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1. Durchführung für unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer

1.1. Wegfall der Lohnsteuerkarte

Die Gemeinden stellen ab 2011 keine LSt-Karten mehr aus. Von da an ist allein die Finanzverwaltung für die Bildung der LSt-Abzugsmerkmale und deren Bereitstellung für den Abruf durch den ArbG zuständig. Die Regelungen zur Vorlage der LSt-Karte beim ArbG sowie deren Aufbewahrung und Herausgabe durch den ArbG in § 39b Abs. 1 EStG werden mit Wegfall der LSt-Karte durch das BeitrRLUmsG vom 7.12.2011 (BGBl I 2011, 2592, BT-Drs. 17/6263, 74 ff. und 17/7524, 12 ff.) aufgehoben. Die für das Verfahren der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale maßgeblichen Regelungen enthält § 39e Abs. 4 und 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG. Weitere Erläuterungen s. » Elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale.

Mit den Änderungen durch das BeitrRLUmsG zum 1.1.2012 wird die eigenständige Vorschrift des § 39d EStG zur Durchführung des LSt-Abzugs für beschränkt einkommensteuerpflichtige ArbN aufgehoben. Der ArbG hat für diesen Personenkreis den LSt-Abzug nach den allgemeinen Regelungen des § 39 Abs. 2 bis 6 EStG durchzuführen (§ 39b Abs. 1 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG).

1.2. Übergangszeitraum 2011 und 2012 sowie Einführung des ELSTAM-Verfahrens

Der im Kj. 2012 vorgesehene Starttermin für das neue Verfahren der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale (elektronisches Abrufverfahren) und der erstmalige Abruf der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale verzögert sich und wird in einem späteren BMF-Schreiben bestimmt. Ein Einsatz des elektronischen Abrufverfahrens ist derzeit zum 1.11.2012 mit Wirkung zum 1.1.2013 geplant. Bis dahin ist ein Abruf elektronischer LSt-Abzugsmerkmale (ELStAM) zur Durchführung des LSt-Abzugs nicht möglich. Durch diese Verzögerung besteht der Übergangszeitraum nach § 52b Abs. 1 EStG im Kj. 2012 fort (BMF vom 6.12.2011, LEXinform 5233648).

Die LSt-Karte 2010 sowie die nach § 52b Abs. 3 EStG vom FA ausgestellte Bescheinigung für den LSt-Abzug 2011 (Ersatzbescheinigung 2011) oder eine vom FA bereits ausgestellte Bescheinigung für den LSt-Abzug 2012 (Ersatzbescheinigung 2012) und die darauf eingetragenen LSt-Abzugsmerkmale (Steuerklasse, Zahl der Kinderfreibeträge, Freibetrag, Hinzurechnungsbetrag, Religionsmerkmal, Faktor) bleiben bis zum Start des elektronischen Verfahrens weiterhin gültig und sind dem LSt-Abzug in 2012 zugrunde zu legen (§ 52b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 EStG). Ein erneuter Antrag des ArbN ist hierfür nicht erforderlich. Daraus folgt, dass die zuletzt eingetragenen LSt-Abzugsmerkmale – unabhängig von der eingetragenen Gültigkeit – vom ArbG auch im LSt-Abzugsverfahren 2012 zu berücksichtigen sind. Der ArbG braucht nicht zu prüfen, ob die einzelnen LSt-Abzugsmerkmale dem Grunde bzw. der Höhe nach noch vorliegen (BMF vom 6.12.2011, LEXinform 5233648, Tz. I.1).

In dem ab 1.1.2013 anzuwendenden Verfahren wird der Verfahrensweg von der Ausstellung der LSt-Karte durch die Gemeinden bis zur Aushändigung an den ArbN bzw. ArbG durch das Verfahren der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale (ELStAM) ersetzt. Dabei werden die bisherigen Rechte und Pflichten der ArbN beibehalten. Den ArbG werden die ELStAM für die ArbN maschinell verwertbar zum Abruf zur Verfügung gestellt. Der ArbG hat die ELStAM abzurufen, in das Lohnkonto zu übernehmen und sie für die Dauer des Dienstverhältnisses anzuwenden. Etwaige Änderungen wird die Finanzverwaltung dem ArbG zum Abruf bereitstellen (§ 39e Abs. 3 und 6 EStG, § 52b Abs. 5 EStG; BMF vom 5.10.2010, BStBl I 2010, 762; » Elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale und Pressemitteilung des BMF vom 10.8.2010, LEXinform 0434789).

Die Ausstellung einer LSt-Karte erfolgt letztmalig für das Kj. 2010 (§ 39 Abs. 1 Satz 1 EStG). Folglich stellen die Gemeinden für das Kj. 2011 keine LSt-Karten mehr aus. In dem so entstehenden Übergangszeitraum sind grundsätzlich die allgemeinen Vorschriften des LSt-Abzugsverfahrens (§§ 38 ff. EStG) anzuwenden, es sei denn, dass § 52b EStG etwas Abweichendes vorsieht. Die Gültigkeit der LSt-Karten 2010 wird bis zur erstmaligen Anwendung der ELStAM verlängert (Übergangszeitraum, § 52b Abs. 1 EStG; s.a. Pressemitteilung Nr. 30/2010 der Bundessteuerberaterkammer vom 8.10.2010, LEXinform 0435747).

1.3. Berechnung der Lohnsteuer

1.3.1. Laufender Arbeitslohn

Der ArbG hat nach § 39b Abs. 2 Satz 1 EStG für die Berechnung der LSt folgende Feststellungen zu treffen:

1. Höhe des laufenden Arbeitslohns und

2. maßgeblicher Lohnzahlungszeitraum (R 39b.5 Abs. 2 und 3 LStR).

Der ArbG hat die LSt grundsätzlich bei jeder Zahlung vom Arbeitslohn einzubehalten (§ 38 Abs. 3 EStG; R 39b.5 Abs. 1 LStR). Die manuelle Berechnung der LSt ergibt sich aus § 39b Abs. 2 EStG. Beim Stand der heutigen Technik wird die LSt wohl kaum noch manuell berechnet.

Für die maschinelle Berechnung ist der monatliche Arbeitslohn um bestimmte Freibeträge bzw. Hinzurechnungsbeträge zu bereinigen:

• als LSt-Abzugsmerkmal für den Lohnzahlungszeitraum mitgeteilter Freibetrag (§ 39a Abs. 1 EStG; » Lohnsteuerermäßigungsverfahren) oder Hinzurechnungsbetrag (§ 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG),

• » Altersentlastungsbetrag,

• » Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag,

Abzuziehen bzw. hinzuzurechnen sind die jeweils anteiligen Frei- bzw. Hinzurechnungsbeträge; beim monatlichen Lohnzahlungszeitraum somit jeweils ein Zwölftel der maßgeblichen Beträge.

Nach Abzug bzw. Hinzurechnung der oben genannten Beträge hat der ArbG die LSt aus der für den Lohnzahlungszeitraum in Betracht kommenden Tabelle unter Berücksichtigung der als LSt-Abzugsmerkmal mitgeteilten LSt-Klasse (» Lohnsteuerklassen) abzulesen (R 39b.5 Abs. 1 LStR). Die als LSt-Abzugsmerkmal mitgeteilte Zahl der Kinderfreibeträge wirkt sich nur auf die Höhe des Solidaritätszuschlags und der KiSt aus (s. § 51a EStG).

Für die Einbehaltung der LSt vom Arbeitslohn hat der ArbG eventuell bei Steuerklasse IV den Faktor anzuwenden (§ 39f Abs. 2 EStG; » Lohnsteuerklassen).

Mit dem Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) wird die Berücksichtigung der » Vorsorgepauschale beim LSt-Abzug ab dem Kj. 2010 geändert. Bisher wurden die Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG über eine Vorsorgepauschale (§ 10c Abs. 2 bis 5 EStG) berücksichtigt. Dadurch, dass die Vorsorgepauschale nicht mehr im Veranlagungsverfahren Anwendung findet, erfolgt eine Verschiebung der gesetzlichen Regelung von § 10c EStG zu § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 und Abs. 4 EStG. Durch die Vorsorgepauschale nach § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 EStG werden Vorsorgeaufwendungen in allen Steuerklassen berücksichtigt – bisher erfolgte nur ein Einsatz in den Steuerklassen I bis IV –. Dadurch wird die Steuerbelastung in den Steuerklassen V und VI ab 2010 gesenkt. Aus diesem Grund ist eine Anpassung der LSt-Tabellen erforderlich. Bei einem Jahresarbeitslohn von 44 000 € betrug die LSt im Kj. 2009 in der Steuerklasse VI 15 320 €, im Kj. 2010 beträgt die LSt dagegen 12 962 €.

1.3.2. Sonstiger Bezug

Zur Abgrenzung des laufenden Arbeitslohns von den sonstigen Bezügen s. R 39b.2 LStR (» Sonstige Bezüge). Danach ist ein sonstiger Bezug der » Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird. Sowohl bei der LSt als auch im Sozialversicherungsrecht werden einmalige Bezüge anders behandelt als laufender Arbeitslohn. So gilt laufender Arbeitslohn nach § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG im dem Kj. als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet, sonstige Bezüge werden in dem Kj. bezogen, in dem sie dem ArbN zufließen (§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG).

Für die Einbehaltung der LSt von einem sonstigen Bezug hat der ArbG den voraussichtlichen Jahresarbeitslohn ohne den sonstigen Bezug sowie mit dem sonstigen Bezug festzustellen. Unter Berücksichtigung der LSt-Jahrestabelle ist jeweils die maßgebliche LSt zu ermitteln. Der Differenzbetrag ergibt die LSt für den sonstigen Bezug (s. § 39b Abs. 3 EStG). Zur Einbehaltung der LSt von sonstigen Bezügen s.a. R 39b.6 LStR.

Nach § 39b Abs. 3 EStG ergibt sich für die Ermittlung des maßgebenden Jahresarbeitslohns und der Besteuerung des sonstigen Bezugs das folgende Schema (s. Lippross Basiskommentar zu EStG § 39b, LEXinform 0177858):

Die Differenzberechnung gilt nur für die Ermittlung der LSt. Bei der Ermittlung des SolZ und der KiSt dürfen die Beträge nicht aus der Tabelle abgelesen und die Differenz gebildet werden. Der SolZ errechnet sich mit 5,5 % der LSt, die auf den sonstigen Bezug entfällt. Die KiSt errechnet sich mit dem maßgeblichen KiSt-Satz auf diejenige LSt, die auf den sonstigen Bezug entfällt.

1.3.3. Anwendung von Lohnsteuertabellen

Seit 1.1.2001 besteht keine Verpflichtung mehr, amtliche LSt-Tabellen durch das BdF zu veröffentlichen. ArbG mit maschineller Lohnabrechnung haben deshalb die LSt direkt durch Hochrechnung des zu versteuernden Arbeitslohns auf einen Jahresbetrag und Minderung um die bisher tabellarisch berücksichtigten Frei- und Pauschbeträge unmittelbar nach der Formel des ESt-Tarifs zu berechnen (§ 39b Abs. 2 und 3 EStG). Dazu hat das BdF gem. § 39b Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG einen Programmablaufplan herausgegeben, nach dem die zutreffende LSt durch firmeneigene Rechenprogramme ermittelt werden kann.

Für ArbG, die die einzubehaltende LSt nicht durch ein eigenes Computerprogramm, sondern manuell berechnen, ist das BdF nach § 51 Abs. 4 Nr. 1a EStG verpflichtet, einen besonderen Programmablaufplan zur Herstellung von gedruckten LSt-Tabellen herauszugeben.

1.4. Durchführung des Lohnsteuerabzugs ohne Lohnsteuerabzugsmerkmale

1.4.1. Nichtmitteilung der Identifikationsnummer sowie den Tag der Geburt

Bei unbeschränkt und beschränkt einkommensteuerpflichtigen ArbN hat der ArbG den LSt-Abzug nach Maßgabe des § 39b Abs. 2 bis 6 EStG durchzuführen (§ 39b Abs. 1 i.d.F. des BeitrRLUmsG).

Solange der ArbN dem ArbG zum Zweck des Abrufs der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale (§ 39e Abs. 4 Satz 1 EStG) die ihm zugeteilte Identifikationsnummer sowie den Tag der Geburt schuldhaft nicht mitteilt oder das BZSt die Mitteilung elektronischer LSt-Abzugsmerkmale ablehnt, hat der ArbG die LSt nach Steuerklasse VI zu ermitteln. Kann der ArbG die elektronischen LSt-Abzugsmerkmale wegen technischer Störungen nicht abrufen oder hat der ArbN die fehlende Mitteilung der ihm zuzuteilenden Identifikationsnummer nicht zu vertreten, hat der ArbG für die LSt-Berechnung die voraussichtlichen LSt-Abzugsmerkmale i.S.d. § 38b EStG längstens für die Dauer von drei Kalendermonaten zu Grunde zu legen. Hat nach Ablauf der drei Kalendermonate der ArbN die Identifikationsnummer sowie den Tag der Geburt nicht mitgeteilt, ist rückwirkend die LSt mit Steuerklasse VI einzubehalten. Sobald dem ArbG die – bisher wegen technischer Störungen nicht abrufbaren – elektronischen LSt-Abzugsmerkmale vorliegen, sind die LSt-Ermittlungen für die vorangegangenen Monate zu überprüfen und, falls erforderlich, zu ändern. Die zu wenig oder zu viel einbehaltene LSt ist jeweils bei der nächsten Lohnabrechnung auszugleichen.

1.4.2. Lohnsteuerabzug durch Dritte

In dem Ausnahmefall, dass ein Dritter zum LSt-Abzug verpflichtet ist, hat der Dritte die Pflichten des ArbG. Die Übertragung der Arbeitgeberpflichten nach § 38 Abs. 3a Satz 2 ff. EStG auf einen Dritten kann vom FA auf schriftlichen Antrag zugelassen werden (R 38.5 LStR).

Ist ein Dritter zum LSt-Abzug verpflichtet, weil er tarifvertragliche Ansprüche eines ArbN eines anderen ArbG unmittelbar zu erfüllen hat (§ 38 Abs. 3a Satz 1 EStG), kann der Dritte die LSt für einen sonstigen Bezug unter den Voraussetzungen des § 39c Abs. 3 EStG mit 20 % unabhängig von den LSt-Abzugsmerkmalen des ArbN ermitteln, wenn der maßgebende Jahresarbeitslohn nach § 39b Abs. 3 EStG zzgl. des sonstigen Bezugs 10 000 € nicht übersteigt. Bei der Feststellung des maßgebenden Jahresarbeitslohns sind nur die Lohnzahlungen des Dritten zu berücksichtigen. Es handelt sich dabei nicht um eine pauschale LSt i.S.d. §§ 40 ff. EStG. Schuldner der LSt bleibt im Falle des § 39c Abs. 3 EStG der ArbN. Der versteuerte Arbeitslohn ist im Rahmen einer Einkommensteuerveranlagung des ArbN zu erfassen und die pauschal erhobene LSt auf die Einkommensteuerschuld anzurechnen. Da der Dritte als ArbG gilt, hat dieser bei Beendigung eines Dienstverhältnisses oder am Ende des Kj. das Lohnkonto des ArbN abzuschließen. Auf Grund der Eintragungen im Lohnkonto hat der ArbG spätestens bis zum 28. Februar des Folgejahres nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz auf elektronischem Weg nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung vom 28.1.2003 (BGBl I 2003, 139, zuletzt geändert durch Art. 1 der Verordnung vom 26.6.2007, BGBl I 2007, 1185) die in § 41b Abs. 1 EStG bezeichneten Daten zu übermitteln (elektronische LSt-Bescheinigung). Die Datenübermittlung ist authentifiziert vorzunehmen (» Lohnsteuerbescheinigung).

1.4.3. Nach § 1 Abs. 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer

Nach § 39c Abs. 3 EStG hat der ArbG die LSt unabhängig von einer LSt-Karte zu ermitteln. Für ArbN, die unter die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht des § 1 Abs. 2 EStG fallen, erteilt das FA eine Bescheinigung mit der maßgebenden Steuerklasse und den sonstige Merkmalen.

Ab 1.1.2012 wird § 39c Abs. 3 EStG durch das BeitrRLUmsG vom 7.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) aufgehoben.

Im neuen Verfahren der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale wird der ArbG nach § 39e Abs. 4 Satz 2 und Abs. 5 Satz 3 EStG grundsätzlich verpflichtet, für den LSt-Abzug die vom FA gebildeten und vom BZSt bereitgestellten LSt-Abzugsmerkmale abzurufen. Kann der ArbG ohne eigenes Verschulden oder ohne Verschulden des ArbN elektronische LSt-Abzugsmerkmale nicht abrufen, ist § 39c Abs. 1 Satz 2 EStG anzuwenden.

1.4.4. Nach § 1 Abs. 3 unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer

Die Durchführung des LSt-Abzugs erfolgt nach den Grundsätzen des § 39c Abs. 4 EStG. Die ArbN erhalten keine LSt-Karte, sondern eine besondere Bescheinigung, die alle für den LSt-Abzug erforderlichen Besteuerungsmerkmale enthält.

Ab 1.1.2012 wird § 39c Abs. 4 EStG durch das BeitrRLUmsG vom 7.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) aufgehoben. Die Regelung ist in die Grundvorschrift des § 39 Abs. 2 und 3 EStG aufgenommen worden.

Ist der ArbN nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln oder beschränkt einkommensteuerpflichtig, ist das Betriebsstätten-FA für die Bildung und die Änderung der LSt-Abzugsmerkmale zuständig (§ 39 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des BeitrRLumsG).

1.4.5. Durchführung für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer

Wenn ein ArbN in Deutschland seinen Wohnsitz hat oder sich länger als sechs Monate in Deutschland aufhält, ist er stets unbeschränkt steuerpflichtig. Die Staatsangehörigkeit des ArbN spielt dabei keine Rolle. Durch das BeitrRLUmsG wird § 39d ab 1.1.2012 aufgehoben. Bei unbeschränkt und beschränkt einkommensteuerpflichtigen ArbN hat der ArbG den LSt-Abzug nach den Grundsätzen des § 39b Abs. 2 bis 6 EStG durchzuführen (§ 39b Abs. 1 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG). Für beschränkt einkommensteuerpflichtige ArbN ist das Betriebsstätten-FA für die Bildung und die Änderung der LSt-Abzugsmerkmale zuständig (§ 39 Abs. 2 Satz 2 EStG). Die beschränkt steuerpflichtigen ArbN erhalten stets die Steuerklasse I (§ 38b Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG).

Abb.: Lohnsteuerabzug für nach § 1 Abs. 3 EStG unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer

2. Literaturhinweise

Harder-Buschner u.a., Vorsorgeaufwendungen im Lohnsteuerabzugsverfahren ab 2010, NWB 2009, 2636.

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