smartsteuer – Steuererklärung online machen und Steuern sparen

1. Allgemeines zur Einführung der REIT-AG

In Deutschland fehlt es an einem international bekannten und anerkannten Instrument zur indirekten Immobilienanlage mit steuertransparenter Besteuerung. Als internationaler Standard haben sich in über 20 Ländern der Welt REITs (anknüpfend an die US-amerikanische Terminologie Real Estate Investment Trusts) etabliert.

REITs zeichnen sich dadurch aus, dass nicht die Gewinne auf Gesellschaftsebene besteuert werden, sondern die Gewinnausschüttungen beim Anleger. Der REIT-Status und die damit verbundene Befreiung von der Körperschaft- und Gewerbesteuerpflicht werden nur dann gewährt, wenn der REIT umfangreiche und hohe Anforderungen erfüllt. Insbesondere muss er hohe Ausschüttungen von mindestens 90 % der Erträge vornehmen, mindestens 75 % der Einkünfte aus Immobilien erzielen (mit einem Schwerpunkt auf der passiven Immobilienbewirtschaftung – die Möglichkeit des Verkaufs von Immobilien wird begrenzt, um so einen reinen Immobilienhandel auszuschließen) und mindestens 75 % seines Vermögens in Immobilien anlegen. Es wird also durch Vorgaben zum Unternehmensgegenstand, zum Grundkapital, zur Börsennotierung, zum Streubesitz und zur Mindesthöhe der Ausschüttung ein Sondertypus der Aktiengesellschaft in Form einer Immobiliengesellschaft geschaffen, die es verfassungsrechtlich zulässt, diese REIT-Aktiengesellschaft von der Körperschaftsteuer zu befreien und die ausgeschütteten Gewinne bei den Aktionären ohne Halbeinkünfteverfahren voll zu versteuern.

In einem eigenständigen REIT-Gesetz (Gesetz zur Schaffung deutscher Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen vom 28.5.2007, BGBl I 2007, 914) werden die gesellschafts- und steuerrechtlichen Regelungen normiert, die von einem deutschen REIT zu erfüllen sind. Der REIT soll das Spektrum der indirekten Immobilienanlage in Deutschland ergänzen. Er weist von den Publikums- und Spezialimmobilienfonds nach dem Investmentgesetz klar abweichende Rechts- und Regulierungsstrukturen auf und soll insbesondere keiner Produktregulierung durch die Finanzdienstleistungsaufsicht unterliegen.

2. Wesen der REIT-AG

Eine REIT-AG ist eine AG, deren Unternehmensgegenstand sich auf die in § 1 Abs. 1 Nr. 1–5 REITG detailliert aufgeführten Tätigkeiten beschränkt (Gesetz über deutsche Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen – REIT-Gesetz – REITG – vom 28.5.2007, BGBl I 2007, 914).

Insbesondere darf die REIT-AG gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 REITG Eigentum oder dingliche Nutzungsrechte an inländischem, aber auch – unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b REITG – ausländischem unbeweglichem Vermögen erwerben, halten, verwalten und veräußern.

Zum Begriff des unbeweglichen Vermögens s. § 3 Abs. 8 REITG. Herausgenommen aus dem Unternehmensgegenstand sind Bestandsmietwohnimmobilien (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 3 Abs. 9 REITG). Neben unbeweglichem Vermögen kommen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c REITG auch andere in § 3 Abs. 7 REITG abschließend aufgezählte Vermögensgegenstände in Betracht – allerdings nur in begrenztem Ausmaß, da gem. § 12 Abs. 2 Buchst. a REITG zum Ende eines jeden Wj. mindestens 75 % der Aktiva zum unbeweglichen Vermögen gehören müssen und gem. § 12 Abs. 3 Buchst. a REITG mindestens 75 % der Umsatzerlöse eines jeden Wj. aus dem Bereich des unbeweglichen Vermögens stammen müssen. Außerdem darf die REIT-AG Anteile an folgenden Gesellschaften erwerben, halten, verwalten und veräußern:

• Immobilienpersonengesellschaften i.S.d. § 3 Abs. 1 REITG gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 REITG;

• REIT-Dienstleistungsgesellschaften i.S.d. § 3 Abs. 2 REITG gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 REITG.

  Das Ausmaß ist auch hier durch § 12 Abs. 2 Buchst. b bzw. § 12 Abs. 3 Buchst. b REITG eingeschränkt, dabei gilt jeweils eine 20 %-Grenze;

• Auslandsobjektgesellschaften i.S.d. § 3 Abs. 3 REITG gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 REITG,

• Kapitalgesellschaften, die persönlich haftende Gesellschafter einer Immobilienpersonengesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 2 REITG sind und an dieser vermögensmäßig nicht beteiligt sind (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 REITG).

Eine zusätzliche Einschränkung des Unternehmensgegenstands enthält § 1 Abs. 2 REITG; danach darf die REIT-AG entgeltliche Nebentätigkeiten (zum Begriff s. § 3 Abs. 5 REITG) für Dritte ausschließlich über eine REIT-Dienstleistungsgesellschaft erbringen.

Die REIT-AG muss außerdem folgende Voraussetzungen erfüllen:

• Die Aktien der REIT-AG müssen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 letzter Halbsatz REITG an der Börse zugelassen sein (s.a. § 10 REITG), der Mindestnennbetrag des Grundkapitals beträgt 15 Mio. € (s. § 4 REITG), sämtliche Aktien müssen stimmberechtigte Aktien gleicher Gattung sein (s. § 5 REITG), die Aktien der REIT-AG müssen sich zu mindestens 15 %, im Zeitpunkt der Börsenzulassung zu mindestens 25 % im Streubesitz befinden (s. § 11 Abs. 1 REITG), die Beteiligung des einzelnen Anlegers muss unter 10 % liegen (s. § 11 Abs. 4 REITG);

• die REIT-AG muss Sitz und Geschäftsleitung im Inland haben (s. § 9 REITG);

• zu den Vermögens- und Ertragsanforderungen s. § 12 REITG, zum Ausschluss des Immobilienhandels als weiterer Einschränkung des Unternehmensgegenstands s. § 14 REITG, zum erforderlichen Mindesteigenkapital s. § 15 REITG;

• die REIT-AG ist gem. § 13 Abs. 1 Satz 1 REITG verpflichtet, mindestens 90 % des handelsrechtlichen Jahresüberschusses – gemindert um die Dotierung der Rücklage gem. § 13 Abs. 3 Satz 1 REITG sowie um einen Verlustvortrag des Vorjahres (Änderung durch das JStG 2009 vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794) und erhöht um die Auflösung der Rücklage gem. § 13 Abs. 3 Satz 2 REITG – bis zum Ende des folgenden Wj. an die Aktionäre auszuschütten (diese hohe Ausschüttung stellt das Gegengewicht zu der der REIT-AG gewährten Steuerbefreiung). In die Rücklage können gem. § 13 Abs. 3 Satz 1 REITG Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens bis zur Hälfte eingestellt werden. Die Rücklage ist gem. § 13 Abs. 3 Satz 2 REITG bis zum Ablauf des zweiten auf das Einstellungsjahr folgenden Wj. aufzulösen, soweit sie nicht von den AK oder HK von im ersten oder zweiten auf das Einstellungsjahr folgenden Wj. angeschafften oder hergestellten unbeweglichen Vermögens abgezogen worden ist.

Zur Sonderregelung für die Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, das bereits zum Beginn der Steuerbefreiung zum Betriebsvermögen der REIT-AG gehört hat, s. § 13 Abs. 3 Satz 3 bis 6 REITG.

Um eine hohe Ausschüttung zu gewährleisten, findet gem. § 13 Abs. 1 Satz 2 REITG § 150 AktG keine Anwendung.

Nach § 1 Abs. 3 REITG unterliegt die REIT-AG, soweit das REITG nichts Abweichendes bestimmt, den allgemeinen für die AG geltenden Vorschriften (insbesondere AktG, HGB, UmwG).

Durch die Ergänzung des § 13 Abs. 1 Satz 1 REITG im JStG 2009 wird verdeutlicht, dass Abs. 1 lediglich eine Vorschrift zur Berechnung des ausschüttungspflichtigen Betrages enthält. Die Ermittlung der Ausschüttungsverpflichtung knüpft an den handelsrechtlichen Jahresüberschuss an.

3. Vor-REIT

§ 2 REITG definiert den Vor-REIT. Hierbei handelt es sich nicht um eine Vor-Gesellschaft im gesellschaftsrechtlichen Sinn. Vielmehr bezeichnet der Begriff des Vor-REIT das Stadium vor der Qualifikation als REIT-AG. Vor-REIT kann nur eine in das Handelsregister eingetragene Aktiengesellschaft sein.

Die Rechtsfigur des Vor-REIT ist notwendig, weil nach dem Willen des Gesetzgebers auch schon solche Aktiengesellschaften von der begünstigten Besteuerung bei der Aufdeckung stiller Reserven gem. § 3 Nr. 70 EStG (Art. 2 des Gesetzes zur Schaffung deutscher Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen vom 28.5.2007, a.a.O.) profitieren sollen, die zwar ernsthaft an einer Fortentwicklung in eine REIT-Aktiengesellschaft arbeiten, aber noch nicht alle Voraussetzungen erfüllen. Dadurch soll Unternehmen, die sich zu REIT-Aktiengesellschaften fortentwickeln, oder Grundstückseigentümern, die ihre Immobilien in einen REIT im Tausch gegen Aktien einbringen wollen, bereits im Vorfeld ein Anreiz gegeben werden, stille Reserven zu heben.

Der Vor-REIT ist eine AG mit inländischem Sitz, die beim Bundeszentralamt für Steuern BZSt) als Vor-REIT registriert ist (s. § 2 Satz 1 REITG). Zum Ende des auf die Registrierung folgenden Wj. hat der Vor-REIT gegenüber dem BZSt nachzuweisen, dass sein Unternehmensgegenstand i.S.d. § 1 Abs. 1 Halbsatz 1 REITG beschränkt ist, d.h., dem Unternehmensgegenstand der späteren REIT-AG bereits entspricht (§ 2 Satz 2 REITG). Zum Ende des dem Jahr der Anmeldung folgenden und jedes darauf folgenden Wj. hat der Vor-REIT gem. § 2 Satz 3 REITG auf Anforderung des BZSt nachzuweisen, dass er die Voraussetzungen des § 12 REITG erfüllt.

Erfüllt der Vor-REIT zum Ende des dem Jahr der Anmeldung folgenden oder eines späteren Wj. die Voraussetzungen des § 12 oder des § 1 Abs. 1 Halbsatz 1 REITG nicht oder nicht mehr, entfällt gem. § 2 Satz 4 REITG der Status als Vor-REIT zum Ende dieses Wj. Außerdem kann der Status als Vor-REIT gem. § 10 Abs. 3 REITG verloren gehen.

4. Steuerbefreiung der REIT-AG

4.1. Voraussetzungen für die Steuerbefreiung

Die §§ 16 bis 18 REITG regeln die Steuerbefreiung der REIT-AG. Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 REITG ist eine REIT-AG von der KSt befreit, die

• die Voraussetzungen der §§ 8 bis 15 REITG erfüllt,

• unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist und

• nicht i.S. eines DBA als in dem anderen Vertragsstaat ansässig gilt.

Nach § 16 Abs. 1 Satz 2 REITG ist eine REIT-AG, die die Voraussetzungen der §§ 8 bis 15 REITG erfüllt, außerdem von der GewSt befreit.

Nach § 16 Abs. 2 bis 6 REITG führen bestimmte Verstöße gegen die Voraussetzungen der §§ 8 bis 15 REITG – entgegen § 16 Abs. 1 REITG – nicht zum Verlust der Steuerbefreiung. Im Einzelnen gilt dies

• nach § 16 Abs. 2 REITG (unter den dort genannten Einschränkungen) bei einem – kurzfristigen – Verstoß gegen die in § 11 Abs. 4 REITG normierte Beteiligungshöchstgrenze von 10 %,

• nach § 16 Abs. 3 REITG für den Fall, dass das gesamte Vermögen der REIT-AG –entgegen § 12 Abs. 2 Buchst. a REITG – zum Ende eines Wj. zu weniger als 75 % aus unbeweglichem Vermögen besteht. Allerdings führt das zur Festsetzung von Zahlungen gegen die REIT-AG durch die Finanzbehörde. Die Zahlung beträgt mindestens 1 % und höchstens 3 % des Betrages, um den der Anteil des unbeweglichen Vermögens hinter dem Anteil von 75 % zurückbleibt;

• nach § 16 Abs. 4 REITG für den Fall, dass die Bruttoerträge der REIT-AG – entgegen § 12 Abs. 3 Buchst. a REITG – in einem Wj. zu weniger als 75 % aus der Vermietung und Verpachtung oder Veräußerung von unbeweglichem Vermögen stammen. Auch dies führt zur Festsetzung von Zahlungen gegen die REIT-AG durch die Finanzbehörde. Die Zahlung kann neben einer Zahlung nach § 16 Abs. 3 und 3 REITG festgesetzt werden;

• nach § 16 Abs. 5 REITG für den Fall, dass die REIT-AG – entgegen § 12 Abs. 1 REITG – für ein Wj. weniger als 90 % des Jahresüberschusses an die Anteilseigner ausschüttet. Dies führt ebenfalls zur Festsetzung von Zahlungen gegen die REIT-AG durch die Finanzbehörde;

• nach § 16 Abs. 6 REITG für den Fall, dass die REIT-AG selbst – oder eine ihr nachgeordnete Immobilienpersonengesellschaft – entgeltliche Nebentätigkeiten für Dritte erbringt. Dies stellt einen Verstoß gegen § 1 Abs. 2 REITG dar, der ebenfalls die Festsetzung von Zahlungen gegen die REIT-AG durch die Finanzbehörde auslöst.

Die Zahlungen nach § 16 Abs 3 bis 6 REITG sind keine Steuern. Auf diese Zahlungen sind gem. § 21 Abs. 1 Satz 1 REITG die für die KSt geltenden Vorschriften der AO entsprechend anzuwenden; das Aufkommen wird gem. § 21 Abs. 1 Satz 2 REITG wie bei der KSt verteilt.

Zur Steuererklärungspflicht der REIT-AG s. § 21 Abs 2 REITG, zu weiteren Nachweispflichten s. § 21 Abs. 3 REITG.

4.2. Beginn der Steuerbefreiung

§ 17 REITG regelt den Beginn der Steuerbefreiung der REIT-AG.

Nach § 17 Abs. 1 REITG tritt die Steuerbefreiung zu Beginn des Wj. ein, in dem die REIT-AG nach der Anmeldung gem. § 8 REITG unter einer Firma gem. § 6 REITG in das HR eingetragen wird. Die Steuerbefreiung wird demnach auf den Beginn des Wj. zurückbezogen.

Der Wechsel vom steuerpflichtigen Vor-REIT zur steuerfreien REIT-AG führt gem. § 17 Abs. 2 REITG zur Anwendung des § 13 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 KStG. Gem. § 13 Abs. 1 KStG ist auf den Zeitpunkt, in dem die Steuerpflicht endet, eine Schluss-Bilanz aufzustellen (s. § 13 KStG).

Da die Steuerbefreiung zu Beginn des Wj. eintritt, in dem die in § 17 Abs. 1 REITG genannten Voraussetzungen erfüllt sind, ist die Schluss-Bilanz vom steuerpflichtigen Vor-REIT zum Ende des vorangegangenen Wj. aufzustellen.

In der Schluss-Bilanz sind die WG gem. § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG mit dem Teilwert anzusetzen (s. § 13 KStG). Die hierdurch eintretende Aufdeckung der stillen Reserven (§ 13 KStG) führt jedoch, soweit sie auf Grund und Boden und Gebäude entfallen, sofern diese vor dem 1.1.2005 angeschafft oder hergestellt wurden und die Schluss-Bilanz vor dem 1.1.2010 aufzustellen ist, nur zu einer hälftigen Besteuerung, da die gem. § 17 Abs 2 REITG anzuwendende Vorschrift des § 3 Nr. 70 Satz 1 Buchst. b EStG insoweit eine hälftige Steuerbefreiung ausspricht.

Hält der Vor-REIT (oder eine andere steuerpflichtige Immobilien-AG als Vorläufer der steuerbefreiten REIT-AG) Beteiligungen an Immobilienpersonengesellschaften, sind gem. § 17 Abs. 3 REITG auch die auf die Beteiligung des Vor-REIT entfallenden stillen Reserven der Immobilienpersonengesellschaft durch Teilwert-Ansatz aufzudecken.

§ 17 Abs. 4 REITG legt fest, dass nach einem Verlust der Steuerbefreiung gem. § 18 REITG die Befreiung nicht vor Ablauf von vier Jahren seit dem Verlust wieder aufleben oder beginnen kann.

Das BMF-Schreiben vom 10.7.2007 (BStBl I 2007, 527) nimmt zur Gewährung der Steuerbefreiung einer REIT-AG Stellung. Ob die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung tatsächlich vorliegen, ist gem. § 21 Abs. 2 REITG regelmäßig, auch im ersten Jahr der Steuerbefreiung der Gesellschaft, auf Grundlage der Steuererklärung für den abgelaufenen Veranlagungszeitraum zu prüfen.

4.3. Ende der Steuerbefreiung

§ 18 REITG regelt das Ende der Steuerbefreiung der REIT-AG. Nach § 18 Abs. 1 bis 5 REITG entfällt die Steuerbefreiung, wenn die REIT-AG

• ihre Börsenzulassung (§ 10 REITG) verliert. Nach § 18 Abs. 1 REITG endet die Steuerbefreiung bereits zum Ende des Wj., das dem Verlust der Börsenzulassung vorangeht;

• Handel i.S.d. § 14 REITG mit unbeweglichem Vermögen betreibt. Hier entfällt die Steuerbefreiung gem. § 18 Abs. 2 REITG erstmals für das Wj., in dem die Grenze nach § 14 Abs. 2 REITG überschritten wird;

• dauerhaft gegen die Vorschriften über den Streubesitz dadurch verstößt, dass sich während dreier aufeinander folgender Wj. weniger als 15 % ihrer Aktien in Streubesitz befinden. Die Steuerbefreiung endet dann mit Ablauf des dritten Wj. (§ 18 Abs. 3 Satz 1 REITG);

• während dreier aufeinander folgender Wj. gegen die Höchstbeteiligung nach § 11 Abs. 4 REITG verstößt. Auch hier endet die Steuerbefreiung mit Ablauf des dritten Wj. (§ 18 Abs. 3 Satz 2 REITG);

• das nach § 15 REITG erforderliche Mindesteigenkapital in drei aufeinander folgenden Wj. nicht erreicht. Hier endet die Steuerbefreiung ebenfalls mit Ablauf des dritten Wj. (§ 18 Abs. 4 REITG);

• dauerhaft gegen die Vorgaben des § 16 Abs. 3 bis 6 REITG verstößt (§ 18 Abs. 5 REITG). Wird in drei aufeinander folgenden Wj. gegen die Voraussetzungen des gleichen Absatzes des § 16 REITG verstoßen, endet die Steuerbefreiung mit Ablauf des dritten Wj. Wird in fünf aufeinander folgenden Wj. gegen die Voraussetzungen verschiedener Absätze des § 16 REITG verstoßen, endet die Steuerbefreiung mit Ablauf des fünften Wj.

Die Finanzbehörde kann ausnahmsweise bestimmen, dass die Steuerbefreiung nicht entfällt; in diesem Fall sind allerdings die höchstmöglichen Zahlungen nach § 16 Abs. 3 bis 6 REITG festzusetzen.

§ 18 Abs. 6 REITG regelt die Anwendung des § 13 Abs. 2 KStG beim Ende der Steuerbefreiung der REIT-AG in den Fällen des § 18 Abs. 1 bis 5 REITG mit der Maßgabe, dass abweichend von § 13 KStG die WG in der Anfangs-Bilanz mit den fortgeführten AK anzusetzen sind. Während § 13 Abs. 2 KStG durch den Teilwert-Ansatz verhindert, dass die in der Zeit der Steuerfreiheit gebildeten stillen Reserven später (insbesondere bei Veräußerung der WG) besteuert werden müssten (§ 13 KStG), führt der Ansatz der WG in der Anfangs-Bilanz mit den fortgeführten AK dazu, dass die Wertveränderungen in der steuerfreien Zeit in die Besteuerung der jetzt steuerpflichtigen AG einbezogen werden. Dies wird damit gerechtfertigt, dass die Steuerfreiheit der REIT-AG nicht eine »echte« Begünstigung, sondern nur ein »technisches Hilfsmittel« darstellt, um das Prinzip der ausschließlichen Besteuerung beim Anteilseigner zu erreichen (BT-Drs 16/4026, 24).

Gem. § 18 Abs. 7 REITG ist beim Ende der Steuerbefreiung eine nach § 13 Abs. 3 REITG gebildete Rücklage aufzulösen und erhöht zusammen mit den nicht ausgeschütteten Teilen des nach § 13 Abs. 1 REITG berechneten Jahresüberschusses der Wj., für die die Steuerbefreiung galt, den Gewinn der steuerpflichtigen AG im Jahr der erstmaligen Steuerpflicht. Dadurch werden die der Rücklage zugewiesenen realisierten Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen ebenso wie die während der Zeit der Steuerbefreiung erzielten ausschüttungsfähigen, aber nicht ausgeschütteten Gewinne im Jahr der erstmaligen Steuerpflicht nachversteuert (BT-Drs 16/4026, 24).

5. Kapitalertragsteuerabzug

§ 20 REITG regelt den KapESt-Abzug bei Ausschüttungen einer inländischen REIT-AG sowie bei sonstigen Vorteilen und Bezügen nach Kapitalherabsetzung oder Auflösung der REIT-AG (§ 20 Abs. 1 Satz 1 REITG). Gem. § 20 Abs. 1 Satz 2 REITG sind die für den KapESt-Abzug nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 6, 9 und Satz 2 EStG geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden (» Kapitalertragsteuer).

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird § 20 Abs. 2 REITG aufgehoben. Bisher war ein besonderer Kapitalertragsteuersatz von 25 % im Gegensatz zum allgemeinen Kapitalertragsteuersatz von 20 % vorgesehen. Mit Einführung der » Abgeltungsteuer ab 2009 beträgt die KapESt für alle Arten von Kapitalerträgen einheitlich 25 %.

6. Besteuerung der Anteilseigner

§ 19 REITG regelt die Besteuerung der Anteilseigner der REIT-AG. Gem. § 19 Abs. 1 REITG gehören die Ausschüttungen einer REIT-AG und anderer REIT-Körperschaften zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (» Einkünfte aus Kapitalvermögen), wenn sie nicht Betriebseinnahmen des Anteilseigners sind. Dies gilt ebenso für sonstige Vorteile, die neben oder anstelle von Ausschüttungen gewährt werden.

Nach § 19 Abs. 2 REITG gelten für die Veräußerung von REIT-Aktien, die sich im Privatvermögen befinden, die §§ 17 (» Beteiligungsveräußerung), 22 Nr. 2 und 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (» Private Veräußerungsgeschäfte); bei Veräußerung von REIT-Aktien im Betriebsvermögen gilt § 4 oder § 5 EStG.

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird § 19 Abs. 2 REITG an die Abgeltungsteuer angepasst. Für Veräußerung von REIT-Aktien, die sich im Privatvermögen befinden, ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG anzuwenden. Die Änderung ist erstmals anzuwenden auf die Veräußerung von Aktien an REIT-Aktiengesellschaften und Anteilen an anderen REIT Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die nach dem 31.12.2008 erworben werden; für Anteilserwerbe vor dem 1.1.2009 ist § 19 Abs. 2 REITG a.F. weiter anzuwenden.

Gem. § 19 Abs. 3 REITG sind § 3 Nr. 40 EStG (» Halbeinkünfteverfahren) und § 8b KStG nicht anzuwenden. Dadurch wird die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens ausgeschlossen. Die steuerliche Vorbelastung der Erträge eines REIT wird bisher bei der Ausschüttung an die Anleger nicht berücksichtigt; sämtliche Ausschüttungen werden beim Anleger in voller Höhe besteuert. Mit dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird § 19 Abs. 3 REITG dahingehend geändert, dass die Nichtberücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG sowie § 8b KStG von der Vorbelastung bzw. Nichtvorbelastung der Dividendenausschüttungen der REIT-Gesellschaft abhängig gemacht werden. Dafür wird § 19a REITG neu eingefügt. Durch den Verweis auf § 19a REITG wird die volle Besteuerung beim Anleger von einer Vorbelastung der Erträge abhängig gemacht und die von einer REIT-Aktiengesellschaft oder einer ihrer Tochtergesellschaften oder die von einer anderen (ausländischen) REIT-Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse gezahlte Ertragsteuer bei der Besteuerung der Ausschüttungen des REITs beim Anteilseigner berücksichtigt.

Die Anwendung des Halb- bzw. des zukünftigen Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 EStG und § 8b KStG) war in § 19 Abs. 3 REITG bisher ausgeschlossen, weil es wegen der Befreiung der REIT-Aktiengesellschaft von KStG und GewSt grundsätzlich an einer Vorbelastung auf Ebene der Gesellschaft fehlt. Aus Gründen der Gleichbehandlung gelten für Anteile an ausländischen REITs die gleichen Regelungen.

Für einen Teil der Einkünfte eines REIT kann aber eine steuerliche Vorbelastung vorliegen. Dies betrifft z.B. die Weiterausschüttung von an die REIT-Aktiengesellschaft ausgeschütteten Gewinnen der steuerpflichtigen Tochter-Dienstleistungskapitalgesellschaften. Ebenso werden regelmäßig nicht im jeweiligen Belegenheitsstaat einer ausländischen Immobilie ansässige REITs mit Einkünften aus dieser Immobilie in diesem Staat als beschränkt steuerpflichtig behandelt. Auch insoweit kann es zu einer Vorbelastung allerdings mit ausländischer Steuer kommen. Daher wird eine Regelung geschaffen, die die steuerliche Vorbelastung von Erträgen eines REIT, die an die Anteilsinhaber ausgeschüttet werden, bei deren Besteuerung berücksichtigt. Die Regelung betrifft nur die Besteuerung der laufenden Erträge beim Anteilsinhaber; vom Anteilsinhaber vorgenommene Veräußerungen von REIT-Anteilen sind nicht umfasst.

§ 19a Abs. 2 REITG regelt, in welcher Höhe eine steuerliche Vorbelastung der Einkünfte der REIT-Aktiengesellschaft oder einer anderen REIT Körperschaft, Personenvereinigung oder -Vermögensmasse vorliegen muss, um diese Einkünfte als vorbelastete Teile des Gewinns i.S.d. Vorschrift zu qualifizieren. Die Regelung differenziert nicht danach, ob es sich um eine Vorbelastung mit deutscher oder ausländischer Steuer handelt. Eine Vorbelastung i.H.v. mindestens 15 % führt für die laufenden Erträge aus dem REIT-Anteil zur Anwendung der Regelungen des Halbeinkünfteverfahrens auf der Ebene des Anteilsinhabers. Eine weitere Differenzierung hinsichtlich der Besteuerung der Erträge beim Anteilsinhaber erfolgt nicht.

Die Steuerbelastung ist für jede Beteiligung und für jede Immobilie getrennt zu ermitteln. Dies gewährleistet die zielgenaue Berücksichtigung der Vorbelastung des jeweiligen Objekts bzw. der jeweiligen Beteiligung. Hierdurch wird z.B. auch sichergestellt, dass die steuerliche Vorbelastung der Einkünfte ausländischer REITs aus im Inland belegenen, direkt gehaltenen Immobilien (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a REITG) beim Anleger zutreffend berücksichtigt wird. Die vorbelasteten Gewinnanteile gelten als vorrangig ausgeschüttet. Es sollen keine Bestände von vorbelasteten Vermögensteilen des REIT festgestellt werden.

Bei der inländischen REIT Aktiengesellschaft hat die dem Anteilseigner auszustellende Steuerbescheinigung anzugeben, welcher Teil der Dividende oder des sonstigen Bezugs aus vorbelasteten Gewinnen stammt. Verursacht die REIT Aktiengesellschaft einen zu hohen Ausweis, werden in einer Vielzahl von Fällen nicht die Steuerbescheinigungen korrigiert, sondern die REIT Aktiengesellschaft muss eine den Steuervorteil ausgleichende Zahlung leisten (§ 19a Abs. 3 REITG).

Für Bezüge aus Anteilen an ausländischen REITs kann ein unbeschränkt steuerpflichtiger Anteilsinhaber ebenfalls die Anwendung des Halb- bzw. des zukünftigen Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 EStG und § 8b KStG) in Anspruch nehmen. Voraussetzung ist, dass der Anteilsinhaber in geeigneter Form den Vorbelastungsnachweis erbringt (§ 19a Abs. 4 REITG).

Durch § 19 Abs. 4 REITG wird bestimmt, dass Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die mit Aktien einer REIT-AG oder Anteilen an anderen REIT-Körperschaften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nur mit Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus der Veräußerung von Aktien einer REIT-AG oder von Anteilen an anderen REIT-Körperschaften ausgeglichen werden dürfen; § 10d EStG gilt entsprechend.

Durch die Anpassung des § 19 Abs. 4 REITG an die Abgeltungsteuer im JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird der Verlustverrechnungskreis des § 19 Abs. 4 REITG auf im Betriebsvermögen gehaltene Anteile beschränkt. Die Regelungen zur Abgeltungsteuer enthalten bereits einen eigenen Verlustverrechnungskreis (» Abgeltungsteuer).

§ 23 REITG regelt in Abs. 1 bis 4 die zeitliche Anwendung des § 19 REITG.

Die durch die Geschäfte mit der REIT-AG aufgedeckten stillen Reserven des betrieblichen Grundbesitzes werden durch den halben Wertansatz i.S.d. § 3 Nr. 70 EStG begünstigt (» Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form).

7. Literaturhinweise

Ebner, Das neue REIT-Gesetz – Erlangung des German-REIT-Status, Exit Tax und ausländische REITs, NWB Fach 3, 14535; Ebner, Das neue REIT-Gesetz – Folgen der Beteiligung am G-REIT auf Anlegerebene, NWB Fach 3, 14547; Jost in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG, EStG, vor § 5 KStG Einf. (Loseblatt); Dettmeier u.a., Die Einführung des deutschen REIT – Eine erste steuerliche Analyse des REIT-Gesetzes –, BB 2007, 1191; Weichhaus, Wesentliche Charakteristika einer REIT-AG, Steuer & Studium 2007, 595.