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1. Allgemeiner Überblick

Reiseleistungen sind nach dem Umsatzsteuerrecht in zwei Gruppen einzuteilen:

2. Anwendung des § 25 UStG

2.1. Allgemeiner Überblick

§ 25 UStG ist unter folgenden Voraussetzungen anzuwenden:

1. es muss sich um Reiseleistungen handeln,

2. die Reiseleistungen müssen von einem Unternehmer im eigenen Namen erbracht werden (Reiseveranstalter),

3. die Reiseleistungen dürfen nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sein,

4. der Reiseveranstalter muss im Zusammenhang mit der Reiseleistung Reisevorleistungen in Anspruch genommen haben.

§ 25 UStG gilt für alle Unternehmer, die Reiseleistungen erbringen, ohne Rücksicht darauf, ob dies allein Gegenstand des Unternehmens ist. Die Vorschrift hat insbesondere Bedeutung für die Veranstalter von Pauschalreisen (Abschn. 272 Abs. 1 UStR). Als Reiseleistungen sind insbesondere anzusehen:

• Beförderung zu den einzelnen Reisezielen, Transfer,

• Unterbringung und Verpflegung,

• Betreuung durch Reiseleiter,

• Durchführung von Veranstaltungen (Abschn. 272 Abs. 1 Satz 6 UStR).

Es ist allerdings nicht erforderlich, dass der Unternehmer ein Bündel von Einzelleistungen erbringt. So fällt die Vermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung durch einen Reiseveranstalter ebenfalls unter § 25 UStG.

Der Unternehmer muss gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftreten (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG). § 25 Abs. 1 UStG gilt somit nicht, soweit der Unternehmer Reiseleistungen entweder ausschließlich vermittelt oder soweit einzelne Reiseleistungen im Rahmen einer Pauschalreise vermittelt werden (Abschn. 272 Abs. 4 UStR).

Der Reiseunternehmer kann die Versteuerung nach § 25 UStG vornehmen, wenn

• der Leistungsempfänger nicht ausdrücklich erklärt, dass er die Reise für Zwecke seines Unternehmens erwirbt oder

• er keine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis verlangt (Abschn. 272 Abs. 3 UStR).

2.2. Reisevorleistungen

Reisevorleistungen sind alle Leistungen, die von einem Dritten erbracht werden und dem Reisenden unmittelbar zugute kommen (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG). In Betracht kommen alle Leistungen, die der Reisende in Anspruch nehmen würde, wenn er die Reise selbst durchführen würde, insbesondere Beförderung, Unterbringung und Verpflegung (Abschn. 272 Abs. 8 UStR).

Keine Reisevorleistungen sind folgende Leistungen, die nur mittelbar dem Reisenden zugute kommen:

• ein selbstständiges Reisebüro vermittelt die Pauschalreisen des Reiseveranstalters;

• Reparaturleistungen am Beförderungsmittel.

2.3. Unter § 25 UStG fallende Leistungen

Alle bei Durchführung der Reise erbrachten Leistungen gelten als einheitliche sonstige Leistung des Reiseveranstalters an den Leistungsempfänger, wenn die Voraussetzungen des § 25 UStG erfüllt sind (§ 25 Abs. 1 Satz 3 UStG, Abschn. 272 Abs. 5 UStR). Auch eine im Reisepreis enthaltene Reiserücktrittskostenversicherung ist Bestandteil der einheitlichen Reiseleistung und keine selbstständige Leistung, auf die die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 10b UStG anzuwenden ist (Abschn. 272 Abs. 11 UStR). Die Besteuerung nach § 25 UStG kann auch für Sprach- und Studienreisen in Betracht kommen (Abschn. 272 Abs. 1 Satz 5 UStR).

Eine Reiseleistung i.S.d. § 25 Abs. 1 UStG liegt auch vor, wenn der Unternehmer nur eine Leistung – wie z.B. die Weitervermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung – erbringt. Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, werden so behandelt, als ob sie diese Dienstleistung selbst erhalten und erbracht hätten (» Dienstleistungskommission). Deshalb ist auch der Unternehmer, der Reiseleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung eines Dritten erbringt, so zu behandeln, als ob er die von dem Dritten bezogenen Reisevorleistungen selbst erhalten hätte (BFH-Urteil vom 7.10.1999, V R 79, 80/98, BStBl II 2004, 308; BMF-Schreiben vom 6.2.2004, BStBl I 2004, 446).

3. Keine Anwendung des § 25 UStG

Von der Sonderregelung des § 25 UStG ausgenommen sind Reiseleistungen an

• Geschäftsreisende,

• Unternehmer, die die Reiseleistungen im Rahmen eines sog. Kettengeschäfts ihrerseits an Reisende bzw. reiseleistende Unternehmer weitergeben (vgl. Beispiele zu Kettengeschäften in Abschn. 272 Abs. 2 Beispiele 1 und 2 UStR),

• Unternehmer, welche die Reiseleistungen an ihre ArbN bzw. an Kunden zu Werbezwecken weitergeben (» Incentive-Reisen, vgl. Beispiel 3 in Abschn. 272 Abs. 2).

Ausgenommen ist weiterhin die Vermittlung von Reiseleistungen (Abschn. 272 Abs. 2 und 4 UStR). In diesen Fällen erfolgt die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG. Die Beurteilung der Steuerbarkeit, Nichtsteuerbarkeit und die Steuerfreiheit richtet sich für die erbrachten Leistungen insbesondere nach den folgenden Vorschriften:

• für Beförderungsleistungen im grenzüberschreitenden Luftverkehr nach § 3b Abs. 1 i.V.m. § 26 Abs. 3 UStG,

• für andere Beförderungsleistungen nach § 3b Abs. 1 UStG (» Personenbeförderung),

• für Beherbergungsleistungen nach § 3a Abs. 2 Nr. 1a UStG,

• für Verpflegungsleistungen nach § 3a Abs. 1 UStG (Abschn. 272 Abs. 2 Satz 3 UStR).

Erbringt der Unternehmer Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel – z.B. eigene Beförderungsmittel, eigenes Hotel, Betreuung durch angestellte Reiseleiter – ist § 25 Abs. 1 UStG nicht anzuwenden. In diesen Fällen gelten für die Eigenleistungen die allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften (Abschn. 272 Abs. 7 UStR).

4. Gemischte Reiseleistungen

Erbringt der Unternehmer sowohl Leistungen mit eigenen Mitteln und nimmt er Reisevorleistungen in Anspruch, so liegen gemischte Reiseleistungen vor. Nur für die Reisevorleistungen ist § 25 UStG anwendbar. Der einheitliche Reisepreis muss in diesem Fall aufgeteilt werden (Abschn. 272 Abs. 9 UStR und Beispiel).

5. Folgen der Besteuerung nach § 25 UStG

5.1. Ortsbestimmung

Liegen die Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 UStG vor, erbringt der Unternehmer nach § 25 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG eine einheitliche sonstige Leistung, selbst wenn es sich nach den allgemeinen Grundsätzen um mehrere Leistungen handeln würde. Der Ort dieser einheitlichen Reiseleistung ist der Sitzort des Unternehmers (§ 25 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 3a Abs. 1 UStG, Abschn. 272 Abs. 5 Satz 2 und 3 UStR). Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte des Reiseveranstalters ausgeführt, gilt der Ort der Betriebsstätte als Leistungsort.

Abb.: Behandlung der Reiseleistungen

5.2. Margenbesteuerung

Nach § 25 Abs. 3 UStG bemisst sich die sonstige Leistung nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet (Marge, Abschn. 274 UStR mit Beispielen). Bei dem Differenzbetrag handelt es sich um einen Bruttobetrag, aus dem die USt herauszurechnen ist.

Zur Vermeidung von Schwierigkeiten bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage – Marge – werden den Unternehmern nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG Erleichterungen gewährt (Abschn. 274 Abs. 4 UStR).

6. Vorsteuerabzug

Zum » Vorsteuerabzug beim Empfang von Reiseleistungen gilt Folgendes:

7. Rechnungserteilung

In den Fällen der Besteuerung von Reiseleistungen (§ 25 UStG) und der Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) ist nach § 14a Abs. 6 UStG in der Rechnung auf die Anwendung der entsprechenden Sonderregelungen hinzuweisen. Dabei reicht regelmäßig eine Angabe in umgangssprachlicher Form aus (z. B. »Reiseleistung«, »Differenzbesteuerung«, usw.; Abschn. 190a Abs. 8 UStR).

Umsätze von Reiseunternehmern und von Gebrauchtwarenhändlern unterliegen einer besonderen Besteuerung. Bemessungsgrundlage für ihre Umsätze ist nur eine Differenz; ein Recht auf Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen besteht für den Unternehmer nicht (§ 25 Abs. 4 UStG). Der Hinweis zur Anwendung der Differenzbesteuerung auf der Rechnung dient zur Überprüfung der Voraussetzungen und soll den Rechnungsempfänger darauf hinweisen, dass er aus der Rechnung keinen Vorsteuerabzug hat. Der Vorsteuerabzug entfällt, weil der ausführende Unternehmer bei Anwendung der Differenzbesteuerung nicht mit Steuerausweis abrechnen darf (§ 14a Abs. 6 Satz 2 UStG), § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG darf insoweit nicht angewendet werden.

Die Problematik des Vorsteuerabzugs durch den Leistungsempfänger stellt sich allerdings bei Reiseleistungen nicht, da die Margenbesteuerung nur anwendbar ist, wenn die Reiseleistung an einen Endverbraucher und somit nicht an einen Unternehmer erbracht wird.

Reisebüros vermitteln u.a. Fahrausweise über Personenbeförderungen im Inland (z.B. Bahnfahrscheine, Flugtickets), die den Erwerber unter den sonstigen Voraussetzungen des § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigen (§ 34, § 35 UStDV; Abschn. 195 UStR). Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 19.9.2005 (S 7280, UR 2005, 703) nimmt dazu u.a. wie folgt Stellung:

Vereinzelt wurde festgestellt, dass zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis bzw. Kleinbetragsrechnungen oder Fahrausweise über Umsätze erteilt werden, und diese Umsätze außerdem in eine weitere Rechnung oder eine – später ausgestellte – Gesamtabrechnung mit erneutem gesonderten Umsatzsteuerausweis aufgenommen werden. Unternehmer, die für ein und dieselbe Leistung mehrere Rechnungen mit gesondertem Ausweis der USt erteilen, schulden die in den zusätzlichen Abrechnungen ausgewiesene Steuer – neben der USt für den ausgeführten Umsatz – nach § 14c Abs. 1 UStG (Abschn. 190c Abs. 4 UStR).

8. Literaturhinweise

Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt).

9. Verwandte Lexikonartikel

» Dienstleistungskommission

» Incentive-Reisen