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1. Grundzüge mit verfassungsrechtlichen Aspekten

Zu den Zuschlagsteuern, für die die Einkommensteuer die Bemessungsgrundlage abgibt, gehören die » Kirchensteuer und der Solidaritätszuschlag, § 51a EStG. Zuschlagsteuern werden auch Annexsteuern oder Ergänzungsabgaben genannt.

Ohne dass dem Gesetzgeber des Bundes dafür eine Kompetenz zusteht (vgl. Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 WRV), definieren die Kirchensteuergesetze der Länder die Rechtsgrundlagen für die Festsetzung und die Erhebung der Kirchensteuer. Die Kirchensteuer ist folglich im föderativen Aufbau Ländersache. Dazu gehört auch, dass die Länder die Aufsicht über sämtliche Normsetzungsakte der Landeskirchen ausüben.

In den jeweiligen Landes-Kirchensteuergesetzen wird sodann Bezug auf § 51a EStG genommen.

Kirchgeld ist demgegenüber der Betrag, den die Religionsgemeinschaften bei Glaubensverschiedenen Ehepartnern erheben, ohne dass hierfür die Einkommensteuer die Bemessungsgrundlage darstellt.

Die bezahlte und geschuldete Kirchensteuer ist – ebenso wie das Kirchgeld – bei Verrechnung mit etwaigen Erstattungen dieses VZ – als » Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG) unbegrenzt abziehbar. Dies gilt jedoch nicht hinsichtlich der nach § 51a Abs. 2b bis 2d EStG auf Abgeltung- bzw. Kapitalertragsteuer erhobenen Kirchensteuer, da sich die Abgeltung- bzw. Kapitalertragsteuer bei Kirchensteuerpflicht um 25 % der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer mindert (§ 43a Abs. 1 Satz 2, § 32d Abs. 1 Satz 3 ff. EStG), so dass die entlastende Wirkung an anderer Stelle eintritt.

2. Das Kirchensteuerschuldverhältnis

2.1. Der Steuergläubiger

Steuerberechtigt sind – je nach Bundesland – die einzelnen Kirchen und Religionsgemeinschaften. Neben der römisch-katholischen und der evangelischen Kirche sind dies auch kleinere Religionsgemeinschaften. Ein besonderes Problem tritt immer dann auf, wenn sich kirchenrechtliche Änderungen bzw. Umgruppierungen ergeben. Die Länderparlamente verharren dabei häufig auf dem status quo ante, ohne die kirchensteuerlichen Konsequenzen aus den kirchlichen Organisationsakten zu ziehen. So sieht sich z.B. der bayerische Landesgesetzgeber bis zum heutigen Tage außer Stande, der Abspaltung der israelitischen Kultusgemeinde München von dem bayerisch-israelitischen Verband die originäre Gläubigerschaft zur lokalen Münchner israelitischen Kirchensteuer folgen zu lassen.

2.2. Steuerschuldner

Kirchensteuerpflichtig sind die Mitglieder der jeweiligen Religionsgemeinschaft, wobei sich die Mitgliedschaft nach innerkirchlichem Recht bestimmt.

Während sich die Zugehörigkeit zu den großen Kirchen nach der Taufe richtet, sind bei den Religionsgemeinschaften, die dieses Kriterium nicht kennen, der Wohnsitz und eine entsprechende Willenserklärung von ausschlaggebender Bedeutung.

Damit ist gleichzeitig der Beginn der Kirchensteuerpflicht definiert: Sie beginnt mit dem ersten Tag des Monats, der auf die Kirchenangehörigkeit (und ggf. auf die Begründung des Wohnsitzes) folgt.

Das Ende der Kirchensteuerpflicht wird in den einzelnen Landeskirchensteuergesetzen unterschiedlich geregelt, wenn dies durch Kirchenaustritt erfolgt. In sämtlichen süddeutschen Bundesländern (mit Ausnahme Hessens) ist dies der Monat, in dem der Kirchenaustritt erfolgt. In den norddeutschen und in den neuen Bundesländern (mit Ausnahme Niedersachsens) ist dies der Folgemonat.

Endet die Kirchensteuerpflicht hingegen durch Tod oder Wegzug, so endet einheitlich die Kirchensteuerpflicht mit Ablauf dieses Monats.

Hieraus wird ersichtlich, dass die Kirchensteuer eine Monatssteuer (»Zwölftelung« der Jahressteuer) ist, wenn unterjährig die Kirchenmitgliedschaft endet.

2.3. Die Höhe der Kirchensteuer

Als Zuschlagsteuer knüpft die Kirchensteuer an die Einkommensteuer (= Bemessungsgrundlage) an (§ 51a Abs.2 EStG.)

Dabei werden gem. § 51a Abs. 2 EStG die Änderungen des StSenkG (2001) nicht an die Kirchensteuer weitergegeben. Zu den Änderungen gehören die Anrechnung der Gewerbesteuer gem. § 35 EStG sowie das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren (in beiden Richtungen: § 3 Nr. 40 EStG sowie § 3c EStG). Dies hat zur Folge, dass die Kirchensteuer die festgesetzte Einkommensteuer übersteigen kann. Bei Hinzurechnung von nach dem sog. Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren steuerbefreiten Einkünften zur Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer ist diese auch dann nicht zu reduzieren, wenn dem Steuerpflichtigen noch nicht durch Verrechnung verbrauchte Verlustvorträge zur Verfügung stehen (vgl. BFH Urteil vom 1.7.2009, DStR 2009, 1901). Andererseits wird der Kindesbedarf (Kinderfreibeträge und Betreuungsfreibeträge) immer berücksichtigt, auch wenn im Einzelfall Kindergeld ausbezahlt wurde (§ 51a Abs. 2 bzw. 2a EStG).

Hieraus ergibt sich folgendes Berechnungsschema:

Die einzelnen Kirchensteuer(hebe)sätze liegen zwischen 8 % (Baden-Württemberg und Bayern) und 9 % (übrige Bundesländer) der jeweiligen Einkommensteuer, jedoch nicht über einem gewissen Prozentsatz (2,75 % bis 4 %) des zu versteuernden Einkommens. Die Kirchensteuerordnungen und -beschlüsse sehen – bis auf diejenigen der Religionsgemeinschaften in Bayern und der Ev.-Luth. Landeskirche Mecklenburgs – vor, dass die kirchlichen Steuern auf einen bestimmten Prozentsatz des zu versteuernden Einkommens begrenzt werden können (sog. Kappung der Progression).

Wiederum anders sehen die Kirchensteuergesetze in verschiedenen Bundesländern eine Mindestkirchensteuer (Mindestbetragssteuer i.H.v. bis zu 3,60 €) für den Fall vor, dass die Bemessungsgrundlage (s. obige Abb.) Null (0) beträgt. Zu den aktuellen Kirchensteuersätzen in den einzelnen Bundesländern nebst Kappung sowie Mindestkirchensteuer vgl. die Homepage der Evangelischen Kirche in Deutschland (EKD) (http://www.ekd.de/kirchenfinanzen/853.html).

2.4. Pauschalierte Kirchensteuer

Während für die reguläre Lohnsteuer die gleichen Kirchensteuersätze gelten wie bei der Einkommensteuer, gibt es für die pauschalierte Lohnsteuer eine Sonderregelung.

Abb.: Fälle der Lohnsteuer-Pauschalierung mit gleichzeitiger pauschaler Kirchenlohnsteuer

Des Weiteren kann der ArbG bei in Betrieben der Land- und Forstwirtschaft beschäftigten Aushilfskräften unter bestimmten Voraussetzungen einen pauschalen LSt-Satz von 5 % des Arbeitslohns erheben.

Bei der zulässigerweise im Rahmen der Pauschalierung erhobenen Lohnsteuer wird ebenfalls eine pauschalierte Kirchenlohnsteuer erhoben. Einzige Ausnahme hiervon ist die Pauschalierung wegen geringfügiger Beschäftigung gem. § 40a Abs. 2 EStG (neu gefasst ab 1.4.2003 für Entgeltgeringfügigkeit und für Haushaltsbeschäftigung), da im dortigen 2 %-Pauschsatz die Kirchenlohnsteuer – ebenso wie der Solidaritätszuschlag enthalten ist.

In allen Fällen der Pauschalierung der LSt nach Maßgabe der §§ 40, 40a Abs. 1, 2, 2a und 3 und 40b EStG kann der ArbG bei der Erhebung der KiSt zwischen einem vereinfachten Verfahren und einem Nachweisverfahren wählen, siehe gleichlautender Erlass der Obersten Finanzbehörden der Länder vom 17.11.2006, DStR 2006, 2255.

Im Rahmen des vereinfachten Verfahrens ist die Lohn-KiSt dabei pauschal nach einem Satz zu erheben, der zwischen 1 % und 4 % niedriger als der sonstige KiSt-Satz ist und in den einzelnen Bundesländern zwischen 4 % und 7 % beträgt:

Die pauschale Lohnkirchensteuer (Lohn-KiSt) wird nach Erhebung beim Arbeitgeber pauschal auf die einzelnen Kirchen aufgeteilt. Die Extreme bilden dabei Bayern (2/3 für die römisch-katholische Kirche und 1/3 für die evangelische Kirche) und Mecklenburg-Vorpommern (10 % für die katholische und 90 % für die evangelische Kirche).

Alternativ kann der ArbG die pauschale Lohn-KiSt nur für Arbeitnehmer erheben, die einer Religionsgemeinschaft angehören, wobei insoweit der allgemein gültige Kirchensteuersatz Anwendung findet. Die Nachweispflicht hierfür hat der Arbeitgeber. In den Fällen des § 40a Abs. 1, 2a und 3 EStG genügt die schriftliche Erklärung eines Arbeitnehmers über die Nichtzugehörigkeit zu einer Kirche (Religionsgemeinschaft) nach Muster des o.g. Erlasses der Obersten Finanzbehörden der Länder vom 17.11.2006 dabei als Nachweis. Im Übrigen ist der Nachweis durch die LSt-Karte zu erbringen. Wenn der ArbG die auf KiSt-pflichtige ArbN entfallende pauschale LSt nicht ermitteln kann, ist aus Vereinfachungsgründen eine Aufteilung im Wege der Verhältnisrechnung zulässig.

3. Das Verfahren bei der Kirchensteuer

3.1. Festsetzung und Erhebung

Die Kirchensteuer verwalten die Finanzämter im Rahmen der Auftragsverwaltung. Diese setzen die Kirchensteuer bei der Einkommensteuerveranlagung fest und erheben auch diese Steuer, was immer wieder zu verfassungsrechtlichen Fragen Anlass gab. Eine Ausnahme hiervon bilden in Bayern die Kirchensteuerämter, die die Kircheneinkommensteuer selbstständig verwalten; die dazu erforderlichen Bemessungsgrundlagen werden von den Finanzämtern geliefert. Dies gilt aber nicht für die bayerische Lohnkirchensteuer.

3.2. Die Rechte des Kirchensteuerzahlers

Gegen die Kircheneinkommensteuer ist der Einspruch der zulässige Rechtsbehelf. Er ist in Baden-Württemberg, Bayern, Bremen, Hamburg, Nordrhein-Westfalen und im Saarland bei den Finanzämtern einzulegen, in allen anderen Bundesländern bei den Kirchenbehörden.

Entsprechend zweigleisig ist auch der Klageweg zu beschreiten:

• Die eine Rechtsbehelfsschiene heißt »Kirchenbehörde –Verwaltungsgerichte«,

• während in den zuerst genannten Bundesländern die Klage bei den Finanzgerichten einzureichen ist.

3.3. Erlass der Kirchensteuer bei außerordentlichen Einkünften

Bei außerordentlichen Einkünften i.S.v. § 34 Abs. 2 EStG (z.B. Veräußerungsgewinne, Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 EStG, Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten) wird die hierauf entfallende Kirchensteuer i.d.R. – aber nicht von allen Kirchen – auf Antrag um bis zu 50 % ermäßigt. Weitere Einzelheiten hierzu können der Homepage der Evangelischen Kirche in Deutschland (EKD) (http://www.ekd.de/kirchenfinanzen/865.html) entnommen werden.

4. Glaubens- und Konfessionsverschiedene Ehe

4.1. Ehegatten und Kirchensteuer

Bei identischer Konfession beider Ehegatten bereitet die Kirchensteuer keine Probleme. Je nach Veranlagungsart wird hier die Kirchensteuer erfasst. Im Falle der Zusammenveranlagung wird der Kirchensteuersatz auf der Basis der gemeinsamen Einkommensteuerschuld berechnet.

Bei der getrennten bzw. besonderen » Veranlagung bildet die jeweilige individuelle Einkommensteuer die Bemessungsgrundlage für diese Zuschlagsteuer.

Probleme treten auf, wenn die Ehepartner unterschiedlicher Konfession angehören (sog. konfessionsverschiedene Ehe) oder wenn nur einer der Ehepartner kirchensteuerpflichtig ist (sog. glaubensverschiedene Ehe).

4.2. Glaubensverschiedene Ehe

4.2.1. Ausgangslage

Ist nur einer der Ehegatten Mitglied einer Kirche (Religionsgemeinschaft), so muss auch nur diese Person Kirchensteuer zahlen.

Für den anderen Ehegatten entfällt die Kirchensteuerpflicht.

1. Dies bedeutet im Falle der Zusammenveranlagung, dass sich die Steuerbemessungsgrundlage für die Kirchensteuer wie folgt ergibt:

   • gemeinsame Einkommensteuer (abzüglich der Kinderermäßigungen), die entsprechend der Einzeleinkünfte eines jeden Ehegatten aufgeteilt wird;

   • auf den Anteil, der auf das Konfessionsmitglied entfällt, wird sodann die Kirchensteuer festgesetzt.

2. Bei der getrennten (oder besonderen) Veranlagung entfällt dieser Rechenschritt.

Problem:

Soweit auf den einzelnen Ehegatten bei der Aufteilung eine (zu) geringe oder keine Kirchensteuer entfällt, bestimmen die Landeskirchensteuergesetze, dass die Kirchen eine besondere Form von Kirchensteuer, das sog. Kirchgeld, erheben dürfen. Kirchgeld wird auch dann erhoben, wenn eine Vergleichsberechnung zwischen Kirchensteuer und Kirchgeld ergibt, dass die berechnete Kirchensteuer niedriger als das Kirchgeld ist. Man könnte das Verfahren – in Umkehrung der bekannten Meistbegünstigungstheorie – auch »Meistverschlechterungstheorie« nennen.

Dieses Verfahren wird in allen Bundesländern angewandt.

4.2.2. Das Kirchgeld

Das Kirchgeld ist keine Maßstabsteuer. Die Bemessungsgrundlage ist also nicht die Einkommensteuer, sondern das zu versteuernde Einkommen beider (!) Ehegatten.

Dabei ergeben sich ab VZ 2002 folgende Beträge (€) (OFD Hannover, Verf. vom 18.12.2007, LSt-Kartei OFD Hannover Kirchensteuer Nr. 4):

Als Rechtsgrundlage hierfür wird allgemein eine analoge Anwendung von § 51a EStG angegeben.

4.2.3. Verfahren bei der Lohnsteuer

Beim Lohnsteuerabzug verheirateter glaubensverschiedener Arbeitnehmer ist zu differenzieren:

• beim kirchensteuerpflichtigen Arbeitnehmer werden – je nach Bundesland – 8 % oder 9 % aus dessen Lohnsteuer herausgerechnet;

• beim anderen Ehegatten ist keine Kirchensteuer einzubehalten;

• u.U. wird nach einer Vergleichsberechnung im Veranlagungsweg ein Kirchgeld erhoben.

4.3. Konfessionsverschiedene Ehe

4.3.1. Getrennte (oder besondere) Veranlagung bzw. Alleinverdiener-Ehe

Gehören die Ehegatten verschiedenen Konfessionen an (jeder Ehepartner ist gegenüber einer anderen Kirche/Religionsgemeinschaft kirchensteuerpflichtig), wird die Kirchensteuer des allein verdienenden Ehegatten nach der Einkommensteuerschuld dieses kirchensteuerpflichtigen Ehegatten berechnet.

Bei der getrennten (oder besonderen) Veranlagung bemisst sich die Kirchensteuer nach der Steuerschuld eines jeden einzelnen Ehegatten.

4.3.2. Zusammenveranlagung

Werden Ehegatten verschiedener Konfessionen zusammen veranlagt, so bemisst sich die Kirchensteuer bei Anwendung des gültigen Hebesatzes (9 % oder 8 %) bei jedem Ehegatten nach der Hälfte der gemeinsamen Steuerschuld (Halbteilungsgrundsatz).

4.3.3. Die Lohnkirchensteuer

Beim Abzug der Lohnkirchensteuer gelten bei konfessionsverschiedenen Ehepartnern folgende Regelungen: Es wird wieder der jeweils gültige volle Hebesatz angewandt; Bemessungsgrundlage ist die jeweilige Lohnsteuer und die Kirchensteuer wird je zur Hälfte auf die beiden Religionskörperschaften aufgeteilt.

Die Halbteilung der Lohnkirchensteuer gilt nicht in Bayern, Bremen und Niedersachsen (vgl. zuletzt BMF vom 22.8.2008, BStBl I 2008, 872).

5. Literaturhinweise

Memento, Steuerrecht für die Praxis, 2004, 477 ff. (Kirchensteuer); Drüen/Rüping, Verfassungs- und Rechtsfragen der Kirchensteuer, StuW 2004, 178; Kussmaul/Meyering, Abgeltungsteuer: Der Umgang mit der Kirchensteuer am Beispiel von Zinseinnahmen und Dividenden, DStR 2008, 2298.

6. Verwandte Lexikonartikel

» Abgabenordnung

» Arbeitgeber

» Arbeitnehmer

» Lohnsteuer

» Lohnsteuerkarte

» Pauschalierung der Lohnsteuer

» Sonderausgaben