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1. Gemeinschaftsrechtliche Bestimmung

Das Gemeinschaftsrecht regelt die Lieferung von Gegenständen in den Art. 14 ff. MwStSystRL. Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL definiert die Lieferung von Gegenständen als Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. In Art. 14 Abs. 2 MwStSystRL werden bestimmte Umsätze als Lieferungen behandelt. Es handelt sich dabei um

• Umsätze, die auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt werden (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG),

• Lieferungen unter Eigentumsvorbehalt (Abschn. 3.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE),

• die Übertragung eines Gegenstands auf Grund eines Vertrags über eine Einkaufs- oder Verkaufskommission (§ 3 Abs. 3 UStG).

In Art. 15 MwStSystRL werden bestimmte WG wie körperliche Gegenstände behandelt, so z.B. Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und ähnliche Sachen (Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE; s.a. » Ort der Lieferung). Nach Art. 15 Abs. 2 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten bestimmte Rechte an Grundstücken als körperlichen Gegenstand betrachten. Nach der Verwaltungsregelung in Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE sind Rechte keine Gegenstände, die im Rahmen einer Lieferung übertragen werden können; die Übertragung von Rechten stellt eine sonstige Leistung dar. S.a. Abschn. 3a.3 Abs. 8 UStAE (» Sonstige Leistung).Weiterhin können nach Gemeinschaftsrecht Anteilsrechte und Aktien, deren Besitz rechtlich oder tatsächlich das Eigentum oder Nutzungsrecht an einem Grundstück oder Grundstücksteil begründet, als körperlicher Gegenstand betrachtet werden. Nach deutscher Verwaltungsauffassung in Abschn. 3.5 Abs. 8 UStAE ist die Übertragung von Anteilen als sonstige Leistung zu beurteilen.

Der Firmenwert und der Kundenstamm stellen keine Gegenstände i.S.d. Art. 14 und 15 MwStSystRL dar. In seinem Urteil vom 22.10.2009 (C-242/08 – Swiss Re Germany Holding –, BStBl II 2011, 559) hat der EuGH ausgeführt, dass die Übertragung von Lebensrückversicherungsverträgen eine sonstige Leistung und keine Lieferung darstellt. Bei diesen Verträgen handele es sich zum einen nicht um körperliche Gegenstände i.S.d. Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL. Zum anderen sei die Übertragung von Verträgen als Abtretung eines unkörperlichen Gegenstands nach Art. 25 Buchst. a MwStSystRL und damit als sonstige Leistung zu beurteilen. Das Urteil hat auch Auswirkungen auf die Übertragung anderer immaterieller WG wie z.B. eines Firmenwerts oder eines Kundenstamms. Die Übertragung solcher immaterieller WG ist ebenfalls eine sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG (s.a. Abschn. 3.1 Abs. 4 Satz 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 8.6.2011, BStBl I 2011, 582). Aus Vereinfachungsgründen wird es jedoch nicht beanstandet, wenn der Unternehmer die Übertragung solcher immaterieller WG, die vor dem 1.7.2011 vorgenommen wird, abweichend hiervon als Lieferung behandelt (vgl. Abschn. 24 Abs. 1 Satz 2 UStR 2008).

Nach Art. 16 MwStSystRL wird die Entnahme eines Gegenstandes aus dem Unternehmen unter bestimmten Voraussetzungen einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt (unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG; » Unentgeltliche Wertabgabe).

Nach Art. 17 MwStSystRL wird das innergemeinschaftliche Verbringen einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt (§ 3 Abs. 1a UStG; » Innergemeinschaftliches Verbringen).

Nach Art. 18 MwStSystRL können bestimmte Innenumsätze einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt werden. Die Regelung dient zur Korrektur von Vorsteuereinsparung oder eines Vorsteuerabzugs.

In Art. 19 MwStSystRL wird die Geschäftsveräußerung im Ganzen als Kannbestimmung geregelt. Die Mitgliedstaaten können die Geschäftsveräußerungen im Ganzen so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt (§ 1 Abs. 1a UStG; » Geschäftsveräußerung).

2. Grundzüge der Lieferung

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sind u.a. Lieferungen und sonstige Leistungen eines Unternehmers steuerbar, wenn sie im Inland ausgeführt werden. Der Obergriff der Lieferung ist die Leistung (siehe Wortlaut § 3 Abs. 9 UStG). Das UStG teilt die Leistungen eines Unternehmers in zwei Kategorien:

Abb.: Leistungen

Nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht setzt eine Lieferung voraus, dass der Lieferer dem Abnehmer an einem Gegenstand die Verfügungsmacht verschafft (Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE; » Verschaffung der Verfügungsmacht).

3. Gegenstand der Lieferung

3.1. Allgemeiner Überblick

Gegenstände i.S.v. § 3 Abs. 1 UStG sind körperliche Gegenstände (Sachen gem. § 90 BGB, Tiere gem. § 90a BGB), Sachgesamtheiten und solche WG, die im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Sachen behandelt werden, z.B. elektrischer Strom, Wärme, Wasserkraft. Eine Sachgesamtheit stellt die Zusammenfassung mehrerer selbstständiger Gegenstände zu einem einheitlichen Ganzen dar, das wirtschaftlich als ein anderes Verkehrsgut angesehen wird als die Summe der einzelnen Gegenstände. Ungetrennte Bodenerzeugnisse, z.B. stehende Ernte, sowie Rebanlagen können selbstständig nutzungsfähiger und gegenüber dem Grund und Boden eigenständiger Liefergegenstand sein (Abschn. 24 Abs. 1 UStR).

Der Firmenwert und der Kundenstamm stellen keine Gegenstände i.S.d. Art. 14 und 15 MwStSystRL dar (s. Abschn. 3.1 Abs. 4 Satz 2 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 8.6.2011, BStBl I 2011, 582).

3.2. Strom- und Wärmelieferungen beim Betrieb von Photovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerken

Zur Umsatzsteuer beim Betreiben von Anlagen zur Stromgewinnung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) im Privathaushaltsbereich s. die Vfg. der OFD Hannover vom 2.6.2009 (S 7104 – 141 – StO 172, UR 2010, 76, LEXinform 5231912). Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 28.1.2009 (S 7104/2, UR 2009, 739, LEXinform 5232014) und vom 5.4.2011 (S 7104/1) nehmen zu den Umsätzen beim Betrieb von Photovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerken Stellung. Die entgeltliche Lieferung von Strom an ein Energieerzeugungsunternehmen ist ein steuerpflichtiger Umsatz, der dem Regelsteuersatz unterliegt. Die Einspeisungsvergütung nach dem EEG ist ein Nettobetrag.

Zum 1.1.2009 ist eine Neufassung des EEG in Kraft getreten (Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 25.10.2008, BGBl I 2008, 2074). Danach sind die Netzbetreiber weiterhin verpflichtet, die Anlagen zur Erzeugung von Strom aus erneuerbaren Energien vorrangig an ihr Netz anzuschließen und den daraus erzeugten Strom in der gesetzlich festgelegten Höhe zu vergüten. Die Neufassung ist für Strom aus Anlagen, die nach dem 31.12.2008 in Betrieb genommen wurden, anzuwenden. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung des sog. Direktverbrauchs nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz ab 1.1.2009 regelt das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 1.4.2009 (BStBl I 2009, 523 sowie Abschn. 2.5 UStAE; s.a. » Photovoltaikanlage).

3.3. Lieferung von Strom als Nebenleistung zu Vermietungsumsätzen

Mit Urteil vom 15.1.2009 (V R 91/07, BStBl II 2009, 615) hat der BFH entschieden, dass sich die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG für die langfristige Vermietung von Campingflächen auch auf die Lieferung von Strom durch den Vermieter erstreckt. Die Stromlieferung sei eine unselbstständige Nebenleistung zur steuerfreien Vermietung eines Dauercampingplatzes. Nach dem BMF-Schreiben vom 21.7.2009 (BStBl I 2009, 821) gilt für die langfristige Vermietung von Grundstücken Folgendes: Nebenleistung zu der nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG steuerfreien Leistung der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ist auch die Lieferung von elektrischem Strom durch den Vermieter (s.a. Abschn. 4.12.1 Abs. 5 UStAE).

4. Abgrenzung von Lieferung und sonstiger Leistung

4.1. Allgemeiner Überblick

Rechte sind keine Gegenstände, die im Rahmen einer Lieferung übertragen werden können; die Übertragung von Rechten stellt eine sonstige Leistung dar (Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE; vgl. § 3 Abs. 9 Satz 1 und 2 UStG; » Sonstige Leistung).

Bei einer einheitlichen Leistung, die sowohl Lieferungselemente als auch Elemente einer sonstigen Leistung enthält, richtet sich die Einstufung als Lieferung oder sonstige Leistung danach, welche Leistungselemente unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen bestimmen (Abschn. 3.5 Abs. 1 UStAE). Abschn. 3.5 Abs. 2 und 3 UStAE enthalten eine beispielhafte Aufzählung verschiedenartiger Lieferungen und sonstiger Leistungen. Die Abs. 5 bis 8 des Abschn. 3.5 UStAE regeln die Besonderheiten bei Leasingverträgen (» Leasing).

Zur Abgrenzung der Lieferung von der sonstigen Leistung hat der BFH in seinem Urteil vom 14.2.1974 (V R 129/70, BStBl II 1974, 261) Stellung genommen. Hier hatte ein Unternehmer seinen Kunden Matern, Klischees und Abzüge von Bildgeschichten zur Veröffentlichung in bestimmten Zeitungen und Zeitschriften für einen bestimmten Zeitraum überlassen. Besitz und Eigentum an diesen Gegenständen gingen auf die Kunden über und verblieben bei ihnen. Andererseits durften die Gegenstände aber nur zur Veröffentlichung in den bezeichneten Zeitschriften verwendet werden, und die Publikationsrechte erloschen zu einem bestimmten (vereinbarten) Zeitpunkt. Dazu führte der BFH aus, dass es für die Beurteilung, ob eine Lieferung oder eine sonstige Leistung vorliegt, maßgeblich sei, welche Leistungselemente unter Berücksichtigung des Willens der Vertragspartner tatsächlich den wirtschaftlichen Gehalt des Geschäftes bedinge. Da den Kunden nur ein örtlich und zeitlich begrenztes Publikationsrecht überlassen worden sei (die nicht ausdrücklich überlassenen Publikationsrechte blieben beim leistenden Unternehmer) und sich das Entgelt nicht nach dem objektiven Wert der überlassenen Gegenstände richtete, sondern durch das Interesse der Kunden an der Publikation (Auflagenhöhe) entscheidend orientierte, ergibt sich, dass der wesentliche Inhalt der Leistung in der Übertragung der begrenzten Veröffentlichungsrechte liegt und daher eine sonstige Leistung anzunehmen ist (s.a. Abschn. 3.5 Abs. 4 Satz 1 UStAE).

Zur Abgrenzung von Lieferung und sonstiger Leistung hat der BFH in seinem Beschluss vom 26.10.1998 (V B 80/98, BFH/NV 1999, 529) festgestellt, dass die Besamung von Rindern nicht als Lieferung von Samen, sondern als sonstige Leistung mit dem Ziel der Befruchtung zu beurteilen ist.

In einem weiteren Urteil zur Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung vom 4.7.2002 (V R 41/01, BFH/NV 2002, 1622) hat der BFH entschieden, dass ein Unternehmer eine sonstige Leistung ausführt, wenn er Anglern gegen Entgelt die Möglichkeit einräumt, in seinen Teichen eine bestimmte Zeit zu angeln. Daran ändert es auch nichts, wenn der Unternehmer den Fischbesatz in seinen Teichen entsprechend den Zahlungen der Leistungsempfänger erhöht. Hinsichtlich der eingesetzten Fische hat der Stpfl. keine Lieferung ausgeführt. An den zum Angeln in die Teiche des Stpfl. eingesetzten Fischen erlangte der jeweilige Angler aber noch keine Verfügungsmacht; denn es war noch völlig ungewiss, ob er die aufgrund seiner Zahlung ausgesonderten Fische später fangen konnte. Eine »Lieferung« der Fische hätte zum ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 3 der Anlage 2 geführt.

Mit Urteil vom 9.6.2005 (V R 50/02, BStBl II 2006, 98) führt der BFH zur Abgrenzung einer Lieferung von einer sonstigen Leistung aus, dass die Sicht des Durchschnittsverbrauchers entscheidend für diese Abgrenzung ist. Maßgebend ist dabei, welche Elemente überwiegen. Es kommt darauf an, welche Bestandteile der Leistung unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung bedingen.

Dient die Übertragung des Gegenstands dazu, die Übertragung eines Rechts oder eine bestimmte Nutzung zu ermöglichen, steht regelmäßig die Dienstleistung im Vordergrund. Die Überlassung von Gegenständen, die zur Übertragung, Auswertung oder Ausnutzung eines Rechts erforderlich sind, ist in aller Regel von untergeordneter Bedeutung.

4.2. Abgabe von Speisen und Getränken

Bei der Abgabe von Speisen und Getränken ist zwischen Lieferung und sonstiger Leistung zu unterscheiden (» Restaurationsumsätze). Die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle stellt nach § 3 Abs. 9 UStG eine sonstige Leistung dar, da hier das Leistungselement überwiegt. Bei der Abgabe von Speisen sind Lieferungen anzunehmen, wenn der Unternehmer sich auf einen Umsatz von Nahrungsmitteln »zum Mitnehmen« beschränkt. Dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 unterliegen lediglich Lieferungen der in der Anlage bezeichneten Gegenstände. Aus der Zuordnung der Restaurationsumsätze zu den sonstigen Leistungen folgt, dass die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle dem allgemeinen Steuersatz unterliegen. Nach Abschn. 3.6 UStAE sind zur Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränke die Grundsätze der BMF-Schreiben vom 16.10.2008 (BStBl I 2008, 949) und vom 29.3.2010 (BStBl I 2010, 330) anzuwenden.

Mit zwei Urteilen vom 30.6.2011 hat der BFH zu der bisher häufig streitigen umsatzsteuerlichen Abgrenzung von Essenslieferungen (Steuersatz 7 %) und Restaurationsleistungen (Steuersatz 19 %) Stellung genommen. Die Entscheidungen beruhen auf einem Urteil des EuGH vom 10.3.2011 (C-497/09, C-499/09, C-502/09, Bog u.a., LEXinform 0589255), das aufgrund von Vorlagen des BFH ergangen ist.

Danach liegt eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Essenslieferung vor, wenn nur einfach zubereitete Speisen (wie z.B. Bratwürste oder Pommes Frites oder ähnlich standardisiert zubereitete Speisen) abgegeben werden und dem Kunden lediglich behelfsmäßige Verzehrvorrichtungen (wie z.B. Theken oder Ablagebretter bei Imbissständen) zur Einnahme der Speisen zur Verfügung stehen und die Speisen nur im Stehen eingenommen werden können (BFH Urteil vom 30.6.2011, V R 35/08, LEXinform 0179435).

Zu einem dem Regelsteuersatz unterliegenden Restaurationsumsatz führt die Abgabe von Standardspeisen dagegen, sobald der leistende Unternehmer seinen Kunden zusätzliches Mobiliar wie Tisch(e) mit Sitzgelegenheiten zur Verfügung stellt. Im Unterschied zur früheren Rechtsprechung sind dabei jedoch Verzehrvorrichtungen Dritter – wie z.B. Tische und Bänke eines Standnachbarn – nicht zu berücksichtigen, auch wenn diese im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt wurden (BFH Urteil vom 30.6.2011, V R 18/10, LEXinform 0927916).

Diese neuen Abgrenzungskriterien tragen wesentlich zur Vereinfachung der steuerrechtlichen Beurteilung bei und beenden die in der Vergangenheit häufig aufgeworfenen Zweifelsfragen hinsichtlich der Bedeutung und Größe von Verzehrtheken (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 67/11 vom 24.8.2011, LEXinform 0436838).

4.3. Die Übertragung von Wertpapieren und Anteilen

Das BMF nimmt mit Schreiben vom 30.11.2006 (BStBl I 2006, 793) zur Anwendung des EuGH-Urteils vom 26.5.2005 (C-465/03 »Kretztechnik«, UR 2005, 382, DStR 2005, 965, Abschn. 3.5 Abs. 8 UStAE) hinsichtlich der Übertragung von Wertpapieren und Anteilen wie folgt Stellung: Als Lieferung gilt nach Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand verfügen zu können. Den körperlichen Gegenständen gleichgestellt sind gem. Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL lediglich Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und ähnliche Sachen (Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Der EuGH hat dementsprechend in Rz. 22 seines Urteils vom 26.5.2005 ausgeführt, dass es sich bei Aktien um Wertpapiere handelt, die einen nichtkörperlichen Gegenstand repräsentieren und deren Ausgabe keine Lieferung gem. Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL darstellt. Das Wesen einer Aktie besteht darin, dem Eigentümer ein Anteilsrecht an einem Teil des Kapitals – und nicht etwa an einzelnen, bestimmten körperlichen Gegenständen oder dem Gegenstand »Aktie« an sich – einzuräumen. Daher sind Übertragungen von Aktien stets als sonstige Leistung zu beurteilen, unabhängig davon,

• ob die Aktie als effektives Stück übertragen oder in einem Sammeldepot verwahrt wird, oder

• ob oder in welchem Umfang mit dem Besitz der Aktie die Ausübung eines Stimmrechts verbunden ist, oder

• ob das Unternehmen, an dessen Kapital die Aktie verbrieft ist, an einer Börse notiert ist.

Wie die Übertragung von Beteiligungen an einer Personengesellschaft und an einer GmbH sind auch die Übertragungen von Aktien als sonstige Leistung i.S.v. § 3 Abs. 9 UStG zu beurteilen (Abschn. 3.5 Abs. 8 UStAE). Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 2 UStG, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist. Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1 UStG, wenn der Leistungsempfänger Nichtunternehmer und innerhalb der EU ansässig ist (Abschn. 3a.1 Abs. 4 UStAE). Ist der Leistungsempfänger Nichtunternehmer und im Drittlandsgebiet ansässig, bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 6 UStG (» Sonstige Leistung und Abschn. 3a.9 Abs. 17 UStAE). Sofern der Leistungsort im Inland liegt, ist der Umsatz nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG steuerfrei. Bei der Übertragung von Wertpapieren anderer Art (z.B. von Fondsanteilen und festverzinslichen Wertpapieren) ist entsprechend zu verfahren.

4.4. Leistungen im Zusammenhang mit der Abgabe von Saatgut

Zur Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen bei Leistungen im Zusammenhang mit der Abgabe von Saatgut nimmt das BMF-Schreiben vom 14.2.2006 (BStBl I 2006, 240) ausführlich Stellung.

4.5. Gutscheine

Im Wirtschaftsverkehr sind Gutscheine Papiere, die entweder einen aufgedruckten Wert enthalten oder die gegen eine, im Gutschein bestimmte Leistung, eingetauscht werden können (» Warengutscheine). Gutscheine, die einen Wert enthalten, werden als Wertgutscheine und die, die eine bestimmte Leistung enthalten, als Warengutscheine bezeichnet.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Gutscheinen nimmt die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2008 (S 7270, LEXinform 5231447) Stellung (s.a. OFD Magdeburg vom 2.5.2006, S 7200 – 179 – St 244, UR 2007, 470, LEXinform 5230912). Danach handelte es sich bei der Ausgabe eines Wertgutscheins bisher lediglich um den Umtausch eines Zahlungsmittels (z.B. Bargeld) in ein anderes Zahlungsmittel (Gutschein). Die Hingabe des Gutscheins selbst stellte keine Leistung dar. Eine Anzahlung i.S.v. § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG lag ebenfalls nicht vor, da die Leistung nicht hinreichend konkretisiert ist. Erst bei Einlösung des Gutscheins unterlag die Leistung der USt.

Werden dagegen Gutscheine über bestimmte, konkret bezeichnete Leistungen ausgestellt (Warengutschein), unterlag der gezahlte Betrag als Anzahlung der Umsatzbesteuerung gem. § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG (Abschn. 17.2 UStAE). Die bei Einlösung des Gutscheins ausgeführte Leistung unterlag mit dem ggf. noch zu zahlende Differenzbetrag der USt.

Unter Verweis auf das EuGH-Urteil vom 29.7.2010 (C-40/09, UR 2010, 734, LEXinform 0589224) hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 6.10.2010 (5 K 1818/08 U, LEXinform 5011314, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 42/10) entschieden, dass der Verkauf von Hotelschecks nicht als Lieferung, sondern als sonstige Leistung eigener Art zu beurteilen ist, die unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme und dem Ort der Leistung im Inland steuerbar und steuerpflichtig ist.

Zu den Konsequenzen aus dem EuGH-Urteil vom 29.7.2010 siehe die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 17.1.2011 (S 7100 – 779 – St 171, LEXinform 5233086).

4.6. Geldumtausch durch Wechselstube

Der BFH hat durch Urteil vom 19.5.2010 (XI R 6/09, BStBl II 2011, 831) entschieden, dass ein Unternehmer, der auf einem deutschen Flughafen in einer Wechselstube in- und ausländische Banknoten und Münzen im Rahmen von Sortengeschäften an- und verkauft, keine Lieferungen, sondern sonstige Leistungen (Dienstleistungen) ausführt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 84/10 vom 29.9.2010, LEXinform 0435724). Mit BMF-Schreiben vom 5.10.2011 (BStBl I 2011, 982) wird Abschn. 3.5 Abs. 3 UStAE um den Hinweis ergänzt, dass es sich bei dem An- und Verkauf von in- und ausländischen Banknoten und Münzen i.R.v. Sortengeschäften um sonstige Leistungen handelt. Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 5.10.2011 sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Aus Vereinfachungsgründen wird es jedoch nicht beanstandet, wenn der Unternehmer die vor dem 1.10.2011 ausgeführten Umsätze aus dem An- und Verkauf in- und ausländischer Münzen und Banknoten i.R.v. Sortengeschäften abweichend hiervon als Lieferung behandelt. In diesen Fällen geht die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG für Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 UStG für Ausfuhrlieferungen bzw. der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG für innergemeinschaftliche Lieferungen vor.

4.7. Zwischenhandel mit Eintrittskarten

Die entgeltliche Überlassung von Eintrittskarten zu einem sportlichen oder kulturellen Ereignis an einen Reiseveranstalter ist keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung (BFH Urteil vom 3.6.2009, XI R 34/08, BStBl II 2010, 857). Mit einer Fahrkarte oder einer Eintrittskarte, die zivil-rechtlich als sog. kleine Inhaberpapiere i.S.v. § 807 BGB gelten, erwirbt der Inhaber das Recht, eine bestimmte Leistung des Verpflichteten in Empfang zu nehmen. Der wesentliche Inhalt des Geschäfts ist der mit dem Erwerb der Eintrittskarte verbundene Anspruch auf eine Dienstleistung. Der wirtschaftliche Gehalt der Leistung ist auf den Besuch einer Veranstaltung gerichtet. Der Verkauf einer Eintrittskarte stellt daher keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung dar.

4.8. Druckerzeugnisse

Der BFH geht in seinem Urteil vom 13.5.2009 (XI R 75/07, BStBl II 2009, 865) davon aus, dass für den Durchschnittsverbraucher bei Druckerzeugnissen das Dienstleistungselement überwiegt, wenn eine individuelle, auf die Wünsche und Bedürfnisse des Kunden zugeschnittene Leistung bestellt und erbracht wird, während das Lieferungselement dominiert, wenn der Gegenstand der Leistung in einem für eine unbestimmte Anzahl von Interessenten bestimmten »fertigen« Produkt besteht, wie dies bei Zeitungen, Zeitschriften und Büchern der Fall ist. Auch wenn im Einzelfall für ein Druckerzeugnis das Lieferungselement überwiegt, kann es als unselbstständige Nebenleistung zu einer Dienstleistung anzusehen sein und deren Schicksal teilen. Davon ist bei einer Seminarbroschüre auszugehen, die gegenüber einer Dienstleistung (Durchführung von Gruppenseminaren) lediglich ergänzende und vertiefende Funktion hat.

5. Verschaffung der Verfügungsmacht

Die Verschaffung der Verfügungsmacht beinhaltet den von den Beteiligten endgültig gewollten Übergang von wirtschaftlicher Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstandes vom Leistenden auf den Leistungsempfänger. Der Abnehmer muss faktisch in der Lage sein, mit dem Gegenstand nach Belieben zu verfahren, insbesondere ihn wie ein Eigentümer zu nutzen und veräußern zu können (Abschn. 3.1 Abs. 2 UStAE). Näheres siehe unter » Verschaffung der Verfügungsmacht.

6. Sonderfälle der Lieferung

Bei den Liefergeschäften ist auf folgende Sonderfälle hinzuweisen:

• Verbringen eines Gegenstandes zur eigenen Verfügung vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet (§ 3 Abs. 1a UStG, » Innergemeinschaftliches Verbringen),

• Entnahme eines Gegenstandes (§ 3 Abs. 1b Nr.1 UStG, » Unentgeltliche Wertabgabe),

• unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes an das Personal (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG, » Sachbezüge),

• unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes an andere Unternehmer (§ 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG, » Unentgeltliche Wertabgabe),

• Kommissionsgeschäft (§ 3 Abs. 3 UStG i.V.m. § 383 HGB, » Kommissionsgeschäfte),

• Werklieferung (§ 3 Abs. 4 UStG, » Werkleistung, » Werklieferung),

• Gehaltslieferung (§ 3 Abs. 5 UStG),

• Lieferung unter Eigentumsvorbehalt (§ 455 BGB, vgl. Abschn. 3.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE, » Verschaffung der Verfügungsmacht),

• Lieferung im Rahmen eines Leasingvertrages (vgl. Abschn. 3.5 Abs. 5 bis 7 UStAE, » Leasing),

• Lieferung im Rahmen einer Zwangsversteigerung (vgl. Abschn. 1.2 UStAE),

• Lieferung im Rahmen einer Sicherungsübereignung oder -verwertung (vgl. Abschn. 1.2 UStAE),

• Lieferung im Rahmen einer Verpfändung (vgl. Abschn. 1.2 UStAE),

• Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1 UStG, » Tausch).

7. Rückgängigmachung einer Lieferung und Rücklieferung

Wird der Gegenstand der Lieferung später wieder zurückgenommen, dann taucht die Frage auf, ob damit die ursprüngliche Lieferung aufgehoben wird oder ob es sich um einen zweiten, selbstständig zu beurteilenden Vorgang handelt. Fälle der ersten Art werden als Rückgabe, Fälle der zweiten Art als Rücklieferung bezeichnet. Werden dabei Ersatzgegenstände hingegeben, so spricht man von Umtausch (bei Rückgabe) und Tausch (bei Rücklieferung). Bei der Rückgabe ist der Vorgang der Rückübertragung der Verfügungsmacht selbst steuerlich unbeachtlich. Darüber hinaus wird das umsatzsteuerliche Verhalten der Vorlieferung rückgängig gemacht. Eine Rückgabe liegt vor, wenn der der ersten Lieferung zugrunde liegende Vertrag aufgehoben wird, z.B. durch Wandelung (§§ 462, 634 BGB), bei Lieferungen unter Eigentumsvorbehalt und bei Garantieverpflichtungen (§ 459 BGB). Dabei spielt die Zeitdauer zwischen Lieferung und Rücknahme eine Rolle, v.a. wegen der Gewährleistungsfrist des § 477 Abs. 1 BGB.

Ein Leistungsaustausch liegt nicht vor, wenn eine Lieferung rückgängig gemacht wird (Rückgabe). Ob eine nicht steuerbare Rückgabe oder eine steuerbare Rücklieferung vorliegt, ist aus der Sicht des ursprünglichen Lieferungsempfängers und nicht aus der Sicht des ursprünglichen Lieferers zu beurteilen (Abschn. 1 Abs. 4 UStAE).

Bei einer Rücklieferung folgt auf die steuerbare Hinlieferung des Lieferers an den Abnehmer eine steuerbare Rücklieferung des Abnehmers an den Lieferer.

Mit Urteil vom 12.11.2008 (XI R 46/07, BFH/NV 2009, 333, LEXinform 0588636) hat der BFH zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Vergütungen eines Umzugsunternehmens für zurückgegebene Umzugskartons entschieden, dass in den Fällen, in denen ein Umzugsunternehmen seinen Kunden anbietet, von ihm verkaufte Umzugskartons in verwertbarem Zustand gegen ein bestimmtes Entgelt zurückzunehmen, eine selbstständige Rücklieferung vorliegt (s.a. » Bemessungsgrundlage).

In seinem Urteil vom 21.11.2008 (XI R 46/07, BFH/NV 2009, 333) erläutert der BFH die Unterschiede zwischen der Rückgängigmachung einer Lieferung und einer Rücklieferung. Die Rückgabe eines gelieferten Gegenstandes durch den Käufer kann den zugrunde liegenden Leistungsaustausch berühren (Rückgängigmachung) oder aber auf einem neuen, also weiteren Leistungsaustausch beruhen (sog. Rücklieferung). Ob eine Rückgängigmachung einer Lieferung oder eine selbstständige Rücklieferung vorliegt, ist aus der Sicht des Empfängers und nicht aus der Sicht des ursprünglichen Lieferers (hier: des Umzugsunternehmers) zu beurteilen. Eine Rückgängigmachung ist anzunehmen, wenn der Liefernde oder der Lieferungsempfänger das der Hinlieferung zugrunde liegende Umsatzgeschäft beseitigt oder sich auf dessen Unwirksamkeit beruft, die zuvor begründete Erwartung des Lieferers auf ein Entgelt dadurch entfällt und der Lieferungsempfänger den empfangenen Gegenstand in Rückabwicklung des Umsatzgeschäftes zurückgibt.

Dagegen liegt eine einen selbstständigen Umsatz auslösende Rücklieferung vor, wenn die Beteiligten ein neues Umsatzgeschäft eingehen und der Empfänger der Hinlieferung dieses dadurch erfüllt, dass er dem ursprünglichen Lieferer die Verfügungsmacht an dem gelieferten Gegenstand in Erwartung einer Gegenleistung überträgt. Bei der Rückgängigmachung liegt typischerweise eine Vertragsstörung im weiten Sinne vor. Sie ist zudem dadurch gekennzeichnet, dass das ursprüngliche Entgelt zurückzuzahlen ist. Diese Grundsätze gelten unabhängig davon, ob der Wiederverkäufer ein Unternehmer oder eine Privatperson ist.

8. Umtausch

Beim Umtausch wird der Gegenstand einer ausgeführten Lieferung zurückgegeben und durch einen anderen Gegenstand ersetzt. Die bisherige Lieferung bleibt erhalten, richtet sich allerdings auf den umgetauschten Gegenstand.

9. Kauf auf Probe

Bei einem Kauf auf Probe (§ 454 BGB) im Versandhandel kommt der Kaufvertrag noch nicht mit der Zusendung der Ware, sondern erst nach Ablauf der vom Verkäufer eingeräumten Billigungsfrist oder durch Überweisung des Kaufpreises zustande. Erst zu diesem Zeitpunkt ist umsatzsteuerrechtlich die Lieferung ausgeführt. Dagegen ist bei einem Kauf mit Rückgaberecht bereits mit der Zusendung der Ware der Kaufvertrag zustande gekommen und die Lieferung ausgeführt (Abschn. 13.1 Abs. 6 UStAE).

10. Lieferungen einer Erbengemeinschaft

Mit Urteil vom 13.1.2010 (V R 24/07, BStBl II 2011, 241) hat der BFH entschieden, dass der Verkauf von WG, die der Erblasser für sein Unternehmen erworben hat, steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen darstellen, die der USt unterliegt.

Erbe eines Rechtsanwalts, der Gesellschafter einer als Gesellschaft bürgerlichen Rechts betriebenen Rechtsanwaltssozietät gewesen war, war eine Erbengemeinschaft geworden. Der Rechtsanwalt hatte einen Pkw zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung an die Sozietät mit Vorsteuerabzug erworben. Die Sozietät überließ den an sie vermieteten Pkw dem Rechtsanwalt wiederum zu dessen beruflicher und privater Nutzung. Nach dem Tod des Rechtsanwalts veräußerte die Erbengemeinschaft das Fahrzeug. Sie war der Auffassung, der Verkauf unterliege nicht der USt, weil sie selbst nicht » Unternehmer i.S.d. UStG sei.

Der BFH entschied, dass der Erbe zwar nicht durch Rechtsnachfolge Unternehmer werde. Er trete aber als Rechtsnachfolger in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten Rechtsverhältnisse des Erblassers ein. Deshalb unterliege der Verkauf von WG, die dem Unternehmen des Erblassers zugeordnet waren – ebenso wie beim Erblasser – der USt (Pressemitteilung des BFH Nr. 48/10 vom 2.6.2010, LEXinform 0435309).

11. Ort und Zeitpunkt der Lieferung

Zum Ort und Zeitpunkt der Lieferung siehe § 3 Abs. 5a UStG und die ausführlichen Erläuterungen unter » Ort der Lieferung.

12. Literaturhinweise

Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort Lieferung (Loseblatt); Friedrich-Vache, Rückkauf von Gegenständen nach Stundung des ursprünglichen Kaufpreises – (Rück-)Lieferung oder eine Nutzungsüberlassung? –, UR 2008, 612; Hummel, Verschaffung der Verfügungsmacht im Umsatzsteuerrecht – Am Beispiel des sog. »sale-and-lease-back« und des Kaufs auf Probe –, UR 2007, 757; Raab u.a., Kauf auf Probe – eine umsatzsteuerliche Besonderheit?, UR 2005, 581; von Streit u.a., Erosion des Lieferbegriffs, UR 2008, 410; Brete u.a., Umsatzsteuerliche Behandlung von Organlieferungen, UR 2009, 781; Nattkämper u.a., Online-Handel – Chancen und Risiken aus umsatzsteuerlicher Sicht, UR 2010, 643.

13. Verwandte Lexikonartikel

» Bemessungsgrundlage

» Leistung

» Ort der Lieferung

» Sonstige Leistung

» Unentgeltliche Wertabgabe

» Verschaffung der Verfügungsmacht