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1. Grundsätzliches

Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse (R 15.5 Abs. 1 Satz 1 EStR). Ob eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, ist jeweils nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. Einzelunternehmer und in Mitunternehmerschaften geführte Betriebe, die ihre Tätigkeit auf die Land- und Forstwirtschaft beschränken, haben auch Einkünfte aus § 13 EStG. Zur ertragsteuerlichen Behandlung s. » Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

Für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs getätigten Umsätze ist umsatzsteuerlich grundsätzlich die Pauschalbesteuerung nach § 24 UStG anzuwenden. Unter den Voraussetzungen des § 24 UStG können Umsatz- und Vorsteuerpauschalierungen vorgenommen werden, um den Verwaltungsaufwand des Landwirts zu vereinfachen. Durch § 24 UStG wird bewirkt, dass den Unternehmer für seine Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in vielen Fällen keine Zahllast trifft und dass er insoweit – von wenigen Ausnahmen abgesehen – keine Aufzeichnungen machen und Erklärungen abgeben muss (§ 67 UStDV). Die Ausgangsumsätze des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unterliegen gem. § 24 Abs. 1 UStG bestimmten Durchschnittssätzen; andererseits steht dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eine pauschale Vorsteuerkürzung zu (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Der Unternehmer kann gem. § 24 Abs. 4 UStG spätestens bis zum zehnten Tag eines Kj. gegenüber dem FA erklären, dass seine Umsätze vom Beginn des vorangegangenen Kj. an nicht nach Durchschnittssätzen, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des UStG besteuert werden sollen. Er unterliegt dann mindestens fünf Jahre der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften. Die Steuer wird jedoch nicht erhoben, wenn die Voraussetzungen des § 19 Abs. 1 UStG gegeben sind.

2. Trennungstheorie

Bei gemischten Tätigkeiten – teils gewerbliche teils land- und forstwirtschaftliche Betätigung – gilt grundsätzlich die Trennungstheorie (R 15.5 Abs. 1 Satz 4 EStR). Beide Betriebe sind selbst dann getrennt zu beurteilen, wenn eine zufällige, vorübergehende wirtschaftliche Verbindung zwischen ihnen besteht, die ohne Nachteil für diese Betriebe gelöst werden kann. Eine planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollte Verbindung kann eine einheitliche Beurteilung verschiedenartiger Betätigungen rechtfertigen.

Zur Trennungstheorie hat der BFH mit Urteil vom 8.11.2007 (IV R 24/05, BStBl II 2008, 356) wie folgt entschieden: Ein Landwirt, der auch einen Gewerbebetrieb für Klärschlammtransporte unterhält, erzielt mit den Einnahmen für den Transport und die Ausbringung von Klärschlamm auch insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht aus Landwirtschaft, als er den Klärschlamm mit Maschinen des Gewerbebetriebs auf selbstbewirtschafteten Feldern ausbringt. Die Tätigkeit der Grubenentleerung und Klärschlammtransporte erfüllt als selbstständige, nachhaltige und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene Betätigung die positiven Merkmale des Gewerbebetriebs nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG. Sie ist auch nicht als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft anzusehen.

Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Einnahmen mit mehreren Einkunftsarten, ist maßgebend für die Abgrenzung die Einkunftsart, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. So ist nach R 15.5 Abs. 4 Satz 1 EStR die Entsorgung organischer Abfälle (z.B. Klärschlamm) im selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nur dann der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen, wenn dabei die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens im Vordergrund steht.

Im Urteilsfall steht die gewerbliche Tätigkeit im Vordergrund. Sie verdrängt die Beziehung der Einnahmen zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Zwischen die mit der Ausbringung des Klärschlamms auf den selbstbewirtschafteten Flächen verbundene Düngung des Bodens als Teil der landwirtschaftlichen Urproduktion und die Einnahmen aus den Klärschlammtransporten tritt der Gewerbebetrieb des Stpfl. als eigenständige Einkunftsquelle. Durch die Bestimmung des betrieblichen Aufgabenbereichs seines Gewerbebetriebs und des für die Ausführung der Klärschlammtransporte eingesetzten gewerblichen Betriebsvermögens hat der Stpfl. objektive Maßstäbe gesetzt, an denen er sich bei der Beurteilung der im Vordergrund stehenden betrieblichen Veranlassung der Einnahmen festhalten lassen muss. Für die Zurechnung der fraglichen Einnahmen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb spricht auch, dass die Klärschlammtransporte und die Ausbringung des Klärschlamms den eigentlichen Geschäftszweck (Unternehmensgegenstand) des gewerblichen Unternehmens des Stpfl. bildeten, während es sich im Bereich der Land- und Forstwirtschaft lediglich um Hilfsgeschäfte handelte. Der Stpfl. führte die Klärschlammtransporte aufgrund der mit der Verbandsgemeinde im Rahmen seines gewerblichen Unternehmens jeweils getroffenen Vereinbarungen durch. Dabei wurde nicht zwischen den Transporten zu selbst- und zu fremdbewirtschafteten Flächen unterschieden. Nach alledem war der maßgebliche wirtschaftliche Anlass für die fraglichen Klärschlammtransporte die gewerbliche Tätigkeit des Stpfl. und nicht die Düngung der selbstbewirtschafteten Felder im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft.

3. Die land- und forstwirtschaftlichen Betätigungen

3.1. Allgemeines

Die Betätigung vollzieht sich auf jeden Fall in dem Erzeugerbetrieb. Daneben kann ein Handelsgeschäft sowie ein Nebenbetrieb betrieben werden. In diesen Fällen ist zu entscheiden, ob das Handelsgeschäft und/oder der Nebenbetrieb mit dem Erzeugerbetrieb eine Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs oder losgelöst davon einen Gewerbebetrieb bilden. Zu Besonderheiten s. H 15.5 [Reitpferde], [Tierzucht] und [Winzersekt] EStH. Siehe auch » Gewerbebetrieb.

3.2. Erzeugerbetrieb

Die Erzeugung und die Verwertung stellen insgesamt die Urproduktion dar. Bei der Erzeugung handelt es sich um Einkünfte i.S.d. § 13 EStG. Siehe dazu » Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Umsatzsteuerrechtlich ist die Durchschnittsbesteuerung des § 24 UStG anwendbar.

3.3. Handelsgeschäft

3.3.1. Ertragsteuerrechtliche Grundsätze

3.3.1.1. Verwaltungsregelung und Änderung der BFH-Rechtsprechung

Das Handelsgeschäft kann mit dem Erzeugerbetrieb eine Einheit bilden, es kann aber auch losgelöst davon einen Gewerbebetrieb darstellen (R 15.5 Abs. 6 EStR). Eine Be- oder Verarbeitung der Rohstoffe findet nicht statt.

Werden über ein Handelsgeschäft ausschließlich die eigenen Erzeugnisse abgesetzt, bildet das Handelsgeschäft mit dem Erzeugerbetrieb einen einheitlichen Betrieb. Werden auch zugekaufte betriebstypische Erzeugnisse verwertet, liegt dann ein unselbstständiger Teil des Erzeugerbetriebs vor, wenn die eigenen Erzeugnisse des Betriebs zu mehr als 40 % über das Handelsgeschäft abgesetzt werden (R 15.5 Abs. 6 Satz 2 Nr. 1 EStR). Gleiches gilt, wenn die Eigenerzeugnisse nicht zu mehr als 40 % über das Handelsgeschäft abgesetzt werden, der Wert des Zukaufs fremder (betriebstypischer) Erzeugnisse aber 30 % des Umsatzes des Handelsgeschäfts nicht übersteigt (R 15.5 Abs. 6 Satz 2 Nr. 2 EStR). Zu den Hofladenumsätzen sowie den Umsätzen in Besen- und Straußwirtschaften s. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2008 (S 7410/3, UR 2008, 906).

Mit Urteil vom 25.3.2009 (IV R 21/06, BStBl II 2010, 113) hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung zu den Hofladenumsätzen teilweise korrigiert und neue Grenzen für die Annahme eines Gewerbebetriebs festgelegt. Eine auf dem Hof befindliche Verkaufsstelle oder ein auf dem Hof befindliches Handelsgeschäft (Hofladen) und ebenso das räumlich getrennte Handelsgeschäft sind Bestandteile des landwirtschaftlichen Betriebs, wenn darin ausschließlich Eigenprodukte vertrieben werden.

Werden in dem Hofladen oder dem Handelsgeschäft zugekaufte Produkte abgesetzt, entsteht neben dem landwirtschaftlichen Betrieb ein selbstständiger Gewerbebetrieb, wenn der Nettoumsatzanteil aus den zugekauften Produkten ein Drittel des Nettogesamtumsatzes des Hofladens bzw. des Handelsgeschäfts oder 51 500 € nachhaltig übersteigt. Fremdprodukte, die im Rahmen des Erzeugungsprozesses verwendet werden, sind nicht in die Ermittlung der schädlichen Zukaufsgrenze einzubeziehen. Die nachhaltige Überschreitung der Zukaufsgrenzen führt nur zur Umqualifizierung sämtlicher im Hofladen oder Handelsgeschäft getätigter Umsätze (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 63/09 vom 29.7.2009, LEXinform 0434316).

Im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 25.3.2009 (IV R 21/06, BStBl II 2010, 113) zur ertragsteuerrechtlichen Abgrenzung eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft von einem Handelsgeschäft wird an der bisherigen Rechtsauffassung in R 15.5 Abs. 5 und 6 EStR nicht mehr festgehalten (BMF-Schreibens vom 18.1.2010, BStBl I 2010, 46). Die Regelungen gelten ab dem Wj. 2010/2011.

Zur zeitlichen Anwendung der Übergangsregelung des BMF-Schreibens vom 18.1.2010 (BStBl I 2010, 45) nimmt das BMF (koordinierter Ländererlass) mit Schreiben vom 24.6.2010 (LEXinform 5232294) erneut Stellung. Danach gilt zur Abgrenzung der Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbe in Zukaufsfällen abweichend von den bisherigen Regelungen zur zeitlichen Anwendung des BMF-Schreibens vom 18.1.2010 (BStBl I 2010, 46) das Folgende: Soweit sich aus dem Schreiben vom 18.1.2010 für einen Stpfl. Verschlechterungen gegenüber der bisherigen bundeseinheitlichen Verwaltungsauffassung ergeben, sind die Regelungen erstmals für Wj. anzuwenden, die nach dem 30.6.2011 beginnen. Für diesen Fall können bei der Beurteilung eines Strukturwandels nach R 15.5 Abs. 2 Satz 3 und Satz 4 EStR für die Wj. 2008/2009, 2009/2010 und 2010/2011 die bisherigen Regelungen der R 15.5 Abs. 5 und Abs. 6 EStR angewendet werden. Ab dem Wj. 2011/2012 sind die neuen Grundsätze maßgeblich.

3.3.1.2. Eigene Erzeugnisse

Das BMF-Schreibens vom 18.1.2010 (BStBl I 2010, 46) enthält Begriffsdefinitionen hinsichtlich »eigener Erzeugnisse« sowie »Zukaufswaren«.

Eigene Erzeugnisse sind alle land- und forstwirtschaftlichen Urprodukte, die im Rahmen des Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb gewonnen werden. Hierzu gehören auch zugekaufte Waren, die als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe im Erzeugungsprozess des Hauptbetriebs verwendet werden.

Rohstoffe sind zugekaufte Waren, die im Rahmen der Urproduktion weiterkultiviert werden (z.B. Jungtiere, Saatgut oder Jungpflanzen).

Hilfsstoffe sind zugekaufte Waren, die als nicht wesentlicher Bestandteil in ein Urprodukt eingehen (z.B. Futtermittelzusätze, Siliermittel, Starterkulturen und Lab zur Milchverarbeitung, Trauben und Traubensaftkonzentrat zur Weinerzeugung, Verpackungsmaterial, Blumentöpfe für die eigene Produktion oder als handelsübliche Verpackung).

Betriebsstoffe sind Waren, die im Erzeugungsprozess verwendet werden und nicht in das Urprodukt eingehen (z.B. Düngemittel, Treibstoff, Heizöl). Unerheblich ist, ob die zugekaufte Ware bereits ein land- und forstwirtschaftliches Urprodukt im engeren Sinne oder ein gewerbliches Produkt darstellt.

3.3.1.3. Zukaufswaren

Als Zukaufsware gelten alle zur Weiterveräußerung zugekauften Erzeugnisse, Produkte oder Handelswaren, die nicht im Erzeugungsprozess des eigenen Betriebs verwendet werden. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um betriebstypische bzw. -untypische Erzeugnisse, Handelsware zur Vervollständigung einer für die Art des Erzeugungsbetriebs üblichen Produktpalette oder andere Waren aller Art handelt. Werden zugekaufte Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe weiterveräußert, gelten diese im Zeitpunkt der Veräußerung als Zukaufsware. Dies gilt unabhängig davon, ob die Veräußerung gelegentlich (z.B. Verkauf von Diesel im Rahmen der Nachbarschaftshilfe) oder laufend (z.B. Verkauf von Blumenerde) erfolgt. Die hieraus erzielten Umsätze sind bei der Abgrenzung entsprechend zu berücksichtigen.

3.3.1.4. Abgrenzungsregelungen

Werden ausschließlich eigene Erzeugnisse abgesetzt, stellt dies eine Vermarktung land- und forstwirtschaftlicher Urprodukte dar, selbst wenn sie über ein eigenständiges Handelsgeschäft oder eine Verkaufsstelle (z.B. Großhandelsbetrieb, Einzelhandelsbetrieb, Ladengeschäft, Marktstand oder Verkaufswagen) erfolgt. Unerheblich ist die Anzahl der Verkaufsstellen oder ob die Vermarktung in räumlicher Nähe zum Betrieb erfolgt.

Werden dagegen ausschließlich zugekaufte Waren abgesetzt, ist die Veräußerung der Zukaufsware von Anfang an eine gewerbliche Tätigkeit. Auf die Art und den Umfang der Veräußerung kommt es dabei nicht an.

Werden neben eigenen Erzeugnissen auch zugekaufte Waren abgesetzt (Mischfälle), kann neben einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft auch ein selbständiger Gewerbebetrieb entstehen. Dies ist dann der Fall, wenn die Betriebseinnahmen (ohne USt) aus den zugekauften Waren ein Drittel des Gesamtumsatzes des Betriebs (Summe der Betriebseinnahmen ohne USt) oder 51 500 € (ohne USt) im Wj. nachhaltig übersteigen. Liegen diese Voraussetzungen vor, entsteht unabhängig von der Art des Absatzes ein Gewerbebetrieb. Die Erzeugung und die Vermarktung der landwirtschaftlichen Urproduktion durch den daneben bestehenden Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bleiben hiervon unberührt.

Der Stpfl. trägt für die Zuordnung der Betriebseinnahmen zu den eigenen Erzeugnissen und den Zukaufswaren die Beweislast. Er hat die Zuordnung durch leicht und einwandfrei nachprüfbare Aufzeichnungen nachzuweisen und entsprechende Beweisvorsorge zu treffen (BMF vom 18.1.2010, BStBl I 2010, 46).

3.3.2. Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze

Mit Urteil vom 14.6.2007 (V R 56/05, BStBl II 2008, 158) hat der BFH entschieden, dass für zugekaufte Produkte die Durchschnittssatzbesteuerung nicht anzuwenden ist. Der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen gem. § 24 UStG unterliegt nur die Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte. Dagegen ist die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte sowie die Veräußerung sog. Handelswaren nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern (teilweise Änderung der Rechtsprechung; s. BFH Urteil vom 6.12.2001 V R 43/00, BStBl II 2002, 701). Wegen der Notwendigkeit, § 24 UStG richtlinienkonform auszulegen, haben die im Ertragsteuerrecht entwickelten »Zukaufsgrenzen« keine Bedeutung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung, wann ein Umsatz im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt wird.

Die für die Veräußerung der selbsterzeugten landwirtschaftlichen Produkte erforderliche Verpackung fällt ebenfalls unter die Durchschnittssatzbesteuerung (vgl. Anhang VIII Nr. 2:Verzeichnis der landwirtschaftlichen Dienstleistungen i.S.d. Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL).

Nach dem BMF-Schreiben vom 16.1.2008 (BStBl I 2008, 293) ist das BFH-Urteil vom 14.6.2007 (V R 56/05, BStBl II 2008, 158) für Umsätze anzuwenden, die der Unternehmer nach dem 30.6.2008 ausführt.

Zur Durchschnittssatzbesteuerung für Umsätze land- und forstwirtschaftlicher Betriebe in Hofläden oder anderen Verkaufseinrichtungen nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 19.5.2008 (S 7410 A – 56 – St 16, UR 2009, 107) Stellung. Der BFH hat mit Urteil vom 14.6.2007 (V R 56/05, BStB1 II 2008, 158) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Umsätze eines Land- und Forstwirts in seinem Hofladen seine Rechtsprechung aufgegeben, nach der auch die in begrenztem Umfang vorgenommene Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterlag.

Das BMF hat mit Schreiben vom 16.1.2008 (BStBl I 2008, 293) zu der Anwendung des BFH-Urteils vom 14.6.2007 Stellung genommen. Danach beschränkt sich die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG bei einer Veräußerung von Waren in einem Hofladen oder einer anderen Verkaufseinrichtung (z.B. mobiler Marktstand) auf die im eigenen Betrieb erzeugten land- und forstwirtschaftlichen Produkte. Umsätze aus der Lieferung von zugekauften Erzeugnissen unterliegen hingegen einer Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG. Dies gilt auch für die Veräußerung von aus selbst erzeugten land- und forstwirtschaftlichen Produkten hergestellten Gegenständen, wenn diese Gegenstände durch eine Be- oder Verarbeitung ihren land- und forstwirtschaftlichen Charakter verloren haben (z.B. Wurstwaren, Gestecke, Adventskränze).

Diese Regelungen gelten auch für Umsätze, die außerhalb der im BMF-Schreiben genannten Verkaufseinrichtungen ausgeführt werden.

Die vormals geltenden Verwaltungsanweisungen regelten, dass die Durchschnittssatzbesteuerung anzuwenden ist, wenn der Bruttoeinkaufswert zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte im vorangegangenen Kj. 20 % des Gesamtumsatzes des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht überstiegen hat und in dem laufenden Kj. voraussichtlich nicht übersteigen wird (BMF vom 28.11.2005, BStBl I 2005, 1064; Abschn. 264 Abs. 1 Satz 11, Abs.2 Satz 6 und 7 UStR). Es wird daher nicht beanstandet, wenn der Unternehmer vor dem 1.7.2008 ausgeführte Umsätze aus der Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte und von aus land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnissen hergestellten Gegenständen nach Maßgabe der genannten Regelungen der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterwirft. Die Veräußerung zugekaufter nicht betriebstypischer Produkte (sog. Handelswaren) unterliegt entsprechend voriger Regelungen der Regelbesteuerung.

Zur Durchschnittssatzbesteuerung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe siehe auch die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2008 (S 7410/3 UR 2008, 906).

3.4. Nebenbetriebe

3.4.1. Be- oder Verarbeitung eigener Erzeugnisse

Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören nach § 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG grundsätzlich auch die Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb. Als Nebenbetrieb gilt ein Betrieb, der dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist. Dies ist der Fall, wenn der Nebenbetrieb hauptsächlich dazu dient, die Eigenerzeugnisse des Hauptbetriebs zu bearbeiten oder zu verarbeiten und zu veräußern (R 15.5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStR; H 15.5 [Nebenbetrieb] EStH). In dem Nebenbetrieb müssen überwiegend eigene Erzeugnisse be- oder verarbeitet werden (s. Mitterpleiniger in Littmann, Das Einkommensteuerrecht § 13 Rn. 54 ff.). Weitere Voraussetzung für einen Nebenbetrieb ist, dass die Erzeugnisse im Rahmen einer ersten Stufe der Be- oder Verarbeitung hergestellt werden (R 15.5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStR). Das Endprodukt nach der 1. Stufe ist nach der Verkehrsanschauung noch ein solches, welches dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft zugeordnet werden kann. Es handelt sich danach um ein Produkt, das sich noch nicht als verbrauchergerechtes, küchenfertiges Produkt darstellt. Nach dem BFH-Urteil vom 27.11.1997 (V R 78/93, BStBl II 1998, 359) kann eine Brennerei nur dann als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb anerkannt werden, wenn darin überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugte Rohstoffe verarbeitet werden.

Die Be- und Verarbeitung von Produkten der 2. Stufe führt grundsätzlich zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die Be- und Verarbeitung von Produkten der 2. Bearbeitungsstufe ist unschädlich, wenn der Umsatz daraus nicht mehr als 10 300 € im Wj. beträgt (R 15.5 Abs. 3 Satz 2 EStR).

Zur nachfolgenden Tabelle s. Mitterpleiniger im Littmann, Das Einkommensteuerrecht § 13 Rn. 55a.

Liegt ein land- und forstwirtschaftlicher Hauptbetrieb und daneben ein land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb vor, handelt es sich – abweichend von den für Handelsbetriebe geltenden Grundsätzen – grundsätzlich um zwei selbstständige landwirtschaftliche Betriebe, mit der Folge, dass hinsichtlich der Gewinnermittlungsart jeder der beiden Betriebe für sich zu betrachten ist.

Werden im Nebenbetrieb nicht überwiegend die eigenen Rohstoffe verwertet, handelt es sich insoweit um einen Gewerbebetrieb, der steuerlich vom land- und forstwirtschaftlichen Betrieb getrennt zu beurteilen ist.

Umsatzsteuerrechtlich sind für die Feststellung, ob ein land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb gegeben ist, die Abgrenzungen für die Zwecke der ESt maßgebend (Abschn. 264 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStR; OFD Karlsruhe vom 11.4.2006, S 7410/3, UR 2007, 283). Die Anerkennung eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs setzt einen land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb desselben Unternehmers voraus (Abschn. 264 Abs. 1 Satz 5 UStR).

Land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind Betriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt sind und nicht einen selbstständigen Gewerbebetrieb darstellen. Es sind im Wesentlichen folgende Arten von Nebenbetrieben zu unterscheiden:

• Be- oder Verarbeitungsbetriebe,

• Verwertungsbetriebe und

• Substanzbetriebe.

3.4.2. Behandlung der Herstellung und des Vertriebs von Sekt durch Weinbaubetriebe

Zur steuerlichen Behandlung der Herstellung und des Vertriebs von Sekt durch Weinbaubetriebe nimmt das BMF-Schreiben vom 18.11.1996 (BStBl I 1996, 1434) Stellung (H 15.5 [Winzersekt] EStH; Abschn. 264 Abs. 2 Satz 8 UStR). Werden überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugte Rohstoffe be- oder verarbeitet und sind die dabei gewonnenen Erzeugnisse überwiegend für den Verkauf bestimmt, liegt ein Nebenbetrieb der Land- und Forstwirtschaft vor. Dabei muss es sich um eine erste Stufe der Be- oder Verarbeitung handeln, die noch dem land- und forstwirtschaftlichen Bereich zuzuordnen ist. Das ist bei der Herstellung von Sekt durch Weinbaubetriebe nur dann der Fall, wenn die folgenden Voraussetzungen gegeben sind:

1. Der Sekt muss aus Grundweinen des Weinbaubetriebes hergestellt werden, die ausschließlich aus selbsterzeugten Trauben dieses Betriebs gewonnen worden sind. Die Sektherstellung muss nicht vom Weinbaubetrieb selbst, sondern kann auch im Wege der Werkleistung (sog. Lohnversektung) durch Dritte vorgenommen werden. Der Sekt muss als Erzeugnis des Weinbaubetriebes unter Angabe der Rebsorte(n), des Jahrgangs, der geographischen Herkunft und des Weingutes in sinngemäßer Anwendung der bezeichnungsrechtlichen Vorschriften für Schaumwein gekennzeichnet sein und vom Weinbaubetrieb vermarktet werden.

2. Die übrigen Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs müssen vorliegen.

3.4.3. Verwertungsbetriebe

Die Abnahme von organischen Abfällen gegen Entgelt und deren anschließende Be- oder Verarbeitung im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu Kompost bzw. Viehfutter kann entsprechend R 15.5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStR im Rahmen eines Nebenbetriebs der Land- und Forstwirtschaft erfolgen, wenn die dabei gewonnenen Erzeugnisse nahezu ausschließlich im eigenen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft verwendet werden und die Erzeugnisse im Rahmen einer ersten Stufe der Be- oder Verarbeitung, die noch dem land- und forstwirtschaftlichen Bereich zuzuordnen ist, hergestellt werden.

3.5. Substanzbetriebe/Bodenschatz

3.5.1. Allgemeines

Zur Frage, wann ein im Eigentum des Grundeigentümers stehender Bodenschatz als WG entsteht und ob ein solches WG dem Betriebs- und Privatvermögen zuzuordnen ist, hat das BMF durch Schreiben vom 7.10.1998 (BStBl I 1998, 1221) ausführlich Stellung genommen.

3.5.2. Eigenständiges Wirtschaftsgut

Nach dem BFH-Urteil vom 4.9.1997 (IV R 88/96, BStBl II 1998, 657) ist ein unter der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz, solange kein selbstständiges WG, wie der Eigentümer/Nutzungsberechtigte den Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen lässt. Zum selbstständigen WG wird der Bodenschatz erst, wenn der Eigentümer über ihn verfügt. Dies ist dann der Fall, wenn der Bodenschatz zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht wird. Wird das Grundstück an einen Abbauunternehmer veräußert und zahlt dieser nicht nur den Kaufpreis für den Grund und Boden, sondern zusätzlich auch für den Bodenschatz, so ist dieser in der Regel ebenfalls zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht. Der Bodenschatz ist zunächst ein unselbstständiges Element des WG Grund und Boden und wird, nachdem er als abbauwürdig erkannt wird, zu einem eigenständigen WG.

Mit Urteil vom 24.1.2008 (IV R 45/05, BStBl II 2009, 449) hat der BFH zur Behandlung des Bodenschatzes als selbstständiges WG Folgendes entschieden: Ein unter der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz ist als selbstständiges WG zu bewerten, wenn mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird, zumindest aber mit dieser Verwertung unmittelbar zu rechnen ist. Dies ist der Fall, wenn für den Abbau des Bodenschatzes (hier: Sand-/Kiesvorkommen) die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung vorliegt und das Grundstück unter gesondertem Ausweis eines Kaufpreises für den Bodenschatz an einen Erwerber veräußert wird, der seinerseits beabsichtigt, den Bodenschatz durch einen Abbauunternehmer ausbeuten zu lassen.

Das selbstständige WG Sand- / Kiesvorkommen stellt weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs dar, wenn es ausschließlich zu dem Zweck erworben wird, es von einem Dritten im Rahmen von dessen Gewerbebetrieb abbauen zu lassen.

3.5.3. Verwertung des Bodenschatzes

Verwertet der Eigentümer den Bodenschatz, indem er ihn gegen laufendes oder einmaliges Nutzungsentgelt einem Abbauunternehmer zur Ausbeute überlässt, erzielt er mit den vom Abbauunternehmer gezahlten Nutzungsentgelten » Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (s.a. H 4.2 Abs. 1 [Bodenschätze] EStH).

3.5.4. Veräußerung des Bodenschatzes

Überträgt der Eigentümer den Grund und Boden mit dem Bodenschatz dem Abbauunternehmer zu Eigentum, indem für den Bodenschatz ein besonderer Preis vereinbart wird, wird der Bodenschatz dadurch bereits zu einem eigenständigen WG. Der Bodenschatz gehört zum Privatvermögen; der Veräußerungsgewinn ist unter den Voraussetzungen des § 23 EStG (» Private Veräußerungsgeschäfte) steuerfrei.

3.5.5. Besonderheiten bei Land- und Forstwirten

Der Abbau bzw. die Verwertung von im Eigentum des Landwirts stehenden Bodenschätzen kann in verschiedenen Formen erfolgen:

1. Im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs (R 15.5 Abs. 3 Satz 4 EStR). Dabei muss die gewonnene Substanz (Kies, Sand, Torf usw.) überwiegend im eigenen Hauptbetrieb verwendet werden. In diesem Fall gehört der Bodenschatz zum notwendigen Betriebsvermögen der Land- und Forstwirtschaft (» Abschreibung). Eine AfS darf nicht vorgenommen werden, soweit der Landwirt keine eigenen Anschaffungskosten aufgewendet hat.

2. Im Rahmen eines Gewerbebetriebs, soweit der Landwirt den Bodenschatz selbst abbaut und die gewonnene Substanz überwiegend an Dritte veräußert.

3. Das bisher land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstück wird einem Dritten zur Ausbeute überlassen. Zivilrechtlich liegt ein Pachtverhältnis vor. Die vereinnahmten Förderzinsen führen steuerlich zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (H 4.2 (1) [Bodenschatz] EStH; » Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).

4. Der Land- und Forstwirt veräußert das bodenschatzführende Grundstück. Wurde für den Bodenschatz bereits eine Abbaugenehmigung erteilt, ist das WG »Bodenschatz« entstanden, so dass der Kaufpreis aufzuteilen ist. Der Landwirt veräußert zum einen den zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden und zum anderen eine dem Privatvermögen zuzurechnende Bodensubstanz.

3.5.6. Zusammenfassende Übersicht

Der Benutzer des Grund und Bodens ist gegen Zahlung eines Entgelts berechtigt, die Bodenschätze (Erdöl, Kies, Sand, Mineralien) abzubauen und sich anzueignen.

3.6. Absatz eigener Erzeugnisse mit Dienstleistungen

Bei der Grabpflege oder Gartengestaltung im Zusammenhang mit dem Absatz eigener land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse handelt es sich grundsätzlich um einen Gewerbebetrieb (R 15.5 Abs. 7 Satz 1 EStR).

3.7. Besen- und Straußwirtschaften

Der Ausschank selbst erzeugter Getränke stellt keine Dienstleistung, sondern lediglich eine Form der Vermarktung dar (R 15.5 Abs. 8 EStR). Werden daneben noch Speisen und zugekaufte Getränke verabreicht, liegt insoweit eine besondere Leistung und damit grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit vor. Übersteigt der Umsatz aus diesen Leistungen jedoch nicht 50 % des Umsatzes der Besen- oder Straußwirtschaft und nicht 51 500 € im Wj., sind die besonderen Leistungen aus Vereinfachungsgründen der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen.

Liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor, ist zu prüfen, ob Erzeugerbetrieb und Dienstleistungsbetrieb einen einheitlichen Betrieb oder zwei selbstständige Betriebe darstellen. Von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ist auszugehen, wenn der Umsatz aus Dienstleistungen mehr als 50 % des Gesamtumsatzes beträgt (R 15.5 Abs. 8 EStR).

3.8. Verrichtung von Dienstleistungen

3.8.1. Verwendung von Wirtschaftsgütern

Verwendet der Land- und Forstwirt Wirtschaftsgüter außerhalb seines Betriebs, indem er sie Dritten entgeltlich überlässt oder für Dritte Dienstleistungen, z.B. Fuhrleistungen, gegen Entgelt verrichtet, so stellt diese Betätigung entweder eine land- und forstwirtschaftliche oder eine gewerbliche Tätigkeit dar.

Nach R 15.5 Abs. 9 Satz 1 EStR bei der Verwendung der WG wird unterschieden, ob die WG eigens für die außerbetriebliche Verwendung angeschafft wurden oder die WG auch im Eigenbetrieb eingesetzt werden.

Der BFH hat mit Urteil vom 22.1.2004 (IV R 45/02, BStBl II 2004, 512) wie folgt entschieden: Erbringt ein Landwirt mit WG seines Betriebsvermögens auch Dienstleistungen für andere Land- und Forstwirte, kann es sich um landwirtschaftliche Nebenleistungen handeln, wenn diese WG auch für den eigenen landwirtschaftlichen Betrieb notwendig sind. Eine gewerbliche Tätigkeit ist aber anzunehmen, wenn der Umsatz aus den erbrachten Dienstleistungen nachhaltig ein Drittel des Gesamtumsatzes des Land- und Forstwirts oder die in R 15 Abs. 9 Satz 3 EStR genannte Grenze von 51 500 € übersteigt.

Schafft ein Landwirt WG an, die er im eigenen Betrieb nicht benötigt, und erbringt er damit Dienstleistungen für Dritte, so wird er von Anfang an gewerblich tätig, auch wenn er die betreffenden WG gelegentlich in der eigenen Landwirtschaft einsetzt (BFH Urteil vom 14.12.2006, IV R 10/05, BStBl II 2007, 516). Von einer gesonderten gewerblichen Tätigkeit ist auch dann auszugehen, wenn der Umsatz aus solchen Dienstleistungen nachhaltig ein Drittel des Gesamtumsatzes des Landwirts oder den absoluten Betrag von 51 500 € im Wj. übersteigt. Werden diese Grenzen nicht überschritten, ist die Zuordnung zu einem gewerblichen Betriebsvermögen (erst) dann erforderlich, wenn der Einsatz für eigenbetriebliche Zwecke geringfügig ist und nachhaltig einen Umfang von 10 % unterschreitet. Für die Entscheidung der Frage, ob eine dieser Grenzen nachhaltig über- bzw. unterschritten wurde mit der Folge, dass ein Gewerbebetrieb anzunehmen ist, kann ein Beobachtungszeitraum von drei Jahren zugrunde gelegt werden. Beruht die Über- bzw. Unterschreitung nicht auf Maßnahmen, die von Anfang an einen Gewerbebetrieb begründen, ist nach Ablauf des Beobachtungszeitraums (von drei Jahren) ab dem vierten Wj. ein Gewerbebetrieb anzunehmen.

3.8.2. Ohne Verwendung von Wirtschaftsgütern

Die Voraussetzungen einer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit sind in R 15.5 Abs. 10 EStR genannt.

Die Betragsgrenzen der R 15.5 Abs. 9 und 10 EStR sind zusammenzurechnen (R 15.5 Abs. 10 Satz 5 EStR).

3.9. Energieerzeugung

3.9.1. Biogas

Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Biogasanlagen und der Erzeugung von Energie aus Biogas nimmt das BMF-Schreiben vom 6.3.2006 (BStBl I 2006, 248) ausführlich Stellung. Die Erzeugung von Strom aus im eigenen Betrieb anfallender Biomasse ist Teil der land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion (1. Produktionsstufe). Die Erzeugung von Strom aus Biogas kann unter den Voraussetzungen der R 15.5 Abs. 3 EStR einen Nebenbetrieb darstellen (R 15.5 Abs. 11 Satz 4 EStR). Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Energieerzeugung aus Biogas nimmt die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2008 (S 7410, UR 2008, 603) Stellung.

3.9.2. Energieerzeugung aus Wind-, Solar- und Wasserkraft

Diese Energieerzeugung stellt grundsätzlich eine gewerbliche Betätigung dar (R 15.5 Abs. 11 Satz 1 bis 3 EStR).

3.10. Ferien auf dem Bauernhof

Zur Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb bzw. Land- und Forstwirtschaft von der Vermögensverwaltung s. R 15.7 Abs. 1 und 2 EStR. Siehe auch H 15.7 (2) [Campingplatz], [Ferienwohnung], [Fremdenpension], [Gewerblicher Charakter der Vermietungstätigkeit] und [Vermietung möblierter Zimmer] EStH. Der gewerbliche Charakter einer Vermietung wird u.a. dadurch deutlich, dass der Vermieter zugleich Leistungen erbringt, die eine bloße Vermietungstätigkeit überschreiten.

Bei der Beherbergung von Fremden ist nach R 15.5 Abs. 12 Satz 2 EStG aus Vereinfachungsgründen keine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen, wenn weniger als vier Zimmer und weniger als sechs Betten zur Beherbergung bereitgehalten werden und keine Hauptmahlzeit gewährt wird.

Umsatzsteuerrechtlich fällt die Vermietung von Gästezimmern und Ferienwohnungen unter die Regelbesteuerung. Die Vereinfachungsregelung in Abschn. 264 Abs. 4 UStR 2005 ist auf nach dem 31.12.2006 ausgeführte Umsätze nicht mehr anzuwenden. Für Vermietungsleistungen ist nur noch unter den Voraussetzungen des Abschn. 264 Abs. 6 bis 8 UStR 2008 die Durchschnittssatzbesteuerung anzuwenden. Die in R 15.5 Abs. 12 EStR enthaltenen Angrenzungsmerkmale sind für die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung unbeachtlich (s.a. Vfg. OFD Karlsruhe vom 11.4.2006, S 7410/3, UR 2007, 283 sowie BMF-Schreiben vom 28.11.2005, BStBl I 2005, 1065). Zur Vermietung von Gästezimmern und Ferienwohnungen durch Land- und Forstwirte s.a. die Vfg. des BayLfSt vom 17.12.2009 (S 7410.1.1 – 4/2 St 34, UR 2010, 193).

Zur Umsatzsteuerfreiheit für die Beherbergung und Verköstigung von Jugendlichen bei einem Urlaubsaufenthalt mit Freizeitangebot und Freizeitgestaltung auf einem Ferienbauernhof hat der BFH mit Urteil vom 30.7.2008 (V R 66/06, BFH/NV 2009, 516, LEXinform 0587921) entschieden, dass die Beherbergung und Verköstigung von Jugendlichen für ca. eine Woche in einem Urlaubsaufenthalt mit Freizeitangebot und Freizeitgestaltung nicht die in § 4 Nr. 23 UStG vorausgesetzte »Aufnahme zu Erziehungs-, Ausbildungs- und Fortbildungszwecken« erfüllt.

3.11. Gewerblicher Grundstückshandel

Zum Grundstückshandel s. H 15.5 [Grundstücksverkäufe] EStH und » Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie » Gewerblicher Grundstückshandel.

4. Ertragsteuerliche Folgen der Umsetzung der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) der EU in nationales Recht

4.1. Allgemeines

Zur Umsetzung der auf EU-Ebene beschlossenen Reform der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) in nationales Recht nimmt das BMF-Schreiben vom 25.6.2008 (BStBl I 2008, 682) ausführlich Stellung. Das BMF-Schreiben führt unter den Rechtsgrundlagen zunächst die EU-Gesetzgebung und danach die wegen der erforderlichen Umsetzung in nationales Recht betroffenen Normen an. Durch die Reform der GAP werden die land- und forstwirtschaftlichen Beihilferegelungen neu geregelt (Rz. 1 und 2 des BMF-Schreibens vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682).

4.2. Zahlungsansprüche

Die Betriebsprämienregelung unterscheidet drei Arten von Zahlungsansprüchen:

1. Zahlungsansprüche auf einheitliche Betriebsprämie,

2. Zahlungsansprüche bei Stilllegung von Flächen sowie

3. besondere Zahlungsansprüche.

Die einheitliche Betriebsprämie setzt sich aus einem betriebsindividuellen Betrag und einem flächenbezogenen Betrag zusammen (Rz. 6 bis 10 des BMF-Schreibens vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682).

Betriebsinhaber, die beihilfefähige Ackerflächen bewirtschaften und für deren Nutzung Zahlungsansprüche erhalten, müssen einen Teil ihrer Flächen stilllegen. Für die Stilllegung wird dem Betriebsinhaber ein spezieller Zahlungsanspruch zugewiesen (Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682).

Besondere Zahlungsansprüche können die Betriebsinhaber geltend machen, die im Bezugszeitraum bestimmte Tierprämien erhalten haben und im Jahr 2005 über keine oder nur sehr wenig beihilfefähige Fläche verfügen (z.B. Wanderschäfer; Rz. 12 des BMF-Schreiben vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682).

4.3. Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Ansprüche

Bei den o.g. drei Zahlungsansprüchen handelt es sich um immaterielle WG des Anlagevermögens (Rz. 18 des BMF-Schreibens vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682). Der jeweilige Zahlungsanspruch ist einzeln oder zusammen mit dem Betrieb handelbar. Wirtschaftsgut ist der einzelne Zahlungsanspruch. Nach § 5 Abs. 2 EStG ist der Zahlungsanspruch als immaterielles WG bei entgeltlichem Erwerb zu aktivieren (» Bewertung von Wirtschaftsgütern). Die erstmalige Zuteilung des Zahlungsanspruchs führt mangels entgeltlichen Erwerbs noch nicht zur Bilanzierung.

Der entgeltlich erworbene Zahlungsanspruch ist mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Mangels zeitlicher Befristung der EU-Verordnungen sind Absetzungen für Abnutzungen nach § 7 Abs. 1 EStG auf entgeltlich erworbene Zahlungsansprüche nicht zulässig.

4.4. Veräußerung und Verpachtung von Zahlungsansprüchen

Bei Veräußerung oder Verpachtung der Zahlungsansprüche ist der jeweilige Erlös oder der Pachtzins als Betriebseinnahme zu erfassen (Rz. 30 ff. des BMF-Schreibens vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682).

Zahlungsansprüche werden auch für Pachtflächen zugeteilt und verbleiben auch bei Beendigung des Pachtvertrages beim Pächter (s. dazu die Rz. 31 und 32 des BMF-Schreibens vom 25.6.2008, BStBl I 2008, 682).

4.5. Vor der GAP-Reform zugeteilte Prämienansprüche

Das BMF-Schreiben vom 25.6.2008 (BStBl I 2008, 682) nimmt in den Rz. 22 bis 29 zu der Behandlung der vor der GAP-Reform zugeteilten Prämien-Ansprüche Stellung. Es kann sich dabei um folgende entgeltlich erworbene Prämien- und Produktionsrechte handeln:

• Milchquoten (s.a. BMF-Schreiben vom 14.1.2003, BStBl I 2003, 78),

• Zuckerrübenlieferrechte,

• Mutterkuhprämienrechte,

• Mutterschafprämienrechte,

• Tabakquoten.

5. Umsatzsteuerrechtliche Folgen der Umsetzung der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) der EU in nationales Recht

Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Zahlungsansprüchen nach der GAP-Reform regelt das BMF-Schreiben vom 26.2.2007 (BStBl I 2007, 271). Die Frage, ob die Zuteilung eines Zahlungsanspruchs nach dessen Aktivierung Entgelt für eine Leistung des Anspruchsberechtigten oder echter Zuschuss ist, ist nach den allgemeinen Grundsätzen (Abschn. 150 UStR) zu beurteilen.

Sowohl die Verpachtung (zeitweilige Übertragung) eines Zahlungsanspruchs, die nur zusammen mit der Verpachtung des dazugehörigen Grund und Bodens erfolgen kann, als auch der Verkauf (endgültige Übertragung) eines Zahlungsanspruchs, der unabhängig vom dazugehörigen Grund und Boden erfolgen kann, sind jeweils eigene Hauptleistungen.

Weder die zeitweilige noch die endgültige Übertragung von Zahlungsansprüchen fällt in den Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG kommt bei der Übertragung von Zahlungsansprüchen nicht zur Anwendung, da insoweit kein Umsatz im Geschäft mit Forderungen ausgeführt wird.

6. Die umsatzsteuerrechtliche Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG

6.1. Sinn und Zweck sowie Wirkungsweise der Durchschnittsbesteuerung

Die Durchschnittssätze sind nur auf Umsätze anzuwenden, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt werden. Ob ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, ist nach den Grundsätzen zu beurteilen, die bei der Abgrenzung für die Zwecke der ESt und GewSt maßgebend sind (Abschn. 264 Abs. 1 UStR). Die Heranziehung der ertragsteuerrechtlichen Grundsätze beschränkt sich jedoch auf die Klärung der Frage, ob die jeweilige Tätigkeit ihrem Wesen nach eine land- und forstwirtschaftliche oder eine gewerbliche Tätigkeit ist (Abschn. 264 Abs. 1 Satz 3 UStR). Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 11.4.2006 (S 7410/3, UR 2007, 283) nimmt zu der Frage Stellung, ob Lieferungen oder Dienstleistungen im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen und ob für diese Lieferungen und Dienstleistungen die einkommensteuerliche Abgrenzung (R 15.5 EStR) maßgebend ist. Danach sind die Abgrenzungen des R 15.5 EStR für die Anwendung der Durchschnittsatzbesteuerung anzuwenden, wenn

• es sich entweder um Tierzucht und Tierhaltung (Abschn. 264 Abs. 4 Satz 2 UStR),

• um eine landwirtschaftliche Hilfstätigkeit oder um einen Nebenbetrieb handelt (Abschn. 264 Abs. 1 Satz 4 ff. UStR).

Die Heranziehung der Grundsätze des R 15.5 EStR zu Maschinenleistungen und anderen Dienstleistungen beschränkt sich jedoch ab 1.1.2000 auf die Klärung der Frage, ob die jeweilige Tätigkeit ihrem Wesen nach eine land- und forstwirtschaftliche oder eine gewerbliche Tätigkeit ist.

Werden Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs getätigt, ist grundsätzlich die Pauschalbesteuerung nach § 24 UStG anzuwenden. Durch § 24 UStG wird bewirkt, dass den Unternehmer für seine Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in vielen Fällen keine Zahllast trifft. Die Ausgangsumsätze des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unterliegen gem. § 24 Abs. 1 UStG bestimmten Durchschnittssätzen; andererseits steht dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eine pauschale Vorsteuerkürzung zu.

Nach § 24 Abs. 1 UStG gelten ab 1.1.2007 folgende Durchschnittssätze:

6.2. Land- und forstwirtschaftliche Betriebe gem. § 24 Abs. 2 UStG

6.2.1. Weinbau

Zum Weinbau gehört sowohl die Erzeugung von Trauben als auch die Gewinnung von Wein. Der Zukauf von Trauben zur Weinherstellung in einem betrieblich nicht notwendigen Umfang schließt die Anwendung von § 24 UStG aus.

Die ausschließliche Verwertung überwiegend selbsterzeugter Weine in einer Brennerei kann ein landwirtschaftlicher Teilbetrieb sein (BFH Urteil vom 27.11.1997, V R 78/93, BStBl II 1998, 359). Der BFH hat entschieden, dass eine Brennerei nur dann als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb anerkannt werden kann, wenn darin überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugte Rohstoffe verarbeitet werden.

6.2.2. Gartenbau, Obst- und Gemüsebau, Baumschulen und andere Betriebe

Zum Gartenbau zählt die Tätigkeit der Gärtner, soweit sie sich auf die Pflanzenerzeugung und ihre Vermarktung durch Lieferung und Aufzucht von Pflanzen bezieht. Die gärtnerische Nutzung gliedert sich in Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenbau, Obstbau und Baumschulen.

Mit Urteil vom 12.1.1989 (V R 129/84, BStBl II 1989) hat der BFH Folgendes entschieden: Betreibt ein Unternehmer einerseits eine Baumschule und erbringt er andererseits für eine Stadt landschaftspflegerische Leistungen, so ist zunächst zu prüfen, ob zwei getrennt zu beurteilende Betriebe gegeben sind oder ob ein einheitlicher Betrieb vorliegt. Beim Vorliegen eines einheitlichen Betriebs ist weiter zu prüfen, ob ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb (Baumschule) mit einem gewerblichen Nebenbetrieb (Landschaftspflege) oder umgekehrt gegeben ist, wobei es darauf ankommt, welcher Unternehmensteil dem Unternehmen insgesamt das Gepräge gibt.

6.2.3. Binnenfischerei

Die Binnenfischerei umfasst das Fischen in eigenen oder gepachteten Seen, Teichen oder Flüssen (Binnengewässern) und den Absatz des Fischfangs auch in veredelter Form, z.B. als Rauscherforelle.

6.2.4. Teichwirtschaft

Teichwirtschaft ist die Bewirtschaftung von Teichen (Fischweihern) zur Zucht oder Produktion von Speisefischen. Ob die Teiche künstlich angelegt oder natürlich entstanden sind, ist unerheblich. Die Bewirtschaftung von in den Boden versenkten Stahlblechen zur Aufzucht von Fischen ist ebenso Teichwirtschaft. Der Zukauf von Jungtieren für die Mast oder Zucht ist der Landwirtschaft zuzurechnen, wenn die Tiere mindestens drei Monate im Betrieb verbleiben; sie gelten dann nicht als fremde Erzeugnisse.

Die Zierfischzucht in Teichen fällt nicht unter § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG (BFH Urteil vom 13.3.1987, V R 55/77, BStBl II 1987, 467, Abschn. 264 Abs. 4 Satz 5 UStR). Fischzucht für die Binnenfischerei und die Teichwirtschaft liegt nur vor, wenn Fische gezüchtet werden, die der Erzeugung von Speisefischen in Binnengewässern oder Teichen nützen.

6.2.5. Imkerei

Die Imkerei umfasst alle Formen der Bienenhaltung, so die Honigimkereien, bei denen als Nebenprodukt Wachs abfällt, und die Spezialimkereien (Königinnenzucht oder Bienenhaltung zu pharmazeutischen Zwecken).

6.2.6. Wanderschäferei

Die typischen Merkmale der Wanderschäferei sind die Haltungsform der Großherde unter ständiger Aufsicht eines Schafmeisters und die Sicherstellung der Futtergrundlage, ggf. ausschließlich durch Nutzung fremder Flächen.

6.2.7. Saatzucht

Unter Saatzucht versteht man das Züchten und Vermehren von Saatgut. Zum Saatgut werden Samen, Pflanzgut und Pflanzenteile gerechnet, die für die Erzeugung von Kulturpflanzen bestimmt sind.

6.2.8. Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe

§ 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG regelt die Abgrenzung der landwirtschaftlichen Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe von den gewerblichen Betrieben. Sie sind landwirtschaftliche Betriebe, soweit ihre Tierbestände nach § 51 und § 51a BewG zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören.

Der Viehbestand ist nach einem festgelegten Schlüssel in Vieheinheiten umzurechnen (R 13.2 EStR; » Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft).

6.2.9. Pferdepension und Reitunterricht

6.2.9.1. Allgemeiner Überblick

Mit Urteil vom 22.1.2004 (V R 41/02, BStBl II 2004, 757) hat der BFH entschieden, dass für die Betreuung von dem Freizeitsport dienenden Reitpferden der ermäßigte Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG nicht in Betracht kommt. Zweck der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG ist es, vergleichbare Wettbewerbsbedingungen für die unter § 24 UStG fallenden Tierzüchter und Tierhalter und sonstige Tierzüchter und Tierhalter sicherzustellen. Nach der Vorgabe des Gemeinschaftsrechts hat der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG von der durch Art. 98 MwStSystRL eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht, für bestimmte Umsätze einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden. Erfasst werden von dieser Möglichkeit Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die i.d.R. für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt sind, mit Ausnahme von Investitionsgütern wie Maschinen und Gebäuden. Eine Dienstleistung, die i.d.R. für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt ist, könnte beispielsweise vorliegen, wenn Zuchtpferde eines Gestüts oder land- oder forstwirtschaftliche Arbeitspferde untergestellt werden. Das Unterstellen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport genutzt werden, ist jedoch – ebenso wie die damit verbundene Gestattung, die Reitanlagen zu nutzen – keine Dienstleistung, die i.d.R. für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt ist. Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 22.1.2004 (V R 41/02, BStBl II 2004, 757) s. das BMF-Schreiben vom 9.8.2004 (BStBl I 2004, 851).

6.2.9.2. Umsätze aus der Pensionspferdehaltung

Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder zu selbstständigen oder gewerblichen, nicht landwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden (z.B. durch Reitlehrer oder Berufsreiter), unterliegen dem allgemeinen Steuersatz. Die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG kann dabei nicht in Anspruch genommen werden. Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG bleibt hiervon unberührt.

6.2.9.3. Umsätze aus der Vermietung von Reitpferden

Für Umsätze aus der Vermietung von Reitpferden kann die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG nicht angewendet werden. Sie sind dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Nr. 1 der Anlage 2 zum UStG) zu unterwerfen (s.a. Abschn. 264 Abs. 4 Satz 7 bis 9 UStR).

6.2.9.4. Gemischte Tätigkeiten

Mit Urteil vom 16.7.1987 (V R 22/78, BStBl II 1988, 83) hat der BFH Folgendes entschieden: Der Betrieb einer Pferdepension und das Halten eigener Pferde können einen – von der Landwirtschaft gelösten – einheitlichen Gewerbebetrieb bilden, wenn auf den fremden und den eigenen Pferden Reitunterricht erteilt wird und wenn darüber hinaus Reitanlagen zur Verfügung gestellt werden. Verschiedene Tätigkeiten eines Stpfl. können umsatzsteuerrechtlich getrennt zu beurteilen sein. So kann ein und derselbe Stpfl. z.B. einen gewerblichen und daneben einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb führen. Der Betrieb, der die Pferdezucht zum Gegenstand hat, ist grundsätzlich ein Tierzuchtbetrieb, sofern die flächenmäßigen Voraussetzungen erfüllt sind. Ist das der Fall, so macht es keinen Unterschied, ob es sich um eigene oder fremde (Pensions-) Tiere handelt. Deshalb ist die Pensionstierhaltung als Tierhaltungsbetrieb anzusehen und grundsätzlich der Landwirtschaft zuzurechnen. Die Erteilung von Reitunterricht ist jedoch keine Leistung, die in der Aufzucht und in dem Halten von Vieh innerhalb eines landwirtschaftlichen Betriebes besteht.

Die getrennte Betrachtung der verschiedenen Betriebe ist nicht mehr gerechtfertigt, wenn die verschiedenen Bereiche eng (unlösbar) zusammenhängen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn den Eigentümern der Pensionspferde, aber auch anderen Reitschülern die im Betrieb des Stpfl. vorhandenen Reitanlagen (Reithalle) zur Verfügung gestellt werden und wenn ihnen darüber hinaus Reitunterricht erteilt wird.

Die Pferdepension steht in engem Zusammenhang mit der als nicht landwirtschaftlich beurteilten Erteilung des Reitunterrichts und der Zurverfügungstellung der Reitanlagen.

Die Pferdezucht hängt allerdings mit den anderen Formen des Reitbetriebes nicht so eng zusammen, dass eine einheitliche Behandlung auch insoweit zwingend wäre. Soweit aber die aufgezogenen Tiere als Reitpferde ausgebildet und auch Reitern überlassen werden, ist eine Zusammenfassung mit dem übrigen Reit- und Pferdebetrieb gerechtfertigt. Soweit die Pferde nach der Ausbildung verkauft werden, sind dies Lieferungen aus dem als Einheit anzusehenden gewerblichen Reitbetrieb. Werden jedoch die Jungtiere verkauft, die noch nicht zum Reitbetrieb gehörten, kann eine Lieferung aus dem Tierzuchtbetrieb anerkannt werden.

Mit Urteil vom 17.12.2008 (IV R 34/06, BStBl II 2009, 453) hat der BFH zur landwirtschaftlichen Tierhaltung und Tierzucht entschieden, dass ein landwirtschaftlicher Betrieb nicht dadurch zu einem Gewerbebetrieb wird, dass er Pferde zukauft, sie während einer nicht nur kurzen Aufenthaltsdauer zu hochwertigen Reitpferden ausbildet und dann weiterverkauft. Die durchschnittliche Verweildauer im Betrieb betrug 14,4 Monate. Zu den weiteren Ausführungen bezüglich dieses BFH-Urteils s. » Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

6.2.10. Gewerbebetrieb kraft Rechtsform

Nach § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG gilt ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform auch dann nicht als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, wenn im Übrigen die Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs vorliegen.

Mit Urteil vom 16.4.2008 (XI R73/07, BStBl II 2009, 1024) hat der BFH entschieden, dass § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG, wonach Gewerbebetriebe kraft Rechtsform die für Land- und Forstwirte geltende Durchschnittssatzbesteuerung nicht in Anspruch nehmen können, auch wenn im Übrigen die Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes vorliegen, das Gemeinschaftsrecht verletzt und daher nicht anzuwenden ist.

Zu den Konsequenzen des BFH-Urteils vom 16.4.2008 (XI R 73/07, BStBl II 2009, 1024) nimmt das BMF-Schreiben vom 1.12.2009 (BStBl I 2009, 1611) Stellung. Das BFH-Urteil vom 16.4.2008 (XI R 73/07, BStBl II 2009, 1024) begründet ein Wahlrecht des Stpfl., sich entweder auf die bestehende gesetzliche Regelung in § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG oder auf die ergangene Rechtsprechung zu berufen. Jeder Wechsel der Besteuerungsform kann bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen die Rechtsfolgen der §§ 14c Abs. 1, 15a UStG nach sich ziehen.

Wendet der Stpfl. unter Berücksichtigung der bestehenden gesetzlichen Regelung in § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG weiterhin die Regelbesteuerung an, ist dies nicht zu beanstanden. Abgegebene USt-Voranmeldungen oder USt-Jahreserklärungen wirken nicht als Option i.S.d. § 24 Abs. 4 UStG und setzen die mindestens fünfjährige Bindungsfrist nicht in Gang.

Die Ausübung des Wahlrechts ist grundsätzlich nur bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der Jahresfestsetzung möglich. Für Kj. bis einschließlich 2009, deren Jahresfestsetzung im Zeitpunkt der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 16.4.2008 (XI R 73/07, BStBl II 2009, 1024) noch nicht in formeller Bestandskraft erwachsen ist, ist ein Wechsel der Besteuerungsform unter Berufung auf die Entscheidung des BFH bis zum 30.6.2010 zu beantragen.

Beruft sich der Stpfl. auf die Anwendung des BFH-Urteils, ist die Durchschnittssatzbesteuerung auch rückwirkend anwendbar. Entsprechende Erklärungen sind bis zum 30.6.2010 abzugeben. Abschn. 264 Abs. 3 UStR ist in diesen Fällen nicht anzuwenden. Der Stpfl. ist nicht verpflichtet, das bestehende Wahlrecht bis zur ersten noch änderbaren Steuerfestsetzung auszuüben. Hat der Stpfl. das Wahlrecht für einen Besteuerungszeitraum ausgeübt, umfasst dies in den darauf folgenden Zeiträumen auch die Anwendung des § 24 Abs. 4 UStG.

6.3. Anwendung der Durchschnittssätze und Vorsteuerabzug

6.3.1. Durchschnittssatz mit 5,5 % gem. § 24 Abs. 1 Nr. 1 UStG

Sonstige Leistungen hinsichtlich forstwirtschaftlicher Erzeugnisse fallen nicht unter § 24 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Die Vorschrift regelt nur Lieferungen. Selbstständige sonstige Leistungen im Rahmen eines forstwirtschaftlichen Betriebs unterliegen dem Durchschnittsatz nach § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG. So ist z.B. die Tätigkeit als Holzrücker eine Nebentätigkeit der Forstwirtschaft. Dies gilt allerdings nicht, wenn eine solche Tätigkeit ohne Beziehung zum eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ausgeübt wird (BFH Urteil vom 23.1.1992, IV R 19/90, BStBl II 1992, 651). In dem zu entscheidenden Fall war der Stpfl. neben seiner Tätigkeit als Landwirt für staatliche Forstämter als Holzrücker beschäftigt. Die Tatsache, dass es sich bei der Tätigkeit des Holzrückers um eine typische forstwirtschaftliche Betätigung handelt, reicht nicht aus, eine Beziehung zu einem reinen landwirtschaftlichen Betrieb herzustellen. Diese Holzrückertätigkeit ist ein eigenständiger Gewerbebetrieb, dessen Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern sind.

Als forstwirtschaftliche Erzeugnisse kommen insbesondere in Betracht: Stammholz, Schwellenholz, Stangen, Schichtholz, Industrieholz, Brennholz und forstwirtschaftliche Nebenerzeugnisse wie Forstsamen, Rinde, Baumharz, Weihnachtsbäume, Schmuckgrün, Waldstreu, Pilze und Beeren. Voraussetzung ist, dass diese Erzeugnisse im Rahmen der Forstwirtschaft anfallen. Bei Lieferungen von Weihnachtsbäumen und Schmuckreisig aus Sonderkulturen – d.h. außerhalb des Waldes – durch land- und forstwirtschaftliche Betriebe handelt es sich nicht um Umsätze von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen, sondern um eigenständige landwirtschaftliche Umsätze, die unter § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG fallen (Abschn. 265 Abs. 1 UStR).

6.3.2. Durchschnittssatz mit 19 % gem. § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG sowie Vereinfachungsregelung

Dem Durchschnittssatz von 19 % der Bemessungsgrundlage für Lieferungen der in der Anlage 2 zum UStG nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten steht ein pauschaler Vorsteuerabzug von nur 10,7 % der Bemessungsgrundlage gegenüber, so dass sich für den Land- und Forstwirt eine Zahllast von 8,3 % ergibt.

Abschn. 268 UStR sieht eine Vereinfachungsregelung für Umsätze von Getränken und alkoholischen Flüssigkeiten vor. Betragen diese Umsätze im Kj. nicht mehr als 1 200 €, so kann von der Erhebung der darauf entfallenden Steuer abgesehen werden, wenn der Unternehmer in dem betreffenden Kj. daneben nur folgende Umsätze ausführt:

1. Umsätze, die unter § 24 UStG fallen, sofern dafür eine Steuer nicht zu entrichten ist (also keine Umsätze von in der Anlage des UStG nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnissen),

2. Umsätze, die unter § 19 Abs. 1 UStG fallen,

3. Umsätze, die nach § 15 Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 UStG den Vorsteuerabzug ausschließen.

In der Anlage 2 des UStG nicht aufgeführte Sägewerkserzeugnisse sind insbesondere Balken, Bohlen, Kanthölzer, besäumte und unbesäumte Bretter sowie Holzwolle und Holzmehl.

Zu den Getränken und alkoholischen Flüssigkeiten i.S.d. § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG zählen insbesondere Wein, Obstwein und andere alkoholische Getränke, Traubenmost, Frucht- und Gemüsesäfte sowie Alkohol und Sprit. Nicht darunter fallen Milch, Milchmischgetränke mit einem Anteil an Milch von mindestens 75 % des Fertigerzeugnisses sowie Wasser, nicht aber Mineralwasser (Abschn. 265 Abs. 2 UStG). Soweit im Rahmen von Restaurationsumsätzen in der Anlage 2 nicht aufgeführte Getränke abgegeben werden, ist dafür ebenfalls der Durchschnittssatz mit 19 % anzuwenden.

Ausgenommen vom Pauschalsteuersatz nach § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG sind die Lieferungen der bezeichneten Gegenstände in das Ausland (Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftliche Lieferungen) und die im Ausland bewirkten Umsätze. Die im Ausland bewirkten Lieferungen der bezeichneten Sägewerkserzeugnisse und alkoholischen Getränke werden als steuerbar und steuerpflichtig behandelt. Für sie gilt der Pauschalsteuersatz nach § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG (Abschn. 267 UStR).

6.3.3. Durchschnittssatz mit 10,7 % gem. § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG

Zu den übrigen Umsätzen gehören alle nicht in den vorstehenden Nr. 1 und Nr. 2 erfassten Umsätze. Dies sind insbesondere:

• die in § 24 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht genannten sonstigen Leistungen im Rahmen eines forstwirtschaftlichen Betriebs, z.B. Holzfällen, Holzrücken, Holzlagern;

• die in § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG ausgenommenen Lieferungen der in der Anlage 2 zum UStG nicht bezeichneten Sägewerkserzeugnisse und Getränke;

• die in § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStG ausgenommenen Lieferungen der in der Anlage 2 zum UStG nicht bezeichneten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten in das Ausland und die im Ausland bewirkten Umsätze;

• Lieferungen von landwirtschaftlichen Erzeugnissen;

• sonstige Leistungen im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs;

• Hilfsumsätze im Rahmen eines bestehenden landwirtschaftlichen Betriebs.

6.3.4. Vorsteuerabzug

Nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG werden die Vorsteuerbeträge pauschal auf bestimmte Prozentbeträge der Bemessungsgrundlage für die pauschal besteuerten Umsätze festgesetzt, denen sie zuzurechnen sind. Der pauschal besteuerte Land- und Forstwirt ist dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Höhe nach sind dem Vorsteuerabzug zwei Grenzen gezogen: Vorsteuerbeträge sind nur pauschal i.H.v. 5,5 % bzw. 10,7 % (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG) der Bemessungsgrundlage der land- und forstwirtschaftlichen Ausgangsumsätze abziehbar.

6.3.5. Steuerfreie Umsätze

Von der Durchschnittssatzbesteuerung werden auch steuerbefreite Umsätze i.S.v. § 4 Nr. 1 bis 7 UStG erfasst. Umsätze, die bei Anwendung der Regelbesteuerung steuerfrei verbleiben, unterliegen hier der USt aufgrund der Durchschnittssatzbesteuerung. Für diese Umsätze gilt somit auch die Vorsteuerabzugsberechtigung aus § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG. Ein darüber hinausgehender Vorsteuerabzug ist nicht möglich. Wegen weiterer Einzelheiten s. Abschn. 267 UStR.

Auf die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 8 bis 28 UStG kann der Unternehmer nicht verzichten (§ 24 Abs. 1 Satz 2 UStG). Diese Steuerbefreiungen sind zwingend anwendbar. Für diese Umsätze ist somit ein Durchschnittsatz nicht festgesetzt. Ein besonderer Abzug der diesen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuern entfällt (Abschn. 266 UStR). Diese Regelung ist insbesondere für die Verkäufe und Verpachtungen land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke von Bedeutung, auf die auch i.R.d. § 24 UStG die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a oder Nr. 12 UStG anzuwenden sind.

6.3.6. Innergemeinschaftliche Erwerbe

Bei Land- und Forstwirten, für die die Steuer nach Durchschnittssätzen festgesetzt wird, ist die Steuer für einen innergemeinschaftlichen Erwerb nicht in der Pauschalsteuer enthalten. Deshalb kann sie zum Steuersatz nach § 12 Abs. 1 und 2 UStG entstehen, weil § 24 Abs. 1 UStG den innergemeinschaftlichen Erwerb nicht erwähnt. Die nicht pauschalierte Erwerbsteuer des Landwirts ist auch nicht als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG abziehbar, weil § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG bestimmt, dass ein weiterer als der pauschalierte Vorsteuerabzug entfällt.

Der der Pauschalbesteuerung des § 24 UStG unterliegende Land- und Forstwirt ist Schwellenerwerber nur insoweit, als er einen Gegenstand erwirbt, den er zur Ausführung von Umsätzen verwendet, für die die Steuer nach den Durchschnittssätzen des § 24 UStG festgesetzt wird. Auch dann liegt aber kein innergemeinschaftlicher Erwerb vor, wenn seine Erwerbe nicht die Erwerbsschwelle überschreiten (§ 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. c UStG). Mit den übrigen, nicht der Durchschnittsbesteuerung unterliegenden Umsätzen (§ 24 Abs. 3 UStG) ist der Land- und Forstwirt nicht Schwellenerwerber.

Pauschalierende Land- und Forstwirte, die die Erwerbsbesteuerung vorzunehmen haben, weil sie

• die Erwerbsschwelle i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 2 UStG überschritten haben,

• neue Fahrzeuge oder verbrauchsteuerpflichtige Waren erworben haben (§ 1a Abs. 5 UStG), oder

• zur Erwerbsbesteuerung gem. § 1a Abs. 4 UStG optiert haben,

sind gem. § 18 Abs. 4a UStG verpflichtet, USt-Voranmeldungen für die Voranmeldungszeiträume abzugeben, in denen die Steuer für Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG zu erklären ist.

Zur Erwerbsbesteuerung pauschalierender Landwirte nimmt die Vfg. der OFD Hannover vom 15.10.2008 (S 7103a – 14 – StO 183, UR 2008, 69, LEXinform 5231736) zu zwei ausgewählten Fällen ausführlich Stellung.

6.3.7. Private Pkw-Nutzung

Strittig ist, wie bei einem pauschalierenden Landwirt die private Pkw-Nutzung nach der 1 %-Methode i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu ermitteln ist. Nach der Verwaltungsauffassung (s. Vfg. OFD Magdeburg vom 21.1.2008, S 2230 – 154 – St 212 / S 2177 – 1 – St 212, LEXinform 5121300; Erlass des Ministeriums für Finanzen und Energie des Landes Schleswig-Holstein vom 4.9.2008, LEXinform 5231650) ist bei nach § 24 UStG pauschalierenden Landwirten für die private Pkw-Nutzung der nach der 1 %-Regelung ermittelte Wert um die (fiktive) USt zu erhöhen.

Das FG Düsseldorf (rechtskräftige Urteile vom 7.12.2005, 7 K 2342/04 E, LEXinform 5004980 vom 29.3.2007, 7 K 3373/06 E, LEXinform 5004981) und das Niedersächsische FG Urteil vom 10.7.2007, 13 K 509/06, EFG 2007, 1752, LEXinform 5005440, Rev. eingelegt, Az. BFH: IV R 45/07, LEXinform 0588826) haben entgegen der vorgenannten Verwaltungsauffassung entschieden, dass auch bei einem nach § 24 UStG pauschalierenden Landwirt die ertragsteuerliche Erfassung der privaten Pkw-Nutzung mit dem Ansatz des Entnahmewertes im Rahmen der 1 %-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG abgegolten ist. Nach Auffassung der FG ist für die private Pkw-Nutzung in Höhe einer fiktiven USt kein zusätzlicher Ertrag anzusetzen.

Nach Ansicht des Niedersächsischen FG ist der Ansatz eines zusätzlichen Ertrags nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG unzulässig und verstößt gegen den klaren Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG. Mit dem Ansatz der 1 %-Regelung ist der Ansatz der gesamten privaten Nutzungsentnahme abgegolten. Während der umsatzsteuerliche Regelversteuerer nur den Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu versteuern hat, fehlt es nach Dafürhalten des Niedersächsischen FG an einer Rechtsgrundlage dafür, dass der nach § 24 UStG besteuerte Landwirt ertragsteuerlich eine höhere Nutzungsentnahme zu versteuern hat.

Mit Urteil vom 3.2.2010 (IV R 45/07, LEXinform 0588826) hat der BFH das Revisionsverfahren des Niedersächsischen FG vom 10.7.2007 (13 K 509/06, EFG 2007, 1752, LEXinform 5005440) i.S.d. Vorinstanz entschieden. Danach ist die Entnahme eines Landwirts, der die private Pkw-Nutzung nach der 1 %-Regelung ermittelt und die USt pauschaliert, nicht um eine fiktive USt zu erhöhen.

Die Bewertung der Nutzungsentnahme für die private Kfz-Nutzung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bietet bei einem nach § 24 UStG pauschalierenden Landwirt keinen Raum für den gewinnerhöhenden Ansatz einer fiktiven USt, wie das FG zutreffend entschieden hat. Bemessungsgrundlage der 1 %-Regelung ist der inländische Listenpreis des Pkw einschließlich der USt. Diese Regelung verhindert, dass ein Betriebsinhaber hinsichtlich der privaten Nutzung eines Kfz bessergestellt wird als eine Privatperson, die auf die Anschaffung und Nutzung ihres privat genutzten Kfz USt zu zahlen hat; sie entspricht auch der Wertung des § 12 Nr. 3 EStG, wonach die USt für Umsätze, die Entnahmen sind, nicht abgezogen werden darf. Davon abgesehen ist jedoch die Frage, ob und in welcher Höhe auf den Entnahmevorgang USt entfällt, für die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung unerheblich. Die 1 %-Regelung führt zu einem typisierenden Ansatz, der einzelfallbezogenen Korrekturen nicht zugänglich ist. Auf die Höhe und die Zusammensetzung der tatsächlich entstandenen (Selbst-)Kosten kommt es bei dieser Sachlage ebenso wenig an, wie auf die Frage, ob die USt Bestandteil dieser Kosten ist. Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG greift bei einem nach § 24 UStG pauschalierenden Landwirt nicht ein, wie das FG ebenfalls zutreffend entschieden hat. Zwar ist nach § 12 Nr. 3 EStG u.a. die USt für Umsätze, die Entnahmen sind, nicht abziehbar. Ein nach § 24 UStG pauschalierender Landwirt hat jedoch auf die Entnahme keine USt zu entrichten.

6.4. Rechnungsausstellung

In der Rechnung an den Abnehmer hat der leistende Land- und Forstwirt nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8, § 24 Abs. 1 Satz 5 UStG den Steuerbetrag und zusätzlich den für den Umsatz maßgebenden Durchschnittsatz jeweils gesondert auszuweisen. Die Steuer ist nach dem für den Umsatz maßgebenden Durchschnittsatz zu berechnen (s.a. Abschn. 185 Abs. 23 und Abschn. 271 UStR).

Auch in Rechnungen über die in § 4 Nr. 1 bis 7 UStG bezeichneten Umsätze sind Steuerbetrag und Durchschnittssatz gesondert auszuweisen. Liefert der Unternehmer unterschiedlich besteuerte Gegenstände, muss er diese in der Rechnung getrennt ausweisen (§ 32 UStDV).

Weist der Unternehmer für einen im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gelieferten Gegenstand einen Steuerbetrag zu hoch aus, schuldet er auch den Mehrbetrag nach § 14c Abs. 1 UStG.

6.5. Verzicht auf die Durchschnittssatzbesteuerung gem. § 24 Abs. 4 UStG

Die Erklärung des Unternehmers, dass er auf die Durchschnittsbesteuerung verzichtet, ist nicht an eine bestimmte Form gebunden. Es muss sich allerdings um eine eindeutige Erklärung handeln, aus der das FA zweifelsfrei den Übergang zur Regelbesteuerung erkennen kann. Der gesonderte Ausweis der USt und der Vorsteuer in der Gewinnermittlung ist keine stillschweigende Option eines Landwirts zur Regelbesteuerung (FG Niedersachsen, rechtskräftiges Urteil vom 12.12.2002, 5 K 96/01, EFG 2003, 656). Berechnet der Unternehmer in der ersten Voranmeldung des Kj. die Vorauszahlung unter Zugrundelegung der allgemeinen Vorschriften des UStG, so kann darin eine solche Erklärung gesehen werden. Hat der Unternehmer mehrere land- und forstwirtschaftliche Betriebe, so kann er die Erklärung nur einheitlich für alle Betriebe vornehmen. Entsprechendes gilt für den Widerruf (§ 24 Abs. 4 Satz 3 UStG, Abschn. 270 Abs. 1 UStR). Dies wird durch das BFH-Urteil vom 23.4.1998 (V R 64/96, BStBl II 1998, 494) bestätigt. Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Kläger betreibt eine Tierarztpraxis mit gewerblicher Abgabe von Tierarzneimitteln, zusätzlich seit dem Kj. 03 eine landwirtschaftliche Schweinemast in N und seit 1.5.07 eine landwirtschaftliche Ferkelzucht in L. Die beiden landwirtschaftlichen Betriebe liegen 37 km voneinander entfernt. Die Arbeiten in beiden Betrieben führen ArbN aus. Buchführung und Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 1 EStG sind für beide Betriebe getrennt. Für den Betrieb in N optierte der Kläger gem. § 24 Abs. 4 UStG zur Regelbesteuerung. Nach der Entscheidung des BFH erfasst die Erklärung eines Unternehmers gem. § 24 Abs. 4 UStG, dass seine im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des UStG besteuert werden sollen, alle Umsätze dieser Art, unabhängig davon, wie viele Teilbetriebe i.S.d. Ertragssteuerrechts der Unternehmer hat.

Die Erklärung bindet den Unternehmer grundsätzlich mindestens für fünf Kj. Bei der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist der Betriebserwerber als Rechtsnachfolger des Veräußerers anzusehen und demgemäß an die Optionsfrist gebunden. In den Fällen, in denen der Unternehmer nach dem Ausscheiden aus der Durchschnittsbesteuerung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG die Vorschrift des § 19 Abs. 1 UStG anwendet, kann er jedoch die Erklärung mit Wirkung vom Beginn eines jeden folgenden Kj. an widerrufen (§ 71 UStDV). Das gilt nicht, wenn der Unternehmer nach dem Ausscheiden aus der Durchschnittsbesteuerung eine weitere Erklärung nach § 19 Abs. 2 UStG abgegeben hat. In diesem Fall gilt für ihn die Besteuerungsfrist des § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG.

Nach dem Wechsel können die Unternehmer den Vorsteuerabzug für folgende Vorsteuerbeträge nach § 15 UStG vornehmen:

• gesondert in Rechnung gestellte Steuerbeträge für Leistungen, die nach dem Zeitpunkt an sie ausgeführt worden sind, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen. Für Leistungsbezüge während der Zeit der Durchschnittssatzbesteuerung ist danach ein Vorsteuerabzug nach § 15 UStG nicht zulässig, auch wenn diese Leistungsbezüge erst nach dem Übergang zur allgemeinen Besteuerung erstmals zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden;

• Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die nach diesem Zeitpunkt, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen, für ihr Unternehmen eingeführt worden sind;

• die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, die nach dem Zeitpunkt für ihr Unternehmen erworben wurden, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen (Abschn. 191 Abs. 5 UStR). Auf den Zeitpunkt des Eingangs der Rechnung oder der Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer kommt es nicht an.

Bei einem Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Besteuerung nach § 24 UStG sind umgekehrt die oben bezeichneten Vorsteuerbeträge nicht nach § 15 UStG abziehbar.

6.6. Verpachtung landwirtschaftlicher Betriebe

Verpachtet ein Land- und Forstwirt seinen gesamten landwirtschaftlichen Betriebsteil, so unterliegen die Verpachtungsumsätze nicht der pauschalen Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen, wenn er nach der Verpachtung in nur geringfügigem Umfang weiterhin als Forstwirt tätig ist. Ein landwirtschaftlicher Erzeuger, der einen Teil der wesentlichen Elemente seines landwirtschaftlichen Betriebs langfristig verpachtet und/oder vermietet und mit dem Restbetrieb seine Tätigkeit als Landwirt, hinsichtlich deren er unter die Durchschnittssatzbesteuerung fällt, fortsetzt, darf die Umsätze aus einer solchen Verpachtung und/oder Vermietung nicht nach dieser Pauschalregelung behandeln (EuGH Urteil vom 15.7.2004, C-321/02, UR 2004, 543). Dabei ist es unerheblich, ob die verpachteten und/oder vermieteten Teile des landwirtschaftlichen Betriebes einen (für sich lebensfähigen) Teilbetrieb bilden (BFH Urteil vom 6.10.2006, V R 64/00, BStBl II 2006, 212). Zur Nachfolgeentscheidung des BFH siehe Urteil vom 25.11.2004 (V R 8/01, BStBl II 2005, 896). Zu den Konsequenzen aus dem BFH-Urteil siehe BMF vom 28.11.2005 (BStBl I 2005, 1065).

Zur Verpachtung landwirtschaftlicher Betriebe s. die ausführliche Vfg. der OFD Karlsruhe vom 28.1.2009 (S 7416, LEXinform 5232091). Auf die Umsätze aus der Verpachtung landwirtschaftlicher Betriebe kann die Durchschnittsatzbesteuerung nach § 24 UStG nicht angewendet werden (Abschn. 264 Abs. 6 UStR). Mit Verpachtungsbeginn kommt es –abhängig vom Gesamtumsatz des Verpächters – zu einem Wechsel der Besteuerungsform von der Durchschnittssatzbesteuerung zur Regelbesteuerung oder zur Besteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG. Zur möglichen Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG s. die Ausführungen der OFD Karlsruhe (LEXinform 5232091).

Die Verpachtung eines lebensfähigen Teilbetriebs unterliegt der Regelbesteuerung ohne Rücksicht darauf, welchen Umfang der vom Verpächter zurückbehaltene Teil hat. Ab Verpachtungsbeginn erstreckt sich die Durchschnittssatzbesteuerung nur noch auf den eigenbewirtschafteten Unternehmensteil (§ 24 Abs. 3 UStG; bestätigt zur Verpachtung der Landwirtschaft bei fortbestehendem Forstbetrieb durch BFH Urteil vom 6.12.2001, V R 6/01, BStBl II 2002, 555 und zu Betriebsteilungen durch BFH Urteile vom 25.11.2004, V R 8/01, BStBl II 2005, 896 und vom 6.10.2005, V R 64/00, BStBl II 2006, 212). Die Frage, ob diese Grundsätze auch anzuwenden sind, wenn die Betriebsteilung zur Einhaltung der Tierhaltungsgrenzen des § 24 Abs. 2 UStG im eigenbewirtschafteten Unternehmensteil erfolgt, hat der BFH dem EuGH mit Beschluss vom 22.1.2004, V R 60/01, BStBl II 2004, 530 zur Vorabentscheidung vorgelegt.

Zur Verpachtung einzelner WG vgl. Abschn. 264 Abs. 9 UStR.

Die Übertragung des landwirtschaftlichen Betriebs nach Ablauf der Pachtzeit ist kein Umsatz, der unter die Durchschnittsatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 UStG fällt. Da es sich dabei regelmäßig um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG handelt, ist beim erwerbenden Unternehmer für den restlichen Berichtigungszeitraum die Vorsteuerüberwachung fortzuführen (§ 15a Abs. 10 UStG). Wendet der erwerbende Unternehmer im verbleibenden Berichtigungszeitraum die Durchschnittssatzbesteuerung an, ist mangels konkreter Vorsteuerabzugsberechtigung (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG) eine Vorsteuerberichtigung durchzuführen.

Wird an den bisherigen Pächter veräußert, liegt keine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG vor (BFH Urteil vom 4.9.2008, V R 23/06, BFH/NV 2009, 426, LEXinform 0587361). Danach kann der Erwerber mit dem erworbenen Betrieb die wirtschaftliche Tätigkeit des bisherigen Verpächters nicht »fortführen«. Die Vermietungstätigkeit des Verpächters geht mit der Veräußerung des Betriebs nicht auf den Erwerber über, weil der Erwerber die bisher durch den Verpächter ausgeübte unternehmerische (Vermietungs-)Tätigkeit mit dem bestehenden Mietvertrag, dessen Partei der Erwerber auf Mieterseite selbst war, nicht fortführen kann. Denn der Erwerber nutzt den Betrieb – wie zuvor als Mieter – nunmehr als Eigentümer selbst, vermietet ihn aber nicht.

6.7. Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach der Betriebsaufgabe

Wird die land- und forstwirtschaftliche Erzeugertätigkeit eingestellt oder der Betrieb veräußert, betreibt der Unternehmer keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb i.S.d. § 24 UStG. Wie der BFH mit Urteil vom 19.11.2009 (V R 16/08, BStBl II 2010, 319) entschieden hat, unterliegt aber die Lieferung selbst (vor Verpachtung) erzeugter landwirtschaftlicher Erzeugnisse durch einen Landwirt auch dann (noch) der Besteuerung nach Durchschnittssätzen, wenn sie nach Verpachtung seiner landwirtschaftlichen Nutzflächen erfolgt.

6.8. Hofladen

Veräußert ein Landwirt Waren in einem so genannten Hofladen, so unterliegt der pauschalen Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen nur die Veräußerung selbst erzeugter landwirtschaftlicher Produkte sowie – in begrenztem Umfang – zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte. Dagegen ist die Veräußerung zugekaufter nicht betriebstypischer Produkte (sog. Handelswaren) nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern (BFH Urteil vom 6.12.2001, V R 43/00, BStBl II 2002, 701). Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 6.12.2001 siehe das BMF-Schreiben vom 28.11.2005 (BStBl I 2005, 1064). Danach unterliegen die Umsätze aus der Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG, wenn der Bruttoeinkaufswert dieser Produkte im vorangegangenen Kj. 20 % des Gesamtumsatzes des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht überstiegen hat und im laufenden Kj. voraussichtlich nicht übersteigen wird. Diese im sog. »Hofladenurteil« noch anerkannte Zukaufsgrenze kann nach der jüngsten BFH-Rechtsprechung nicht mehr aufrecht erhalten werden. Mit Urteil vom 14.6.2007 (V R 56/05, BStBl II 2008, 158) hat der BFH entschieden, dass ertragsteuerliche Kriterien für die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG ohne Bedeutung sind. Danach unterliegt der pauschalen Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen gem. § 24 UStG nur die Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte. Dagegen ist die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte sowie die Veräußerung sog. Handelswaren nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern (teilweise Änderung der Rechtsprechung). Wegen der Notwendigkeit, § 24 UStG richtlinienkonform auszulegen, haben die im Ertragsteuerrecht entwickelten »Zukaufsgrenzen« keine Bedeutung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung, wann ein Umsatz im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt wird. Allerdings fällt auch die für die Veräußerung dieser Produkte erforderliche Verpackung unter die Durchschnittssatzbesteuerung. Zu den Konsequenzen des BFH-Urteils vom 14.6.2007 (V R 56/05, BStBl II 2008, 158) nimmt das BMF mit Schreiben vom 16.1.2008 (BStBl I 2008, 293) Stellung. Danach wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer vor dem 1.7.2008 ausgeführte Umsätze aus der Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte noch der Durchschnittssatzbesteuerung unterwirft.

6.9. Vermietung von Gästezimmern und Ferienwohnungen

Die Vermietung von Gästezimmern und Ferienwohnungen zur Beherbergung Betriebsfremder dient nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken. Entsprechende Umsätze unterliegen daher nicht der Durchschnittssatzbesteuerung (§ 24 UStG), sondern den allgemeinen Vorschriften des UStG. Bei kurzfristigen Beherbergungsleistungen i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG kommt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nicht zur Anwendung. Zur Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auch bei sonstigen Dienstleistungen von Land- und Forstwirten s. die Vfg. des BayLfSt vom 17.12.2009 (S 7410.1.1 – 4/2 St 34, UR 2010, 193).

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