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1. Einleitung

Realteilung bedeutet die Auflösung gemeinschaftlichen Vermögens (Auflösung einer Personengesellschaft) zur Erfüllung des Auseinandersetzungsanspruchs der Miteigentümer. Voraussetzung ist aber, dass die übernommenen WG BV bei den Realteilern bleiben. Davon zu unterscheiden ist die Sachwertabfindung ins BV eines Gesellschafters, der aus der weiter bestehenden Personengesellschaft ausscheidet. Werden die WG real geteilt und ins PV überführt, liegt eine Betriebsaufgabe vor, für die die Grundsätze der Realteilung nicht gelten (Hörger in Littmann ESt § 16 Rdnr. 186).

Zur Realteilung im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge siehe » Gesamtrechtsnachfolge und » Erbengemeinschaft.

2. Realteilung einer Mitunternehmerschaft

2.1. Allgemeiner Überblick

Zur Realteilung einer » Mitunternehmerschaft und zur Anwendung von § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG siehe das ausführliche BMF-Schreiben vom 28.2.2006 (BStBl I 2006, 228). Siehe auch » Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen.

2.2. Definition

Eine Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG liegt dann vor, wenn Gesellschafter einer » Mitunternehmerschaft ihr gemeinschaftliches Engagement beenden und dabei die Mitunternehmerschaft gänzlich auflösen und alle WG in ein anderes Betriebsvermögen (BV) überführen. Die Realteilung ist durch den auf der Ebene der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe gekennzeichnet. Durch die Einordnung der gesetzlichen Regelung in § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG wird deutlich, dass die Realteilung ein Sonderfall der ansonsten in § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG geregelten » Betriebsaufgabe ist. Zu beachten ist, dass bei der Realteilung ein steuerneutraler Vorgang gegeben ist.

Betroffen sind insbesondere Personengesellschaften und Erbengemeinschaften, die einen landwirtschaftlichen oder gewerblichen Betrieb oder eine freiberufliche Praxis unterhalten. Die Realteilung ist auch bei einer atypischen stillen Gesellschaft anzuwenden (Wacker in Schmidt EStG, 24. A., Rn. 538 zu § 16).

2.3. Abgrenzung zur unentgeltlichen Übertragung i.S.d. § 6 Abs. 3 und 5 EStG

Keine Realteilung ist die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils bei Fortführung des Betriebs durch die verbleibenden oder einen der Gesellschafter; d.h. der unentgeltliche Erwerber wird Mitunternehmer. Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG werden die Buchwerte fortgeführt (» Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern).

Das BMF-Schreiben vom 3.3.2005 (BStBl I 2005, 458) nimmt zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils bzw. eines Teils eines Mitunternehmeranteils bei vorhandenem Sonderbetriebsvermögen sowie der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen Stellung (» Mitunternehmerschaft).

2.4. Abgrenzung der Realteilung von der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils

Von der Realteilung ist die Veräußerung oder die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils bei Fortbestehen der Mitunternehmerschaft zu unterscheiden. Scheidet ein Mitunternehmer aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft aus und wird diese im Übrigen von den verbleibenden Mitunternehmern fortgeführt, liegt kein Fall der Realteilung vor. Dies gilt auch dann, wenn der ausscheidende Mitunternehmer wesentliche Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögens erhält. Es handelt sich in diesen Fällen um den Verkauf oder die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG. Ggf. ist eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 oder 5 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen vorzunehmen. Dies gilt insbesondere auch im Fall des Ausscheidens eines Mitunternehmers aus einer zweigliedrigen Mitunternehmerschaft unter Fortführung des Betriebes als Einzelunternehmen durch den verbleibenden Mitunternehmer (vgl. BFH Urteil vom 10.3.1998, VIII R 76/96, BStBl II 1999, 269). Scheidet ein Mitunternehmer aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft in der Weise aus, dass sein Mitunternehmeranteil allen verbleibenden Mitunternehmern anwächst und er einen Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft erhält (Sachwertabfindung), liegt ebenfalls kein Fall der Realteilung vor.

Bei einer Sachwertabfindung sind unter den weiteren Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 EStG die Buchwerte der einzelnen WG anzusetzen. Die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG gilt für sämtliche übertragene WG, während die Sperrfrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG nur bei Übertragung von Grund und Boden, Gebäuden und anderen wesentlichen Betriebsgrundlagen gilt.

2.5. Voraussetzungen der Realteilung

2.5.1. Betriebsaufgabe der Gesellschaft

Wie bereits oben unter Tz. 2.2 dargestellt ist die Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG durch den auf der Ebene der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe gekennzeichnet.

2.5.2. Eine wesentliche Betriebsgrundlage bleibt Betriebsvermögen

Eine Realteilung setzt voraus, dass mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen eines Realteilers darstellt. » Wesentliche Betriebsgrundlage i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG sind WG, in denen erhebliche stille Reserven ruhen (quantitative Betrachtungsweise) oder WG, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt (funktionale Betrachtungsweise). Es ist nicht erforderlich, dass jeder Realteiler wesentliche Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögens erhält. Die in das Privatvermögen überführten oder übertragenen WG stellen Entnahmen der Realteilungsgemeinschaft dar. Im Übrigen sind zwingend die Buchwerte fortzuführen.

2.5.3. Sicherstellung der Versteuerung der stillen Reserven

Eine Übertragung oder Überführung des übernommenen Betriebsvermögens des Realteilers zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen ist nur dann möglich, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG). Dies ist z.B. dann nicht der Fall, wenn die Wirtschaftsgüter in eine ausländische Betriebsstätte überführt werden, deren Einkünfte durch ein DBA freigestellt sind.

2.5.4. Gegenstand der Realteilung

Gegenstand einer Realteilung ist das gesamte Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft, einschließlich des Sonderbetriebsvermögens der einzelnen Realteiler. Die Realteilung kann durch Übertragung oder Überführung von Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen oder Einzelwirtschaftsgütern erfolgen. Mitunternehmeranteile in diesem Sinne sind auch Teile von Mitunternehmeranteilen. Die Übertragung von Mitunternehmeranteilen stellt keinen Fall der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern mit der Folge der Anwendbarkeit der Sperrfrist dar.

Die Übertragung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist als Übertragung eines Teilbetriebs zu behandeln.

2.5.5. Übertragung in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer

Voraussetzung für die Buchwertfortführung ist, dass das übernommene Betriebsvermögen – hierzu gehört auch das Sonderbetriebsvermögen – nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen bleibt. Hierfür ist es ausreichend, wenn erst im Rahmen der Realteilung bei den Realteilern durch die Übernahme einzelner WG ein neuer Betrieb (z.B. durch Begründung einer Betriebsaufspaltung) entsteht. Es ist demnach nicht erforderlich, dass die Realteiler bereits vor der Realteilung außerhalb der real zu teilenden Mitunternehmerschaft noch Betriebsvermögen (z.B. im Rahmen eines Einzelunternehmens) haben. Das übernommene Betriebsvermögen muss in das jeweilige Betriebsvermögen des einzelnen Realteilers übertragen werden. Hierzu zählt auch das Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft. Eine Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Realteiler ebenfalls beteiligt ist, ist jedoch zu Buchwerten nicht möglich. Dies gilt auch dann, wenn es sich um eine personenidentische Schwesterpersonengesellschaft handelt.

2.6. Folgen bei Veräußerung oder Entnahme während der Sperrfrist

Werden im Rahmen einer Realteilung einzelne WG in ein Betriebsvermögen des Realteilers übertragen, ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit übertragener Grund und Boden, Gebäude (ausgenommen Umlaufvermögen) oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb der dreijährigen Sperrfrist entnommen oder veräußert (maßgeblicher Zeitpunkt: Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) werden. Auch die Entnahme oder Veräußerung von Grund und Boden und Gebäuden des Anlagevermögens, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen, löst die Folgen des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG aus. Bei einer Realteilung durch Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen ist die Sperrfrist jedoch unbeachtlich. Die Sperrfrist beginnt im Zeitpunkt der Realteilung und endet drei Jahre nach Abgabe der Feststellungserklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.

Eine Veräußerung ist grundsätzlich auch eine Einbringung der im Rahmen der Realteilung erhaltenen einzelnen Wirtschaftsgüter, wenn sie zusammen mit einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nach §§ 20, 24 UmwStG eingebracht werden, unabhängig davon, ob die Buchwerte, Teilwerte oder Zwischenwerte angesetzt werden. Als Veräußerung gilt auch ein Formwechsel nach § 25 UmwStG. Überträgt der Realteiler WG, die im Anschluss an die Realteilung Betriebsvermögen geworden sind, gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 6 Abs. 5 EStG auf einen Dritten, liegt auch eine Veräußerung vor.

Eine schädliche Entnahme oder Veräußerung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG führt zu einer rückwirkenden Aufdeckung der in den veräußerten oder entnommenen WG enthaltenen stillen Reserven. Dieser Vorgang stellt ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung dar (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Eine Aufdeckung der übrigen stillen Reserven erfolgt nicht. Der aus der nachträglichen Aufdeckung entstehende Gewinn stellt einen laufenden Gewinn dar, der nicht nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt ist.

Die Realteilung ist auch nach Gewerbesteuerrecht eine Betriebsaufgabe (BFH Urteil vom 17.2.1994, VIII R 13/94, BStBl II 1994, 809); die nachträgliche Aufdeckung vorgenannter stiller Reserven ist diesem Vorgang zuzuordnen. Der Gewinn rechnet daher grundsätzlich nicht zum Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG. Ab Erhebungszeitraum 2002 ist der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven aber nach § 7 Satz 2 GewStG als Gewerbeertrag zu erfassen, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Dieser Gewinn ist bei WG, die zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft gehörten, allen Realteilern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, es sei denn, dass der Gewinn nach dem Gesellschaftsvertrag oder den von den Mitunternehmern schriftlich getroffenen Vereinbarungen über die Realteilung allein dem entnehmenden oder veräußernden Realteiler zuzurechnen ist. Gehörten die WG zum Sonderbetriebsvermögen eines Realteilers, ist der Gewinn aus der schädlichen Entnahme oder Veräußerung diesem Realteiler zuzurechnen. Soweit Sonderbetriebsvermögen eines Realteilers von einem anderen Realteiler im Rahmen der Realteilung übernommen wurde, ist der Gewinn nur dann dem übernehmenden Realteiler zuzurechnen, wenn dies in den schriftlichen Vereinbarungen über die Realteilung so vereinbart wurde.

2.7. Übertragung von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen einer Körperschaft

Eine begünstigte Realteilung i.S.v. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ist insoweit nicht gegeben, als Einzelwirtschaftsgüter der real zu teilenden Mitunternehmerschaft unmittelbar oder mittelbar in das Betriebsvermögen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden (§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG) und die Körperschaft nicht schon bisher mittelbar oder unmittelbar an dem übertragenen WG beteiligt war. Dies gilt auch dann, wenn an der real zu teilenden Mitunternehmerschaft ausschließlich Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind.

2.8. Realteilung mit Spitzen- oder Wertausgleich

Wird ein Spitzen- oder Wertausgleich gezahlt, liegt im Verhältnis des Spitzenausgleichs zum Wert des übernommenen Betriebsvermögens ein entgeltliches Geschäft vor. In Höhe des um den anteiligen Buchwert verminderten Spitzenausgleichs entsteht ein Veräußerungsgewinn für den veräußernden Realteiler. Dieser Gewinn ist nicht nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt, sondern als laufender Gewinn zu versteuern.

2.9. Ansatz des übernommenen Betriebsvermögens

Soweit bilanzielle Anpassungsmaßnahmen erforderlich werden, weil der Buchwert der erhaltenen WG nicht mit dem Kapitalkonto des Realteilers übereinstimmt, sind diese nach der sog. Kapitalkontenanpassungsmethode durchzuführen. Das BMF-Schreiben vom 28.2.2006 (a.a.O.) enthält in Tz. VII ein ausführliches Beispiel.

3. Literatur

Sonneborn, Realteilung einer Personengesellschaft nach dem Steuersenkungsgesetz, DStZ 2001, 579; Schoor, Die Neureglung der Realteilung von Mitunternehmerschaften ab 1.1.2001, INF 2002, 173; Klein, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, NWB Fach 2, 7869; Brandenberg, Personengesellschaftsbesteuerung nach dem Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz – Teil I–III –, DStZ 2002, 511, 551, 594; Paus, Die reale Teilung von Personengesellschaften, NWB Fach 3, 12629; Winkemann, Die Realteilung – eine Zwischenbilanz, BB 2004, 130; Djanani u.a., Realteilung mit Ausgleichszahlung, Steuer & Studium 2004, 293; Schoor, Übungen zum Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft, Steuer & Studium, 2004, 519; Gragert, Die ertragsteuerliche Behandlung der Realteilung, NWB Fach 3, 13887; Spiegelberger, Die Realteilung in der Beraterpraxis, NWB Fach 3, 14019.

4. Verwandte Lexikonartikel

» Erbengemeinschaft

» Gesamtrechtsnachfolge

» Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

» Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern

» Unentgeltlicher Erwerb

» Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen