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1. Allgemeiner Überblick

Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wird der Begriff des Spekulationsgeschäfts durch den Begriff des privaten Veräußerungsgeschäfts ersetzt. Das BMF-Schreiben vom 5.10.2000 (BStBl I 2000, 1383) behandelt Zweifelsfragen zur Besteuerung privater Grundstücksveräußerungen.

Die Neuregelung der einheitlichen Besteuerung von Kapitalerträgen und privaten Veräußerungsgeschäften aus Kapitalanlagen in § 20 EStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) erfordert zahlreiche, teilweise auch redaktionelle Änderungen der Regelung des § 23 EStG gegenüber dem bisherigen Recht. Die Neuregelungen sind erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die WG nach dem 31.12.2008 auf Grund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden (§ 52a Abs. 11 EStG).

2. Regelungen bis einschließlich 2008

2.1. Maßgebliche Fristen

2.1.1. Allgemeines

Die steuerschädlichen Fristen betragen für Grundstücke zehn Jahre (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG), für andere WG ein Jahr (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke von zwei auf zehn Jahre durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG begegnet nach dem BFH-Beschluss vom 5.3.2001 (IX B 90/00, BStBl II 2001, 405) schwer wiegenden verfassungsrechtlichen Zweifeln, weil der Gesetzgeber Anschaffungsvorgänge in die Regelung einbezogen hat, für die die »Spekulationsfrist« des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. bereits abgelaufen war. Nach dem BFH-Beschluss vom 16.12.2003 (IX R 46/02, BStBl II 2004, 284) wird eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG mit dem GG insoweit unvereinbar ist, als danach auch private Grundstücksveräußerungsgeschäfte nach dem 31.12.1998, bei denen zu diesem Stichtag die zuvor geltende Spekulationsfrist von zwei Jahren bereits abgelaufen war, übergangslos der ESt unterworfen werden.

2.1.2. Die Veräußerungsfrist bei Grundstücken

Für die Berechnung der Veräußerungsfrist (H 23 [Veräußerungsfrist] EStH) kommt es bei Anschaffung wie bei Veräußerung von Grundstücken nicht auf den Zeitpunkt der dinglichen Übertragung an, sondern jeweils auf den Zeitpunkt des Abschlusses des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäftes (Kaufvertrag, Tauschvertrag usw.).

Maßgeblich für die Berechnung der Veräußerungsfrist ist die Anschaffung des Grund und Bodens.

Nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist ein innerhalb der steuerschädlichen Frist fertig gestelltes Gebäude einzubeziehen. Maßgeblich für den Beginn der Frist ist somit die Anschaffung des Grund und Bodens und nicht die Fertigstellung des Gebäudes. Nach dem Steuerbereinigungsgesetz 1999 sind auch nicht fertig gestellte Gebäude in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns einzubeziehen. Dies gilt für Veräußerungen mit Kaufvertragsabschluss nach dem 31.12.1998 (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 12).

Beim unentgeltlichen Erwerb tätigt der Rechtsnachfolger ein privates Veräußerungsgeschäft, wenn er das Grundstück innerhalb von zehn Jahren seit der Anschaffung beim Rechtsvorgänger veräußert (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 10 und 11).

2.2. Grundstücksverkauf innerhalb der Veräußerungsfrist

2.2.1. Verwendung zu eigenen Wohnzwecken

Unschädlich ist nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Verkauf von Grundstücken, wenn

• ein Grundstück im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken verwendet wurde oder

• ein Grundstück im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden ist. Das Grundstück muss innerhalb der letzten drei Kj. zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Die Eigennutzung muss aber nicht die vollen drei Kj. umfassen (siehe Beispiel 6).

Der Stpfl. nutzt eine von ihm angeschaffte und hinreichend ausgestattete Wohnung bereits dann zu eigenen Wohnzwecken, wenn er damit beginnt, sie zu beziehen (BFH Urteil vom 18.1.2006, IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936). Die Aufgabe des bisherigen Hausstandes ist der Endpunkt eines Umzugs und muss nicht notwendigerweise mit der Verlagerung des Hausstandes von der bisherigen Wohnung in die neue Wohnung korrespondieren. Das Beziehen der Wohnung kann vielmehr schon früher einsetzen, und zwar mit der Folge, dass der Stpfl. für eine Übergangszeit über zwei Wohnsitze verfügt.

2.2.2. Keine Verwendung zu eigenen Wohnzwecken

Nicht Wohnzwecken dienen

• WG, die zur vorübergehenden Beherbergung von Personen bestimmt sind » Ferienwohnung; R 7.2 Abs. 1 Satz 3 EStR);

• ein häusliches Arbeitszimmer (» Häusliches Arbeitszimmer), selbst wenn der Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 Buchst. b, § 9 Abs. 5 EStG ausgeschlossen oder eingeschränkt ist (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 21).

  Eine Einschränkung des Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzugs auf 1 250 € ist ab 1.1.2007 nicht mehr möglich. Nach dem Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) ist nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 Buchst. b Satz 2 EStG der Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug nur noch dann zulässig, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

Nicht unter den Begriff »Nutzung zu eigenen Wohnzwecken« fällt die unentgeltliche Überlassung, auch nicht an Angehörige. Lediglich die unentgeltliche Überlassung an ein Kind, für das der Stpfl. Anspruch auf » Kindergeld oder einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG hat (» Kinderfreibetrag), ist eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 23).

2.2.3. Grundstücksübertragung zur Erfüllung einer Pflichtteilsschuld

Bei der Übertragung eines Grundstücks zur Erfüllung der Pflichtteilsschuld (» Erbrecht) ist von einem entgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen. Nach Rz. 35 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006 (BStBl I 2006, 253) führt die Begleichung von Erbfallschulden (z.B. Pflichtteils- und Erbersatzansprüche) nicht zu Anschaffungskosten. Die Aufwendungen für die Finanzierung von Pflichtteils- und Erbersatzansprüchen dürfen nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Dies gilt auch für die Aufwendungen zur Finanzierung von Vermächtnissen.

Werden Pflichtteilsansprüche durch die Übertragung von im Nachlass befindlichen WG, Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen abgegolten, liegt grundsätzlich eine entgeltliche Übertragung vor. Dies bedeutet, dass der Erbe das einzelne WG, den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil veräußert und der Pflichtteilsberechtigte Anschaffungskosten für das erhaltene Vermögen in Höhe seines Pflichtteilsanspruchs hat (BFH Urteil vom 16.12.2004, III R 38/00, BStBl II 2005, 554). Siehe dazu auch die Vfg. der OFD Münster vom 7.6.2006 (o.Az., DStR 2006, 1415).

2.2.4. Rückabwicklung eines Grundstückskaufvertrages

Die Rückabwicklung eines Anschaffungsgeschäfts wegen irreparabler Vertragsstörungen stellt kein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar (BFH Urteil vom 27.6.2006, IX R 47/04, BStBl II 2007, 162). Siehe dazu auch den Erlass der FinBeh. Berlin vom 14.5.2007 (III A – S 2253 – 4/2007, DStR 2007, 1820, » Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).

2.3. Behandlung des Grund und Bodens

Für die Einbeziehung des Grund und Bodens in die Ermittlung des nicht zu besteuernden Veräußerungsgewinns ist es ohne Bedeutung, welchen Zwecken der Grund und Boden vor Errichtung des Gebäudes gedient hat (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 19).

2.4. Auswirkung der Abschreibungen auf die Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Geltend gemachte Sonderabschreibungen, AfA-Beträge und erhöhte Absetzungen können den Veräußerungsgewinn erhöhen (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG). Nach dem Steuerbereinigungsgesetz 1999 hat die Nachversteuerung der Gebäude-AfA in Herstellungsfällen nur dann zu erfolgen, wenn das Gebäude nach dem 31.12.1998 fertig gestellt wurde.

Nutzt der Stpfl. einen Raum zu betrieblichen oder beruflichen Zwecken (häusliches Arbeitszimmer), sind die anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten um den auf das häusliche Arbeitszimmer entfallenden Teil der AfA, der erhöhten AfA und der Sonderabschreibungen zu kürzen. Die anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nicht zu kürzen, wenn der Abzug der Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 Buchst. b, § 9 Abs. 5 EStG ausgeschlossen ist. Aus Vereinfachungsgründen gilt dies auch, wenn der Abzug der Betriebsausgaben oder Werbungskosten auf 1 250 € begrenzt ist (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz.39).

Eine Begrenzung des Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzugs auf 1 250 € ist ab 1.1.2007 nicht mehr möglich. Nach dem Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) ist nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 Buchst. b Satz 2 EStG der Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug nur noch dann zulässig, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

2.5. Auswirkung der Schuldzinsen auf die Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Zur Minderung des Veräußerungsgewinns um Schuldzinsen und andere Grundstücksaufwendungen bei Grundstücksveräußerungen vor dem Selbstbezug siehe » Schuldzinsen (BFH Urteil vom 16.6.2004, X R 22/00, BFH/NV 2004, 1340).

2.6. Einlage in Betriebsvermögen als Veräußerung

Nach dem Steuerbereinigungsgesetz 1999 gilt die » Einlage in ein Betriebsvermögen sowie die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft als Veräußerung; die Besteuerung erfolgt bei Einlage in ein Betriebsvermögen aber erst im Jahr der Veräußerung (Anwendung: für Einlagen nach dem 31.12.1998; » Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in eine Personengesellschaft).

2.7. Private Wertpapierveräußerungen

2.7.1. Allgemeiner Überblick

Das BMF-Schreiben vom 25.10.2004 (BStBl I 2004, 1034) behandelt Zweifelsfragen bei der Besteuerung privater Wertpapierveräußerungen nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Siehe auch Wagner, Zweifelsfragen bei der Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG (DStZ 2005, 251).

2.7.2. Die Veräußerungsfrist

2.7.2.1. Allgemeines

Für die Berechnung der Spekulationsfrist von einem Jahr ist grundsätzlich das der Anschaffung und Veräußerung zugrunde liegende obligatorische Geschäft (z.B. Kaufvertrag) maßgeblich (Tz. 1.1 des BMF vom 25.10.2004, BStBl I 2004, 1034). Werden Wertpapiere an der Börse erworben, wird das obligatorische Rechtsgeschäft in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in dem der Börsenhändler, der der Stpfl. oder das ihn vertretende Kreditinstitut beauftragt hat, den Kaufvertrag ausführt (sog. Schlusstag).

2.7.2.2. Beispiel zur Ermittlung der Veräußerungsfrist und zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns

2.8. Währungstausch als Veräußerungsgeschäft

Wird zu Lasten eines Kontos, das Geldbestände in Euro ausweist, ein Guthaben in ausländischer Währung auf einem Fremdwährungskonto gebildet und wird dieses Fremdwährungskonto innerhalb der Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG gegen ein höheres Guthaben in Euro getauscht, liegt ein steuerbares Spekulationsgeschäft vor (BFH Urteil vom 2.5.2000, BStBl II 2000, 469).

2.9. Termingeschäfte als Veräußerungsgeschäfte

Nach § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG werden auch Termingeschäfte steuerlich erfasst. Termingeschäfte i.S. dieser Vorschrift sind Geschäfte, durch die der Stpfl. einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt, sofern der Zeitraum zwischen Erwerb und Beendigung des Rechts auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil nicht mehr als ein Jahr beträgt. Es muss sich also um ein Termingeschäft handeln, dessen Bezugsgröße am Ende der Laufzeit nicht tatsächlich geliefert wird, z.B. DAX-Optionen. Zur Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG nimmt der BFH im Urteil vom 17.4.2007 (IX R 40/06, DStR 2007, 1075) Stellung. Zu den Termingeschäften in diesem Sinne zählen auch Optionsgeschäfte. Voraussetzung für die Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG ist der Erwerb (Anschaffung) des dort umschriebenen Rechts. Es handelt sich um Optionen, die der Berechtigte erwirbt, nicht aber solche, die er einräumt. Wer einem anderen eine Option einräumt, erwirbt kein Recht auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG. Zwar erhält er eine Optionsprämie. Diese Prämie beruht aber nicht auf dem Basisgeschäft, sondern sie ist Gegenleistung für das Stillhalten. Der Stillhalter erwirbt den Anspruch auf die Prämie schon mit dem Abschluss der Optionsvereinbarung. Die erlangte Prämie bleibt ihm erhalten. Der Stillhalter muss die Stillhalteprämie nach § 22 Nr. 3 EStG versteuern (» Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG).

Lässt der Inhaber einer erworbenen Kaufoption diese verfallen, ist der Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäftes i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht erfüllt. Dies hat der BFH mit Urteil vom 19.12.2007 (IX R 11/06, BStBl II 2008, 519) entschieden.

Im Streitfall hatte der Erwerber einer Kaufoption die Aufwendungen für die Anschaffung des Optionsrechts als vergebliche Werbungskosten geltend gemacht, nachdem er die Option hatte verfallen lassen. Der BFH hat die Auffassung des beklagten Finanzamtes bestätigt, dass diese Aufwendungen steuerrechtlich nicht zu berücksichtigen sind:

Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG sind Termingeschäfte (nur) solche, durch die der Stpfl. einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt, sofern der Zeitraum zwischen Erwerb und Beendigung des Rechts auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil nicht mehr als ein Jahr beträgt; als Termingeschäfte gelten u.a. auch Optionsgeschäfte. Entsprechend sind die Voraussetzungen der Vorschrift nur erfüllt, wenn der Optionsinhaber durch die Beendigung des Rechts auf Differenzausgleich auch tatsächlich einen Differenzausgleich erlangt, d.h. das Basisgeschäft durchführt. Daran fehlte es im entschiedenen Fall, denn der Stpfl. machte als Optionsinhaber von seinem Recht auf Differenzausgleich keinen Gebrauch und ließ die erworbenen Kaufoptionen verfallen (Pressemitteilung des BFH Nr. 48/08 vom 7.5.2008, LEXinform 0174166).

Das BMF-Schreiben vom 27.11.2001 (BStBl I 2001, 986) nimmt zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Termingeschäften im Bereich der privaten Vermögensverwaltung Stellung.

2.10. Besondere Anschaffungsvorgänge

Als Anschaffung und somit als Beginn der maßgeblichen Frist gilt auch

• die Überführung eines WG in das Privatvermögen des Stpfl. durch Entnahme oder Betriebsaufgabe sowie

• der Antrag nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG. Hat der Stpfl. Anteile an einer Kapitalgesellschaft durch eine Sacheinlage unter dem Teilwert erworben, so kann er nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG die Besteuerung beantragen. Die Besteuerung wird so durchgeführt, als hätte der Stpfl. die Anteile veräußert. Zu versteuern ist der Betrag, um den der gemeine Wert der Anteile die Anschaffungskosten übersteigt. Für die Besteuerung ist § 34 Abs. 1 EStG (» Außerordentliche Einkünfte) anzuwenden. Wird nun dieses WG der Sacheinlage innerhalb der schädlichen Frist (zehn Jahre bzw. ein Jahr) veräußert, handelt es sich um ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 EStG.

2.11. Definition des Veräußerungsgewinns

Nach § 23 Abs. 3 EStG ist der Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gilt

• bei einer Entnahme der Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG,

• bei einer Betriebsaufgabe der gemeine Wert nach § 16 Abs. 3 EStG,

• bei einem Antrag nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG der gemeine Wert nach § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG und

• bei einem Termingeschäft der Differenzausgleich.

Besondere Bedeutung hat § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG. Danach mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung (» Abschreibung), erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 EStG abgezogen worden sind. Durch die Verlängerung der steuerschädlichen Frist kommen entsprechend höhere Abschreibungen zum Tragen. Nach § 52 Abs. 39 EStG kommt die Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur dann zur Anwendung, wenn die Anschaffung und Veräußerung des WG nach dem 31.7.1995 erfolgt.

2.12. Jahresbescheinigungen der Banken

Nach § 24c EStG i.d.F. des StÄndG 2003 sind Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute verpflichtet, ihren Kunden über Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG, die nach dem 31.12.2003 getätigt werden, zusammenfassende Jahresbescheinigungen nach amtlich vorgeschriebenem Muster auszustellen. Das BMF-Schreiben vom 31.8.2004 (BStBl I 2004, 854) nimmt zur Ausstellung dieser Jahresbescheinigungen Stellung.

2.13. Die Freigrenze des § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG

Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kj. weniger als 512 € betragen hat.

2.14. Die Behandlung von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften

2.14.1. Verlustausgleich und Verlustabzug i.S.d. § 10d EStG

Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Stpfl. im gleichen Kj. aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden. Den danach verbleibenden Verlust darf der Stpfl. nach Maßgabe des § 10d EStG in den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurücktragen oder in die folgenden Veranlagungszeiträume vortragen. Eine Verrechnung ist aber nur mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften zulässig. Siehe auch unter » Verlustabzug.

Mit Urteil vom 22.9.2005 (IX R 21/04, BFH/NV 2006, 1185) hat der BFH entschieden, dass über die Verrechenbarkeit von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG, die im Entstehungsjahr nicht ausgeglichen werden können, im Jahr der Verrechnung zu entscheiden ist; ein gesondertes Feststellungsverfahren sieht die Vorschrift nicht vor. Dies widerspricht der Verwaltungsauffassung, wonach ein gesondertes Feststellungsverfahren durchzuführen ist (Tz. 42 des BMF-Schreiben vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383). Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird die bisherige Verwaltungsauffassung in das Gesetz aufgenommen, wonach eine gesonderte Feststellung entsprechend § 10d EStG durchzuführen ist. Die Vorschrift ist ab dem VZ 2007 anzuwenden. Nach § 52 Abs. 39 EStG ist die Vorschrift auch in den Fällen anzuwenden, in denen am 1.1.2007 die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Zur Feststellung von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften s.a. die Vfg. des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 6.3.2008 (S 2256 – 38 St 32/St 33, DStR 2008, 1042).

Zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags für Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 10d Abs. 4 Satz 1, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG nimmt der BFH mit seinem Urteil vom 11.11.2008 (IX R 44/07, BFH/NV 2009, 463, LEXinform 0588431) Stellung. Ein verbleibender Verlustvortrag für Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften ist auch dann erstmals gem. § 10d Abs. 4 Satz 1, § 23 Abs. 3 Satz 9 Halbsatz 2 EStG gesondert festzustellen, wenn im ESt-Bescheid für das Verlustentstehungsjahr Veräußerungsverluste in geringerer Höhe als tatsächlich erzielt ausgewiesen sind.

Nach dem BFH-Urteil vom 18.10.2006 (IX R 28/05, BStBl II 2007, 259) ist die Verlustverrechnungsbeschränkung für private Veräußerungsgeschäfte verfassungsgemäß.

2.14.2. Die Auswirkung des Verlustrücktrages auf die Freigrenze

Die Freigrenze ist vor Durchführung eines Verlustrücktrages zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 11.1.2005, IX R 27/04, BStBl II 2005, 433).

Zur Verrechnung von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften hat das FG München mit rechtskräftigem Urteil vom 13.8.2008 (1 K 2045/06, LEXinform 5007493) entschieden, dass Verlustvorträge aus privaten Veräußerungsgeschäften nach der Ermittlung der Einkünfte und vor dem Abzug des Altersentlastungsbetrages zu verrechnen sind.

2.14.3. Verluste aus dem Verkauf von Jahreswagen und von Gebrauchsgegenständen

Verluste aus dem Verkauf von Jahreswagen sind (auch) unter dem Gesichtspunkt der Veräußerung von WG des »täglichen Gebrauchs« nicht berücksichtigungsfähig, und zwar weder verrechnungsfähig mit Gewinnen aus anderen Veräußerungsgeschäften (z.B. Wertpapiergeschäften) noch verrechnungsfähig nach § 10d EStG (Vfg. OFD Hannover vom 12.3.2001, DB 2001, 785). Der BFH sah dies in seinem Urteil vom 22.4.2008 (IX R 29/06, BStBl II 2009, 296) anders und gab dem Kläger Recht. Die Veräußerung eines Gebrauchtwagens innerhalb eines Jahres nach Anschaffung ist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerbar. Im Streitfall erwarb der Kläger ein gebrauchtes BMW-Cabrio und verkaufte es binnen Jahresfrist. Den Veräußerungsverlust macht er vergeblich in seiner ESt-Erklärung geltend. Auch vor dem FG hatte der Kläger keinen Erfolg. Nach Auffassung des FG fallen unter den Begriff »anderes Wirtschaftsgut« in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG keine Gegenstände des täglichen Gebrauchs, bei denen Wertsteigerungen von vornherein ausgeschlossen seien.

Nach dem BFH-Urteil vom 22.4.2008 (IX R 29/06, BStBl II 2009, 296) erfasst das Gesetz, anders als frühere Fassungen des EStG, alle WG im Privatvermögen. Der Gebrauchtwagen ist als körperlicher Gegenstand eine Sache und damit ein WG. Der BFH hielt sich nicht für berechtigt, WG des täglichen Verbrauchs mangels objektiven Wertsteigerungspotentials aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift herauszunehmen. Eine entsprechende Einschränkung aufgrund eines Gesetzesentwurfs der Bundesregierung im Zusammenhang mit der Einführung einer allgemeinen Wertzuwachsbesteuerung ist nicht Gesetz geworden. Der Kläger hatte den aus der Veräußerung erwirtschafteten Verlust auch »erzielt« Das Gesetz objektiviert durch die verhältnismäßig kurzen Veräußerungsfristen in typisierender Weise die Einkünfteerzielungsabsicht (Pressemitteilung des BFH Nr. 55/08 vom 11.6.2008, LEXinform 0174256).

2.15. Zeitpunkt der Versteuerung

Grundsätzlich gilt das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG (» Zufluss-/Abfluss-Prinzip). Nach dem Urteil des FG Hamburg vom 21.4.2009, 2 K 231/08, LEXinform 508544) ist Zuflusszeitpunkt eines Kaufpreises bei Zahlung auf ein Notaranderkonto nicht bereits durch die Einzahlung des Kaufpreises auf dieses Konto erfolgt (» Zufluss-/Abfluss-Prinzip).

Der Veräußerungspreis bei privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG) gegen wiederkehrende Leistungen (Renten oder dauernde Lasten) ist – bis zur Höhe des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen – der Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der jährlichen Zahlungen und dem Zinsanteil. Ein Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften entsteht erstmals in dem Veranlagungszeitraum, in dem der in der Summe der jährlichen Zahlungen enthaltene Veräußerungspreis die ggf. um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die zugehörigen Werbungskosten übersteigt (Rz. 56 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004 (BStBl I 2004, 922).

Werbungskosten sind abweichend von § 11 Abs. 2 EStG im Zeitpunkt der Veräußerung abziehbar; das gilt auch, wenn sie vor dem Veranlagungszeitraum abfließen (H 23 [Werbungskosten] EStH).

3. Regelungen ab 2009

3.1. Allgemeines

Für Veräußerungsgeschäfte, bei denen die WG nach dem 31.12.2008 durch obligatorischen Vertrag angeschafft werden, ist § 23 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2008 (BGBl I 2007, 1912) anzuwenden. Die Anwendungsregelung des § 23 EStG ergibt sich aus § 52a Abs. 11 EStG. Gem. § 52a Abs. 11 Satz 4 EStG ist § 23 EStG Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG letztmals auf private Veräußerungsgeschäfte mit Aktien anzuwenden, die vor dem 1.1.2009 erworben wurden. Die Vorschrift des § 52a Abs. 11 EStG differenziert dabei zwischen den Begriffen des »Erwerbs« und des »rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsaktes«. Müssen z.B. die Mitarbeiter einer AG ein Angebot für den Erwerb von Mitarbeiteraktien bis Dezember 2008 annehmen, werden die Aktien selbst aber erst Anfang 2009 in die Depots der Mitarbeiter übertragen, so stellt sich die Frage nach der Anwendung des § 23 EStG. Die OFD Magdeburg hat mit Vfg. vom 14.1.2009 (S 2256 – 56 – St 214, LEXinform 5231920) zur letztmaligen Anwendung der Regelung des § 23 EStG auf Aktien Stellung genommen. Dabei entspricht der Begriff des Erwerbs dem Tatbestand des rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsaktes. Zwar verwendet § 52a Abs. 11 EStG verschiedene Begriffe. Sie zielen jedoch hinsichtlich der Anwendung von altem und neuem Recht auf die gleichen Tatbestandsvoraussetzungen. Dass es für die Anschaffung eines Wertpapiers weiterhin Voraussetzung ist, dass dieses geliefert wird (vgl. Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 25.10.2004, BStBl I 2004, 1034), ist für die Anwendung von altem und neuem Recht nicht von Bedeutung.

3.2. Die Neuregelungen im Einzelnen

3.2.1. Grundstücksveräußerungen

Für Grundstücksveräußerungen bleibt die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unverändert.

3.2.2. Andere Wirtschaftsgüter als Grundstücke

Die bisherigen Regelungen zu Wertpapieren sowie diesbezüglichen Spekulationsgeschäften und Termingeschäften in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 EStG sind entfallen, da die Besteuerung dieser Geschäfte ab 2009 gem. § 20 EStG erfolgt (» Einkünfte aus Kapitalvermögen, » Abgeltungsteuer).

Die Einkünfte aus der Veräußerung von WG i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind dann steuerpflichtig, wenn die Veräußerungsfrist wie bisher nicht mehr als ein Jahr beträgt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).

Neu ist, dass bei WG, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kj. Einkünfte erzielt werden, sich der Zeitraum auf zehn Jahre erhöht (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde für WG, aus deren Nutzung sonstige Einkünfte erzielt werden, die Veräußerungsfrist von einem auf zehn Jahre angehoben. Bei der Ermittlung privater Veräußerungsgewinne gem. § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG sind lediglich bei WG, aus deren Nutzung Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung erzielt werden, die vom Stpfl. bei diesen Einkünften geltend gemachten Absetzungen für Abnutzung (AfA), erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen gewinnerhöhend zuzurechnen. Dies ist vergleichbar mit dem Buchwertansatz bei den betrieblichen Einkünften. Bei sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG, z.B. aus der Vermietung beweglicher WG, sind bei der Gewinnermittlung nur die Anschaffungskosten anzusetzen. AfA-Beträge werden nicht gewinnerhöhend berücksichtigt. Ohne den fiktiven Buchwertansatz bei der Gewinnermittlung, d.h. Berücksichtigung von geltend gemachten AfA-Beträgen, würden Stpfl. aus der Veräußerung regelmäßig Verluste gerieren. Dies ist jedoch mit dem Sinn und Zweck der Gewinnermittlung des § 23 Abs. 3 EStG – Ansatz der realisierten Gewinne – nicht zu vereinbaren.

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG insofern ergänzt, dass auch bei Einkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG die AfA-Beträge zu berücksichtigen sind. Die Änderung des § 23 EStG ist nach der Anwendungsregelung in § 52a Abs. 11 Satz 8 EStG erstmals für Anschaffungsvorgänge ab dem 1.1.2009 anzuwenden.

3.2.3. Subsidiaritätsprinzip

Nach der bisherigen Regelung in § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG ging bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen bei einer Veräußerung innerhalb der Jahresfrist die Regelung des § 23 EStG gegenüber § 17 EStG vor. Durch die Neuregelung der Besteuerung der Anteilsveräußerungen in § 20 EStG ist § 23 EStG vollumfänglich subsidiär, so dass § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG entfallen kann. Siehe auch » Beteiligungsveräußerung.

3.2.4. Anhebung der Freigrenze

Die Freigrenze des § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I vom 17.8.2007, 1912) von bisher 512 € auf 600 € angehoben. Das Gesetz tritt am Tag nach der Verkündung in Kraft, somit am 18.8.2007. Nach der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 ist die Erhöhung der Freigrenze ab dem VZ 2008 anzuwenden.

3.2.5. Besondere Verlustverrechnung

In einer Übergangsfrist bis zum Kj. 2013 können nach § 23 Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften sowohl mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften als auch mit Erträgen aus Kapitalanlagen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG verrechnet werden (» Einkünfte aus Kapitalvermögen, » Abgeltungsteuer).

3.2.6. Bescheinigung der Banken

Nach § 52a Abs. 12 EStG ist § 24c EStG letztmals für den VZ 2008 anzuwenden. Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird § 24c aufgehoben. Mit der Einführung der Abgeltungsteuer werden alle Daten, die der Stpfl. bzw. das für ihn zuständige FA für eine eventuell erforderliche Korrektur der Abgeltungsteuer benötigen, in der neu gestalteten Steuerbescheinigung nach § 45a Abs. 2 und 3 EStG enthalten sein.

4. Literaturhinweise

Peter, Der Begriff der Beteiligung an einer (vermögensverwaltenden) Personengesellschaft im Rahmen der Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte gem. § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG, DStR 1999, 1337; Meyer u.a., Zur Einbeziehung von Neubauten in die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte gem. § 23 EStG, FR 1999, 925; Paus, Die gesetzliche Neuregelung der Spekulationsgeschäfte, Steuerwarte 1999, 185; Hartmann u.a., Bedeutung des Vorbehaltsnießbrauchs für private Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 23 EStG, FR 2001, 757; Falter u.a., Überschusserzielungsabsicht bei privaten Veräußerungsgeschäften: Spekulation mit Jahreswagen, DB 2001, 2271; Glaser, Besteuerung privater und betrieblicher Termingeschäfte, Steuer & Studium 2001, 576; Spaniol, Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften: Problematik der Gewinnermittlung bei der Veräußerung von Wertpapieren, Steuerwarte 2001, 246; Harenberg, Jahresbescheinigung über Kapitalerträge, NWB Fach 3, 13141; Hornig, Verfassungsmäßigkeit der Entnahme als fiktivem Anschaffungsvorgang i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG, DStR 2005, 857; Fleischmann, Ermittlung des Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 23 EStG bei sammelverwahrten Wertpapieren, Steuer & Studium 2005, 389; Ortmann-Babel u.a., Unternehmensteuerreform 2008 Teil I: Gewerbesteuerliche Änderungen und Besteuerung von Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern, BB 2007, 1869.

5. Verwandte Lexikonartikel

» Abgeltungsteuer

» Aktien im Steuerrecht

» Beteiligungsveräußerung

» Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in eine Personengesellschaft

» Einlage

» Einkünfte aus Kapitalvermögen

» Entnahme

» Grundstück

» Grundstücksgemeinschaften

» Scheidung

» Veräußerungsgewinn

» Verlustabzug

» Verluste

» Vorweggenommene Erbfolge