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1. Nicht abzugsfähige Ausgaben gem. § 12 EStG

Bei den einzelnen Einkunftsarten dürfen folgende Ausgaben nicht abgezogen werden:

1. Lebensführungskosten i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG;

2. freiwillige Zuwendungen (» Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen) i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG.

3. Die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die USt für Umsätze, die Entnahmen (» Unentgeltliche Wertabgabe, » Entnahme) sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nr. 1 oder des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5, 7 oder Abs. 7 EStG gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen (§ 12 Nr. 3 EStG). Nachzahlungszinsen i.S.d. § 233a AO stellen keine Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG dar (BFH Urteil vom 2.9.2008, VIII R 2/07, BFH/NV 2009, 264, LEXinform 0588211). Der Werbungskostenabzug scheitert dann, wenn der jeweilige Aufwand einen der Tatbestände des § 12 Nr. 1 bis 5 EStG erfüllt und damit schon nach dem Einleitungssatz des § 12 EStG eine Zurechnung zu den Werbungskosten ausgeschlossen ist. Zu den danach gem. § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbaren Steuern vom Einkommen gehören nach dem zweiten Halbsatz der Vorschrift auch die darauf entfallenden Nebenleistungen, zu denen gem. § 3 Abs. 4 AO auch festgesetzte Zinsen gehören. Gegen die Regelung des § 12 Nr. 3 EStG bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

4. in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen (§ 12 Nr. 4 EStG);

5. Aufwendungen des Stpfl. für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden (§ 12 Nr. 5 EStG; » Ausbildungskosten).

2. Anwendungsbereich des § 12 Nr. 1 EStG

Vermögensabgänge, die sich außerhalb der Einkünfteerzielung abspielen, sind nicht steuermindernd zu berücksichtigen. Eine solche Berücksichtigung privater Aufwendungen ist nur zulässig, wenn das Gesetz dies ausdrücklich zulässt. Die folgenden Privataufwendungen dürfen zulässigerweise steuermindernd berücksichtigt werden:

• Erwerbsbedingte » Kinderbetreuungskosten nach § 9c EStG;

• » Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2 bis 5, 7 bis 9, §§ 10a, 10b EStG;

• außergewöhnliche Belastungen nach den §§ 33 bis 33b EStG (» Außergewöhnliche Belastungen).

3. Lebensführungskosten i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG

Aufwendungen für Ernährung, Kleidung und Wohnung sowie Repräsentationsaufwendungen sind in der Regel Aufwendungen für die Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG (R 9.1 Abs. 2 LStR). Siehe dazu auch die einzelnen Hinweise unter H 9.1 LStH wie z.B. [Bürgerliche Kleidung], [Ernährung], [Geschenke], [Körperpflege und Kosmetika] [Kunstgegenstände].

Aufwendungen, die geleistet werden, um den existentiellen Wohnbedarf zu befriedigen, sind grundsätzlich als Kosten anzusehen, die der normalen Lebensgestaltung und Lebensführung zuzuordnen sind; sie sind daher nicht außergewöhnlich. So hat der BFH vergebliche Zahlungen im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Grundstücks und der Erstellung eines Einfamilienhauses für eigene Wohnzwecke bereits in seinem Urteil vom 19.5.1995 (III R 12/92, BStBl II 1995, 774) nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt, weil der Erwerb eines Einfamilienhauses typischerweise das Existenzminimum nicht berühre und deshalb steuerlich als Vorgang der normalen Lebensführung zu behandeln sei. Nicht anders verhält es sich mit Mietaufwendungen, die geleistet werden, um den existentiellen Wohnbedarf zu befriedigen. Diese Grundsätze gelten allerdings nicht, wenn Aufwendungen für einen zweiten Wohnbedarf entstanden sind, weil die den ersten, existentiellen Wohnbedarf abdeckende Wohnung unbewohnbar geworden ist. Solche Ausgaben sind außergewöhnlich und daher als Aufwendungen i.S.v. § 33 EStG anzusehen; die entstandenen Aufwendungen sind nicht mehr der normalen Lebensgestaltung und Lebensführung zuzuordnen (BFH Urteil vom 21.4.2010, VI R 62/08, BStBl II 2010, 965).

Zum Werbungskostenabzug von Bewirtungsaufwendungen von ArbN siehe die Ausführungen unter » Werbungskosten.

Aufwendungen für den Besuch allgemeinbildender Schulen sind regelmäßig keine Werbungskosten (BFH Urteil vom 22.6.2006, VI R 5/04, BStBl II 2006, 717). Der erwerbsbezogene Veranlassungszusammenhang kann nur angenommen werden, wenn die Ausbildung konkret und berufsbezogen auf eine Berufstätigkeit vorbereitet. Erst die Verschaffung von Berufswissen erfüllt den Werbungskostenbegriff. Diese Voraussetzungen sind beim Besuch allgemeinbildender Schulen, zu denen auch Fachoberschulen zählen, typischerweise nicht gegeben. Es fehlt hier regelmäßig an der erforderlichen Berufsbezogenheit. Dagegen ist es nicht von ausschlaggebender Bedeutung, dass das Abitur die Voraussetzung für die Aufnahme eines Hochschulstudiums ist.

4. Mischkosten

Die Verwaltung hatte bisher in § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot gesehen (s. bisher R 12.1 EStR und H 12.1 [Aufteilungs- und Abzugsverbot] EStH), das der BFH seit jeher einschränkend dahin auslegt, dass es nicht anzuwenden ist, wenn und soweit sich der dem Beruf dienende Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben mit Sicherheit und leicht – ggf. im Wege der Schätzung – abgrenzen lässt. An dieser Rechtsprechung hat der Große Senat des BFH ausdrücklich festgehalten (vgl. BFH Urteil vom 19.10.1970, GrS 2/70, BStBl II 1971, 17 unter II. 6. der Gründe). Der Große Senat hat in diesem Zusammenhang zutreffend darauf hingewiesen, dass das Aufteilungsverbot seinem Sinn und Zweck nach (Gerechtigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung) in denjenigen Fällen nicht anzuwenden ist, in denen eine gerechte und der Sachlage entsprechende Aufteilung nach objektiven und leicht nachprüfbaren Maßstäben möglich erscheint.

Hiervon ausgehend hat der BFH z.B. eine Aufteilung für zulässig erachtet

• bei Kfz-Kosten (BFH Urteil vom 19.10.1970, GrS 2/70, BStBl II 1971, 17),

• bei Telefonkosten (BFH Urteil vom 21.11.1980, VI R 202/79, BStBl II 1981, 131),

• bei Kosten für eine Haushaltsgehilfin (BFH Urteil vom 8.11.1979, IV R 66/77, BStBl II 1980, 117),

• bei Kosten für Waschmaschine und Heimbügler (BFH Urteil vom 25.10.1985, III R 173/80, BFH/NV 1986, 281),

• bei Kosten für einen Kühlschrank (BFH Urteil vom 9.10.1963, I 397/60, ohne Fundstelle),

• bei Prämien für eine Reisegepäckversicherung (BFH Urteil vom 19.2.1993, VI R 42/92, BStBl II 1993, 519),

• für eine kombinierte Familien- und Verkehrs-Rechtsschutzversicherung (BFH Urteil vom 31.1.1997, VI R 97/94, BFH/NV 1997, 346),

• bei Verpflegungsmehraufwendungen (BFH Urteil vom 23.4.1982, VI R 30/80, BStBl II 1982, 500),

• bei abgrenzbaren, zusätzlichen Aufwendungen einer Gruppenreise (BFH Urteil vom 27.11.1978, GrS 8/77, BStBl II 1979, 213),

• bei Kontokorrentzinsen (BFH Urteil vom 4.7.1990, GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817) sowie

• bei Aufwendungen für eine teils selbst genutzte und teils an wechselnde Feriengäste vermietete Ferienwohnung (vgl. BFH Urteile vom 6.11.2001, IX R 97/00, BStBl II 2002, 726, und vom 15.10.2002 IX R 58/01, BStBl II 2003, 287, » Ferienwohnung).

Der Große Senat des BFH hat mit Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) entschieden, dass § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für Aufwendungen normiert, die sowohl durch die Einkunftserzielung als auch privat veranlasste Teile enthalten (gemischte Aufwendungen). Aus diesem Anlass nimmt das BMF mit Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) zur steuerlichen Beurteilung gemischter Aufwendungen Stellung.

Die Aufwendungen des Stpfl. sind nach der neuesten Verwaltungsregelung wie folgt aufzuteilen:

Abb.: Kosten der Lebensführung

Abb.: Aufteilungsgrundsätze bei Mischkosten

In seinem Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) hat der Große Senat des BFH Aufwendungen für gemischt veranlasste Reisen in größerem Umfang als bisher zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugelassen. Danach sind Aufwendungen für Reisen, die abgrenzbare berufliche und private Anteile enthalten, grundsätzlich aufzuteilen, sofern die berufliche oder private Veranlassung nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist. Die Reisekosten unterscheiden sich von den grundsätzlich nicht abziehbaren und nicht aufteilbaren unverzichtbaren Aufwendungen für die Lebensführung, die nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (§ 32a Abs. 1 Nr. 1, § 32 Abs. 6 EStG) pauschal abgegolten oder als Sonderausgaben (insbesondere gem. § 10 EStG) oder außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 ff. EStG) abziehbar sind. Zwar ließen sich theoretisch auch Aufwendungen etwa für bürgerliche Kleidung, für eine Brille oder für eine Armbanduhr bei feststehender Arbeitszeit durchaus entsprechend aufteilen. Derartige Aufwendungen sind aber, wenn sie nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum, als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind, grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 und des § 9 EStG entzogen, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden. Inwieweit gleichwohl ein etwa gegebener beruflicher Mehraufwand zu berücksichtigen ist, bleibt danach in erster Linie der Entscheidung des Gesetzgebers überlassen (vgl. z.B. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG).

Im Streitfall hatte der Kläger, der im Bereich der Informationstechnologie beschäftigt und anschließend als »EDV-Controller« tätig war, eine Computer-Messe in Las Vegas besucht. FA und FG waren der Auffassung, von den sieben Tagen des USA-Aufenthalts seien nur vier Tage einem eindeutigen beruflichen Anlass zuzuordnen. Deshalb seien nur die Kongressgebühren, Kosten für vier Übernachtungen und Verpflegungsmehraufwendungen für fünf Tage zu berücksichtigen. Das FG erkannte darüber hinaus auch die Kosten des Hin- und Rückflugs zu 4/7 als Werbungskosten an. Dagegen wandte sich das FA mit der Revision und machte geltend, die Aufteilung der Flugkosten weiche von der ständigen Rechtsprechung des BFH ab.

Der für diese Revision (Az. VI R 94/01) zuständige VI. Senat des BFH rief den Großen Senat des BFH an mit dem Ziel, das angefochtene Urteil des FG hinsichtlich der Aufteilung der Flugkosten zu bestätigen (Vorlagebeschluss vom 20.7.2006, VI R 94/01, BStBl II 2007, 121).

Der Große Senat ist der Auffassung des vorlegenden Senats gefolgt: Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen können grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeiträge kann es jedoch im Einzelfall erfordern, einen anderen Aufteilungsmaßstab heranzuziehen oder ganz von einer Aufteilung abzusehen.

Ein Abzug der Aufwendungen kommt nach der Entscheidung des Großen Senats nur dann insgesamt nicht in Betracht, wenn die – für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden – beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge (z.B. bei einer beruflich/privaten Doppelmotivation für eine Reise) so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist, wenn es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt.

Damit hat der Große Senat die bisherige Rechtsprechung aufgegeben, die der Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für gemischt veranlasste Aufwendungen entnommen hatte. Ein solches Aufteilungs- und Abzugsverbot, das die Rechtsprechung in der Vergangenheit ohnehin in zahlreichen Fällen durchbrochen hatte, lässt sich nach Auffassung des Großen Senats dem Gesetz nicht entnehmen. Dies kann Auswirkungen auch auf die Beurteilung anderer gemischt veranlasster Aufwendungen haben.

Von der Änderung der Rechtsprechung sind allerdings solche unverzichtbaren Aufwendungen für die Lebensführung nicht betroffen, die durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums pauschal abgegolten oder als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind (z.B. Aufwendungen für bürgerliche Kleidung oder für eine Brille; Pressemitteilung des BFH vom 13.1.2010, LEXinform 0434836).

Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 5/07, BFH/NV 2010, 1349, LEXinform 0588167) hat der BFH entschieden, dass Reisekosten nur dann in Werbungskosten und Aufwendungen für die private Lebensführung aufzuteilen sind, wenn die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge objektiv voneinander abgegrenzt werden können. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab kommt dafür v.a. das Verhältnis der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile in Betracht.

Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 66/04, BFH/NV 2010, 1347, LEXinform 0588123) hat der BFH in Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass Aufwendungen eines Arztes für die Teilnahme an einem Fortbildungskurs, der mit bestimmten Stundenzahlen auf die Voraussetzungen zur Erlangung der Zusatzbezeichnung »Sportmedizin« angerechnet werden kann, zumindest teilweise als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, auch wenn der Lehrgang in nicht unerheblichem Umfang Gelegenheit zur Ausübung verbreiteter Sportarten zulässt.

Mit Urteil vom 24.2.2011 (VI R 12/10, LEXinform 0927860) hat der BFH entschieden, dass die Kosten für einen Sprachkurs im Ausland in der Regel nur anteilig als Werbungskosten abgezogen werden können. Bei der Ermittlung der abziehbaren Kosten kommt es nach dem Urteil nicht auf den zeitlichen Anteil des Sprachunterrichts an der Dauer des Auslandsaufenthalts an. Die mit einer beruflichen Fortbildung verbundenen Reisekosten sind als Werbungskosten uneingeschränkt abziehbar, wenn die Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der beruflichen Sphäre zuzuordnen ist. Ist die Reise auch privat mitveranlasst, könne nach der neueren Rechtsprechung des BFH eine Aufteilung der Kosten und der Abzug des beruflich veranlassten Teils der Reisekosten in Betracht kommen. Die Aufteilung ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der beruflichen und privaten Zeitanteile vorzunehmen.

Der BFH hat nun entschieden, dass ein anderer als der zeitliche Aufteilungsmaßstab in Betracht zu ziehen sei, wenn die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge nicht zeitlich nacheinander, sondern gleichzeitig verwirklicht würden. Das sei bei einer sog. Sprachreise der Fall. Die Wahl eines Sprachkurses im Ausland sei im Übrigen regelmäßig privat mitveranlasst.

Im Streitfall hatte der Kläger, im fraglichen Zeitraum Zugführeroffizier bei der Bundeswehr, an einem Englischsprachkurs in Südafrika teilgenommen. FA und FG ließen die mit der Sprachreise verbundenen Kosten nicht zum Werbungskostenabzug zu. Der BFH hob diese Entscheidung auf und verwies den Rechtsstreit an das FG zurück (Pressemitteilung des BFH Nr. 38/11 vom 18.5.2011, LEXinform 0436482).

Zur Aufteilung von Studienreisekosten nimmt das FG Münster mit rechtskräftigem Urteil vom 27.8.2010 (4 K 3175/08 E, LEXinform 5010986) Stellung. Aufwendungen für eine sowohl beruflich als auch privat motivierte Studienreise sind nur dann – teilweise – steuerlich abzugsfähig, wenn die beruflichen und privaten Reiseanteile objektiv voneinander getrennt werden können. Lag der Durchführung einer Studienreise zwar eine berufliche Veranlassung zugrunde, wurde die Reise jedoch auch aus nicht völlig untergeordneten privaten Motiven unternommen, kommt eine steuerliche Berücksichtigung der beruflich veranlassten Reisekosten auch nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) nur dann in Betracht, wenn die Reise abgrenzbare berufliche und private Veranlassungsbeiträge enthält, die jeweils nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Enthält jeder Programmpunkt der Studienreise eine untrennbare Verbindung von beruflichen und privaten Gesichtspunkten, scheidet eine steuerliche Berücksichtigung anteiliger beruflich veranlasster Reiseaufwendungen auch im Wege der Schätzung aus (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614 Rz. 18).

In einem weiteren Urteil vom 5.5.2010 (9 K 2753/97 E, EFG 2011, 640, LEXinform 5011470, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 51/10, LEXinform 0928148) hat das FG Münster die Aufteilung der Reisekosten für Auslandsreisen abgelehnt. Aufwendungen eines nebenberuflichen Lehrbuchautors für die Fertigung von Publikationen an Urlaubsorten im südlichen Ausland sind auch dann nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit abziehbar, wenn diesem aufgrund einer Körperbehinderung ein Tätigwerden in trockenen und warmen Gefilden ärztlich angeraten wurde. Ob und inwieweit Aufwendungen für eine Reise in einem Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Stpfl. die Reise oder verschiedene Teile der Reise unternimmt. Nach der geänderten Rechtsprechung des BFH können die Aufwendungen für eine Reise auch aufzuteilen sein, wenn diese abgrenzbare betrieblich und privat veranlasste Reiseteile umfasst, die jeweils nicht von völlig untergeordneter Bedeutung sind. Die Regelung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG enthält nach dieser geänderten Rechtsprechung kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot und steht einer solchen Aufteilung daher nicht entgegen. Greifen allerdings die – für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden – betrieblichen und privaten Veranlassungsbeiträge (z.B. bei einer betrieblich/privaten Doppelmotivation für eine Reise) so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist, fehlt es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung, so kommt ein Abzug der Aufwendungen auch weiterhin nicht in Betracht.

Zur beruflichen Veranlassung des Besuchs der CeBIT hat das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 15.11.2011 (5 K 2010, LEXinform 5012023, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 19/11) entschieden, dass neben einem gewissen beruflichen Interesse der Besuch der CeBIT Computermesse auch ein allgemeines Informationsinteresse an moderner EDV-Technik befriedigt, das der privaten Sphäre zuzuordnen ist. Das FG begründet seine Entscheidung wie folgt:

»Die Behauptung des Klägers, dass sein Besuch als Bankbetriebswirt durch seine berufliche Stellung bedingt und auch zu seiner Fortbildung notwendig gewesen sei, reicht nach Überzeugung des Senats nicht aus, die ausschließlich berufliche Veranlassung zu belegen. Vielmehr befriedigt der Besuch der CeBIT, als der weltweit bedeutendsten Messe für Datenverarbeitung, auch ein allgemeines Informations- und allgemeines berufliches Fortbildungsinteresse an moderner EDV-Technik und vermittelt einen gewissen Erlebniswert, der der privaten Sphäre zuzuordnen ist und wie insbesondere § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zeigt, den Abzug der dem Kläger für den Besuch der CeBIT angefallenen Kosten als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ausschließt.«

Das FG beachtet in seiner Entscheidung vom 15.11.2010 nicht die Rechtsprechung des Großen Senats vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672). Der Große Senat des BFH hat Aufwendungen für gemischt veranlasste Reisen in größerem Umfang als bisher zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugelassen. Danach sind Aufwendungen für Reisen, die abgrenzbare berufliche und private Anteile enthalten, grundsätzlich aufzuteilen, sofern die berufliche oder private Veranlassung nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist. Das FG verlangt noch eine ausschließlich berufliche Veranlassung für den Werbungskostenabzug. Es bleibt abzuwarten, wie der BFH im vorliegenden Revisionsverfahren VI R 19/11 entscheidet.

In einem weiteren Revisionsverfahren VI R 3/11 (LEXinform 0928328) wird der BFH zu klären haben, unter welchen Voraussetzungen Aufwendungen für Studienreisen als Werbungskosten – anteilig – abziehbar sind. Im zu Grunde liegenden finanzgerichtlichen Verfahren hatte das FG Mecklenburg-Vorpommern mit Urteil vom 6.5.2010 (2 K 215/07, LEXinform 5011613) Folgendes entschieden: Für eine beruflich veranlasste Auslandsgruppenreise zu Informationszwecken ist nicht nur zu fordern, dass das Reiseprogramm straff organisiert ist, sondern auch, dass die Teilnahme des Steuerpflichtigen an diesem Programm feststeht. Auch wenn eine Reise geeignet ist, ein allgemeines Bildungsinteresse eines Lehrers für Geografie und Biologie zu befriedigen, ist diese der privaten Lebensführung zuzuordnen, wenn die Reiseroute der Studienreise weit auseinandergezogen sowie mit häufigen Ortswechseln verbunden war und die besuchten Orte auch beliebte Ziele des Tourismus sind. Dass die Organisation der Reise »Kulturelle Höhepunkte und einmalige Naturerlebnisse in China« durch das Landesinstitut für Schule und Ausbildung Mecklenburg-Vorpommern in Zusammenarbeit mit dem Landesinstitut für Lehrerfortbildung und Schulentwicklung in Hamburg angeboten worden ist, zwingt nicht zu der Annahme einer Veranlassung dieser Reise durch den ausgeübten Lehrerberuf. Im Ergebnis nicht anders verhält es sich bei einer vom Landesinstitut für Schule und Ausbildung Mecklenburg-Vorpommern angebotenen Studienreise nach Paris.

Mit Urteil vom 13.5.2011 (8 K 72/10, LEXinform 5012151) hat das FG Sachsen den Werbungskostenabzug für eine vierwöchige »Survival-Reise« abgelehnt. Liegt einer Reise kein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde, sind nach den Grundsätzen, die der BFH in seinem Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) aufgestellt hat, die Reisekosten aufzuteilen, sofern der erwerbsbezogene Anteil nicht von ganz untergeordneter Bedeutung ist. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab bei nacheinander verwirklichten beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträgen einer solchen Reise kann regelmäßig deren Zeitanteil sein; gleichzeitig beruflich und privat verwirklichte Veranlassungsbeiträge können jedoch auch nach einem anderen Maßstab aufzuteilen sein (vgl. BFH Urteil vom 24.2.2011, VI R 12/10, LEXinform 0927860). Soweit jeweils nicht unbedeutende berufliche und private Veranlassungsbeiträge aber so ineinander greifen, dass eine Trennung nicht möglich ist, weil objektive Aufteilungskriterien für die entstandenen Aufwendungen fehlen, scheidet ein Abzug der Ausgaben weiterhin insgesamt aus). Die Reise des Klägers war ganz überwiegend privat und nur zum geringen Teil auch beruflich motiviert gewesen, jedenfalls lassen sich aber die privaten und die beruflich motivierten Veranlassungsbeiträge für die Reise nicht nach objektiven Kriterien trennen. So hatte der Kläger die Reise innerhalb seines Erholungsurlaubs und nicht während der Arbeitszeit durchgeführt. Es besteht auch deshalb eine nahezu ausschließlich private Veranlassung der Reise, weil die gewählte Form der individuellen Gruppenreise mit Abenteuercharakter eine anspruchsvolle Freizeit- und Urlaubsgestaltung von hohem touristischem Wert mit besonderem Erlebnischarakter ist.

5. Bildungsaufwendungen

Der BFH hat mit zwei Urteilen vom 28.8.2008 (VI R 44/04, BStBl II 2009, 106 und VI R 35/05, BStBl II 2009, 108) seine Rechtsprechung zur Abgrenzung von Werbungskosten und nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung bei Bildungsaufwendungen fortentwickelt. Ob der Stpfl. Bildungsaufwendungen aus beruflichem Anlass tätigt (» Fortbildungskosten, » Fachtagung) oder ob es sich um Aufwendungen für die Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt, ist anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden.

In beiden Streitfällen hatten leitende Angestellte zur Förderung und Verbesserung der beruflichen Kommunikation an Kursen zum »Neuro-Linguistischen Programmieren« (NLP-Kurse) und an Supervisionskursen teilgenommen.

Für die Entscheidung, ob Aufwendungen für einen Lehrgang, der die Persönlichkeitsentfaltung zum Gegenstand hat, beruflich veranlasst sind, kommt es darauf an, ob der Lehrgang primär auf die spezifischen Bedürfnisse des vom Stpfl. ausgeübten Berufs ausgerichtet ist. Im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung sind dabei Feststellungen zu

• den Lehrinhalten und ihrer konkreten Anwendung in der beruflichen Tätigkeit,

• zum Ablauf des Lehrgangs sowie

• den teilnehmenden Personen

als Indizien für die berufliche Veranlassung von besonderer Bedeutung.

In die Beurteilung der beruflichen Veranlassung des Lehrgangs ist der gesamte Lehrinhalt einzubeziehen. Dies gilt auch dann, wenn sich die Lehrveranstaltungen über mehr als einen Veranlagungszeitraum erstrecken. Aufwendungen für einen Lehrgang, in dem sowohl Grundlagenwissen als auch berufsbezogenes Spezialwissen vermittelt wird, können in vollem Umfang als Werbungskosten anzuerkennen sein, wenn der Erwerb des Grundlagenwissens die Vorstufe zum Erwerb des berufsbezogenen Spezialwissens bildet.

Die Supervisionen, die im Rahmen der vom Stpfl. absolvierten Blockseminare durchgeführt wurden, dienten dazu, in Kleingruppen Lösungsmöglichkeiten für die konkreten Arbeitsplatzsituationen der Teilnehmer zu erarbeiten und in gemeinsamer Reflexion die Fehler und Schwachstellen der Teilnehmer aufzuarbeiten. Sie wiesen damit – im Gegensatz zu allgemeinen psychologischen Seminaren – einen unmittelbaren Bezug zur beruflichen Tätigkeit des Stpfl. auf.

Für eine berufliche Veranlassung derartiger Kurse spricht insbesondere, dass

• sie von einem berufsmäßigen Veranstalter durchgeführt werden,

• ein homogener Teilnehmerkreis vorliegt und

• der Erwerb der Kenntnisse und Fähigkeiten auf eine anschließende Verwendung in der beruflichen Tätigkeit angelegt ist.

Nach Auffassung des BFH liegt ein homogener Teilnehmerkreis auch dann vor, wenn die Teilnehmer zwar unterschiedlichen Berufsgruppen angehören, aber aufgrund der Art ihrer beruflichen Tätigkeit (hier: Führungspositionen) gleichgerichtete Interessen haben.

Mit rechtskräftigem Urteil vom 9.7.2008 (2 K 2326/05, LEXinform 5007139) setzt sich das FG des Saarlandes ausführlich mit den Voraussetzungen des Werbungskostenabzugs der Aufwendungen für Fortbildungskosten – insbesondere für Ski- und Sprachkurse – auseinander. Nähere Einzelheiten s. » Fortbildungskosten und » Sprachkurse.

Das FG Münster hat mit rechtskräftigem Urteil vom 27.11.2009 (4 K 1802/08 E, LEXinform 5009529) entschieden, dass Lehrgänge, die die Persönlichkeitsentwicklung zum Gegenstand haben, zu Werbungskosten führen können, wenn sie primär auf die spezifischen Bedürfnisse des vom Stpfl. ausgeübten Berufs ausgerichtet sind.

Die Aufwendungen für das Seminar »Geldtraining« und »Empowerment-Training« sind nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen. Sie weisen keinen Bezug zur beruflichen Tätigkeit des Klägers auf. Gegenstand des Geldtrainings war das Verhältnis der Seminarteilnehmer zu Geld, Reichtum und Wohlstand. Ziele des Seminars waren neben einem Zuwachs an Lebensfreude und Geld, neue Erkenntnisse und Einsichten und einen zusätzlichen Nutzen durch einen bewussten und gezielten Umgang mit Geld zu gewinnen. Hieraus geht hervor, dass es bei dem Seminar um die grundlegende persönliche Einstellung der Teilnehmer zu wirtschaftlichem Wohlstand (Bedeutung, Zufriedenheit mit der aktuellen Situation etc.) mit dem Ziel der Verbesserung oder Optimierung dieser inneren Einstellung ging. Ein konkreter Bezug zu der beruflichen Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer liegt nicht vor. Entsprechendes gilt für das Empowerment-Training, das sich sowohl an Führungskräfte als auch an Teammitglieder richtete. Durch das Empowerment-Training sollten durch bestimmte Übungen (die u.a. während eines »Outdoor Tags« stattfanden) emotionale und mentale Erfahrungen gesammelt und so das Selbst-Bestimmtsein der Teilnehmer gefördert werden, mit dem Ziel, Vorstellungen (Visionen) verwirklichen zu können und gelassen und kraftvoll aufzutreten. Zwar sind Eigenschaften wie innere Stärke, mentale und körperliche Vitalität, visionäres Vorstellungsvermögen und auch Teamfähigkeit für die Ausübung einer leitenden Tätigkeit als Geschäftsführer von Vorteil. Der von der Rechtsprechung des BFH geforderte Zuschnitt der Lehrinhalte auf die konkrete berufliche Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer ist indes nicht dargetan. Das Empowerment-Training diente vielmehr der Entwicklung bestimmter Aspekte der Gesamtpersönlichkeit des Klägers (wie innere Stärke, Gelassenheit, visionäre Kraft), die im beruflichen Bereich und im Rahmen der privaten Lebensführung gleichermaßen von Nutzen sind. Hierfür spricht auch, dass sich das Empowerment-Training nicht nur an Führungskräfte, sondern auch an Teammitglieder richtete, der Teilnehmerkreis nach dem vorliegenden Informationsmaterial also nicht homogen war.

Lehrgangskosten, die entstehen, um zukünftig als Trainer derartige Lehrgänge zu veranstalten, stellen vorweggenommene Werbungskosten dar.

Zur einkommensteuerlichen Behandlung der Aufwendungen für Studienreisen und Fachkongresse s. die ausführliche Vfg. der OFD Frankfurt vom 5.9.2007 (S 2227 A – 3 – St 217, LEXinform 5231111).

6. Arbeitsmittel und Sportkleidung

Die Sportausrüstung eines Sportlehrers kann nach der Rechtsprechung des BFH in vollem Umfang den » Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) zuzurechnen sein, wenn die private Nutzung der Ausrüstung von ganz untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH Urteil vom 21.11.1986, VI R 137/83, BStBl II 1987, 22, zu Fußballstiefeln, Hallenturnschuhen und Badmintonschlägern, vom 26.8.1988, VI R 76/87, BFH/NV 1989, 292, zu Trainingsanzügen, Sportschuhen und Gymnastikausrüstung, und vom 23.2.1990, VI R 149/87, BFH/NV 1990, 765, zu Sportschuhen, Sporthemden, Trainingsanzügen und Trainingsjacken). Wird eine erworbene Sportausrüstung sowohl für berufliche als auch für private Zwecke verwendet, fällt sie dagegen unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG (BFH Urteil vom 24.10.1974, IV R 101/72, BStBl II 1975, 47, zur Skiausrüstung eines nebenberuflich tätigen Skilehrers).

Mit rechtskräftigem Urteil vom 9.7.2008 (2 K 2326/05, LEXinform 5007139) setzt sich das FG des Saarlandes ausführlich mit den Voraussetzungen des Werbungskostenabzugs der Aufwendungen für » Arbeitsmittel und Sportkleidung auseinander. In seinem Urteil vom 9.7.2008 (2 K 2326/05, LEXinform 5007139) konnte das FG des Saarlandes offen lassen, ob nach der Rechtsprechung des BFH eine Aufteilung der Anschaffungskosten der angeschafften Skier in einen beruflichen und einen privaten Teil in Betracht kommen könnte. Denn der Ansatz eines beruflichen Anteils ist unmittelbar davon abhängig, ob ein beruflicher Einsatz überhaupt nachgewiesen worden ist.

Die Aufwendungen für Sportkleidung – Sportschuhe, Joggingschuhe und Hallenschuhe sowie ein Aerobic-Trikot – im Gesamtwert von 383,45 € hat das FG des Saarlandes in seinem Urteil 9.7.2008 (2 K 2326/05, LEXinform 5007139) zum Werbungskostenabzug zugelassen. Das Gericht hält es ungeachtet der Frage der Aufteilung in einen beruflichen und privaten Anteil für nachvollziehbar, dass eine Sportlehrerin Ausgaben in dieser Größenordnung aus fast rein beruflichen Gründen tätigt. Hierbei erscheint die Nutzung zu privaten Zwecken nach der Lebenserfahrung von untergeordneter Bedeutung, so dass es das Gericht für angezeigt erachtet, die gesamten Aufwendungen i.H.v. 384 € (gerundet) zum Werbungskostenabzug zuzulassen.

Arbeitsmittel sind WG, die unmittelbar zur Erledigung der dienstlichen Aufgaben dienen. Zu den Arbeitsmitteln eines Lehrers können auch Zeitschriften und Bücher zählen, wenn die Literatur ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend beruflich genutzt wird (BFH Urteil vom 20.5.2010, VI R 53/09, BFH/NV 2010, 2316, LEXinform 0927618).

Anschaffungskosten können dann uneingeschränkt als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn feststeht, dass der ArbN den Gegenstand weitaus überwiegend beruflich verwendet. Daraus folgt, dass es für die Abziehbarkeit von Aufwendungen für beruflich genutzte Gegenstände, die auch privat genutzt werden können, bei der Entscheidung, ob nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebenshaltung vorliegen, im Allgemeinen weniger auf den objektiven Charakter des angeschafften Gegenstands ankommt, sondern vielmehr auf die Funktion des Gegenstands im Einzelfall, also den tatsächlichen Verwendungszweck. Bei einem gemischt genutzten Gegenstand ist nach den Grundsätzen des Großen Senats des BFH im Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) eine Aufteilung in Betracht zu ziehen. Diese allgemeinen Grundsätze gelten auch, wenn zu entscheiden ist, ob Bücher als Arbeitsmittel eines Lehrers zu würdigen sind. Um Arbeitsmittel verneinen zu können, genügt es nicht, dass für die Gesamtheit der angeschafften Bücher festgestellt wird, es handele sich um Bücher, die auch von zahlreichen Stpfl. gekauft würden, die keine berufliche Verwendung dafür hätten. Es muss vielmehr für jedes Buch einzeln untersucht werden, ob es sich um einen Gegenstand der Lebensführung oder um ein Arbeitsmittel handelt. Dabei ist die Eigenschaft eines Buchs als Arbeitsmittel nicht ausschließlich danach zu bestimmen, in welchem Umfang der Inhalt eines Schriftwerks in welcher Häufigkeit Eingang in den abgehaltenen Unterricht gefunden hat. Auch die Verwendung der Literatur zur Unterrichtsvor- und -nachbereitung oder die Anschaffung von Büchern und Zeitschriften für eine Unterrichtseinheit, die nicht abgehalten worden ist, kann eine ausschließliche oder zumindest weitaus überwiegende berufliche Nutzung der Literatur begründen.

7. Literaturhinweise

Leisner-Egensperger, Die Abgrenzung von privater Lebensführung und berufsbedingten Aufwendungen (§ 12 Nr. 1 EStG) – Zur Entscheidung des Großen Senats des BFH über die Teilbarkeit von Reisekosten (GrS 1/06) –, DStZ 2010, 185; Jochum, Steuerliche Behandlung gemischt veranlasster Aufwendungen, DStZ 2010, 665; Leisner-Egensperger, Anteilsmäßige Abzugsfähigkeit berufsfördernder Bewirtungskosten (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG), DStZ 2010, 673; Hilbertz, Grundsätze der Aufteilung gemischter Aufwendungen, NWB 2010, 2694.

8. Verwandte Lexikonartikel

» Arbeitsmittel

» Ausbildungskosten

» Auswärtstätigkeit

» Bewirtungsaufwendungen

» Entnahme

» Fachtagung

» Fortbildungskosten

» Liebhaberei

» Private Telefonnutzung

» Prozesskosten

» Sonderausgaben

» Sponsoring

» Umzugskosten

» Unfallkosten

» Verbilligte Überlassung einer Wohnung

» Vorweggenommene Erbfolge