Korrektur von Verwaltungsakten im Steuerlexikon

1. Unterscheidung zwischen Steuerbescheiden und sonstigen Verwaltungsakten

Hinsichtlich der Korrektur von Verwaltungsakten muss zwischen Steuerbescheiden und sonstigen Verwaltungsakten unterschieden werden. Zur Korrektur von Steuerbescheiden siehe » Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden, » Schlichte Änderung sowie » Änderung gem. § 175 AO. Die dort aufgeführten Änderungsvorschriften finden gem. § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO bei der Rücknahme eines rechtswidrigen und dem Widerruf eines rechtmäßigen sonstigen Verwaltungsaktes keine Anwendung. Für die sonstigen Verwaltungsakte gelten neben der Berichtigung von offenbaren Unrichtigkeiten i.S.d. § 129 AO (» Offenbare Unrichtigkeit) die §§ 130, 131 AO.

2. Die Rücknahme rechtswidriger Verwaltungsakte nach § 130 AO

2.1. Definition des rechtswidrigen Verwaltungsaktes

§ 130 AO regelt die Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsaktes. Ein Verwaltungsakt ist rechtswidrig, wenn er ganz oder teilweise gegen zwingende gesetzliche Vorschriften verstößt, ermessensfehlerhaft ist oder eine Rechtsgrundlage überhaupt fehlt.

2.2. Rücknahme nicht begünstigender rechtswidriger Verwaltungsakte

Nicht begünstigende rechtswidrige Verwaltungsakte können jederzeit mit Wirkung für die Zukunft oder die Vergangenheit zurückgenommen werden, auch wenn die Einspruchsfrist abgelaufen ist. Nicht begünstigende Verwaltungsakte sind insbesondere:

Ablehnung beantragter begünstigender Verwaltungsakte (» Verwaltungsakt)
Festsetzung von steuerlichen Nebenleistungen,
Ablehnung einer Erstattung von Nebenleistungen,
Auskunftsersuchen,
Aufforderung zur Buchführung
Haftungsbescheide,
Duldungsbescheide,
Prüfungsanordnungen
Anforderung von Säumniszuschlägen (» Säumniszuschlag)
Pfändungen.

2.3. Rücknahme begünstigender rechtswidriger Verwaltungsakte

Die Rücknahme eines begünstigten rechtswidrigen Verwaltungsaktes ist nur unter Einschränkungen möglich (§ 130 Abs. 2 und 3 AO), z.B. wenn er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist oder die Begünstigung durch unrichtige oder unvollständige Angaben erwirkt wurde. Eine Rücknahme ist weiterhin zulässig, wenn die Rechtswidrigkeit dem Begünstigten bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war.

Begünstigende Verwaltungsakte sind insbesondere:

Fristverlängerungen,
Gewährung von Buchführungserleichterungen,
Billigkeitsmaßnahmen,
Verlegung des Beginns der Außenprüfung,
Stundungen,
Einstellung oder Beschränkung der Vollstreckung,
Aussetzung der Vollziehung.
Verfügungen des FA über die Anrechnung von entrichteten Vorauszahlungen oder einbehaltenen Steuerabzugsbeträgen auf die im Wege der Veranlagung festgesetzte Jahressteuerschuld gehören zum Steuererhebungsverfahren. Aus Zweckmäßigkeitsgründen werden sie mit der Steuerfestsetzung in einem Bescheid verbunden. Enthält die Anrechnungsverfügung einen Fehler zugunsten des Stpfl., kann sie nach § 130 Abs. 2 AO nur zurückgenommen werden, wenn eine der hierfür im Gesetz vorgesehenen Voraussetzungen gegeben ist. Sie ist insoweit ein begünstigender Verwaltungsakt.

3. Widerruf rechtmäßiger Verwaltungsakte nach § 131 AO

3.1. Definition des rechtmäßigen Verwaltungsaktes

Ein rechtmäßiger Verwaltungsakt kann nach § 131 AO nur für die Zukunft widerrufen werden. Ein Verwaltungsakt ist rechtmäßig, wenn er im Zeitpunkt der Bekanntgabe dem Gesetz entspricht. Maßgebend für die Entscheidung, ob ein rechtswidriger oder ein rechtmäßiger Verwaltungsakt vorliegt, ist die spätere Erkenntnis (Rückschau) der Rechts- und Sachlage im Zeitpunkt des Zugangs des Verwaltungsaktes, auch wenn das Finanzamt im Zeitpunkt des Erlasses des Verwaltungsaktes von der Rechtmäßigkeit überzeugt war bzw. der Verwaltungsakt rechtmäßig war und später rechtswidrig wird.

3.2. Widerruf eines rechtmäßigen nicht begünstigenden Verwaltungsaktes

Ein rechtmäßiger nicht begünstigender Verwaltungsakt kann, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden.

3.3. Widerruf eines rechtmäßigen begünstigenden Verwaltungsaktes

Ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt darf, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft nur unter den Voraussetzungen des § 131 Abs. 2 AO widerrufen werden. So ist ein Widerruf nur zulässig, wenn er durch Rechtsvorschrift zugelassen oder im Verwaltungsakt vorbehalten ist oder wenn die Finanzbehörde aufgrund nachträglich eingetretener Tatsachen berechtigt wäre, den Verwaltungsakt nicht zu erlassen, und wenn ohne den Widerruf das öffentliche Interesse gefährdet würde.

4. Differenzierung belastender oder begünstigender Verwaltungsakt

Für die Frage, ob Abs. 1 oder Abs. 2 in den §§ 130/131 AO Anwendung finden, ist entscheidend, ob ein belastender oder ein begünstigender Verwaltungsakt zu korrigieren ist.

Belastende (nicht begünstigende) Verwaltungsakte i.S.d. Abs. 1 der §§ 130/131 AO liegen immer dann vor, wenn eine Korrektur zu Gunsten des Steuerpflichtigen vorgenommen werden soll.

Begünstigende Verwaltungsakte, für die Abs. 2 der §§ 130/131 AO Anwendung finden, liegen vor, wenn eine Korrektur zu Lasten des Steuerpflichtigen vorgenommen werden soll. Die Korrektur eines Verwaltungsaktes zu Gunsten des Steuerpflichtigen ist nach den Absätzen 1 der §§ 130, 131 AO bei Vorliegen eines sachlichen Grundes ohne weitere Voraussetzung möglich. Die Korrektur zu Lasten des Steuerpflichtigen ist nach den Absätzen 2 der §§ 130/131 AO nur unter den dort genannten engen Voraussetzungen wegen des Vertrauensschutzes möglich.

5. Korrektur der Anrechnungsverfügung

Die Anrechnungsverfügung ist ein sonstiger Verwaltungsakt. Maßgebend für die Korrektur von fehlerhaften Anrechnungen sind die §§ 129, 130 und 131 AO. Ist die fehlerhafte Anrechnung auf ein mechanisches Versehen zurückzuführen, kann ggf. eine Berichtigung nach § 129 AO erfolgen (» Offenbare Unrichtigkeit). Liegt ein Rechtsfehler vor, ist die Korrektur nach § 130 AO zu prüfen, da die Anrechnung rechtswidrig ist. Wurde insoweit eine zu niedrige Anrechnung vorgenommen, liegt ein belastender Verwaltungsakt vor, da eine Korrektur zugunsten vorzunehmen ist. Eine Rücknahme des rechtswidrigen Verwaltungsaktes kann ohne Prüfung weiterer Voraussetzungen durchgeführt werden. Ist eine zu hohe Anrechnung erfolgt, liegt ein begünstigender Verwaltungsakt vor, da eine Korrektur zuungunsten vorzunehmen ist. Die Rücknahme des rechtswidrigen Verwaltungsaktes ist nur unter den Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 AO möglich. Daraus folgt, dass eine rechtsfehlerhafte zu hohe Anrechnung nur noch unter bestimmten Voraussetzungen korrigiert werden kann.

5.1. Unzutreffende Angaben durch den Steuerpflichtigen

§ 130 Abs. 2 Nr. 3 AO setzt kein Verschulden des Begünstigten voraus. Die objektive Unrichtigkeit der von diesem gemachten Angaben rechtfertigt vielmehr als solche die Rücknahme eines begünstigenden Verwaltungsakts. § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO stellt nicht darauf ab, ob die Finanzbehörde die Unrichtigkeit der Angaben erkennen konnte. In dem vom BFH mit Urteil vom 22.8.2006 entschiedenen Fall (BFH/NV 2007, 404) hatte das Finanzamt gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH Körperschaftsteuer angerechnet. Das Finanzamt war an die nachfolgende Abrechnung nicht gebunden, weil der Begünstigte die Anrechnung durch unzutreffende Angaben bewirkt hatte. Das ist u.a. dann der Fall, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Finanzamt gegenüber das Vorliegen von verdeckten Gewinnausschüttungen geltend gemacht und entsprechende Steuerbescheinigungen der GmbH vorgelegt hat, während tatsächlich keine verdeckten Gewinnausschüttungen stattgefunden haben.

5.2. Unzutreffende Anrechnung von Einkommensteuervorauszahlungen

§ 130 Abs. 2 Nr. 4 AO enthält ermessenslenkende Vorgaben (intendiertes Ermessen). Deshalb ist eine Anrechnungsverfügung im Allgemeinen im Interesse von Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung zurückzunehmen, wenn der Begünstigte deren Rechtswidrigkeit erkannt oder lediglich infolge grober Fahrlässigkeit nicht erkannt hat. Diese Regelfolge des § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO ist grundsätzlich nicht begründungsbedürftig. Hat die Finanzbehörde beim Erlass eines rechtswidrigen Verwaltungsaktes den ihr vollständig bekannten Sachverhalt unrichtig gewürdigt oder den Inhalt des anzuwendenden Rechts verkannt, beginnt die Ausschlussfrist von einem Jahr seit dem Zeitpunkt der Kenntnisnahme für die Rücknahme des Verwaltungsaktes nach § 130 Abs. 3 AO erst, wenn der zur Entscheidung berufene Sachbearbeiter der zuständigen Behörde die Rücknehmbarkeit des rechtswidrigen Verwaltungsaktes erkannt hat (BFH Urteil vom 26.6.2007, BStBl II 2007, 742).

5.3. Keine Steuererklärung bei nicht erklärten Einkünften

Verschwiegene Kapitalerträge sind nicht deshalb i.S.d. § 36 Abs. 2 EStG erfasst, weil sie sich bei der Veranlagung wegen einer Freibetragsregelung auf die Höhe der festzusetzenden Einkommensteuerschuld nicht ausgewirkt hätten. Auf sie entrichtete Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer kann folglich auf die Einkommensteuerschuld nicht angerechnet werden, weil die Kapitalerträge, auf die sie sich beziehen, bei der Veranlagung nicht »erfasst« worden sind. Notwendige Voraussetzung einer Anrechnung ist mit anderen Worten, dass die betreffenden Kapitalerträge zur Besteuerungsgrundlage geworden sind und zwar unabhängig davon, ob sie sich auf die Höhe der festgesetzten Steuer ausgewirkt haben oder nicht (BFH Beschluss vom 24.8.2009, BFH/NV 2009, 1988).

5.4. Widerruf der Anrechnungsverfügung bei Änderung der Steuerfestsetzung

Wird ein Einkommensteuerbescheid geändert, weil die in ihm erfassten Lohnzahlungen wegen Festsetzungsverjährung nicht erfasst werden dürfen, kann die mit dem Einkommensteuerbescheid verbundene Anrechnungsverfügung, welche die auf den Lohn entrichtete Lohnsteuer angerechnet hatte, nach § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO widerrufen werden (BFH Urteil vom 09.12.2008, BFH/NV 2009, 627).

5.5. Verjährung bei Anrechnungsverfügungen

Eine Korrektur der Anrechnungsverfügung zur nachträglichen Berücksichtigung von Kapitalertragsteuer ist nur innerhalb der durch die Anrechnungsverfügung in Lauf gebrachten Zahlungsverjährungsfrist i.S.d. § 228 AO zulässig.

Mit Urteil vom 18.7.2000 (BStBl II 2001, 133) hatte der BFH entschieden, dass eine festgesetzte Einkommensteuer nur in dem Umfang fällig werde, in dem in der Anrechnungsverfügung eine Abschlusszahlung ausgewiesen ist. Eine zwar festgesetzte, aber bei der Bemessung der Abschlusszahlung nicht berücksichtigte Einkommensteuer, und damit gem. § 36 Abs. 4 EStG nicht fällige Steuer, unterliege nicht einer Zahlungsverjährung (§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO). Zur Begründung führte er an, dass die Steueranrechnung (-abrechnung) einen von der Steuerfestsetzung gesonderten (deklaratorischen) Verwaltungsakt darstellt (» Abrechnungsbescheid). Eine Änderung (Berichtigung) einer Anrechnungsverfügung sei damit insoweit ohne Bindung an eine Verjährungsfrist möglich. Für die Korrektur einer Anrechnungsverfügung/eines Abrechnungsbescheides nach den §§ 129–131 AO wäre nach o.a. Urteil insoweit weder die » Festsetzungsverjährung noch die » Zahlungsverjährung zu beachten. Die Korrektur der Anrechnungsverfügung könnte somit grundsätzlich bei Ausweis einer zu geringen Abschlusszahlung jederzeit mangels Zahlungsverjährung– durch Korrektur der Anrechnungsverfügung z.B. nach § 130 Abs. 1 AO – nachträglich berücksichtigt werden. An dieser Rechtsauffassung hält der BFH nicht weiter fest (BFH vom 27.10.2009, BStBl II 2010, 382).

Bereits nach dem BFH-Urteil vom 12.2.2008 (BStBl II 2008, 504) ist eine » Zahlungsverjährung zu beachten. Ist abgeführte Kapitalertragsteuer in einer Anrechnungsverfügung nicht angerechnet worden, so kann diese Anrechnung nach Ablauf der durch die Anrechnungsverfügung in Lauf gesetzten » Zahlungsverjährung nicht mehr nachgeholt werden. Danach kann innerhalb der » Zahlungsverjährung eine zunächst dem Gesetz gemäß erlassene, durch die nachträgliche Vorlage einer Bescheinigung über Kapitalertragsteuer rechtswidrig gewordene Anrechnungsverfügung gem. § 130 Abs. 1 AO zurückgenommen werden. Dabei ist die Vorlage einer Bescheinigung über Kapitalertragsteuer gem. § 45a Abs. 2 und 3 EStG Voraussetzung der Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Dieser scheinbare Widerspruch zu dem vorgenannten Urteil des BFH vom 18.7.2000 (BStBl II 2001, 133) erklärt sich wie folgt: Die Vorschriften über Zahlungsverjährung (§ 228 ff. AO) greifen bei fälligen Steuern. Die Fälligkeit richtet sich bei der Einkommensteuer nach § 36 Abs. 4 EStG. Fällig wird danach nur eine Abschlusszahlung; bei einer Erstattungsverfügung durch vorgetäuschte Lohnsteuer (vgl. BFH vom 18.7.2000, BStBl II 2001, 133) kommt es nicht zu einer die Zahlungsverjährung auslösenden Fälligkeit. Folglich sind bei Anrechnungsverfügungen, mit denen eine Abschlusszahlung gefordert wird, die Vorschriften der Zahlungsverjährung zu beachten (BFH vom 12.2.2008, BStBl II 2008, 504).

Die bestehende Auffassung, wonach die festgesetzte Einkommensteuer bei Ausweis einer zu geringen Abschlusszahlung insoweit nicht fällig wird und damit nicht zahlungsverjähren kann (BFH vom 18.7.2000, BStBl II 2001, 133) hält der BFH nicht weiter aufrecht (BFH Urteil vom 27.10.2009, BStBl II 2010, 382). Dies hätte auch die fragwürdige Folge, dass einerseits der Ausweis einer zu geringen Abschlusszahlung ohne Bindung an die Frist des § 228 AO korrigiert werden könnte. Andererseits würden die zeitlichen Grenzen der Zahlungsverjährung bei einer zu hohen Abschlusszahlung Anwendung finden.

Die Änderung einer Anrechnungsverfügung nach Ablauf der durch die Bekanntgabe der Steuerfestsetzung gemäß §§ 220 Abs. 2 Satz 2 und 229 Abs. 2 AO in Lauf gesetzten Frist des § 228 AO ist nach der neuen Auffassung des BFH (BFH Urteil vom 27.10.2009, BStBl II 2010, 382) ungeachtet dessen auszuschließen, ob es um die nachträgliche Anrechnung durch Steuerabzug entrichteter Beträge und eine daraus folgende Verringerung der Abschlusszahlung (§ 36 Abs. 4 EStG) oder gleichsam umgekehrt um die Korrektur einer solchen Anrechnung zu Lasten des Steuerpflichtigen geht, sei es, dass diese Korrektur zu einer Erhöhung der Abschlusszahlung oder zu einer Erstattungsforderung des FA führt. Die Überlegung, dass dann die Zahlungsverjährungsfrist unter Umständen laufe, ohne dass das FA überhaupt von seinem Anspruch Kenntnis hat, sei ohne Bedeutung. § 228 AO normiere ähnlich wie § 199 Abs. 2 bis 5 BGB eine absolute Verjährungsfrist, deren Lauf davon unabhängig ist, ob der Berechtigte von den seinen Anspruch begründenden Tatsachen Kenntnis hatte, Kenntnis haben musste oder auch nur Kenntnis haben konnte. Folglich stelle die in § 228 AO normierte Fünfjahresfrist eine absolute Verjährungsfrist dar.

Da dies nunmehr nicht nur für die vom BFH mit Urteil vom 12.2.2008 (BFH vom 12.2.08, BStBl II 2008, 504) entschiedene Fallkonstellation der nachträglichen Anrechnung durch Steuerabzug entrichteter Beträge und einer daraus folgenden Verringerung der Abschlusszahlung gelte, sondern auch, wie oben dargestellt, eine Korrektur betreffe, die zu einer Erhöhung der Abschlusszahlung führe, wird damit die Rechtsauffassung, wonach der Wortlaut des § 36 Abs. 4 EStG dahingehend ausgelegt wird, dass eine zwar festgesetzte, aber bei der Bemessung der Abschlusszahlung nicht berücksichtigte Einkommensteuer nicht fällig werde und deshalb einer Zahlungsverjährung nicht unterliege, aufgegeben. Vielmehr wird jetzt § 36 Abs. 4 EStG so verstanden, dass bei Ausweis einer die festgesetzten Vorauszahlungen übersteigenden Abschlusszahlung dem Steuerpflichtigen eine einmonatige Zahlungsfrist gewährt werden soll, die für die Dauer der Zahlungsverjährung hinsichtlich der festgesetzten Steuer ohne Bedeutung ist.

Abgrenzend dazu vertritt das Finanzgericht des Saarlandes mit Gerichtsbescheid vom 6.8.2010 (2-K-1207/10, LEXinform 5011179, Revisionsverfahren BFH VII R 55/10) die Auffassung, die Frist für die Zahlungsverjährung gem. § 229 Abs. 1 Satz 2 AO beginne erst nach dem Entstehen des Rückforderungsanspruchs gem. § 37 Abs. 2 AO in Folge der Änderung der Anrechnungsverfügung. Insoweit finde die BFH-Rechtsprechung vom 27.10.2009 (VII R 51/08, BStBl II 2010, 382) auf den Fall der Rücknahme einer Anrechnungsverfügung unter Berücksichtigung lediglich fiktiver Steueranrechnungsbeträge keine Anwendung. Die Änderung einer aufgrund eines mechanischen Versehens rechtswidrig begünstigenden Anrechnungsverfügung nach § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO, die innerhalb der einjährigen Frist nach Kenntniserlangung erfolgt, scheitere nicht an der erst nach Ablauf von fünf Jahren erfolgten Kenntnis des FA.

Im Streitfall wurde bei der Datenerfassung für den Veranlagungszeitraum 1997 die für den Kläger einbehaltene Lohnsteuer versehentlich mit dem zehnfachen Wert eingegeben. Bei einer in 2008 durchgeführten Überprüfung wurde das FA auf die unrichtige Erfassung der anzurechnenden Lohnsteuer aufmerksam gemacht. Daraufhin erließ das FA in 2008 eine auf § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO gestützte geänderte Anrechnungsverfügung zur Einkommensteuer 1997.

Nach Ansicht des FG des Saarlandes ging es im Streitfall nicht um die Fälligkeit festgesetzter Einkommensteuer, sondern um eine aufgrund eines mechanischen Versehens fehlerhafte Abrechnungsverfügung, die nur in einem äußeren Zusammenhang mit der Steuerfestsetzung stand. Anders als in dem vom BFH entschiedenen oben dargestellten Fall erfolge im Streitfall eine materiell-rechtliche Prüfung des Steuererstattungsanspruchs der Kläger erstmals – und damit konstitutiv – mit der geänderten Anrechnungsverfügung in 2008. Der Gedanke des BFH, wonach das Institut der Zahlungsverjährung im Erhebungsverfahren dafür sorgen soll, dass nach Ablauf einer angemessenen Frist endgültig Rechtssicherheit darüber einkehrt, was der Steuerpflichtige aufgrund der Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung anzurechnender Vorauszahlungen und Abzugssteuern noch zu zahlen hat (BFH vom 27.10.2009, VII R 51/08, BStBl II 2010, 382), könne nicht so verstanden werden, dass ein Anspruch bereits zahlungsverjähren kann, bevor er überhaupt entstanden ist. Abgesehen davon führe die Betrachtung des BFH, würde sie auch für Fallkonstellationen wie im entschiedenen Fall gelten, dazu, dass die Frist des § 130 Abs. 3 AO, die ihrerseits im Rahmen der Änderungsvorschrift des § 130 AO dem Gedanken des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit Rechnung trägt, letztlich ausgehöhlt würde.

Wenn der BFH so zu verstehen wäre, dass bereits die Änderungsmöglichkeit nach § 130 AO nicht nur der dort normierten Frist unterliegt, sondern zugleich der Zahlungsverjährungsfrist, wäre nach Auffassung des Finanzgerichts des Saarlandes die Rücknahme eines rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakts nach Ablauf von fünf Jahren auch bei späterer Kenntnis der Finanzbehörde nicht mehr zulässig. Eine derartige Einschränkung wäre nicht nur dem Gesetz nicht zu entnehmen, sie würde auch in unzulässiger Weise Festsetzungs- und Erhebungsverfahren vermengen.

Zu dem entschiedenen Fall ist ein Revisionsverfahren beim BFH unter dem Az. VII R 55 /10 anhängig.

5.5.1. Beachtung der Festsetzungsverjährung

Die OFD Hannover nimmt mit Verf. vom 3.6.2008 (S 0351 – 77 – StO 143, LEXinform 5231504) dazu Stellung, ob die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung zu beachten sind. Danach ist zu beachten, dass eine Anrechnung von Kapitalertragsteuer gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nur zulässig ist, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt. Die nachträgliche Anrechnung der Kapitalertragsteuer scheidet deshalb aus, wenn die betreffenden Kapitalerträge wegen eingetretener Festsetzungsverjährung nicht mehr der Einkommensteuer unterworfen werden können.

5.5.2. Zehnjährige Festsetzungsfrist

Die Anwendung der zehnjährigen Festsetzungsfrist gem. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO setzt voraus, dass der Tatbestand der » Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 AO objektiv und subjektiv erfüllt ist. In Fällen der Berücksichtigung von Anrechnungsbeträgen ist erforderlich, dass sich nach Berücksichtigung dieser Anrechnungsbeträge ein erhöhter Steueranspruch ergibt. Gegenüberzustellen sind demnach die Steuer nach den bisherigen (unberechtigten oder unterlassenen) Angaben (= Steuer-Ist) und die Steuer nach dem gesetzlichen Tatbestand, wie sie sich nachträglich darstellt (= Steuer-Soll), jeweils unter Berücksichtigung der Steueranrechnungsbeträge. Soweit sich der Steueranspruch hiernach, z.B. durch nachträgliche Berücksichtigung von Kapitalertragsteuern, ermäßigt, liegt schon objektiv keine Steuerverkürzung i.S.d. § 370 AO vor.

In dieser Fallkonstellation verbleibt es wegen der bereits eingetretenen » Festsetzungsverjährung bei der bisherigen Steuerfestsetzung. Eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer kann wegen § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht vorgenommen werden.

5.5.3. Nachträgliche Anrechnung von Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer ab dem Veranlagungszeitraum 2009

Durch die Einführung der » Abgeltungsteuer ist seit dem Veranlagungszeitraum 2009 – entsprechend der Zielsetzung des § 43 Abs. 5 EStG (Abgeltungswirkung) – eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach Eintritt der Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung nicht mehr möglich, wenn der StPfl. mit seiner Einkommensteuererklärung keinen Antrag gem. § 32d Abs. 4 oder Abs. 6 EStG gestellt hat.

Eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach Eintritt der Bestandskraft innerhalb der » Zahlungsverjährung in den Fällen, in denen eine Änderung der Steuerfestsetzung im Hinblick auf nachträglich bekannt gewordene Kapitalerträge bei entsprechender Berücksichtigung unterbleiben würde, weil die Einnahmen aus Kapitalvermögen unter Einbeziehung der nachträglich bekannt gewordenen Kapitalerträge den Sparer-Pauschbetrag (§ 20 Abs. 9 EStG) nicht übersteigen oder die Steuerschuld aus anderen Gründen trotz Berücksichtigung der nachträglich bekannt gewordenen Kapitaleinkünfte unverändert bleibt (sog. Nullfälle), kommt nicht in Betracht. Bei den Wahlrechten nach § 32d Abs. 4 und Abs. 6 EStG sind die allgemeinen Grundsätze über steuerliche Wahlrechte zu beachten (vgl. AEAO vor §§ 172–177, Nr. 8). Danach können nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung Wahlrechte grundsätzlich nur noch ausgeübt werden, soweit die Steuerfestsetzung nach §§ 129, 164, 165, 172 ff. AO oder nach entsprechenden Regelungen in den Einzelsteuergesetzen unter Beachtung der Fehlerkompensation i.S.d. § 177 AO sowie der Anfechtungsbeschränkung gem. § 351 Abs. 1 AO korrigiert werden können. Eine Ausnahme gilt für Wahlrechte, für deren Ausübung das Gesetz keine Frist vorsieht und für die es grundsätzlich auch keine Bindung an die einmal getroffene Wahl gibt, wenn ihre Ausübung die Besteuerungsgrundlagen unberührt lässt.

Auch in den Fällen, in denen dem StPfl. erst nach materieller Bestandskraft des Bescheides noch von anderen Stellen als Banken Unterlagen zugehen, aus denen sich anrechenbare Steuerabzugsbeträge ergeben (z.B. Hausverwalterabrechnungen), können die Anträge nach § 32d Abs. 4 und Abs. 6 EStG nach Eintritt der Bestandskraft nicht mehr gestellt werden. Damit bleibt es bei der abgeltenden Besteuerung durch den Kapitalertragsteuerabzug. StPfl., die bereits vor Erstellung der Steuererklärung Kenntnis darüber haben, dass sie mit einer Erstattung einbehaltener Kapitalertragsteuer rechnen können, müssen daher rechtzeitig einen Antrag nach § 32d Abs. 4 und Abs. 6 EStG stellen. Auf die Möglichkeit der Günstigerprüfung wird bereits mit der Anleitung zur Einkommensteuererklärung hingewiesen.

6. Literaturhinweise

Fleischmann, Ausgewählte Änderungsmöglichkeiten nach der Abgabenordnung, Steuer & Studium 2004, 583; Lühn u.a., Die Korrekturvorschriften der Abgabenordnung, Steuer & Studium 2008, 4; Möller, Korrektur bestandskräftiger Bescheide nach § 172 AO, Steuer & Studium 2008, 331.