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1. Einkunftsartendiskussion bei Lehrtätigkeiten

1.1. Überblick

Lehrtätigkeiten können verschiedenen Einkunftsarten zuzuordnen sein. Dabei kann auch dieselbe Lehrperson Einkünfte in verschiedenen Einkunftsarten erzielen, wobei sich die Form der Steuerpflicht und die Einkunftsermittlung je nach Einkunftsart unterscheiden können.

1.2. Die Einkunftsartendiskussion im engeren Sinne

In der Zuordnungsfrage kommen bei hauptberuflich tätigen Lehrkräften drei Einkunftsarten in Betracht:

1. » Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG),

2. » Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG) und

3. » Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG).

1.2.1. Der nichtselbstständige Lehrer

Eine Eingruppierung nach § 19 EStG setzt voraus, dass es sich um einen Arbeitnehmer handelt. § 1 Abs. 1 Satz 1 LStDV umschreibt den Begriff des Arbeitnehmers, ohne Kriterien für die Unterscheidung zur selbstständigen Tätigkeit zu liefern. Die Rspr. des BFH hat in dieser Frage weitgehend die Merkmale aus der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts übernommen. Danach ergibt sich aus einer Fülle von Einzelmerkmalen die Zuordnung zum Arbeitnehmer. Als solche werden genannt:

• Eingliederung in den Organismus (betrieblichen Ablauf) des Arbeitgebers,

• Vorliegen eines Direktionsrechtes,

• die Arbeit (als Zeiteinheit) und nicht der Erfolg wird geschuldet,

• feste Bezahlung mit Abgeltung von Fehlzeiten (Urlaub/Krankheit),

• Beschäftigung bei einem Arbeitgeber,

• höchstpersönliche Leistungsverpflichtung (keine Delegation).

Bei der Umkehrung der o.g. Merkmale wird die Eigenschaft als Arbeitnehmer abgelehnt. Bei der Beurteilung bemüht der BFH immer wieder die »besonderen Umstände des Einzelfalles« sowie das gesamte Erscheinungsbild. Nach neueren Erkenntnissen sind diejenigen Faktoren aus dem Indizienstrauß als besonders wichtig anzusehen, die auf das (Nicht)-Vorliegen des unternehmerischen Risikos schließen lassen, wobei insb. die automatische Fortzahlung im Krankheits- und Urlaubsfall angesprochen ist.

Von entscheidender Bedeutung ist die eindeutige steuerliche Abgrenzung: Entweder ist ein Steuerpflichtiger Arbeitnehmer und damit lohnsteuerpflichtig oder er unterliegt als Selbstständiger der USt und – soweit die weiteren Voraussetzungen für eine gewerbliche Tätigkeit hinzukommen – ggf. der GewSt. Somit schließen sich Lohnsteuerpflicht und Umsatzsteuerpflicht (einer Person für eine Tätigkeit) gegenseitig aus.

Bei Scheinselbstständigen und freien Mitarbeitern trifft das Steuerrecht eigene Wertentscheidungen. Bei freien Mitarbeitern (Praktikanten, Referendaren) liegen unabhängig von der arbeitsrechtlichen Einordnung bei einer – meistens vorliegenden – Eingliederung in den Betrieb (Schule, Fernsehanstalt etc.) nichtselbstständige Einkünfte vor. Umgekehrt wurde die sozialversicherungsrechtliche Einordnung der »Scheinselbstständigen« nicht in das Steuerrecht übernommen.

Immer dann, wenn der Schulträger Unterrichtsgegenstand, Zeit und Ort der Tätigkeit bestimmt, wird die pädagogische Tätigkeit im Arbeitnehmer-Status erbracht. Dies trifft auf alle verbeamteten und angestellten Lehrer und Hochschullehrer in ihrem Hauptamt (Lehre) zu.

1.2.2. Die selbstständige Lehrtätigkeit

Gemeinsames Kennzeichen aller in § 18 EStG genannten (bzw. durch die Rspr. einbezogenen) Personen und Berufsgruppen ist der Verzicht auf die Buchführungspflicht (bei vorhandener Möglichkeit) und auf die Gewerbesteuer. Die frühere Prämierung (= der frühere Freibetrag) der »vornehmen« Einkunftsart des § 18 EStG, bei der die persönliche Arbeitsleistung im Vordergrund steht (ständige BFH-Formel, zuletzt BFH Urteil vom 18.5.2000, BStBl II 2000, 625), ist 1990 dem Rotstift des Gesetzgebers zum Opfer gefallen.

Die Erfassung als selbstständige Einkünfte gem. § 18 EStG setzt – konform mit den gewerblichen Einkünften – die Selbstständigkeit, die Nachhaltigkeit, die Marktteilnahme, die Gewinnerzielungsabsicht und negativ das Fehlen gewerblicher bzw. land- und forstwirtschaftlicher Betätigung voraus.

Aus dem Anwendungsbereich des § 18 EStG ragt die erste Gruppe der selbstständigen Arbeit, nämlich die freiberufliche Tätigkeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei Weitem heraus. Der Gesetzgeber hat den einheitlichen Block freiberuflicher Tätigkeit durch zwei Norminhalte präzisiert:

• im ersten Bereich erfüllen spezielle Tätigkeitsbereiche den Terminus,

• im zweiten Bereich genügt bereits eine typische Berufstätigkeit (Katalogberufe).

Nachdem der Lehrberuf nicht zu den Katalogberufen zählt, kann er nur nach der ersten Kategorie zu selbstständigen Einkünften führen (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 1. Tatbestand EStG). Beide dort genannten Adjektivbeschreibungen (unterrichtende bzw. erzieherische Tätigkeiten) können im Einzelfall vorliegen.

Während bei der unterrichtenden Tätigkeit die Person des Unterrichtenden im Vordergrund steht, orientiert sich der Begriff der erzieherischen Tätigkeit stärker an den Adressaten der Schulungsmaßnahme. Mit erzieherischen Aktivitäten soll primär die Charakterbildung junger Menschen erreicht werden, während bei unterrichtender Tätigkeit eine eigenverantwortliche Lehrpersönlichkeit Auslöser für die Zuordnung ist. Bei der unterrichtenden Tätigkeit steht häufig einer Einordnung nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Eingliederung der betreffenden Person in einen Lehrapparat (Lehrplan/Curriculum) im Wege, da die Tätigkeit neben den Qualitätsanforderungen auch selbstständig ausgeübt sein muss.

Während der BFH bei Fahrlehrern, Tanzlehrern, Repetitoren, Lehranalytikern, Moderatoren und Bergführern grundsätzlich keine Probleme sieht, gehen ihm bloße Geräteeinweisungen trotz vereinzelter Trainingsüberwachung nicht weit genug, um eine unterrichtende Tätigkeit anzunehmen.

Bei der erzieherischen »Qualitätsprüfung« verneint der BFH dann die Anwendung des § 18 EStG, wenn sich eine Beratungstätigkeit nur auf einzelne zwischenmenschliche Bereiche und nicht auf die ganze Persönlichkeit erstreckt.

Eine klassische selbstständige Lehrtätigkeit übt der freiberufliche Repetitor aus.

1.2.3. Gewerbliche Lehrtätigkeiten

Wegen eines zu engen Aktionsradius hat der BFH den Betreibern von Fitnesscentern und Bodybuildingstudios das Qualifikationsmerkmal der »unterrichtenden Tätigkeit« nach § 18 EStG versagt und sie demnach als gewerblich eingestuft (BFH Urteil vom 13.1.1994, BStBl II 1994, 362 und BFH Urteil vom 18.4.1996, BStBl II 1996, 573).

Ebenso verneinte der BFH die »erzieherische« Qualifikation bei sog. Managementtrainern (BFH Urteil vom 11.6.1997, BStBl II 1997, 687) mit der Folge der Einordnung als gewerbliche Tätigkeit.

1.3. Der Hauptunterschied

Dieses Beispiel dokumentiert den Dualismusgrundsatz des deutschen Einkommensteuerrechts. Danach sind nur die in den Gewinneinkunftsarten des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG eingesetzten Wirtschaftsgüter steuerverstrickt, während die Wertveränderungen der im Privatvermögen gehaltenen WG vorbehaltlich §§ 22, 23 EStG nicht der Einkommensteuer unterliegen.

1.4. Typischer Erwerbsaufwand von Lehrern

Zu dem Standard-Repertoire des Erwerbsaufwands (i.d.R. Werbungskosten) von Lehrern zählen, neben dem Arbeitszimmer (» Häusliches Arbeitszimmer) Aufwendungen für den PC (» Arbeitsmittel) und Studienreisen, soweit nicht § 9a EStG (Werbungskostenpauschale) einschlägig ist.

1.4.1. Aufwendungen für PC (Arbeitsmittel)

Gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG können Arbeitsmittel – vorbehaltlich der Abschreibung nach Nr. 7 – sofort abgesetzt werden.

Die in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG ausdrücklich genannten Werkzeuge und die typische Berufskleidung haben nur exemplarischen Charakter und stehen einem Abzug von beiden Gegenständen grundsätzlich nicht im Wege. Sie werden sowohl nach der finalen als auch nach der kausalen Auslegung des WK-Begriffes im bzw. für den Beruf eingesetzt. Wegen des Generalvorbehalts von § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG hängt es im Einzelfall davon ab, ob die private Mitbenutzung von ganz untergeordneter Bedeutung ist.

1.4.2. Persönlichkeitsbildende Kursgebühren (Lehrer)

Bei persönlichkeitsbildenden Kursen ist die Grenze zwischen beruflicher Veranlassung (§§ 4, 9 EStG), privater Motivation (§ 12 EStG) und ggf. krankheitsbedingter Regeneration (§ 33 EStG) fließend. Dennoch hat der BFH auch hier verlässliche Indikatoren für die Entscheidungspraxis entwickelt. Die Entscheidungen betrafen meist Lehrer.

Bei einem homogenen Teilnehmerkreis und einer auf die Belange des konkreten Berufs zugeschnittenen Veranstaltung (mit Multiplikatoreneffekt) bestehen (BFH Urteil vom 24.8.2001, HFR 2002, 16) keine Bedenken an der beruflichen Veranlassung. Dies gilt auch bei der Vermittlung psychologischer Informationen, selbst wenn diese z.T. im EU-Ausland stattfindet.

1.4.3. Studienreisen

In ständiger Rspr. des BFH zum Thema »Reisen« haben sich zwei Formulierungen »eingeschliffen«, die einmal für die Anerkennung als Erwerbsaufwand (»so gut wie ausschließlich betrieblich/beruflich veranlasst«) stehen und ein anderes Mal gegen die Anerkennung (»die Befriedigung privater Interessen ist nicht nahezu ausgeschlossen«) sprechen. Trotz der verschiedenen Untergruppen (Studienreisen, Kongressreisen, Auslandsreisen etc.) gibt es unabdingbare Parameter für die Anerkennung als »Berufsreise/ Betriebsreise«:

• Je enger das (auch durchgeführte) Programm auf die einschlägigen beruflichen Bedürfnisse/Vorkenntnisse des Teilnehmerkreises zugeschnitten ist, desto eher wird die Reise »anerkannt«.

• Eine aktive Teilnahme, z.B. die Organisation und Durchführung einer Auslandsreise als Dienstaufgabe (BFH Urteil vom 19.12.2005, BFH/NV 2006, 728), ist ein deutliches Indiz für die berufliche Veranlassung (H 12.2 EStH), obwohl ein gehaltener Vortrag für sich alleine nicht geeignet sein soll, den Nachweis zu führen (BFH Urteil vom 23.1.1997, BStBl II 1997, 357 – unverständlich).

• Die Teilnahme, auch bei den Einzelveranstaltungen, muss nachgewiesen werden.

In der Gesamtschau der vom BFH entschiedenen Fälle lässt sich anhand einer Tabelle ein Wahrscheinlichkeitsprofil für die – beruflich/privat veranlasste – Anerkennung einer Studienreise entwickeln. Umgekehrt liegt ein Negativtestat vor. Natürlich ist eine Einzelfallentscheidung herbeizuführen.

Für den Bereich der Auslandssprachkurse hat sich die Verwaltung (BMF vom 26.9.2003, BStBl I 2003, 447) dieser Auffassung angeschlossen. Mit der BFH-Rspr. sind danach Sprachkurse im EU-Ausland und – darüber hinaus – im EWR-Raum als WK abzugsfähig. Das BMF erweitert die Abzugsfähigkeit allgemein auf Fortbildungsmaßnahmen in diesem Raum. In diesem Sinne (Angleichung an die BFH-Rspr.) wurde auch R 34 LStR 2005 komplett angepasst.

Mit der Entscheidung vom 27.8.2002 (BFH Urteil vom 27.8.2002, BStBl II 2003, 369) hat sich eine Trendwende des BFH in der Beurteilung von Auslandsreisen vollzogen. Bei einem kompakten touristischen Programm hat der BFH eine dreiwöchige Lehrreise in die USA einer wissenschaftlichen Hilfskraft nicht sofort »verworfen«, sondern lässt das FG nochmals prüfen, ob die Reise wegen der besonderen beruflichen (Hochschul-)Belange als Erwerbsaufwand abzugsfähig ist, wenn die Stpfl. dazu beauftragt worden ist. Dieser Ansicht hat sich H 12.2 EStH zwischenzeitlich angeschlossen. Dies gilt ebenso für die bereits diskutierten Fälle der Fachkongresse und Sprachkurse, soweit sie im EU-/EWR-Raum (und in der Schweiz!) stattfinden (BMF vom 26.9.2003, BStBl I). In einer neueren Entscheidung (BFH Urteil vom 19.12.2005, BFH/NV 2006, 728) wurden auch die Kosten für eine mehrwöchige Australien-Reise, die der Kläger mitorganisiert und durchgeführt hat und die vom Land Hessen durch einen Zuschuss gefördert wurde, als Werbungskosten anerkannt. Ebenfalls zugunsten des Steuerpflichtigen hat der BFH entschieden, dass Kosten für einen Snowboardkurs jedenfalls bei einem Sportlehrer, der selbst entsprechende Kurse durchführen soll, als Werbungskosten anerkannt werden können (BFH Urteil vom 20.10.2005, BFH/NV 2006, 1751).

1.5. Übungsleiter-Freibetrag

Unter zwei Voraussetzungen gibt es gem. § 3 Nr. 26 EStG für pädagogische Leistungen einen jährlichen Freibetrag von 1 848 €. Es muss sich dabei handeln um:

1. nebenberufliche Tätigkeiten,

2. zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (vgl. §§ 52 bis 54 AO).

Als weitere Voraussetzung muss der Auftraggeber eine inländische juristische Person des ö.R. bzw. eine ihrer Behörden oder eine unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallende Einrichtung sein. Der EuGH wird zu entscheiden haben, ob die Verknüpfung zu inländischen juristischen Personen des ö.R. als Auftraggebern eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit darstellt, vgl. Vorlagebeschluss des BFH vom 1.3.2006, IStR 2006, 525; Az. des EuGH: C – 281/01.

Nebenberuflich ist eine Tätigkeit dann, wenn der Steuerpflichtige nur zu maximal 33 1/3 % der üblichen Arbeitszeit einer Vollzeitkraft zeitlich beansprucht ist.

2. Haupt-/Nebenberuf oder Sonstiges?

Die Frage der Neben- bzw. Zweittätigkeit oder des Nebenerwerbs hat weitere steuerliche Konsequenzen.

Rein begrifflich wurden früher die Nebentätigkeiten von den Hilfstätigkeiten unterschieden. Damit war zum Ausdruck gebracht, dass es sich bei den echten Nebentätigkeiten um solche im Rahmen eines weiteren Arbeitsverhältnisses handelt, während die Hilfstätigkeit nur als Ausfluss (Nebenpflicht) des Hauptamtes (des ersten Arbeitsvertrages) angesehen wurde. An der Rechtsfolge (ein oder zwei Arbeitsverhältnisse) hat sich auch bei der neuen Betrachtungsweise nichts geändert, wonach jede einzelne Tätigkeit gesondert nach den Merkmalen des § 19 EStG geprüft wird. Jedoch gehört immer dann, wenn die zweite Tätigkeit bei dem identischen AG im Rahmen seines Organisationsapparates stattfindet, das Entgelt zum Arbeitslohn (BFH Urteil vom 20.12.2000, BStBl II 2001, 496). Ausnahmsweise können Einkünfte nach § 18 EStG vorliegen.

Bei Mehrfacharbeitsverhältnissen ist beim zweiten AG eine weitere » Lohnsteuerkarte (Steuerklasse 6, vgl. § 38b Satz 2 Nr. 6 EStG) vorzulegen.

3. Literaturhinweise

Jochum, Privilegierung der Einnahmen aus nebenberuflicher Tätigkeit, NJW 2002, 1983; Albert, Teilnahme an Teambildungsmaßnahmen als stpfl. Arbeitslohn, FR 2003, 1153.

4. Verwandte Lexikonartikel

» Arbeitnehmer

» Arbeitslohn

» Betriebsausgaben

» Einkünfte aus selbstständiger Arbeit

» Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

» Lohnsteuer

» Werbungskosten