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1. Überblick

Bei der » Einkommensermittlung von » Kapitalgesellschaften gibt es – neben der verdeckten Gewinnausschüttung (» Verdeckte Gewinnausschüttung = vGA) – drei herausragende Hinzurechnungstatbestände:

1. die Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 KStG,

2. die Hinzurechnung der nicht abzugsfähigen Aufwendungen (§ 4 Abs. 5 EStG, § 3c EStG und § 8b Abs. 5 KStG) sowie

3. die nicht abzugsfähigen Aufwendungen nach § 10 KStG.

1.1. Die Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 KStG

§ 8b Abs. 3 KStG ist durch das UntStFG neu gefasst worden. Seither besteht ein allgemeiner Ausschluss der Abzugsfähigkeit von Gewinnminderungen, die mit dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Zusammenhang stehen.

Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass das Abzugsverbot auch eingreift, wenn ein Gewinn nach § 8b Abs. 4 KStG a.F. steuerpflichtig wäre.

Ab 2004 hat § 3c Abs. 1 EStG in Bezug auf steuerfreie Beteiligungserträge von KapG keine Bedeutung mehr (vgl. § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG). Es gelten ab diesem Zeitpunkt jeweils 5 % der laufenden Bezüge oder Veräußerungsgewinne als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben.

§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ist auf Wertminderungen der Beteiligung sowie auf Wertminderungen von eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen anwendbar (vgl. § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG i.d.F. des JStG 2008).

1.2. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Die steuerliche Abzugsfähigkeit von BA (» Betriebsausgaben) bestimmt sich i.d.R. nach den einkommensteuerlichen Vorschriften (wie z.B. § 4 Abs. 5 EStG). Eine Korrektur der BA, die gem. § 4 Abs. 5 EStG nicht abziehbar sind, erfolgt immer außerhalb der » Bilanz.

Seit 2004 können die Finanzierungsaufwendungen nunmehr in voller Höhe abgezogen werden. Es werden aber 5 % der Bezüge gem. § 8b Abs. 1 KStG als nicht abzugsfähige BA behandelt (vgl. § 8b Abs. 5 KStG). Insoweit werden inländische und ausländische Beteiligungserträge in gleicher Weise behandelt. Die Annahme von nicht abzugsfähigen » Betriebsausgaben kommt jedoch nur insoweit in Betracht, als in dem betreffenden » Wirtschaftsjahr tatsächlich steuerfreie Dividenden vereinnahmt werden. Sog. Ballooning-Konzepte bleiben – wie bis 2003, allerdings nun mit verringerten Wirkung – weiterhin möglich.

Ein Problem besteht bei » Ausschüttungen in mehrstufigen Beteiligungsketten zwischen » Kapitalgesellschaften darin, dass die nicht abzugsfähigen » Betriebsausgaben i.H.v. 5 % der Bezüge auf jeder Stufe außerhalb der » Bilanz hinzugerechnet werden müssen. Dies ist bei der Finanzierung eines Konzerns bzw. einer Unternehmensgruppe zu beachten. Insoweit bietet die » Organschaft einen Ausweg, als beim » Organträger keine Beteiligungserträge gem. § 8b Abs. 1 KStG anfallen (sondern unmittelbare gewerbliche Einkünfte aufgrund Gewinnabführung) und daher eine Hinzurechnung gem. § 8b Abs. 5 KStG ausscheidet (vgl. BMF vom 26.8.2003, BStBl I 2003, 437, Tz. 24).

Bei Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft galt die beschriebene Rechtslage bereits vor 2004. Es besteht ein Abzugsverbot – unabhängig von der Höhe der tatsächlich angefallenen » Betriebsausgaben – i.H.v. 5 % der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG.

Dies bedeutet, dass die angefallenen BA entsprechend der bilanziellen Behandlung weiterhin abzugsfähig bleiben und eine Hinzurechnung i.H.v. 5 % der Dividenden erfolgt, wenn tatsächlich Dividenden geflossen sind. § 8b Abs. 5 KStG findet auch bei verdeckter Gewinnausschüttung (vGA) Anwendung, da durch das UntStFG der Anwendungsbereich auf alle Bezüge erstreckt worden ist.

Ab 2004 ist die Besteuerung der Veräußerungsgewinne der Besteuerung der laufenden Beteiligungserträge angeglichen. Der » Veräußerungsgewinn bleibt gem. § 8b Abs. 2 KStG zunächst steuerfrei, aber es werden 5 % des Veräußerungsgewinns als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben außerhalb der » Bilanz wieder hinzugerechnet (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG). Die Anknüpfung an den Veräußerungsgewinn führt im Ergebnis zu einer vollen Berücksichtigung der Veräußerungskosten.

2. Nicht abzugsfähige Aufwendungen

2.1. Charakterisierung der Norm

In § 10 KStG sind bestimmte nicht abzugsfähige Aufwendungen enthalten. Diese Vorschrift dient z.T. der steuerlichen Gleichstellung von » Personengesellschaften mit » Kapitalgesellschaften (vgl. § 10 Nr. 1–3 KStG); die Hinzurechnung der Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen (» Aufsichtsratsvergütung) gem. § 10 Nr. 4 KStG ist systematisch nicht einzuordnen und nur aus einem gewissen Misstrauen bezüglich der Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den Überwachungsorganen verständlich.

Bei § 10 Abs. 1 Nr. 2–4 KStG liegen » Betriebsausgaben vor; es erfolgt insofern eine außerbilanzielle Korrektur des Bilanzergebnisses auf der Ebene der Einkunftsermittlung. Wiederum anders handelt es sich bei den Zweckaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 KStG um Maßnahmen der Einkommensverwendung (so auch BFH Urteil vom 5.6.2003, BStBl II 2005, 305).

Die enumerative Aufzählung in § 10 KStG ist nicht abschließend, wie sich aus dem Wortlaut (»… auch«) ergibt, so dass neben § 4 Abs. 5 EStG (anwendbar gem. § 8 Abs. 1 KStG) noch Raum für analoge Fälle bleibt, die ihrem Wesen nach den geregelten Fällen entsprechen.

2.2. Nichtabziehbare Steuern und steuerliche Nebenleistungen (§ 10 Nr. 2 KStG)

2.2.1. Systematik der Norm

§ 10 Nr. 2 KStG bezweckt eine Korrektur der als Betriebsausgabe abgezogenen Aufwendungen, die auch bei natürlichen Personen die Einkünfte bzw. den » Gesamtbetrag der Einkünfte nicht mindern dürfen (§ 12 Nr. 3 EStG). Diese Aufwendungen sind bilanziell » Betriebsausgaben, dürfen aus Gründen der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechtes bei » Kapitalgesellschaften die » Bemessungsgrundlage für die KSt aber nicht mindern.

2.2.2. Anwendungsbereich

Unter den Begriff der Personensteuern fallen:

• die » Einkommensteuer der Körperschaft, d.h. die » Körperschaftsteuer, in allen Varianten, so wie sie das Jahresergebnis beeinflusst hat. Es sind also Vorauszahlungen ebenso wie » Rückstellungen für das laufende » Wirtschaftsjahr außerbilanziell hinzuzurechnen;

• die Annexsteuern wie der » Solidaritätszuschlag;

• bei der Kapitalertragsteuer ist zu differenzieren:

  • KapESt, die bei Kapitalerträgen für die Kapitalgesellschaft (als Gläubigerin) erhoben wurde, gehört zu den Hinzurechnungstatbeständen;

  • KapESt, die von der Kapitalgesellschaft für Gewinnanteile an die Anteilseigner als Schuldnerin der Kapitalerträge einbehalten wurde, zählt nicht hierzu;

  • bei beschränkt steuerpflichtigen » Kapitalgesellschaften verursacht die nach § 50a Abs. 4–7 EStG erhobene Quellensteuer ebenfalls eine außerbilanzielle Korrektur.

• Unter sonstige Personensteuern fallen die Schenkung- und Erbschaftsteuer (ggf. bei Familienstiftungen die – im 30-jährigen Turnus anfallende – Erbersatzsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG).

In die zweite Kategorie der » Umsatzsteuer für (früheren) Eigenverbrauch fallen heute die USt für:

• sog. Entnahmen: Dies können nur unentgeltliche Wertabgaben in Form von unentgeltlichen Lieferungen i.S.v. § 3 Abs. 1b UStG oder unentgeltliche sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9a UStG sein (Mangels Privatsphäre der Kapitalgesellschaft kann diese keine Entnahmen für Zwecke außerhalb des Unternehmens vornehmen; diese Vorschrift ist daher gegenstandslos).

• für vGA: Mit der Neuregelung der Eigenverbrauchstatbestände durch das StEntlG 1999/2000/2002 unterliegen nunmehr die vGA-Tatbestände umsatzsteuerlich den o.g. unentgeltlichen Wertabgaben des § 3 UStG.

In diese Gruppe gehört ebenso der Vorsteuerausschluss für nicht abzugsfähige BA gem. § 15 Abs. 1a UStG; in § 10 Abs. 1 Nr. 2 KStG wird klargestellt, dass diese (umsatzsteuerlich) nicht abzugsfähigen Vorsteuerbeträge im Ergebnis auch nicht bei der Einkommensermittlung der Körperschaften berücksichtigt werden können.

Unter das Abzugsverbot der steuerlichen Nebenleistungen fallen gem. § 3 Abs. 3 AO:

• Verspätungszuschläge (§ 152 AO; » Verspätungszuschlag),

• Säumniszuschläge (§ 240 AO; » Säumniszuschlag),

• Zwangsgelder (§ 329 AO; » Zwangsmittel),

• » Kosten (§ 178, §§ 337 ff. AO),

• » Zinsen (§§ 233–237 AO).

Voraussetzung dabei ist, dass sich diese Nebenleistungen auf die nicht abziehbaren Steuern gem. § 10 Nr. 2 KStG beziehen.

Umgekehrt unterliegen Erstattungen der in Nr. 2 genannten Steuern keiner Steuerpflicht. Soweit sie als Erträge im Jahresergebniskonto (GuV) erfasst sind, sind sie außerbilanziell zu kürzen. Gleichwohl gehören Erstattungszinsen i.S.d. § 233a AO zu den steuerpflichtigen Einnahmen (R 48 Abs. 2 Satz 2 KStR). Diesbezüglich hat der BFH jedoch jüngst seine bisherige Rechtsprechung geändert und entschieden, dass vom Finanzamt geleistete Erstattungszinsen nicht steuerbar sind, soweit sie auf Steuern entfallen, die gem. § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbar sind (BFH Urteil vom 15.6.2010, VIII R 33/07, DStR 2010, 1829). Hierauf hat die Finanzverwaltung mit einer »gesetzlichen Klarstellung« im JStG 2010 reagiert. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG sind Erstattungszinsen gemäß § 233a AO weiterhin als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern. Anzuwenden ist die Regelung in allen Fällen, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Mit Verfügung vom 3.12.2010 hat die OFD Münster nunmehr auch klargestellt, dass das BFH-Urteil vom 15.6.2010 keine Bedeutung für Erstattungszinsen zur Körperschaftsteuer habe, da Kapitalgesellschaften nicht über eine außerbetriebliche Sphäre verfügen und daher alle Einnahmen als Betriebseinnahmen zu versteuern seien (OFD Münster vom 3.12.2010, Kurzinfo KSt 6/2010). Zwischenzeitlich hat das FG Münster mit Urteil vom 16.12.2010 (5 K 3626/03 E) entschieden, dass es sich bei der »klarstellenden Regelung« im JStG 2010 um eine verfassungsgemäße Norm handelt. Gegen das Urteil ist Revision beim BFH anhängig (VIII R 1/11). Zudem ist ein weiteres Revisionsverfahren beim BFH unter dem Az. VIII R 36/10 anhängig.

2.3. Geldstrafen und ähnliche Zahlungen

2.3.1. Allgemeines

§ 10 Nr. 3 KStG ergänzt § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG (§ 8 Abs. 1 KStG) um den Kreis aller Sanktionsträger, während bei der EStG-Hinzurechnung ein Gericht (eine Behörde) der BRD/EU tätig werden musste. Bereits nach § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG sind außerbilanziell hinzuzurechnen:

• Geldbußen,

• Ordnungsgelder und

• Verwarnungsgelder.

In § 10 Nr. 3 KStG sind nur Strafen bzw. Geldbußen gegen die Kapitalgesellschaft vom Abzug ausgeschlossen. Übernimmt hingegen die Kapitalgesellschaft eine gegen den Geschäftsführer (GF) persönlich festgesetzte Geldbuße, ist die Zahlung als Betriebsausgabe abzugsfähig und nicht gem. § 10 Nr. 3 KStG außerhalb der » Bilanz zu korrigieren.

Die Zahlung stellt beim GF » Arbeitslohn dar, ein Abzug der Geldbuße als » Werbungskosten kommt gem. § 9 Abs. 5, § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG auch dann nicht in Betracht, wenn dem GF die Geldbuße wegen einer in Ausübung seiner Tätigkeit als GF begangenen Ordnungswidrigkeit auferlegt worden ist.

Handelt es sich beim GF allerdings um einen Gesellschafter, so liegt eine vGA (» Verdeckte Gewinnausschüttung) vor.

2.3.2. Die Einzelfälle

Unter § 10 Nr. 3 KStG fallen alle Maßnahmen mit Strafcharakter, wenn sie von ausländischen Sanktionsträgern verhängt wurden und im Wesentlichen den deutschen Sanktionen entsprechen.

Dabei versteht man unter Nebenstrafen vermögensrechtlicher Art z.B. die Einziehung von Tatgegenständen, wenn dabei der Strafcharakter – und nicht der Präventionszweck – überwiegt.

Ganz allgemein sind nur Maßnahmen mit Strafcharakter von der Hinzurechnung betroffen, nicht hingegen Vermögensopfer anlässlich der strafrechtlichen Vertretung. Verfahrenskosten können in vollem Umfang als » Betriebsausgaben abgezogen werden.

2.4. Aufsichtsratsvergütungen (§ 10 Nr. 4 KStG)

Vergütungen (» Aufsichtsratsvergütung), die eine Kapitalgesellschaft an Mitglieder eines zur Überwachung eingesetzten Organs bezahlt, sind zur Hälfte außerhalb der » Bilanz wieder hinzuzurechnen (§ 10 Nr. 4 KStG). Es kommt dabei nicht auf die Bezeichnung des Organs, sondern auf dessen Aufgaben an. Die Vergütungen fallen jedoch nur insoweit unter das hälftige Abzugsverbot, als es sich nicht um konkret nachgewiesenen Aufwendungsersatz handelt (vgl. R 50 Abs. 1 KStR 2004).

Bei überhöhten Vergütungen an Aufsichtsratsmitglieder, die zugleich Gesellschafter sind, hat das Rechtsinstitut der vGA gegenüber § 10 Nr. 4 KStG Vorrang.

Das hälftige Abzugsverbot als BA (bzw. das hälftige außerbilanzielle Hinzurechnungsgebot) des § 10 Nr. 4 KStG greift aber (BFH Urteil vom 28.8.2003, BStBl II 2004, 112) nur dann, wenn es sich um reine Überwachungstätigkeiten gegenüber der Geschäftsleitung handelt. Werden – wie in der Praxis häufig – gleichzeitig Beraterverträge ausgeübt, die im Wesentlichen Aufgaben der Geschäftsführung zum Inhalt haben, so sind die Beraterhonorare hierfür nicht als » Entgelt für Aufsichtsratstätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu qualifizieren. Mangels dieser Zuordnung beim Empfänger greift hier auch seitens der zahlenden Kapitalgesellschaft nicht das hälftige Abzugsverbot des § 10 Nr. 4 KStG.

Mit dieser Rspr. besteht eine reelle Gestaltungsmöglichkeit für den vollen BA-Abzug, wobei – wegen § 42 AO – darauf zu achten ist, dass die gesellschaftsrechtlichen Aufgaben der Überwachung der » Geschäftsleitung eingehalten werden. Es sollen beide Komponenten (die Organbestellung zum Aufsichtsrat sowie der Beratervertrag) getrennt vereinbart und getrennt abgegolten werden. Wegen des generellen Aufteilungsverbots (bei einem einheitlichen Vertrag) der Rspr. müssen beide Tätigkeiten »ganz klar« getrennt werden; ansonsten unterliegen die Vergütungen wieder komplett dem hälftigen Abzugsverbot des § 10 Nr. 4 KStG.

2.5. Sonstige nicht abziehbare Aufwendungen gem. § 10 Nr. 1 KStG

Die sperrige Formulierung des § 10 Nr. 1 KStG, wonach Aufwendungen, die satzungs- und stiftungsmäßige Zwecke erfüllen, nicht abzugsfähig sind, verdeutlicht nur den allgemeinen Ertragsteuergrundsatz des § 8 Abs. 3 KStG, dass Maßnahmen der Einkommensverwendung nicht bei der » Einkommensermittlung berücksichtigt werden dürfen.

Diese Regelung gilt vorbehaltlich des zugelassenen Spendenabzugs nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG (» Spendenabzug). Damit wird zum Ausdruck gebracht, dass bei gleichzeitigem Vorliegen beider Anwendungsfälle (Kapitalgesellschaft erbringt eine Spende, wozu sie sich in der Satzung verpflichtet hat) § 9 KStG vorgeht.

Gestaltungshinweise:

1. Nachdem das Abzugsverbot nur bei satzungsgemäßen Aufwendungen eingreift, gilt es z.B. nicht in dem Bereich, in dem satzungsfremde Aufgaben erledigt werden.

2. Ebenfalls sind von dem Abzugsverbot solche Aufwendungen nicht betroffen, die sich – wie bei gemeinnützigen Körperschaften häufig vorkommend – nicht auf den Sektor der » Gemeinnützigkeit beziehen, sondern auf den Bereich des »wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs«. In diesem Sinne spricht sich die Rspr. (BFH Urteil vom 5.6.2003, BStBl II 2005, 305) bei Mischaufwendungen für eine eindeutige Zuordnung aus und stellt sogar eine Vermutung für den gewerblichen Bereich auf, wenn ohne diese Aufwendungen der Geschäftsbetrieb gar nicht aufrecht erhalten werden kann.

3. Literaturhinweise

Kusterer, Beratende Gremien bei der GmbH & Co. KG, EStB 2002, 247; Pauka, Änderungen des Körperschaftsteuerrechts durch das StEntlG 1999/2000/2002, NWB Fach 4, 4263; Kästner, Abzugsfähigkeit von D&O-Prämien für Aufsichtsratsmitglieder als Betriebsausgaben, DStR 2001, 422; Wellens, Nichtabziehbare Betriebsausgaben bei Drittlandsdividenden – Kapitalverkehrsfreiheit contra Niederlassungsfreiheit, DStR 2007, 1852.

4. Verwandte Lexikonartikel

» Aufsichtsratsvergütung

» Betriebsausgaben

» Stiftung

» Spendenabzug

» Werbungskosten