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1. Allgemeines

Die Regeln zur Organschaft gehören zu den bedeutsamsten Bestimmungen des Unternehmenssteuerrechts. Bei der Organschaft werden mehrere rechtlich selbstständige Unternehmen steuerlich in der Weise zusammengefasst, dass das steuerliche Einkommen/der steuerliche Umsatz einer Tochtergesellschaft (Organgesellschaft) mit dem steuerlichen Ergebnis der Muttergesellschaft (Organträgergesellschaft) konsolidiert und einheitlich der Besteuerung unterworfen wird (die Organgesellschaft haftet allerdings für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft von Bedeutung ist, § 73 AO). Diese »Gruppenbesteuerung« kann sich steuermindernd als auch steuererhöhend auswirken.

Als sehr vorteilhaft erweist sich jedoch für Ertragsteuerzwecke die Tatsache, dass Verluste innerhalb des Organkreises durch Ausgleich mit Gewinnen eines anderen (Organ-)Unternehmens und/oder des Organträgers sofort und ohne Beschränkungen durch die Bestimmungen zur Mindestbesteuerung steuermindernd genutzt werden können. Allerdings kann durch eine Organschaft nicht erreicht werden, dass an sich steuerpflichtiges Einkommen einer Organgesellschaft durch Zurechnung an den Organträger der Besteuerung entzogen wird; aus diesem Grund darf ein Organträgerunternehmen nicht persönlich von der Steuer befreit sein. Besondere Bedeutung erlangt die Organschaft auch im Zusammenhang mit der Anwendung der sog. Zinsschranke, d.h. der Beurteilung der Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen (s. § 15 Satz 1 Nr. 3 KStG i.V.m. §§ 4h EStG und 8a KStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetz 2008, vgl. Herzig/Liekenbrock, DB 2007, 2387). Die ertragsteuerliche » Organschaft als Durchbrechung des Steuersubjektprinzips ist an eine Reihe von Voraussetzungen gebunden (s. Sondervorschriften für die Organschaft gem. §§ 14 bis 18 KStG). Hierzu gehören auch die Anforderungen an die Organträgereigenschaft. Organträger kann nämlich nicht jedes Steuer- bzw. Einkünfteerzielungssubjekt sein.

Die Organschaft ist in erster Linie bei den Ertragsteuern (KSt und GewSt), aber auch bei der USt und der GrESt anzutreffen.

2. Begriff und Bedeutung

2.1. Definition

Eine Legaldefinition des Begriffs des Organträgers findet sich in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 KStG. Danach ist Organträger ein gewerbliches Unternehmen mit Wohnsitz/gewöhnlichem Aufenthalt bzw. Geschäftsleitung im Inland, das die dort weiter beschriebenen Voraussetzungen erfüllt. § 18 KStG erweitert den Kreis der Organträgerunternehmen auf im Ausland ansässige Gewerbebetriebe, welche im Inland eine Zweigniederlassung unterhalten, die zudem in das Handelsregister eingetragen ist. Die Voraussetzungen der §§ 14, 18 KStG bei der Organträgerbestimmung gelten infolge eines entsprechenden Verweises auf diese Vorschriften auch für die GewSt (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG).

Das UStG und das GrEStG enthalten keine gesetzliche Definition des Organträgers. Hier ergibt sich die Auslegung der Organträgereigenschaft aus dem Sinngehalt der Einzelsteuergesetze.

2.2. Bedeutung

Die ertragsteuerliche Organschaft wirkt sich überwiegend positiv auf die Gesamtsteuerbelastung von Unternehmen aus (z.B. s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 31 ff. zu § 14 KStG). Sie ist daher ein fester Bestandteil der Gestaltungsberatung bei verbundenen Unternehmen. Als Organträger kommen allerdings nicht alle Unternehmensformen in Frage. Nur bestimmte Gewerbebetriebe können als Organträger eine steuerlich anzuerkennende Organschaft begründen. Hat eine Muttergesellschaft nicht die Organträgereigenschaft (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG), treten die Rechtsfolgen der Organschaftsbesteuerung (§§ 14 bis 16 KStG) nicht ein, auch wenn im Übrigen die Voraussetzungen einer » Organschaft gegeben sind. Dies ist bei der Begründung einer Organschaft zu beachten. Aber auch bei einer bestehenden Organschaft entscheidet die Organträgereigenschaft über die weiteren Rechtsfolgen, wenn z.B. der Organträger seine Rechtsform wechselt und als Folge der Umwandlung die Organträgereigenschaft des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG verliert.

2.3. Verwaltungsgrundsätze

Regelungen zur Auslegung der Organträgereigenschaft gem. § 14 KStG für Zwecke der KSt und GewSt aus Sicht der Finanzverwaltung enthalten die folgenden Verwaltungsanweisungen:

• BMF vom 26.8.2003, BStBl I 2003, 437 zur Organschaft unter Berücksichtigung der Änderungen durch das StSenkG und das UntStFG;

• R 58 KStR 2004 zu den Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Organträger;

• BMF vom 8.12.2004, BStBl I 2004, 1181 zur Organträgereigenschaft einer ausländischen Gesellschaft (für Veranlagungszeiträume vor 2001);

• BMF vom 10.11.2005, BStBl I 2005, 1038 zu den Änderungen bei der Besteuerung steuerlicher Organschaften durch das StVergAbG;

• R 2.3 Abs. 3 GewStR 2009 zu Personengesellschaften als Organträger.

Regelungen zur Auslegung der Organträgereigenschaft bei der USt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) enthalten die folgenden Verwaltungsanweisungen:

• Abschn. 2.8. UStAE, BStBl I 2010, 846 (die UStR 2008 sind mit Wirkung vom 1.11.2010 aufgehoben);

• Abschn. 2.9. UStAE zur Beschränkung der Organschaft auf das Inland.

Regelungen zur grunderwerbsteuerlichen Organschaft und zur Organträgereigenschaft (herrschendes Unternehmen) enthält das BMF-Schreiben vom 21.3.2007, BStBl I 2007, 422.

3. Körperschaftsteuer

3.1. Übersicht der Organträgerunternehmen

In § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG werden drei Gruppen von Organträgerunternehmen genannt (Einkommensteuersubjekte, Körperschaftsteuersubjekte und Personengesellschaften), die (kumulativ) bestimmte weitere Voraussetzungen erfüllen müssen. Im Umkehrschluss ergeben sich die Rechtsträger, die als Organträger ausscheiden. Eine Übersicht vermitteln die folgenden Tabellen:

3.2. Natürliche Person als Organträger

Zu den Voraussetzungen der Organträgereigenschaft bei einer natürlichen Person s. oben stehende Tabelle. Eine natürliche Person ist auch dann gewerblich tätig (§ 15 Abs. 2 EStG, § 2 Abs. 1 GewStG), wenn sie im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wesentliche Betriebsgrundlagen an eine Betriebs-Kapitalgesellschaft überlässt. Dies kann sogar durch eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung erfolgen (BFH vom 24.4.1991, BStBl II 1991, 713; in diesem Fall wäre eine Organträgereigenschaft für Zwecke der USt ausgeschlossen).

Nach Verwaltungsauffassung (BMF vom 10.11.2005, BStBl I 2005, 1038 Tz. 21) muss die gewerbliche Tätigkeit vom Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft an vorliegen (Kritik s. Frotscher u.a., KStG/UmwStG, Rn. 19 zu § 14 KStG). Dies hat Auswirkungen für den Beginn oder auch den Wegfall der Rechtsfolgen einer Organschaft, wenn eine gewerbliche Tätigkeit innerhalb des Wirtschaftsjahrs begründet oder eingestellt wird.

3.3. Körperschaftsteuersubjekte

Zu den Voraussetzungen der Organträgereigenschaft bei Körperschaftsteuersubjekten s. oben stehende Tabelle. Organträger kann auch die Vorgesellschaft einer Kapitalgesellschaft (» Kapitalgesellschaften) sein. Kapitalgesellschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG i.d.F. des SEStEG sind neben der AG, KGaA und GmbH auch die SE und »Kapitalgesellschaften« nach ausländischem Recht, d.h. Gesellschaften, die gem. einem Typenvergleich der Rechtsform AG oder GmbH entsprechen (zum Rechtstypenvergleich s. » Kapitalgesellschaften).

Eine Kapitalgesellschaft (» Kapitalgesellschaften) gilt stets als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform, so dass weder ein dauerdefizitärer Betrieb noch eine vermögensverwaltende Tätigkeit (z.B. reine Holdinggesellschaft) der Organträgereigenschaft entgegenstehen. Die Ausübung einer originär gewerblichen Tätigkeit ist nicht erforderlich (s. BFH vom 2.9.2009, BFH/NV 2010, 391). Zu den Genossenschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG zählt auch die SCE.

Organträger bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts ist der jeweilige » Betrieb gewerblicher Art (dieser darf jedoch nicht dauerhaft mit Verlusten wirtschaften, s. BMF vom 26.8.2003, BStBl I 2003, 437 Tz. 5). Der » Betrieb gewerblicher Art muss zur Erlangung der Organträgereigenschaft mit Gewinnerzielungsabsicht handeln. Eine solche Gewinnerzielungsabsicht kann auch in dem Bestreben liegen, aus den Erträgen einer zum Betriebsvermögen gehörenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dauerhaft Gewinne zu erzielen (FG München vom 18.8.2008, EFG 2008, 1915, rkr.); ggf. auch im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Bei einem sog. strukturell dauerdefizitären Betrieb hält es das FG Düsseldorf schon für zweifelhaft die Beteiligung an der Organgesellschaft als gewillkürtes Betriebsvermögen dem Betrieb gewerblicher Art zuzuordnen und selbst dann solle die objektiv nicht zur Erzielung von Gewinnen geeignete Tätigkeit nicht zu einem – für die Organträgereigenschaft erforderlichen – gewerblichen Unternehmen umzuqualifizieren sein (FG Düsseldorf vom 29.6.2010, EFG 2010, 1732, Revision eingelegt, Az. beim BFH I R 74/10). Maßgeblich ist, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art der Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen (Total-)Gewinn zu erwirtschaften. In diesem Fall ist von Anfang an eine Organträgereigenschaft gegeben; auch, wenn zunächst Verluste anfallen (s. BFH vom 2.9.2009, BFH/NV 2010, 391).

Im Fall der Umwandlung einer in § 1 Abs. 1 KStG genannten Körperschaft in oder auf eine andere Körperschaft bleibt die Organträgereigenschaft (und auch die Organschaft) erhalten (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 unter Tz. Org. 01, Org. 09 und sog. » Umwandlungssteuererlass 2011, BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. Org.01 ff.; Dötsch u.a., KSt, Rn. 23, 30 f. zu Anh. UmwStG. Gleiches gilt für den Formwechsel des Organträgers in eine Körperschaft anderer Rechtsform oder eine andere Rechtsform (d.h. Formwechsel einer Körperschaft auf eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft oder Formwechsel einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft), wenn die Gesellschaft nach neuer Rechtsform die Voraussetzungen des § 14 KStG erfüllt (sog. » Umwandlungssteuererlass 2011, BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. Org.10).

Ist eine persönlich von der KSt befreite Körperschaft sachlich in gewissem Umfang steuerpflichtig, kann der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (» Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb), wenn das Organschaftsverhältnis zu diesem steuerpflichtigen Bereich besteht, Organträger sein.

3.4. Personengesellschaften

3.4.1. Organträgereigenschaft

Zu den Voraussetzungen der Organträgereigenschaft bei Personengesellschaften s. oben stehende Tabelle. Die Anforderungen an die Personengesellschaft als Organträger sind gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 und 3 KStG stringenter als bei anderen Steuersubjekten. Dies liegt in der Abschaffung der sog. Mehrmütterorganschaft ab VZ 2003 begründet, bei der sich mehrere gewerbliche Unternehmen zu einer bloßen sog. Willensbildungs-GbR als Organträgerunternehmen zusammengeschlossen haben (dazu s. BMF vom 26.8.2003, BStBl I 2003, 437 Tz. 15 ff.). Durch die Neuregelung der Organschaftsbestimmungen ab 2003 sollen Gestaltungen zur Erreichung einer Mehrmütterorganschaft verhindert werden.

Erfüllt eine Personengesellschaft die Tatbestandsvoraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 KStG, ist die Personengesellschaft als solche Organträger. Daher bleibt die Organschaft unberührt, wenn die Gesellschafter der Organträger-Personengesellschaft wechseln. Dies gilt selbst dann, wenn sämtliche Beteiligten ausscheiden und durch andere Gesellschafter ersetzt werden (R 58 Sätze 2 und 3 KStR 2004). Wird eine (gewerblich tätige) Organträger-Körperschaft rückwirkend durch Verschmelzung oder Formwechsel in/auf eine Personengesellschaft umgewandelt, ist die Personengesellschaft ab dem rückbezogenen Umwandlungsstichtag als Organträger anzusehen (zusammen mit der Beteiligung an der Organgesellschaft werden die Eingliederungsvoraussetzungen für die Annahmen einer Organschaft fortgeführt).

3.4.2. GmbH & Co. KG

Eine GmbH & Co. KG ist Organträger, wenn sie eine eigengewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 KStG). Ist die Personengesellschaft nur vermögensverwaltend tätig (z.B. reine Grundstücksverwaltung, bloßes Halten von Beteiligungen, Willensbildungs-Gesellschaft), kann sie nicht Organträger sein. In diesem Fall kann die GmbH & Co. KG zwar für ESt-Zwecke ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform sein (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG; » Gewerblich geprägte Personengesellschaften). Dies reicht jedoch für eine Organträgereigenschaft nicht aus.

Die GmbH & Co. KG hat eine eigengewerbliche Betätigung, wenn sie eine gewerblich qualifizierte Nutzungsüberlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ausübt (BMF vom 10.11.2005, BStBl I 2005, 1038 Tz. 16).

Hält eine GmbH & Co KG als Mitunternehmerin einen Anteil an einer anderen eigengewerblich tätigen Personengesellschaft und ist im Übrigen lediglich vermögensverwaltend tätig, soll dies nach Verwaltungsauffassung für eine Organträgereigenschaft unzureichend sein (BMF vom 10.11.2005, BStBl I 2005, 1038 Tz. 20; streitig: z.B. Hageböke/Heinz, Der Konzern 2005, 228 m.w.N.).

Eine Personengesellschaft, die vermögensverwaltend, land- und forstwirtschaftlich oder freiberuflich tätig ist, hat einen einheitlichen Gewerbebetrieb, wenn sie zusätzlich auch noch eine eigengewerbliche Betätigung hat (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Nach Verwaltungspraxis kann eine derartige Personengesellschaft – unabhängig von der gewerblichen Infektionswirkung – gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nur dann Organträger sein, wenn die eigene gewerbliche Tätigkeit nicht nur geringfügig ist (BMF vom 10.11.2005, BStBl I 2005, 1038 Tz. 17; diese Auffassung ist streitig: Dötsch u.a., KSt, Rn. 92a zu § 14 KStG).

Wird die eigengewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft erst im Laufe des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft aufgenommen, kommt die Personengesellschaft als Organträger in diesem Wirtschaftsjahrs (noch) nicht in Frage (Verwaltungsauffassung: BMF vom 10.11.2005, BStBl I 2005, 1038 Tz. 21; streitig: Dötsch u.a., KSt, Rn. 99 zu § 14 KStG).

3.4.3. OHG, GbR

Für die OHG und GbR gelten die Grundsätze zur GmbH & Co. KG sinngemäß. Ist eine OHG oder eine GbR Holdinggesellschaft s. folgende Regelungen.

3.4.4. Holding-Personengesellschaft

Eine rein vermögensverwaltende Holding kann mangels eigengewerblicher Betätigung kein Organträger sein. Dasselbe soll nach Verwaltungsauffassung gelten (BMF vom 10.11.2005, BStBl I 2005, 1038 Tz. 18), wenn neben der Beteiligungsverwaltung auch eine Geschäftsführungstätigkeit ausgeübt wird (sog. Management-Holding; gegen Verwaltungsregelung: Orth, GmbHR 2005, 456).

Als für eine Organträgereigenschaft ausreichende eigengewerbliche Tätigkeit einer Holdinggesellschaft wird angesehen, wenn die Personengesellschaft gegenüber der Organgesellschaft (oder mehreren Tochtergesellschaften) fremdüblich und gesondert abgerechnete Dienstleistungen (z.B. Buchführung, EDV-Unterstützung) erbringt.

3.4.5. GmbH & atypisch stille Gesellschaft

Die GmbH & atypisch stille Gesellschaft ist ertragsteuerlich eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, auf die § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 KStG Bezug nimmt. Ungeklärt ist die Frage, ob eine derartige Mitunternehmerschaft Organträger sein kann. Denn ab 2003 muss die finanzielle Eingliederung im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst erfüllt sein (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 KStG). Hieraus wird abgeleitet, dass die Beteiligung an der Organgesellschaft im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehalten werden muss; unzureichend ist die Zugehörigkeit nur zum Sonderbetriebsvermögen (R 58 Satz 4 KStR 2004 und BMF vom 10.11.2005, BStBl I 2005, 1038 Tz. 13 f.).

Da die GmbH & atypisch stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft (gesellschaftsrechtlich) nicht über Gesamthandsvermögen verfügt, wird teilweise im Schrifttum die Organträgereignung abgelehnt. Dem widersprechend wird unter Berufung auf die Gleichrangigkeit aller Mitunternehmerschaften und der rechtlichen Einordnung der GmbH & atypisch stillen Gesellschaft als eigenständiges Einkünfteerzielungssubjekt die Organträgereigenschaft bejaht (zum Stand der Diskussion: Suchanek, DStR 2006, 836 und Heinz/Hageböke/Dötsch, DB 2006, 473). Eine gerichtliche Klärung dieser Rechtsfrage gibt es bislang nicht.

4. Gewerbesteuer

Eine Kapitalgesellschaft (» Kapitalgesellschaften) gilt gem. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (i.d.F. des UntStFG) gewerbesteuerlich als » Betriebsstätte des Organträgerunternehmens, wenn die Kapitalgesellschaft eine Organgesellschaft i.S.d. §§ 14, 17 oder 18 KStG ist. Die Rechtsfolgen der Organschaft bei der KSt (Zurechnung und Versteuerung des Einkommens der Organgesellschaft beim Organträger) und bei der GewSt (Organgesellschaft als fiktive Betriebsstätte) sind zwar unterschiedlich (weshalb auch keine Bezugnahme auf die §§ 15 und 16 KStG in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG erfolgt). Durch den Verweis auf die Regelungen des KStG sind ab Erhebungszeitraum 2002 jedoch die Anforderungen an das Organträgerunternehmen für Zwecke der GewSt mit denen der KSt deckungsgleich (einzig für den Erhebungszeitraum 2002 bestimmt § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG, der ab dem Erhebungszeitraum 2003 (wieder) aufgehoben worden ist, dass bei einer Mehrmütterorganschaft die Personengesellschaft als solche Organträger ist).

Eine Personengesellschaft ist nur dann als Organträger geeignet, wenn sie eine eigene gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hat (ausreichend: Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung; unzureichend: gewerbliche Prägung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG; s. R 2.3 Abs. 2 GewStR 2009).

Ein Einzelgewerbetreibender, eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft, deren Tätigkeiten gem. § 3 GewStG von der Gewerbesteuer befreit sind (beschränkte persönliche oder sachliche Steuerbefreiung), kann dennoch Organträger sein (BFH vom 10.3.2010, I R 41/09, BFH/NV 2010, 1366). Ist die Tätigkeit der Organgesellschaft nicht steuerbefreit, umfasst die Gewerbesteuerbefreiung des Organträgerunternehmens nicht den im Rahmen der Organschaft zuzurechnenden Gewerbeertrag der Organgesellschaft. Vorgenanntes gilt nicht für Körperschaften, die unbeschränkt persönlich steuerbefreit sind (z.B. gem. § 3 Nr. 1 und 2 GewStG).

5. Umsatzsteuer

5.1. Organschaft

Die unternehmerische Tätigkeit wird nicht selbstständig ausgeübt, wenn eine juristische Person finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Die Organgesellschaft ist somit nur ein Teil des einheitlichen Unternehmens des Organträgers. Innerhalb dieses Unternehmens sind steuerbare Umsätze nicht möglich. Die Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft sind nicht identisch mit dem Tatbestand der Organschaft nach dem KStG.

5.2. Organträgereigenschaft

Der Begriff des Organträgers ist im UStG nicht näher erläutert. Aus dem systematischen Zusammenhang der Regelungen in § 2 UStG ergibt sich, dass Organträger (nur) jeder Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 und 3 UStG sein kann (Abschn. 2.8. Abs. 2 Satz 2 UStAE). Organträger können Unternehmer jeder Rechtsform sein (anders als bei der Organgesellschaft).

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). Für die Unternehmereigenschaft ist unerheblich, an wen die entgeltlichen Leistungen erbracht werden. Sie können auch an eine Gesellschaft erbracht werden, mit der als Folge dieser Leistungstätigkeit eine enge finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche Verbindung besteht. Für die zur Begründung einer Organschaft notwendige Unternehmerstellung des Organträgers ist nämlich unerheblich, ob die Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar sind oder ob es sich als Folge der Organschaft um nicht steuerbare Innenleistungen handelt (BFH vom 29.1.2009, BFH/NV 2009, 1331).

5.2.1. Personengesellschaft

Eine Personengesellschaft kann Organträger sein, wenn sie unternehmerisch tätig ist. Eine GmbH & Co. KG ist zu ihrer eigenen Komplementär-GmbH Organträgerin, wenn sie selbst sämtliche Anteile an der GmbH hält (sog. Einheits-GmbH & Co. KG, s. Abschn. 2.8. Abs. 2 Satz 5 UStAE; grundsätzlich anders, wenn die Anteile an der eigenen Komplementär-GmbH (z.B.) mehreren Kommanditisten gehören, s. Abschn. 2.8. Abs. 2 Satz 3 und 4 UStAE). Eine Personengesellschaft ist dann Organträgerin, wenn sie selbst die Anteile an der Organgesellschaft hält oder an der Organgesellschaft über eine oder mehrere ihrer Tochtergesellschaften beteiligt ist. Nur bei diesen Sachverhalten (eines Über- und Unterordnungsverhältnisses) liegt nämlich eine für die Annahme einer Organschaft notwendige finanzielle Eingliederung vor. Ist die Personengesellschaft mit der Organgesellschaft nur über gemeinsame Gesellschafter verbunden (Schwestergesellschaften), kommt es nicht zu einer Organschaft (BFH vom 22.4.2010, BFH/NV 2010, 1581; Änderung der Rechtsprechung).

5.2.2. Juristische Person des öffentlichen Rechts

Eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann Organträger sein (Abschn. 2.8. Abs. 2 Satz 6 UStAE), wenn und soweit sie unternehmerisch tätig (§ 2 Abs. 3 UStG) ist (dazu s. Abschn. 2.11. UStAE und Gastl, DStZ 2007, 316). Sie muss Leistungen gegen Entgelt auf privatrechtlicher Grundlage unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie ein privater Wirtschaftsteilnehmer erbringen (BFH vom 20.8.2009, BStBl II 2010, 863). Im Hinblick auf die für eine umsatzsteuerliche Organschaft notwendige wirtschaftliche Eingliederung spielt für sich gesehen die ertragsteuerliche Beurteilung eines Betriebs gewerblicher Art bei der juristischen Person des öffentlichen Rechts keine Rolle. Die Eingliederungsvoraussetzung ist umsatzsteuerrechtlich eigenständig zu prüfen. Beruht die wirtschaftliche Eingliederung auf Leistungen der juristischen Person des öffentlichen Rechts gegenüber ihrer Tochtergesellschaft (Organgesellschaft), müssen die entgeltlichen Leistungen so beschaffen sein, dass ihnen für das Unternehmen der Organgesellschaft nicht nur unwesentliche Bedeutung zukommt (BFH vom 18.6.2009, BStBl II 2010, 310).

5.2.3. Natürliche Person

Eine natürliche Person, die dauerhaft keine Leistungen gegen Entgelt erbringt, also ohne eigene wirtschaftliche Tätigkeit ist, kann kein Organträger sein. Wird im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die wesentliche Betriebsgrundlage unentgeltlich der abhängigen Betriebsgesellschaft überlassen, liegt zwar für Ertragsteuerzwecke ein gewerbliches Besitzunternehmen vor. Eine natürliche Person ohne eigene Umsätze ist aber kein umsatzsteuerlicher Organträger. Dies gilt allerdings nicht, wenn die unentgeltliche Nutzungsüberlassung nur von vorübergehender Natur ist (BFH vom 7.7.2005, BStBl II 2005, 849).

5.2.4. Holdinggesellschaft

Eine Holdinggesellschaft konnte bisher auch dann als Organträgerin angesehen werden, wenn sie keine entgeltliche Tätigkeit ausgeübt hat, ansonsten aber die Eingliederungsvoraussetzungen vorlagen. Die Unternehmereigenschaft der an sich umsatzlosen Führungsholding wurde durch die Zurechnung der unternehmerischen Aktivitäten der Tochtergesellschaften begründet. Nachdem der EuGH mit Urteil vom 27.9.2001 (C-16/00; Cibo Participations SA, UR 2001, 500) entschieden hat, dass eine Holding, die unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung ihrer Gesellschaften eingreift, nur dann Unternehmerin ist, wenn die Eingriffe in Form von entgeltlichen Dienstleistungen erfolgen, kann hieran nicht mehr festgehalten werden. Erhält eine Holding keine Vergütung für ihre Tätigkeit, ist sie nicht Unternehmerin und kann auch nicht als Organträgerin angesehen werden (FG München vom 24.4.2008, 14 K 2232/06). Die unternehmerische Tätigkeit der Organgesellschaft kann der Holding nicht zugerechnet werden; auch der Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags begründet alleine keinen Unternehmerstatus. Eine Organschaft liegt daher nur noch vor, wenn die Führungsholding die geschäftsleitende Tätigkeit gegen Entgelt erbringt. Wurde in anderen Fällen in der Vergangenheit eine Organschaft angenommen, kann es nach Verwaltungsauffassung hierbei bis zum 31.12.2004 verbleiben (OFD Karlsruhe vom 11.4.2006, DStR 2006, 1946).

5.2.5. Ausländischer Organträger

Organträger kann auch ein Unternehmer sein, der seine Geschäftsleitung im Ausland hat (Umkehrschluss aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 4 UStG; Abschn. 2.9. Abs. 7 Satz 1 UStAE). Die Wirkungen der Organschaft sind jedoch auf das Inland beschränkt (Abschn. 2.9. Abs. 7 bis 9 UStAE).

6. Grunderwerbsteuer

Das Grunderwerbsteuerrecht definiert einen Organschaftsbegriff (§ 1 Abs. 4 Nr. 2b GrEStG), der bei der Beurteilung von steuerpflichtigen Erwerbsvorgängen gem. § 1 Abs. 3 GrEStG Bedeutung hat.

Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt der GrESt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung mindestens 95 % Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein oder von herrschenden und abhängigen Personen vereinigt würden (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG). Dies gilt auch bei einer Anteilsvereinigung oder einem Anteilsübergang von mindestens 95 % (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 bis 4 GrEStG). Liegt eine Organschaft i.S.d. § 1 Abs. 4 Nr. 2b GrEStG vor, werden für die Frage einer (mittelbaren) grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnung der Anteile an grundstücksbesitzenden Gesellschaften auch Beteiligungen mit einer geringeren Quote als 95 % berücksichtigt. Das GrEStG verweist hinsichtlich des Organschaftsbegriffs weder auf das Ertragsteuer- noch auf das Umsatzsteuerrecht. Nach der Rechtsprechung kann das herrschende Unternehmen (Organträger) eine natürliche Person, eine juristische Person oder eine nicht rechtsfähige, aber selbstständige Personenvereinigung (z.B. OHG, KG) sein (Boruttau, GrESt 15. A., Rn. 961 zu § 1). Der Organträger muss jedoch Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinn sein. Bei einer natürlichen Person als herrschendem Unternehmen dürfen die Anteile an der Organgesellschaft nicht im Privatvermögen gehalten werden. Der Organträger kann auch im Ausland ansässig sein, wenn nur die Grundstücke, deren Erwerb durch § 1 Abs. 3 GrEStG fingiert wird, im Inland belegen sind.

7. Literaturhinweise

Dötsch, Organschaft: Neuere Entwicklungen, Der Konzern 2005, 695; Hageböke/Heinz, Nochmals: Das Halten von Anteilen an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft als »Ausüben« einer gewerblichen Tätigkeit i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG? Der Konzern 2005, 228; Orth, Geschäftsleitende Holding-Personengesellschaft als Organträger, DB 2005, 741; Schmidt/Hageböke, Organträgereigenschaft der atypisch stillen Gesellschaft nach § 14 KStG, DStR 2005, 761; Walter, Der Entwurf eines neuen BMF-Schreibens zur Organschaft, GmbHR 2005, 456; Gosch, Die Personengesellschaft als Organträgerin, Festschrift für A. Raupach, 2006, 461; Neumayer, Die Holding als Organträger, EStB 2006, 381; Stapperfend, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Holdinggesellschaften, UR 2006, 112; Suchanek, Ergänzendes zur Organträgereigenschaft der atypisch stillen Gesellschaft nach § 14 KStG, DStR 2006, 836; Wischott/Schönweiß, Grunderwerbsteuerpflicht bei Wechsel des Organträgers, DStR 2006, 172; Adolf, Grunderwerbsteuer bei Organschaftsfällen, GmbHR 2007, 1309; Behrens/Meyer-Wirges, Anmerkungen zum koordinierten Ländererlass vom 21.3.2007 zur grunderwerbsteuerlichen Organschaft, DStR 2007, 1290; Lieber, Anwendung des § 1 Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 GrEStG auf Organschaftsfälle, DB Beilage 2007, Nr. 4, 1; Büchter-Hole, Juristische Person des öffentlichen Rechts als Organträger, EFG 2009, 616; Frotscher, Personengesellschaften im ertragsteuerlichen Organschaftsverbund, UbG 2009, 426; Haase, Die grenzüberschreitende Organschaft – eine Bestandsaufnahme, BB 2009, 980; Feldgen, Die umsatzsteuerliche Organschaft im Konzern, BB 2010, 285.

8. Verwandte Lexikonartikel

» Betriebsstätte

» Kapitalgesellschaften

» Organschaft