Billig, Missbräuchliche Praktiken im Bereich des Mehrwertsteuerrechts, UR 2006, 437; Hundt-Eßwein, Eingangs- und Ausgangsleistungen rund um das »Karussell« – ein Sachstandsbericht, DStR 2007, 422; Merkt, Mehrwertsteuerbetrug des innergemeinschaftlichen Erwerbers, UR 2008, 757.