Offenbare Unrichtigkeit im Steuerlexikon

1. Allgemeines

Gem. § 129 AO können Schreib- und Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigt werden. § 129 AO ist auf alle Verwaltungsakte anwendbar, also sowohl auf die Steuerbescheide und denen gleichgestellte Bescheide (Feststellungsbescheide, Messbetragsfestsetzungen und Zinsbescheide) als auch auf die sonstigen Verwaltungsakte.

Es sind jedoch nur bestimmte Fehler berichtigungsfähig. Offenbare Unrichtigkeiten sind stets mechanische Versehen. Es handelt sich um Fehler, die nicht die Entscheidungsbildung betreffen, sondern bei denen das Finanzamt objektiv etwas anderes erklärt (bekanntgibt) als gewollt war. Der Fehler darf also nicht im Bereich des Überlegens, Denkens, Schlussfolgerns oder Urteilens liegen. Dabei reicht die ernsthafte Möglichkeit einer solchen Fehlerursache aus, um die Anwendung des § 129 AO auszuschließen (BFH/NV 2002, 894).

Eine offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO scheidet aus, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder in einem sonstigen (sachverhaltsbezogenen) Denk- und Überlegungsfehler begründet ist oder aber auf mangelnder Aufklärung des Sachverhalts beruht (BFH Urteil vom 09.12.1998, BFH/NV 99, 899).

Der Gesetzgeber unterstellt nach dem Wortlaut des § 129 Satz 1 AO, dass Schreib- und Rechenfehler stets offenbare Unrichtigkeiten sind. Als Rechenfehler in diesem Sinne gelten Fehler bei den Grundrechenarten. Hier wird bei der Ermittlung der Summe ein mechanisches Vorgehen unterstellt.

2. Ähnliche Unrichtigkeiten

Ähnliche Unrichtigkeiten sind Fehler, die einem Schreib- oder Rechenfehler vergleichbar sind. Darunter fallen Unrichtigkeiten, die ihren Grund lediglich in einem mechanischen Versehen haben, nicht dagegen Fehler, die auf unzutreffender Rechtsanwendung beruhen (s.a. BFH Urteil vom 29.1.2003, I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139).

Der Begriff der Berichtigung einer ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit i.S.v. § 129 Satz 1 AO erfasst auch sprachliche Klarstellungen und Präzisierungen, mittels derer ein bisher auslegungsbedürftiger Verfügungssatz in einem nunmehr zweifelsfreien Sinne zum Ausdruck gebracht wird (BFH Urteil vom 25.2.2010, BFH/NV 2010, 1356).

Wird aufgrund eines offensichtlichen Schreibfehlers des Steuerpflichtigen der Ertragsanteil seiner Leibrente vom Finanzamt falsch berechnet, beruht die fehlerhaft Rentenbesteuerung auf einer offenbaren Unrichtigkeit, die nach § 129 AO zu korrigieren ist, selbst wenn das Versehen dem zuständigen Beamten in mehreren Veranlagungszeiträumen unterlaufen ist.

Eine offenbare Unrichtigkeit wird nicht dadurch zu einem Rechts- und Tatsachenirrtum, dass sie fortlaufend übernommen wird (FG Baden-Württemberg vom 30.5.2005, EFG 2006, 310).

3. Abgrenzung zu offenbaren Unrichtigkeiten

In der Rechtsprechung wird bei der Prüfung einer ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit regelmäßig auch eine negative Abgrenzung vorgenommen. Demnach liegt kein mechanisches Versehen vor, wenn der Fehler auf einer

unrichtigen Tatsachenwürdigung oder
einer mangelnden Aufklärung des Sachverhalts oder einem
Rechtsanwendungsfehler

beruht.

Je komplizierter die Vorschrift, umso eher besteht die Möglichkeit eines die Anwendung des § 129 AO ausschließenden Rechtsirrtums.

Bei der Nichtberücksichtigung feststehender Tatsachen stellt sich oft das Abgrenzungsproblem, ob ein mechanisches Versehen vorliegt oder der Fehler auf mangelnder Sachaufklärung beruht. Mangelnde Sachaufklärung wird angenommen, wenn die zu berücksichtigende Tatsache nicht ohne weitere Prüfung erkennbar ist, also ein Ermittlungsfehler vorliegt.

Nicht jede versehentlich nicht berücksichtigte Tatsache ist einer unvollständigen Aufklärung des Sachverhalts gleichzusetzen, die eine Berichtigung eines Verwaltungsakts nach § 129 AO ausschließt. Ist ohne weiteres erkennbar, dass ein Teil des bekannten Sachverhalts aus Unachtsamkeit bei der Steuerfestsetzung nicht erfasst worden ist, darf diese offenbare Unrichtigkeit durch Berichtigung der versehentlich fehlerhaften Steuerfestsetzung berichtigt werden (BFH Urteil vom 13.11.1997, BFH/NV 98, 419).

§ 129 AO ist auch in Fällen, in denen die Hinzuziehung von Steuererklärungen der Vorjahre erforderlich gewesen wäre, nicht anzuwenden, da insoweit ein Ermittlungsfehler und somit mangelnde Sachaufklärung vorliegt. Werden allerdings üblicherweise Abschreibungs-Überwachungsbögen (oder entsprechende Vermerke), wie z.B. bei Mietobjekten, vom Finanzamt geführt, kann der unterlassene Ansatz einer Abschreibung eine offenbare Unrichtigkeit darstellen. Der Fehler kann sich nicht nur aus den Steuererklärungen selbst, sondern auch aus beigefügten Unterlagen ergeben. Ein (die Anwendung des § 129 AO ausschließender) Ermittlungsfehler liegt insoweit nicht vor (FG Baden-Württemberg vom 21.2.2006, EFG 2006, 859).

Hat der Sachbearbeiter bei der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung nachgewiesene Lohnersatzleistungen zwar in den Eingabebogen übernommen, jedoch versehentlich nicht in die EDV eingegeben, liegt eine einem Schreibfehler oder Rechenfehler ähnliche Unrichtigkeit vor. Eine auf § 129 Satz 1 AO gestützte nachträgliche Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts ist dennoch ausgeschlossen, da der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts nicht für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar, mithin nicht »offenbar« i.S.d. Berichtigungsnorm ist. Die Prüfung der gespeicherten Daten mag bei einer »papierlosen Akte« ausreichend sein. Solange jedoch noch Akten in Papierform geführt werden und zur Feststellung eines evtl. Erfassungsfehlers ein Abgleich des Akteninhalts mit dem EDV-Speicher erforderlich wird, kann nicht von einer »offenbaren« Unrichtigkeit ausgegangen werden (FG Sachsen-Anhalt vom 6.5.2010, 5-K-98/08, EFG 2010, 1757, Revision eingelegt BFH VI R 45/10).

4. Fehler bei Erlass des Verwaltungsaktes

Der Tatbestand des § 129 AO verlangt Fehler, die »bei Erlass eines Verwaltungsaktes« unterlaufen sind. Somit sind grundsätzlich nur Fehler des Finanzamts berichtigungsfähig. Fehler des Steuerpflichtigen fallen grundsätzlich nicht unter den Anwendungsbereich des § 129 AO. Insoweit könnten aber die Voraussetzungen für eine Änderung wegen neuer Tatsachen gem. § 173 Abs. 1 AO in Betracht kommen. Bei Änderungen zugunsten des Steuerpflichtigen rechtfertigen offensichtliche Versehen und alltäglichen Irrtümer, die sich nie ganz vermeiden lassen, wie z.B. Verwechslungen, Schreib-, Rechen- oder Übertragungsfehler, nicht den Vorwurf des groben Verschuldens (» Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden).

Eine Ausnahme bilden sog. (aktenkundige) Übernahmefehler. Übernahmefehler sind offenbare Unrichtigkeiten des Steuerpflichtigen, die das Finanzamt unbeanstandet übernimmt und sich somit zu Eigen macht. Voraussetzung ist, dass es sich zweifelsfrei auch beim Steuerpflichtigen um ein mechanisches Versehen handelt und der Fehler für das Finanzamt ohne weiteres erkennbar war.

Erkennbarkeit heißt, dass der Fehler aus der Steuererklärung oder mit eingereichten Unterlagen ersichtlich ist.

5. Nichtbeachtung eines Grundlagenbescheids

Beachtet das FA beim Erlass eines Steuerbescheids einen bei ihm bereits vorliegenden Grundlagenbescheid nur versehentlich nicht, so führt dies zu einer offenbaren Unrichtigkeit (BFH Urteil vom 16.7.2003, X R 37/99, BStBl II 2003, 867).

6. Elektronisch unzutreffend übertragene Daten als offenbare Unrichtigkeit

Das Finanzgericht Münster entschied mit Urteil vom 24.2.2011 (11 K 4239/07 E, LEXinform 5011984), dass die ungeprüfte Übernahme von der Höhe nach unzutreffendem Arbeitslohn, den der oder die Arbeitgeber elektronisch an die Finanzverwaltung übersenden, eine »offenbare Unrichtigkeit« sei, die eine Berichtigung nach § 129 AO rechtfertige.

Die klagenden Eheleute erstellten ihre Einkommensteuererklärung und erfassten alle ihnen vorliegenden elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen mit den korrekten Daten. Das Finanzamt übernahm jedoch nicht die Daten aus der Steuererklärung, sondern bestätigte ohne weitere Prüfung die elektronisch übermittelten Daten aus dem Datenspeicher. Diese waren jedoch fehlerhaft bzw. nicht vollständig. Dadurch kam es zu einer zu niedrigen Steuerfestsetzung.

Nahezu ein Jahr nach Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids bemerkte das Finanzamt den Fehler und berichtigte den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid nach § 129 AO. Nach Ansicht des Finanzgerichts Münster sei die Übernahme der falschen und unvollständigen Daten ein mechanisches Versehen. Ein Rechtsirrtum könne insoweit ausgeschlossen werden. Für eine Überprüfung, also eine Aufklärung des Sachverhalts, hätte kein Anlass bestanden, da auf allen Lohnsteuerbescheinigungen vermerkt war, die Daten seien maschinell übertragen worden.

7. Fehlender Vorbehalt der Nachprüfung

Es entspricht gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung (BFH Urteil vom 22.8.1989, VIII R 110/86, BFH/NV 1990, 205 und vom 17.11.1998, III R 2/97, BStBl II 1999, 62), dass ein Verwaltungsakt, der ohne Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, wegen offenbarer Unrichtigkeit dergestalt nach § 129 AO berichtigt werden kann, dass der Vorbehalt der Nachprüfung nachgeholt und der Bescheid nach § 164 AO geändert werden kann, wenn in einem Steuerbescheid die von der Behörde beabsichtigte Anordnung des Nachprüfungsvorbehalts versehentlich unterblieben ist. Das ist regelmäßig anzunehmen, wenn ein in der Aktenverfügung enthaltener Vorbehaltsvermerk nicht in den bekannt gegebenen Bescheid übernommen wurde.

8. Berichtigungspflicht

Eine Berichtigungspflicht besteht gem. § 129 Satz 2 AO nur bei berechtigtem Interesse des Steuerpflichtigen. Berechtigtes Interesse liegt insbesondere vor, wenn sich die Berichtigung zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt. Aber auch wenn der zu berichtigende Verwaltungsakt zur Vorlage bei anderen Behörden gebraucht wird.

Ansonsten liegt die Berichtigung gem. § 129 Satz 1 AO durch die Formulierung des Gesetzgebers = »kann« im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamts. Somit kann das Finanzamt die Berichtigung von offenbaren Unrichtigkeiten, die keine steuerliche Auswirkung haben, wie z.B. unbedeutende Schreibfehler oder Ähnliches ablehnen.

Bei Berichtigungen zuungunsten des Steuerpflichtigen ist es nicht ermessensfehlerhaft, die Berichtigung durchzuführen, ohne die Ermessensausübung im Bescheid zu begründen. Es reicht i.d.R. aus, die offenbare Unrichtigkeit im Bescheid darzustellen. Eine offenbare Unrichtigkeit trägt regelmäßig den Grund zur Korrektur in sich (BFH Urteil vom 28.10.1992, BFH/NV 93, 637).

9. Umfang der Berichtigung

Nur die offenbare Unrichtigkeit selbst darf berichtigt werden (sog. Punktberichtigung). Andere Fehler, für die keine Korrekturvorschrift einschlägig ist, dürfen grundsätzlich nicht mit korrigiert werden.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Fehlerkompensation nach § 177 AO bei Berichtigungen nach § 129 AO nicht anwendbar. Jedoch hat der BFH eine sinngemäße Anwendung des § 177 AO im Rahmen einer pflichtgemäßen Ermessensausübung bei Berichtigungen nach § 129 AO für zulässig erachtet. Dies führt letztendlich zum selben steuerlichen Ergebnis (vgl. BFH Beschluss vom 30.4.1998, BFH/NV 99, 1 und AEAO zu § 129, Nr. 2).

Allerdings ist die Berichtigung selbstverständlich mit allen gesetzlichen Folgeänderungen, wie z.B. die Neuberechnung der zumutbaren Eigenbelastung nach § 33 Abs. 3 EStG oder des Altersentlastungsbetrags nach § 24a EStG, durchzuführen.