1. Grundsätzliches zum Lohnsteuerermäßigungsverfahren sowie zum Übergang zum ELSTAM-Verfahren
Bisher haben unbeschränkt einkommensteuerpflichtige ArbN vor Beginn eines Kj. von ihrer Wohnsitzgemeinde eine LSt-Karte erhalten. Diese ist die Grundlage für den LSt-Abzug durch den ArbG (bisher § 39 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die LSt-Karte ist von den Gemeinden letztmals für das Kj. 2010 ausgestellt worden. In Zukunft werden die LSt-Abzugsmerkmale, die der ArbG dem LSt-Abzug bei dem einzelnen ArbN zu Grunde zu legen hat, unter dessen Identifikationsnummer beim BZSt gespeichert. Der ArbG ist verpflichtet, die ELSTAM über das Internet abzurufen. Zu den Einzelheiten s. » Elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale und § 39e EStG.
Bis zur erstmaligen Anwendung des ELSTAM-Verfahrens, voraussichtlich im Kj. 2013, sind in den Kj. 2011 und 2012 Übergangsregelungen zu beachten (§ 52b EStG). Nach § 52b Abs. 1 EStG gilt die LSt-Karte 2010 mit den eingetragenen LSt-Abzugsmerkmalen auch für den Steuerabzug vom Arbeitslohn ab dem 1.1.2011 bis zur erstmaligen Anwendung der elektronischen LSt-Abzugsmerkmale (s.a. Tz. I.1 des BMF-Schreibens vom 6.12.2011, LEXinform 5233648). Die auf der LSt-Karte 2010 eingetragenen LSt-Abzugsmerkmale wie
Steuerklasse,
Zahl der Kinderfreibeträge,
Freibetrag,
Hinzurechnungsbetrag,
Religionsmerkmal und
Faktor
bleiben bis zum Start des ELSTAM-Verfahrens weiterhin gültig und sind dem LSt-Abzug im Kj. 2012 zu Grunde zu legen. Der ArbG braucht nicht zu prüfen, ob die einzelnen LSt-Abzugsmerkmale dem Grunde bzw. der Höhe nach noch vorliegen.
Die erstmalige Anwendung des ELSTAM-Verfahrens wird durch das BMF mit einem Startererlass bekannt gegeben (s.a. BMF vom 6.12.2011, LEXinform 5233648).
Durch das BeitrRLUmsG vom 7.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) wird u.a. § 39 EStG neu gefasst. In § 39 Abs. 1 EStG werden derzeit noch die Verpflichtung der Gemeinden zur Ausstellung der LSt-Karte und das dazu erforderliche Verfahren beschrieben. Ab dem Jahr 2011 und mit Beginn der Umstellung auf die elektronischen LSt-Abzugsmerkmale stellen die Gemeinden keine LSt-Karten mehr aus. Von da an ist allein die Finanzverwaltung für die Bildung der LSt-Abzugsmerkmale und deren Bereitstellung für den Abruf durch den ArbG zuständig. Mit der Neufassung des § 39 EStG wird die Vorschrift an den Wegfall der LSt-Karten und deren Ersatz durch die elektronische Übermittlung der LSt-Abzugsmerkmale (» Elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale) angepasst.
Das LSt-Ermäßigungsverfahren ist in § 39a EStG geregelt. Durch das BeitrRLUmsG vom 7.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) wird u.a. auch die Vorschrift des § 39a EStG – durch im Wesentlichen redaktionelle Folgeänderungen – auf Grund des Wegfalls der LSt-Karte und deren Ersatz durch das Verfahren der elektronischen Übermittlung von LSt-Abzugsmerkmalen an den ArbG geändert.
Durch das LSt-Ermäßigungsverfahren gewährt das FA dem ArbN für die im Laufe des Kj. zu erwartenden erhöhten Aufwendungen einen individuellen Freibetrag. Dieser Freibetrag führt zu einer Minderung der Steuerabzüge, weil der ArbG ihn vom Arbeitslohn abziehen muss, bevor er die LSt ermittelt (§ 39b Abs. 2 Satz 4 EStG).
Die Feststellung eines LSt-Abzugsmerkmals wie z.B. eines Freibetrages ist die gesonderte Feststellung einer Besteuerungsgrundlage i.S.d. § 179 Abs. 1 AO, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht (bisher § 39a Abs. 4 EStG, ab 2012 § 39 Abs. 1 EStG).
Durch das BeitrRLUmsG vom 7.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) wird in § 39 Abs. 1 EStG die Bildung der LSt-Abzugsmerkmale neu geregelt. Für die Durchführung des LSt-Abzugs werden LSt-Abzugsmerkmale gebildet
auf Antrag des ArbN nach
§ 39a Abs. 1 und Abs. 4 EStG: Freibeträge für unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige ArbN;
§ 39e Abs. 1 i.V.m. § 39e Abs. 4 Satz 1 EStG: Nach § 39e Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG hat der ArbN jedem seiner ArbG bei Eintritt in das Dienstverhältnis zum Zweck des Abrufs der LSt-Abzugsmerkmale mitzuteilen, ob und in welcher Höhe ein nach § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG festgestellter Freibetrag abgerufen werden soll;
automatisch nach § 39e Abs. 1 Satz 1 EStG und zwar
die Steuerklasse und
für die bei den Steuerklassen I bis IV zu berücksichtigenden Kinder die Zahl der Kinderfreibeträge nach § 38b Abs. 2 Satz 1 EStG.
Für die Bildung der LSt-Abzugsmerkmale u.a. nach § 39a EStG und die Bestimmung ihrer Geltungsdauer ist das FA zuständig (§ 39 Abs. 1 Satz 2 EStG). Soweit das FA LSt-Abzugsmerkmale nach § 39 EStG bildet, teilt es sie dem BZSt zum Zweck der Bereitstellung für den automatisierten Abruf durch den ArbG mit. Die Bildung und die Änderung der LSt-Abzugsmerkmale sind dem ArbN bekanntzugeben (§ 39 Abs. 1 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG). Die Bekanntgabe richtet sich nach § 39e Abs. 6 EStG. Danach gelten die LSt-Abzugsmerkmale gegenüber dem ArbN als bekanntgegeben, sobald der ArbG dem ArbN den Ausdruck der Lohnabrechnung mit den darin ausgewiesenen elektronischen LSt-Abzugsmerkmalen ausgehändigt oder elektronisch bereitgestellt hat. Ein schriftlicher Bescheid mit einer Belehrung über den zulässigen Rechtsbehelf ist vom FA zu erteilen, wenn einem Antrag des ArbN auf Bildung oder Änderung der LSt-Abzugsmerkmale nicht oder nicht in vollem Umfang entsprochen wird oder der ArbN die Erteilung eines Bescheids beantragt.
Das LSt-Ermäßigungsverfahren steht als Verfahren neben der Veranlagung zur ESt. Deshalb kann das FA denselben Sachverhalt bei der Veranlagung von ArbN anders beurteilen als bei der Feststellung von LSt-Abzugsmerkmalen wie z.B. eines Freibetrages (s.a. Hartz, Meeßen, Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren, 90. EL, April 2010, Loseblatt).
2. Neuheiten beim Lohnsteuerermäßigungsverfahren 2012
Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131 und das BeitrRLUmsG vom 7.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) ergeben sich zahlreiche Änderungen. Die OFD Münster weist in ihrer Kurzinfo ESt 30/2011 vom 11.10.2011 (ohne Fundstelle) auf 12 Punkte hin, die beim LSt-Ermäßigungsantrag beachtet werden müssen (s.a. Kurzbeitrag vom 25.10.2011, LEXinform 0632715):
Volljährige » Kinder, die in Berufsausbildung sind, einen Freiwilligendienst leisten oder auf einen Ausbildungsplatz warten, werden ab 2012 bis zum 25. Lebensjahr unabhängig von der Höhe ihrer eigenen Einkünfte und Bezüge berücksichtigt (» Einkünfte und Bezüge von Kindern).
Volljährige » Kinder werden ebenfalls berücksichtigt, wenn sie den neuen Bundesfreiwilligendienst oder den Internationalen Jugendfreiwilligendienst leisten.
Volljährige Kindern können für Zwecke des ELSTAM für mehrere Jahre berücksichtigt werden, wenn zu erwarten ist, dass sich die Verhältnisse nicht ändern (§ 38b Abs. 2 Satz 3 EStG, » Lohnsteuerklassen).
Für volljährige Kinder in Berufsausbildung, die auswärts untergebracht sind, kann ab 2012 der » Ausbildungsfreibetrag berücksichtigt werden, ohne dass es auf die Höhe der eigenen Einkünfte und Bezüge des Kindes ankommt. Auch BAföG vermindert den Freibetrag nicht mehr.
Kosten für die Kinderbetreuung werden ab 2012 für Kinder unter 14 Jahre nur noch als Sonderausgaben berücksichtigt, unabhängig davon, ob sie erwerbsbedingt anfallen oder nicht. Auch Alleinverdiener-Ehen profitieren nun vom Sonderausgabenabzug (» Kinderbetreuungskosten).
Ein Elternteil kann ab 2012 die Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden Kinderfreibetrages auch dann beantragen, wenn der andere Elternteil mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist (» Kinderfreibetrag).
Ein Großelternteil kann ab 2012 die Übertragung des der Tochter zustehenden Kinderfreibetrages auch dann beantragen, wenn das Enkelkind nicht zum Haushalt der Großeltern gehört, diese aber mangels Leistungsfähigkeit der Eltern eine konkrete Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Enkelkind haben (» Kinderfreibetrag).
Pauschbeträge für behinderte Menschen und Hinterbliebene können wie bisher für mehrere Jahre berücksichtigt werden (» Behinderte » Behindertenpauschbetrag).
Bei Unterhaltsleistungen an bedürftige Angehörige im Ausland ergeben sich ab 2012 bei der Ländergruppeneinteilung Änderungen bei einigen Staaten (» Unterhaltsaufwendungen).
Der ArbN-Pauschbetrag wird schon ab 2011 auf 1 000 € erhöht (» Werbungskostenpauschbetrag).
Die Regelungen zum Nachweis der Zwangsläufigkeit, Notwendigkeit und Angemessenheit von Aufwendungen im Krankheitsfall werden gesetzlich festgeschrieben (» Krankheitskosten).
3. Die Zulässigkeitsvoraussetzungen
3.1. Allgemeiner Überblick
Der Antrag auf Eintragung eines Freibetrages ist unter den Voraussetzungen des § 39a Abs. 2 Satz 4 EStG unzulässig, wenn die Antragsgrenze von 600 € nicht überschritten ist (R 39a.1 Abs. 4 LStR; Eintragung mit Beschränkung).
Zulässigkeit der Eintragung des Freibetrags nach § 39a Abs. 1 EStG | ||
ohne Beschränkung | mit Beschränkung | unzulässig |
|
Eine Eintragung ist nur zulässig, wenn die Summe dieser Beträge insgesamt 600 € übersteigt (§ 39a Abs. 2 Satz 4 EStG). Die Antragsgrenze ist bei Ehegatten nicht zu verdoppeln (R 39a.1 Abs. 4 Nr. 6 LStR). | Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG |
Zur Besonderheit bei der Berücksichtigung der Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte siehe » Entfernungspauschale.
3.2. Besonderheiten beim Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
Nach § 39a Abs. 1 Nr. 8 EStG ist der » Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG) bei Verwitweten, die nicht in Steuerklasse II gehören, auf der LSt-Karte als Freibetrag einzutragen. Im Todesjahr des Ehegatten und im Folgejahr sind verwitwete ArbN in die Steuerklasse III einzureihen, da für sie das Splittingverfahren anzuwenden ist. Grundsätzlich wird der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende mit der Steuerklasse II berücksichtigt (» Lohnsteuerklassen). Bei verwitweten ArbN ist diese Berücksichtigung über das Steuerklassensystem nicht möglich. Zur Berücksichtigung des Entlastungsbetrages im Laufe des Kj. kommt für diese Stpfl. nur das Freibetragsverfahren in Betracht.
Nach § 39a Abs. 2 Satz 4 EStG wird der Freibetrag für Alleinerziehende in die Fälle der anderen abziehbaren Beträge eingereiht, für die die Antragsgrenze von 600 € gilt.
3.3. Besonderheiten beim Kinderfreibetrag
Nach § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG werden für im Ausland lebende Kinder, für die kein Anspruch auf Kindergeld oder vergleichbare Leistungen (§ 31 Satz 5 EStG, R 31 Abs. 1 EStR) besteht, die ermäßigten Freibeträge festgestellt. Eine Übersicht über die Staaten, die entsprechende Leistungen gewähren, enthält das Schreiben des BfF vom 14.2.2002 (BStBl I 2002, 241, s.a. DA 65.1.3 DA-FamEStG, BStBl I 2009, 1030).
Die Regelung des § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG kommt für unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ausländer in Betracht, denen keine Niederlassungserlaubnis bzw. keine Aufenthaltserlaubnis erteilt wurde (§ 62 Abs. 2 Nr. 1 und 2 EStG, DA 62.4.1 DA-FamEStG, BStBl I 2009, 1030). Weiterhin ist die Regelung von Bedeutung für unbeschränkt Steuerpflichtige mit einem Kind außerhalb des EU-/EWR-Gebietes, wenn der Heimatstaat des Kindes keine dem Kindergeld vergleichbaren Leistungen gewährt.
Die Ermittlung des Freibetrages i.S.d. § 32 Abs. 6 EStG als LSt-Abzugsmerkmal bewirkt, dass dieser Freibetrag nach § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG den Jahresarbeitslohn, und mithin auch die LSt des ArbN mindert. Ohne Anspruch auf Kindergeld oder vergleichbare Leistungen werden auch bei der ESt-Veranlagung die maßgeblichen Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nach § 2 Abs. 6 Satz 3 i.V.m. § 31 Satz 4 EStG berücksichtigt.
Beispiel 1:
Der ArbN wohnt und arbeitet im Inland. Seine geschiedene Ehefrau lebt mit dem gemeinsamen minderjährigen Kind in der Ukraine.
Lösung 1:
Der ArbN hat keinen Anspruch auf Kindergeld und vergleichbare Leistungen nach § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG. Auch die geschiedene Ehefrau in der Ukraine erhält keine dem Kindergeld vergleichbaren Leistungen (BfF vom 14.2.2002, BStBl I 2002, 241, s.a. DA 65.1.3 DA-FamEStG, BStBl I 2009, 1030). Deshalb werden auf Antrag die dem ArbN zustehenden Freibeträge für Kinder – nach Minderung entsprechend der Ländergruppeneinteilung – als allgemeiner Freibetrag und als LSt-Abzugsmerkmal festgestellt. Nach der Ländergruppeneinteilung ab 1.1.2012 (BMF vom 4.10.2011, BStBl I 2011, 961) sind die Beträge des § 32 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Satz 4 EStG lediglich zu einem Viertel (3 504 € : 4 = 876 €) zu berücksichtigen.
Zu beachten ist, dass ein Kind nicht doppelt, nämlich
sowohl nach § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG als auch nach
§ 38b Abs. 2 EStG
berücksichtigt werden darf. Soweit für diese Kinder Kinderfreibeträge nach § 38b Abs. 2 EStG berücksichtigt worden sind, ist die Zahl der Kinderfreibeträge entsprechend zu vermindern (§ 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG). Diese Korrektur des Kinderfreibetrages erfolgt durch die Finanzbehörde bei der Ermittlung des Freibetrages nach § 39a Abs. 1 Nr. 6 EStG.
Nach § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG ist der ArbN verpflichtet, den nach § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG ermittelten Freibetrag ändern zu lassen, wenn für das Kind ein Kinderfreibetrag nach § 38b Abs. 2 EStG berücksichtigt wird (» Lohnsteuerklassen). Die Regelung des Satzes 3 ist erforderlich, um zu vermeiden, dass ein Kind doppelt berücksichtigt wird. Zieht z.B. ein im Ausland lebendes Kind nach Deutschland, wird es regelmäßig unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Auf Grund der Anmeldung bei der Gemeinde wird nach Übermittlung der Meldedaten an die Finanzverwaltung für Kinder unter 18 Jahren automatisch ein Kinderfreibetrag gebildet. Dabei kann nicht geprüft werden, ob für dieses Kind bereits ein zuvor beantragter Freibetrag nach § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG gebildet und dem ArbG mitgeteilt worden ist. Deshalb wird der ArbN verpflichtet, dem FA mitzuteilen, wenn ein Kind doppelt berücksichtigt wurde, und einen nach § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG gebildeten Freibetrag ändern zu lassen.
4. Feststellung des Jahresfreibetrages
Wird die Antragsgrenze von 600 € überschritten oder/und sind Beträge i.S.d. § 39a Abs. 1 Nr. 4 bis 6 EStG zu berücksichtigen, so hat das FA den Jahresfreibetrag festzustellen. Bei der Berechnung des Jahresfreibetrages sind Werbungskosten nur zu berücksichtigen, soweit sie den ArbN-Pauschbetrag von 1 000 € jährlich übersteigen, Sonderausgaben (ohne Vorsorgeaufwendungen) sind nur anzusetzen, soweit sie den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 36 € bzw. 72 € übersteigen, und außergewöhnliche Belastungen (§ 33 EStG) nur einzubeziehen, soweit sie die zumutbare Belastung übersteigen (R 39a.1 Abs. 6 und 7 LStR). Für beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1, 5, 7 und 9 sowie § 10b EStG (» Spendenabzug) sind höchstens die nach diesen Vorschriften berücksichtigungsfähigen Aufwendungen anzusetzen (R 39a.1 Abs. 6 LStR). Zuwendungen an politische Parteien sind auch zu berücksichtigen, soweit eine Steuerermäßigung nach § 34g Satz 1 Nr. 1 EStG in Betracht kommt, nicht hingegen Zuwendungen an Vereine i.S.d. § 34g Satz 1 Nr. 2 EStG (R 39a.1 Abs. 6 Satz 4 LStR).
5. Umrechnung des Jahresfreibetrages in einen Monatsfreibetrag
Der Jahresfreibetrag ist durch Teilung der in Betracht kommenden Kalendermonate in einen Monatsfreibetrag umzurechnen (§ 39a Abs. 2 Satz 6 EStG, R 39a.1 Abs. 9 LStR). Der Jahresfreibetrag ist jeweils auf die der Antragstellung folgenden Monate des Kj. gleichmäßig zu verteilen (§ 39a Abs. 2 Satz 6 EStG). Abweichend hiervon darf ein Freibetrag, der im Monat Januar eines Kj. beantragt wird, mit Wirkung vom 1.1. dieses Kj. an berücksichtigt werden.
6. Mitteilung der Lohnsteuerabzugsmerkmale an das BZSt und Bekanntgabe an den Arbeitnehmer
Wie bereits oben erläutert, stellt der Freibetrag i.S.d. § 39a EStG ein LSt-Abzugsmerkmal i.S.d. § 39 Abs. 1 EStG dar, welches auf Veranlassung des ArbN vom FA gebildet wird. Das vom Finanzamt gebildete LSt-Abzugsmerkmal, z.B. der Freibetrag, teilt das FA dem BZSt zum Zweck der Bereitstellung für den automatisierten Abruf durch den ArbG mit (§ 39e Abs. 1 Satz 2 EStG). Der ArbG ist verpflichtet, die vom BZSt bereitgestellten Mitteilungen und elektronischen LSt-Abzugsmerkmale monatlich anzufragen und abzurufen (§ 39e Abs. 5 Satz 3 EStG).
Die Bildung des Freibetrages als LSt-Abzugsmerkmal ist eine gesonderte Feststellung einer Besteuerungsgrundlage i.S.d. § 179 Abs. 1 AO, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht (§ 39 Abs. 1 EStG). Die Bildung des Freibetrags als LSt-Abzugsmerkmal ist dem ArbN bekannt zu geben. Die Bekanntgabe richtet sich nach § 39e Abs. 6 EStG (§ 39 Abs. 1 EStG). Ein schriftlicher Bescheid mit einer Belehrung über den zulässigen Rechtsbehelf ist vom FA zu erteilen, wenn einem Antrag des ArbN auf Bildung oder Änderung der LSt-Abzugsmerkmale nicht oder nicht in vollem Umfang entsprochen wird oder der ArbN die Erteilung eines Bescheids beantragt.
7. Besonderheiten bei Ehegatten
Bei unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten wird der Freibetrag gem. § 39a Abs. 3 EStG grundsätzlich je zur Hälfte auf die Ehegatten aufgeteilt, wenn für jeden Ehegatten eine LSt-Karte ausgestellt worden ist. Die Ehegatten können aber eine andere Aufteilung beantragen. Die Werbungskosten werden jedoch für jeden Ehegatten gesondert ermittelt und eingetragen (R 39a.3 Abs. 1 LStR). Der Freibetrag bei Ehegatten ist vor der Berücksichtigung des Hinzurechnungsbetrages aufzuteilen; der Hinzurechnungsbetrag selbst darf nicht aufgeteilt werden (R 39a.3 Abs. 5 Satz 4 LStR).
8. Freibetrag und Hinzurechnungsbetrag nach § 39a Abs. 1 Nr. 7 EStG
Nach § 39a Abs. 1 Nr. 7 EStG kann ein beim LSt-Abzug des ersten Dienstverhältnisses nicht ausgeschöpfter Grundfreibetrag (» Lohnsteuerklassen) als Freibetrag für ein zweites oder weiteres Dienstverhältnis berücksichtigt werden. Korrespondierend zu diesem Freibetrag ist für das erste Dienstverhältnis in gleicher Höhe ein sog. Hinzurechnungsbetrag zu berücksichtigen, um so den erforderlichen Ausgleich im LSt-Abzugsverfahren sicherzustellen (§ 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Satz 2 Buchst. b EStG, R 39a.1 Abs. 8 LStR). S.a. das Berechnungsbeispiel unter » Lohnsteuerklassen.
Beispiel 2:
Ein ArbN hat nebeneinander mehrere Dienstverhältnisse (DV):
1. DV: LSt-Klasse I Arbeitslohn | 10 000 € |
2. DV: LSt-Klasse VI Arbeitslohn | 3 900 € |
insgesamt | 13 900 € |
Lösung 2:
Für das 1. DV fällt keine LSt an, weil der Arbeitslohn unter der Eingangsstufe der maßgeblichen LSt-Tabelle liegt (Steuerklasse I bei Tabelle A – für sozialversicherungspflichtige ArbN – Jahreslohnsteuertabelle 2011: 10 723 €). Der Arbeitslohn aus den weiteren DV unterliegt voll dem LSt-Abzug.
Durch die Nr. 7 in § 39a Abs. 1 EStG wird für den ArbN die Möglichkeit geschaffen, den LSt-Abzug für ein weiteres DV durch die Übertragung der in der Eingangsstufe des ersten Dienstverhältnisses enthaltenen Freibeträge auf die weiteren Dienstverhältnisse zu vermeiden. Voraussetzung für einen solchen Freibetrag ist, dass der Jahresarbeitslohn aus dem ersten DV unterhalb des Eingangsbetrages der jeweiligen Jahreslohnsteuertabelle liegt. Im Gegenzug wird durch die korrespondierende Berücksichtigung eines Hinzurechnungsbetrages für das erste Dienstverhältnis der erforderliche Ausgleich für das LSt-Abzugsverfahren sichergestellt. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist der zu berücksichtigende Freibetrag auf den Betrag der jeweiligen Eingangsstufe der maßgeblichen Jahreslohnsteuertabelle begrenzt, bis zu dem für das erste DV keine LSt zu erheben ist.
Im Ausgangsfall könnte bei dem ArbN ein maximaler Freibetrag i.H.v. 10 723 € für ein zweites oder weiteres Dienstverhältnis berücksichtigt werden. Beim ersten Dienstverhältnis müsste dann aber ein Hinzurechnungsbetrag i.H.v. 10 723 € berücksichtigt werden. Ohne Frei- und Hinzurechnungsbetrag wäre folgende Jahreslohnsteuer zu entrichten:
1. DV: Arbeitslohn 10 000 € LSt: | 0 € |
2. DV: Arbeitslohn 3 900 € LSt: | 456 € |
insgesamt | 456 € |
Der ArbN könnte bis zu 10 723 € als Freibetrag beim zweiten Dienstverhältnis berücksichtigen lassen. Dies ist der Betrag, bis zu dem in der Steuerklasse I keine LSt anfällt. Der ArbN könnte also z.B. beim zweiten Dienstverhältnis (Steuerklasse VI) z.B. einen Freibetrag i.H.v. 3 891 € berücksichtigen lassen (§ 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG). Danach wären nach Steuerklasse VI noch 9 € zu versteuern.
Arbeitslohn zweites Dienstverhältnis | 3 900 € | ||
Freibetrag | 3 891 € | ||
Zu versteuern nach der LSt-Tabelle Steuerklasse VI | 9 € | ||
LSt hierfür | 0 € | ||
Für das erste Dienstverhältnis wird ein Hinzurechnungsbetrag i.H.v. 3 891 € berücksichtigt. Arbeitslohn 1. DV | 10 000 € | ||
zzgl. Hinzurechnungsbetrag | 3 891 € | ||
maßgeblicher Betrag für die LSt | 13 891 € | ||
Die LSt dafür beträgt (Steuerklasse I) | 420 € | ||
Die ESt-Veranlagung des ArbN führt zu folgendem Ergebnis: | |||
Einnahmen § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG | 13 900 € | ||
abzgl. § 9a Nr. 1 EStG: ArbN-Pauschbetrag | ./. 1 000 € | ||
Einkünfte | 12 900 € | ||
abzgl. Sonderausgaben-Pauschbetrag § 10c Abs. 1 EStG | ./. 36 € | ||
abzüglich Vorsorgepauschale (§ 39b Abs. 2 Nr. 3 EStG) | |||
| ./. 664 € | ||
| 1 098 € | ||
| 170 € | ||
Summe | 1 226 € | ||
Mindestvorsorgepauschale für Kranken- und Pflegeversicherung: 12 % von 13 900 € | 1 668 € | ./. 1 668 € | |
Höchstbetrag bei Steuerklasse I (§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 Satz 2 EStG) | 1 900 € | ||
zu versteuerndes Einkommen | 10 532 € | ||
Steuer lt. Grundtabelle (2012) | 412 € | ||
einbehaltene LSt | 420 € | ||
Erstattungsbetrag | 8 € | ||
Für den ArbN ist nach § 46 Abs. 2 Nr. 2 EStG eine Pflichtveranlagung durchzuführen, da er nebeneinander von mehreren ArbG Arbeitslohn bezogen hat.
Soll für das erste Dienstverhältnis auch ein Freibetrag nach § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–6 und 8 EStG ermittelt werden, so ist nur der diesen Freibetrag übersteigende Betrag als Hinzurechnungsbetrag zu berücksichtigen. Ist der Freibetrag höher als der Hinzurechnungsbetrag, ist nur der den Hinzurechnungsbetrag übersteigende Freibetrag zu berücksichtigen (§ 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Satz 3 EStG).
Nach § 39e Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG erhält der ArbN die Möglichkeit zu entscheiden, ob bzw. in welcher Höhe der ArbG einen nach § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG ermittelten Freibetrag abrufen soll, ohne zuvor einen Antrag beim FA stellen zu müssen. Weitere Erläuterungen s. » Elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale.
9. Ermäßigungsverfahren für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer
Für einen beschränkt einkommensteuerpflichtigen ArbN, für den § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG anzuwenden ist, ermittelt das FA auf Antrag einen Freibetrag, der vom Arbeitslohn insgesamt abzuziehen ist, aus der Summe der folgenden Beträge (§ 39a Abs. 4 EStG):
Werbungskosten, die bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit anfallen, soweit sie den ArbN-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) oder bei Versorgungsbezügen den Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG) übersteigen,
Sonderausgaben i.S.d. § 10b EStG, soweit sie den Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c EStG) übersteigen, und die wie Sonderausgaben abziehbaren Beträge nach § 10e oder § 10i EStG, jedoch erst nach Fertigstellung oder Anschaffung des begünstigten Objekts oder nach Fertigstellung der begünstigten Maßnahme,
den Freibetrag oder den Hinzurechnungsbetrag nach § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG.
10. Nachzahlung von Lohnsteuer
Ist zu wenig LSt erhoben worden, weil ein Freibetrag unzutreffend als LSt-Abzugsmerkmal ermittelt worden ist, hat das FA den Fehlbetrag vom ArbN nachzufordern, wenn er 10 € übersteigt (§ 39a Abs. 5 EStG). Der Stpfl. ist nach § 46 Abs. 2 Nr. 4 zur ESt zu veranlagen.
11. Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung/Veranlagungspflicht
Die LSt-Karte 2010 und die darauf eingetragenen LSt-Abzugsmerkmale wie z.B. Freibetrag und Hinzurechnungsbetrag, bleiben bis zum Start des elektronischen Verfahrens voraussichtlich ab dem 1.1.2013 weiterhin gültig und sind dem LSt-Abzug in 2012 zugrunde zu legen (§ 52b Abs. 1 EStG).
Entspricht ein für das Kj. 2010 oder 2011 eingetragener Freibetrag im Kj. 2012 nicht mehr den tatsächlichen Verhältnissen, z.B. Minderung des Freibetrags aufgrund geringerer Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte als Werbungskosten oder geringeren Verlustes aus Vermietung und Verpachtung, ist der ArbN zwar nicht verpflichtet, die Anpassung des Freibetrags zu veranlassen. Unterbleibt jedoch ein Antrag auf Herabsetzung des Freibetrags, kann dies zu Nachzahlungen i.R.d. Einkommensteuerveranlagung führen. Von einer Anpassung von Einkommensteuervorauszahlungen von Amts wegen für das Veranlagungsjahr 2013 ist abzusehen.
Wird im LSt-Abzugsverfahren 2012 ein Freibetrag nach § 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3, 5 oder Nr. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG berücksichtigt und überschreitet der im Kj. bezogene Arbeitslohn den Betrag von 10 200 € bei einer Einzelveranlagung oder von 19 400 € bei Zusammenveranlagung, ist der ArbN nach Ablauf des Kj. 2012 zur Abgabe einer ESt-Erklärung verpflichtet (§ 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG). Diese Verpflichtung besteht nicht, wenn lediglich der Pauschbetrag für behinderte Menschen oder Hinterbliebene oder der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende in Sonderfällen als Freibetrag berücksichtigt wurde.
Zur Abgabe einer ESt-Erklärung sind auch Ehegatten verpflichtet, für die auf Antrag ein Faktor zur Ermittlung der LSt eingetragen wurde (§ 39f, § 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG; Tz. II.6 des BMF-Schreibens vom 6.12.2011, LEXinform 5233648).
12. Ermäßigungsverfahren für das Kalenderjahr 2013
Auch im ELSTAM-Verfahren ab dem 1.1.2013 sind die Grundsätze des LSt-Ermäßigungsverfahrens (§ 39a EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG) weiter anzuwenden. Die auf der LSt-Karte 2010 für den Übergangszeitraum eingetragenen Freibeträge und antragsgebundenen Kinderzähler (z.B. für Kinder, die zu Beginn des Kj. 2012 oder zu Beginn des Kj. 2013 das 18. Lebensjahr vollendet haben, oder Pflegekinder) gelten im elektronischen Abrufverfahren grundsätzlich nicht weiter. Daher sind für das Kj. 2013 antragsgebundene LSt-Abzugsmerkmale beim zuständigen FA neu zu beantragen. Diese Anträge sind ab dem 1.10.2012 bis zum 30.11.2013 auf amtlichen Vordrucken zu stellen (s.a. BMF vom 6.12.2011, LEXinform 5233648 unter III.1).
In einer Pressemitteilung vom 21.9.2011 (LEXinform 0436954) teilt die OFD Koblenz mit, dass die Anträge auf LSt-Ermäßigung zu Beginn des ELSTAM-Verfahrens neu gestellt werden müssen und nennt dabei die folgenden Gründe, die zu einer Ermäßigung der LSt führen können:
hohe Werbungskosten (z.B. Fahrtkosten zur Arbeit),
außergewöhnliche Belastungen und Sonderausgaben (Voraussetzung: diese müssen mindestens 600 € pro Jahr betragen),
Kinderbetreuungskosten,
Unterhaltszahlungen an geschiedene oder dauerhaft getrennt lebende Ehegatten,
Pauschbeträge für behinderte Menschen und Hinterbliebene,
haushaltsnahe Dienstleistungen,
Verluste und Geringverdiener.
Im Rahmen dieses Antragsverfahrens müssen die Steuerermäßigungsgründe nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden. Das FA berechnet dann die voraussichtliche Steuerermäßigung und stellt diesen Betrag dem ArbG in der elektronischen Datenbank zum Abruf bereit. Der ArbG kann daraufhin die Lohnsteuerabzüge unter Beachtung der Freibeträge ermitteln.
Beispiel 3:
Der monatliche Bruttoarbeitslohn beträgt 1 800 €. Der in der Datenbank bereitgestellte Freibetrag beläuft sich auf 210 € monatlich.
Lösung 3:
Der ArbG versteuert dann nicht 1 800 €, sondern 1 590 € (1 800 € ./. 210 €).
13. Literaturhinweise
Tölle, Das neue Faktorverfahren nach § 39f EStG, NWB 2009, 3491; Beyer-Petz u.a., Das Faktorverfahren – Steuerrechtliche und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen –, DStR 2009, 2583.
14. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
