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1. Übersicht

Der Begriff der nachträglichen » Anschaffungskosten (AK) ist dem HGB (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB) entnommen. Darunter fallen Aufwendungen, die – in Zusammenhang mit dem Erwerb eines Wirtschaftsgutes – entweder später oder zwangsläufig anfallen. Nach den Grundsätzen der ordnungsmäßigen Buchführung (GoB) werden diese Aufwendungen nicht auf den Tag (das Jahr) des Erwerbs zurückbezogen, sondern als weitere AK in (ab) dem Jahr berücksichtigt, in dem sie anfallen. Prototyp der nachträglichen AK sind kommunale Erschließungskosten, die anlässlich des Erwerbs eines (Bau-)Grundstücks anfallen.

Für den Fall, dass sich die nachträglichen AK auf ein abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens beziehen, ist mit ihnen die Problematik der »späteren« Absetzung für Abnutzung (AfA) verbunden.

Außerdem sind die » Anschaffungskosten bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes relevant. Ein echtes »Eigenleben« haben sie durch umfangreiche Rspr. bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes nach § 17 EStG entwickelt, die dort zu einer »normspezifischen« Auslegung geführt hat. In diesem Sinne können auch (» Verdeckte Einlagen) in den Begriff der nachträglichen AK münden.

Ganz allgemein ist immer der Zusammenhang zum Erwerbsvorgang zu hinterfragen. Nur bei einem hinreichenden finalen oder kausalen Zusammenhang liegen nachträgliche Anschaffungskosten vor, ansonsten handelt es sich um sofort berücksichtigungsfähigen Erwerbsaufwand oder steuerlich irrelevante Privataufwendungen.

2. Nachträgliche Anschaffungskosten und Absetzung für Abnutzung

2.1. Zweifache Berücksichtigung

Bei unterstellten nachträglichen AK ist die planmäßige AfA sowohl bei beweglichen (und immateriellen) abnutzbaren Wirtschaftsgütern als auch bei Gebäuden neu zu berechnen.

Sind für ein Wirtschaftsgut (WG) nachträgliche AK oder » Herstellungskosten (HK) aufgewendet worden, ohne dass hierdurch ein anderes WG entstanden ist, so bemisst sich die weitere AfA wie folgt (H 7.3 [Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten] EStH):

Bei nachträglichen Herstellungskosten für WG, die nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG abgeschrieben werden, ist die Restnutzungsdauer unter Berücksichtigung des Zustands des WG im Zeitpunkt der Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten neu zu schätzen (R 7.4 Abs. 10 EStR; H 7.4 [Afa nach nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, Beispiele 1 bis 3] EStH).

2.1.1. Nachträgliche Anschaffungskosten (bewegliche Wirtschaftshüter)

Bei der linearen und bei der Leistungs-AfA ist bei nachträglichen AK für bewegliche WG folgende Berechnung vorzunehmen:

Vorstehender Betrag ist gleichmäßig auf die neu zu schätzende Restnutzungsdauer zu verteilen (R 7.4 Abs. 9 Satz 1 EStR).

Bei degressiver Abschreibung ist folgende Berechnung anzuwenden:

Auf den vorstehenden Buchwert ist der nach der geschätzten Restnutzungsdauer des WG neu zu bestimmende AfA-Satz anzuwenden (R 7.4 Abs. 9 Satz 1 EStR).

2.1.2. Nachträgliche Anschaffungskosten bei Gebäuden

In den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG wird der für das Gebäude (» Gebäude, Begriff) maßgebliche Prozentsatz auf die bisherige AfA-Bemessungsgrundlage, vermehrt um die nachträglichen AK, angewendet. Das Vorliegen nachträglicher AK (und damit der Ausschluss von späteren Instandsetzungsmaßnahmen) ist durch eine Funktionsänderung oder Substanzmehrung des betreffenden Gebäudes indiziert (BFH-Urteil vom 27.9.2001, BFH/NV 2002, 25). Wenn auf diese Weise die volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer (ND) nicht erreicht wird, so kann die weitere AfA wie in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG bemessen werden.

In den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG bemisst sich die weitere AfA nach dem um die nachträglichen AK vermehrten Restwert und der Rest-Nutzungsdauer des Gebäudes. Aus Vereinfachungsgründen kann die AfA auch nach dem bisher für das Gebäude maßgeblichen Prozentsatz bemessen werden (R 7.4 Abs. 9 Satz 2 EStR).

Ausnahme: Für den Fall, dass mit den nachträglichen AK ein anderes Wirtschaftsgut entstanden ist, gilt Folgendes:

Die AfA ist nach der Summe aus dem Buchwert oder Restwert des WG und den nachträglichen AK (bzw. HK) sowie nach der voraussichtlichen Nutzungsdauer des anderen WG zu bemessen (H 7.3 [nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten] EStH und R 7.4 Abs. 9 Satz 4 EStR).

2.2. Vorschriften für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen (§ 7a EStG, R 7a EStR)

2.2.1. Nachträgliche Anschaffungskosten

Werden im Begünstigungszeitraum für erhöhte Absetzungen oder für » Sonderabschreibungen nachträgliche » Anschaffungskosten oder nachträgliche » Herstellungskosten aufgewendet, so bemessen sich die erhöhten Absetzungen und die Sonderabschreibungen vom Jahr der Entstehung der nachträglichen AK oder HK an bis zum Ende des Begünstigungszeitraums der AfA nach den um die nachträglichen AK oder HK erhöhten ursprünglichen AK oder HK (§ 7a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG).

2.2.2. Nachträgliche Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Werden im Begünstigungszeitraum die AK/HK eines WG nachträglich gemindert, so bemessen sich vom Jahr der Minderung an bis zum Ende des Begünstigungszeitraums der AfA die erhöhten Absetzungen und die » Sonderabschreibungen nach den geminderten AK/HK (§ 7a Abs. 1 Satz 3 EStG).

3. Nachträgliche Anschaffungskosten bei § 17 EStG

In ganz anderem Zusammenhang erscheinen nachträgliche AK bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes bei Einzelwirtschaftsgütern. Besonders interessant und schwierig ist die Ermittlung und Zuordnung bei § 17 EStG.

3.1. Ausgangspunkt: Berechnungsformel für den Veräußerungsgewinn

Der » Veräußerungsgewinn wird gem. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG nach dem bekannten Schema ermittelt:

Ein besonderes Problem bei § 17 EStG stellen Inhalt und Ermittlung der AK dar.

3.2. Die Abzugsgröße »Anschaffungskosten«

Die AK-Definition des § 255 HGB wird im Ergebnis auch für die AK-Diskussion bei § 17 EStG zugrunde gelegt. Danach erhöhen die Anschaffungsnebenkosten ebenso wie nachträgliche » Anschaffungskosten den Ausgangswert. Umgekehrt reduzieren Anschaffungspreisminderungen den Betrag.

Vor dem Hintergrund dieser Überlegungen sind beim Gründungserwerb von Anteilen alle Komponenten zu berücksichtigen, die materialisierte Aufwendungen für das verkehrsfähige WG »Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft« sind.

• Unter dem Gesichtspunkt der finalen AK-Lehre (Aufwendungen zum Erwerb der Beteiligung) ist die Rspr. einleuchtend, die beim Erwerb von Anteilen anlässlich einer Kapitalerhöhung danach differenziert, ob die Mittel für die Kapitalerhöhung von der Kapitalgesellschaft selbst oder von den Gesellschaftern geleistet werden. Danach münden – wie beim Ersterwerb – nur diejenigen Beträge in die AK, die aus Mitteln der Gesellschafter stammen (R 17 Abs. 5 Satz 1 EStR sowie BFH-Urteil vom 21.1.1999, BStBl II 1999, 638). Es werden bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschafter-Mitteln neue Relationen zwischen den Altanteilen und den neuen (jungen) Anteilen geschaffen, die im Wege der Gesamtwertmethode aufgeteilt werden.

• Bei der Kapitalerhöhung aus Mitteln der Kapitalgesellschaft sind die AK nach dem Verhältnis der Nennbeträge für die Altanteile und die neuen Frei-Anteile zu verteilen (R 17 Abs. 5 Satz 2 EStR).

• Als Anschaffungsnebenkosten kommen diejenigen Aufwendungen in Betracht, die zwangsläufig beim Erwerb anfallen und vom Erwerber zu zahlen sind. Bei derivativen GmbH-Geschäftsanteilen sind dies z.B. die Notarkosten für die Beurkundung, ansonsten – bei gründungsgeborenen Anteilen – kommen evtl. Prüfkosten oder Beratungskosten hinzu.

• In diesem Zusammenhang hat der BFH vergeblich aufgewendete Beratungskosten zu den AK der Beteiligung gerechnet (BFH-Urteil vom 20.4.2004, DB 2004, 1240).

• Anschaffungspreisminderungen sind Rückzahlungen auf den ursprünglichen Verkaufspreis, wenn sie aufgrund gesetzlicher oder vertraglicher Verpflichtung zu leisten sind. Die Rspr. nimmt diesen Fall auch bei der Rückzahlung im Rahmen einer Kapitalherabsetzung an (BFH-Urteil vom 26.9.1995, BStBl II 1995, 725).

3.3. Nachträgliche Anschaffungskosten, insbesondere bei eigenkapitalersetzenden Maßnahmen

Mit der Ermittlung der historischen AK – egal ob sie bei der Gründung der Kapitalgesellschaft oder beim Erwerb der Anteile angefallen sind – sind die Anteile an » Kapitalgesellschaften nicht auf ewige Zeit festgelegt. Vielmehr kann es zu späteren Werterhöhungen durch Nachschusszahlungen und dgl. kommen. Die häufigste Form sind jedoch die späteren (verdeckten) Einlagen sowie neuerdings die eigenkapitalersetzenden Maßnahmen.

3.3.1. (Offene und verdeckte) Einlagen

Als offene » Einlage wird die Übertragung von WG in das Vermögen der Kapitalgesellschaft bezeichnet, die mit einer unmittelbaren gesellschaftsrechtlichen Gegenleistung verbunden ist. Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft sind diese Vorgänge durch eine Einstellung in das gezeichnete Kapital (Kapitalerhöhung aus Gesellschaftermittel) oder in die Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 HGB, wie z.B. das Agio) erfasst.

Ebenso erhöhen verdeckte Einlagen, die mit keiner unmittelbaren Gegenleistung für den Gesellschafter verbunden sind, sondern als Reflex nur mittelbar seinem Beteiligungswert zugute kommen, die AK des Anteilsinhabers. Sie werden bei der Kapitalgesellschaft ebenfalls in die Kapitalrücklage eingestellt.

Bei der Diskussion zur » Einlage (dem Grunde wie der Höhe nach) muss man sich vergegenwärtigen, dass jede (erfolgreiche) Einlage – als werterhöhender Subtrahend [Abzugsgröße] – den späteren Veräußerungsgewinn verringert. Der jeweilige Vermögensvorteil muss allerdings einlagefähig sein.

3.3.2. Eigenkapitalersetzende Maßnahmen (§ 32a GmbHG)

Mit mehreren grundlegenden Entscheidungen aus den Jahren 1997 bis 1999 hat der BFH – ursprünglich gegen die Verwaltungsauffassung – seine Rspr. zu eigenkapitalersetzenden Maßnahmen, insb. zu » Darlehen und Bürgschaften in der Krise der GmbH, der gesellschaftsrechtlichen Beurteilung angepasst. Liegen die Voraussetzungen der §§ 32a, 32b GmbHG vor, so sind diese gesellschaftsrechtlichen Leistungen nunmehr auch steuerlich per se als nachträgliche AK auf die Beteiligung zu beurteilen. In dem zuletzt hierzu ergangenen Urteil (BFH-Urteil vom 20.4.2004, BStBl II 2004, 556) hat der BFH einer ausufernden Behandlung wegfallender Gesellschafterdarlehen als nachträgliche AK eine Absage erteilt. Das Zeitmoment spielt nunmehr die entscheidende Rolle. Nur dann, wenn die Wertminderung nach Begründung der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft eingetreten ist, führt der Wertverfall zu nachträglichen AK. Somit sind Wertminderungen aus kapitalersetzenden Darlehen, die erst nach der Begründung der Beteiligung gewährt wurden, in vollem Umfang als nachträgliche Anschaffungskosten zu behandeln.

Die zweifelsfreie Wertminderung des Rückzahlungsanspruches könne nur auf diese Weise hinreichend das objektive Nettoprinzip (zu erwartende Erträge ./. Aufwand) wirksam werden lassen. Die §§ 32a ff. GmbHG werden auf andere » Kapitalgesellschaften, insb. auf die AG, analog angewandt.

Die Rspr. des BGH, des BFH und (nunmehr auch) die Verwaltung – BMF vom 8.6.1999, BStBl I 1999, 545 – gehen bei vier Formen der Darlehenshingabe von einem eigenkapitalersetzenden Darlehen aus mit der Folge, dass der Gesellschafter als Darlehnsgeber die Forderung gegen die GmbH (heute) nur noch als nachrangige Forderung in der Insolvenz gelten machen kann:

1. Nachdem die Krise der GmbH bereits eingetreten ist – und ein ordentlicher Kaufmann der GmbH zu den konkreten Bedingungen keine Fremdmittel mehr gegeben hätte –, geben die Gesellschafter der GmbH ein » Darlehen.

2. Das Darlehen wurde vor der Krise gegeben, es wird aber in der Krise nicht gekündigt (»Stehenlassen des Darlehens«).

3. Unabhängig vom Zeitpunkt der Darlehensvergabe ist ein Darlehen im Vorhinein in der Absicht gegeben worden, es in der Krise stehen zu lassen (»krisenbestimmtes Darlehen«).

4. Hinzu kommen sog. Finanzplankredite. Damit sind nach der BFH-Rspr. (und der des BGH) solche Kredite der Gesellschafter gemeint, die – unabhängig von der »Krisenprüfung« – im Vorhinein auf eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung der Kapitalgesellschaft angelegt waren. Auch diese sind den Einlagen gleichgestellt und führen zu nachträglichen AK.

Bei den Fallgruppen (3) und (4) ist jedoch das o.g. Urteil (BFH-Urteil vom 20.4.2004, BStBl II 2004, 556) zu berücksichtigen. Nur dann, wenn die Wertminderung nach der Begründung der Kapitalgesellschaftsbeteiligung eingetreten ist, ist von nachträglichen AK auszugehen.

Die genannten vier Formen des »Einlage-Ersatzes« unterscheiden sich in der Bewertung:

Ebenso spielen Bürgschaften in der Krise eine wichtige Rolle.

Danach liegen nachträgliche AK wiederum in folgenden Konstellationen vor (H 17 Abs. 5 EStH):

• Bürgschaften, die erst in der Krise übernommen werden,

• krisenbestimmte Bürgschaften und

• Finanzplanbürgschaften.

3.3.3. Eigenkapitalersetzende Darlehen, nachträgliche Anschaffungskosten und Drittaufwand

Mit vier Entscheidungen vom 12.12.2000 hat der VIII. Senat das steuerliche Rechtsinstitut des Drittaufwands auf ein neues Feld übertragen. Es geht um die Beurteilung von Finanzhilfen seitens der Angehörigen (Ehegatten) von GmbH-Gesellschaftern, die in der Krise der GmbH gegeben werden. Rein gesellschaftsrechtlich sind finanzielle Unterstützungen (Darlehen, Bürgschaften, Sicherheiten) bei einer unterkapitalisierten GmbH als sog. eigenkapitalersetzendes » Darlehen (§ 32a GmbHG) zu behandeln. Über § 32a Abs. 3 GmbHG (»ähnliche Rechtshandlungen«) hat der BGH auch die Unterstützung durch Angehörige hierunter subsumiert. Kommt es nun zur Insolvenz der GmbH, stellt sich für den »wesentlich beteiligten« Gesellschafter die Frage nach der Höhe seiner Verluste (Gewinne) gem. § 17 EStG. Wegen der auch für § 17 EStG geltenden Berechnungsformel (Veräußerungspreis bzw. gemeiner Wert ./. AK) ist es von entscheidender Bedeutung, ob die eigenkapitalersetzende Maßnahme seitens des Ehegatten als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung beurteilt wird. Nachdem die Vorfrage der Einlagefähigkeit von Finanzmitteln mit der Annahme von bilanzierungsfähigen Vorteilen geklärt ist, stellt sich die Kernfrage, ob die Zuwendung von Dritten (Ehegatten, Geschäftspartnern) einen unzulässigen (oder ausnahmsweise zulässigen) » Drittaufwand darstellt. Unter Übernahme der o.g. allgemeinen Erkenntnisse zum Drittaufwand kommt der BFH in dieser Fallgruppe »Drittaufwand bei eigenkapitalersetzenden » Darlehen« (bzw. allgemein: finanziellen Sicherheiten) zu folgenden Ergebnissen:

• Darlehen von Angehörigen (Ehegatten) zugunsten der notleidenden GmbH des Gesellschafters sind grundsätzlich nicht als Drittaufwand und damit nicht als nachträgliche AK des Gesellschafters zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 12.12.2000, BStBl II 2001, 286). Aufwendungen können nur dann einkünftemindernd geltend gemacht werden, wenn sie dem Steuerpflichtigen als eigene zugerechnet werden können. Dies ist auch hier – abgesehen von den Ausnahmen – grundsätzlich nur bei selbst getätigten Aufwendungen der Fall.

• Hiervon kann dann eine Ausnahme gemacht werden (»abgekürzter Vertragsweg«), wenn die Finanzierungshilfe wirtschaftlich für Rechnung des Gesellschafters gewährt wird, weil dieser dem Dritten zum Ausgleich verpflichtet ist. Hierfür kann auch der Begriff der »Leistung im Innenverhältnis für Rechnung des Steuerpflichtigen« gebraucht werden.

• Bei der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft, die der Ehegatte zugunsten der notleidenden GmbH seines Gesellschafter-Ehepartners geleistet hat, liegt dann ein berücksichtigungsfähiger Drittaufwand (»Leistung im Innenverhältnis für den Steuerpflichtigen«) vor, wenn der Ehegatte einen Aufwendungsersatzanspruch (gem. BFH nach § 426 BGB) gegen den Gesellschafter hat.

• Über die Grundsätze der mittelbar verdeckten » Einlage (als vGA zu beurteilende Darlehen einer Ehemann-GmbH an die Ehefrau-GmbH) sind die » Darlehen als Nachschüsse bei der GmbH und damit als nachträgliche AK zu werten (BFH-Urteil vom 12.12.2000, BStBl II 2001, 234).

Als Ergebnis dieser neuen Rechtsentwicklung kommt es für die (ausnahmsweise) Anerkennung des Drittaufwands in dieser praxisrelevanten Fallgruppe darauf an, ob eine tatsächliche Inanspruchnahme mit konkretisierter Ausgleichsverpflichtung des GmbH-Gesellschafters schon erfolgt ist (Berücksichtigung) oder noch nicht erfolgt ist (keine Berücksichtigung).

4. Sonstige Fälle

Nachträgliche Anschaffungskosten liegen nicht vor, wenn spätere Wertveränderungen aufgrund von Wertsicherungsklauseln vorgenommen werden. Diese häufig bei wiederkehrenden Versorgungsleistungen praktizierte Wertsicherung stellt keine nachträgliche AK-Korrektur dar, da der »innere« Wert der Gegenleistung gleich geblieben ist; s.a. » Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG.

Dagegen sollen nachträgliche Anschaffungskosten bei Aufzinsung einer gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsenden, gestundeten Kaufpreisverbindlichkeit anzunehmen sein (Viskorf, DB 2006, 1231).

5. Rechtslage nach MoMiG

Im Zuge des MoMiG wurden die §§ 32a und 32b GmbHG zum 1.11.2008 aufgehoben. Somit wurde das Rechtsinstitut des eigenkapitalersetzenden Darlehens abgeschafft. Die Behandlung von Gesellschafterdarlehen findet sich nunmehr in der Insolvenzordnung wieder. Dort wird die Nachrangigkeit der Gläubiger eines solchen Darlehens und auch die Anfechtbarkeit eventueller Zahlungen im Zusammenhang mit solchen Darlehen geregelt.

6. Literaturhinweise

Zu eigenkapitalersetzenden Darlehen: Gschwendtner, Darlehensverluste eines wesentlich an einer KapGes beteiligten Gesellschafters, NJW 1999, 2165; Ott, Darlehensverluste und Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft, StuB 2000, 113; Gosch, Zum Abzug von Drittaufwand als nachträgliche AK iSv. § 17, StBP 2001, 148.

Zur AfA-Problematik: Spindler, Zur steuerlichen Behandlung nachträglicher Erschließungskosten, DB 1996, 444.

7. Verwandte Lexikonartikel

» Abschreibung

» Anschaffungskosten

» Beteiligungsveräußerung

» Degressive Abschreibung

» Drittaufwand

» Firmenwert

» Immaterielle Wirtschaftsgüter

» Rücklage

» Versorgungsbezüge