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1. Allgemeine Übersicht

Renten gehören gem. § 22 Nr. 1 EStG zu den sonstigen Einkünften, soweit sie nicht einer anderen Einkunftsart zuzurechnen sind.

2. Rentenarten

2.1. Überblick

Bei der Besteuerung der Renten ist zu unterscheiden zwischen

• Leibrenten,

• abgekürzten Leibrenten,

• Zeitrenten.

2.2. Leibrenten

Die Leibrente setzt gleich bleibende Bezüge voraus, die für die Dauer der Lebenszeit einer Bezugsperson gezahlt werden. Dazu zählen auch Renten, die anlässlich des unentgeltlichen Übergangs eines Betriebs zwischen Eltern und Kindern vereinbart werden (Versorgungsrenten, » Vorweggenommene Erbfolge). Als Leibrenten kommen insbesondere die Altersrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Betracht. Die privaten Leibrenten sind nicht in vollem Umfang, sondern nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG nur insoweit steuerpflichtig, als sie Erträge des Rentenstammrechts enthalten. Dieser Ertragsanteil ist aus der Tabelle in § 22 Nr. 1 EStG zu entnehmen.

2.3. Abgekürzte Leibrenten

Abgekürzte Leibrenten sind Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind. Sie erlöschen, wenn eine Person, von deren Lebenszeit sie abhängen, vor Ablauf der zeitlichen Begrenzung stirbt. Überlebt die Person die zeitliche Begrenzung, so endet die abgekürzte Leibrente mit ihrem Zeitablauf. Der Ertragsanteil bemisst sich nach der in § 55 Abs. 2 EStDV aufgeführten Tabelle (H 22.4 [Leibrente, abgekürzt] EStH).

2.4. Zeitrenten

Zeitrenten sind wiederkehrende Bezüge, die nicht von der Lebenszeit eines Menschen abhängen, sondern auf eine bestimmte Zeit befristet sind. Private Zeitrenten sind beim Empfänger grundsätzlich in voller Höhe als sonstige Einkünfte zu erfassen.

3. Die nachgelagerte Besteuerung

3.1. Bundesverfassungsgerichtsentscheidung

Das BVerfG hat mit Urteil vom 6.3.2002 (2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618) entschieden, dass § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG ab dem VZ 1996 mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist, soweit » Versorgungsbezüge bis auf einen » Versorgungsfreibetrag von höchstens insgesamt 3 072 € zu den steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gehören und andererseits Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nur mit Ertragsanteilen besteuert werden, deren Höhe unabhängig davon festgesetzt ist, in welchem Umfang dem Rentenbezug Beitragsleistungen der Versicherten aus versteuertem Einkommen vorangegangen sind. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1.1.2005 eine Neuregelung zu treffen. § 19 EStG bleibt bis zum In-Kraft-Treten einer solchen längstens mit Wirkung bis zum 31.12.2004 weiter anwendbar.

3.2. Überblick über die Leibrenten und andere Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG

Korrespondierend mit dem Sonderausgabenabzug in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG (» Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen) sieht § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG den schrittweisen Übergang zur nachgelagerten Besteuerung vor. Im Jahr 2005 gehen folgende Leibrenten zu 50 % in die Bemessungsgrundlage der ESt ein (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG; (BMF vom 30.1.2008, Rz. 88 bis 106, BStBl I 2008, 390):

• aus der gesetzlichen Rentenversicherung;

• von den landwirtschaftlichen Alterskassen;

• von den berufsständischen Versorgungseinrichtungen;

• aus privaten kapitalgedeckten Leibrentenversicherungen, bei denen die erworbenen Anwartschaften nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind (Vertragsabschluss nach dem 31.12.2004; private Rentenversicherungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG; » Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen);

• Renten, die wegen verminderter Erwerbsfähigkeit gezahlt werden, sowie Hinterbliebenenrenten, sofern die dafür entrichteten Versicherungsbeiträge im Rahmen des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen steuermindernd berücksichtigt wurden.

§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfasst alle Leistungen unabhängig davon, ob sie als Rente oder Teilrente (z.B. Altersrente, Erwerbsminderungsrente, Hinterbliebenenrente als Witwen- oder Witwerrente, Waisenrente oder Erziehungsrente) oder als einmalige Leistung (z.B. Sterbegeld oder Abfindung von Kleinbetragsrenten) ausgezahlt werden (Rz. 90 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390).

Zu den Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gehören auch Zusatzleistungen und andere Leistungen wie Zinsen (Rz. 91 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390).

Mit Urteil vom 14.10.2008 (14 K 3990/06 E, LEXinform 5007433, Rev. eingelegt, Az. BFH: X R 58/08) weist das FG Münster Klagen gegen die seit 2005 geltende Rentenbesteuerung ab.

Das Gericht vertritt die Auffassung, es sei nicht zu beanstanden, dass das FA die Renteneinnahmen der Kläger im Jahre 2005 mit 50 % der Besteuerung unterworfen habe. Die Voraussetzungen für eine Besteuerung der Renten mit einem geringeren Anteil als 50 % (sog. Öffnungsklausel – siehe unten) seien nicht erfüllt, denn die Kläger hätten nicht nachgewiesen, dass sie in mindestens zehn Jahren Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung entrichtet hätten, die die Höchstbeiträge überstiegen. Es liege auch keine verfassungsrechtlich unzulässige Doppelbesteuerung vor, da die Rentenzahlungen, die die Kläger jeweils in der Zeit vom Beginn des Rentenbezuges bis zum Ende des Jahres 2005 vereinnahmt hätten, in so geringem Umfang der Besteuerung unterlegen hätten, dass die steuerfrei belassenen Rentenzahlungen die von den Klägern aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung jeweils deutlich überstiegen. Auch der Grundsatz des Vertrauensschutzes greife nicht zugunsten der Kläger ein, denn das Vertrauen der Kläger auf eine Weitergeltung der bisherigen Rentenbesteuerung müsse hinter dem Interesse der Allgemeinheit an der Schaffung einer den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts entsprechenden Neuregelung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und der Bezüge daraus zurücktreten (Pressemitteilung vom 17.11.2008, LEXinform 0174739).

Mit Urteil vom 26.11.2008 (X R 15/07, BFH/NV 2009, 278, LEXinform 0588247) hat der BFH bereits entschieden, dass es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, dass der Gesetzgeber die Besteuerung der Alterseinkünfte auf das System der nachgelagerten Besteuerung umgestellt hat. Gegen die im Vergleich zur »alten« Ertragsanteilsbesteuerung der Renten belastendere Besteuerung hatte ein selbstständig tätiger Rechtsanwalt geklagt, der seit 2001 jeweils eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung und eine Rente aus dem Rechtsanwaltsversorgungswerk bezieht. Seiner Meinung nach verstößt die gleiche Besteuerung seiner Altersrenten im Vergleich zur Besteuerung einer Altersrente eines früheren angestellten Rentners gegen den Gleichheitsgrundsatz, da seine früher geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen eine geringere steuerliche Entlastung erfahren hätten.

Mit seiner Entscheidung hat der BFH die Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften verfassungsrechtlich für zulässig gehalten. Dies gilt nach seiner Auffassung auch für die Übergangsregelung des Alterseinkünftegesetzes. Es handele sich hierbei um die Regelung komplexer Lebenssachverhalte, bei denen dem Gesetzgeber gröbere Typisierungen und Generalisierungen zugestanden werden müssten. Vor diesem Hintergrund begegne die Besteuerung der Renteneinkünfte eines vormals Selbstständigen im Rahmen der Übergangsregelung keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (Pressemitteilung des BFH Nr. 02/09 vom 7.1.2009, LEXinform 0174937).

Zur Frage der Verfassungswidrigkeit der Rentenbesteuerung ab 2005 ist beim BFH unter dem Az. X R 33/09 (LEXinform 0179868) ein Verfahren zur Besteuerung einer befristeten Erwerbsunfähigkeitsrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung anhängig. Der BFH hat die Frage zu klären, ob die Rente gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV weiterhin nur mit dem Ertragsanteil oder mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern ist.

Zur Rechtmäßigkeit der steuerlichen Berücksichtigung einer Erwerbsminderungsrente mit einem Ertragsanteil von 50 % im Rahmen der Einkünfteermittlung aus wiederkehrenden Bezügen hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 11.3.2009 (7 K 3215/08 E, LEXinform 5008484) entschieden, dass die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, nach der der Besteuerungsanteil bei einem Rentenbeginn bis 2005 50 % beträgt, auch Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen wegen verminderter Erwerbsfähigkeit erfasst, die bisher als abgekürzte Leibrenten nach der Ertragsanteilstabelle in § 55 Abs. 2 EStDV besteuert wurden. Dies gilt auch für in 2006 zugeflossene Nachzahlungen, die auf Zeiträume vor 2005 entfallen. Die Rentenbesteuerung nach dem Alterseinkünftegesetz ist verfassungsgemäß.

Die Klägerin erhält seit dem 1.6.2006 eine Rente wegen voller Erwerbsminderung aus der gesetzlichen Rentenversicherung gem. Rentenbescheid vom 18.1.2006. Die Rentenbeträge für die Zeit ab dem 1.7.2004 wurden ihr erst im Jahr 2006 ausbezahlt. Von der in 2006 insgesamt gezahlten Rente von 35 489 € entfielen 20 804 € auf die Nachzahlung für 2004 und 2005.

3.3. Steuerfreie Leistungen i.S.d. § 3 EStG

§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gilt nicht für Einnahmen i.S.d. § 3 EStG wie z.B.

• Leistungen aus der gesetzlichen Unfallversicherung wie z.B. Berufsunfähigkeits- oder Erwerbsminderungsrenten der Berufsgenossenschaft (§ 3 Nr. 1 Buchst. a EStG),

• Sachleistungen und Kinderzuschüsse (§ 3 Nr. 1 Buchst. b EStG),

• Übergangsgelder nach SGB VI (§ 3 Nr. 1 Buchst. c EStG),

• den Abfindungsbetrag einer Witwen- oder Witwerrente wegen Wiederheirat des Berechtigten nach § 107 SGB VI (§ 3 Nr. 3 Buchst. a EStG),

• die Erstattung von Versichertenbeiträgen, in Fällen, in denen das mit der Einbeziehung in die Rentenversicherung verfolgte Ziel eines Rentenanspruchs nicht oder voraussichtlich nicht erreicht oder nicht vollständig erreicht werden kann (§§ 210 und 286d SGB VI), die Erstattung von freiwilligen Beiträgen im Zusammenhang mit Nachzahlungen von Beiträgen in besonderen Fällen (§§ 204, 205 und 207 SGB VI) sowie die Erstattung der vom Versicherten zu Unrecht geleisteten Beiträge nach § 26 SGB IV (§ 3 Nr. 3 Buchst. b EStG),

• Ausgleichszahlungen nach § 86 Bundesversorgungsgesetz (§ 3 Nr. 6 EStG),

• Renten, die als Entschädigungsleistungen aufgrund gesetzlicher Vorschriften – insbesondere des Bundesentschädigungsgesetzes – zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts gewährt werden (§ 3 Nr. 8 EStG),

• Zuschüsse zur freiwilligen oder privaten Krankenversicherung (§ 3 Nr. 14 EStG),

• Leistungen nach den §§ 294 bis 299 SGB VI für Kindererziehung an Mütter der Geburtsjahrgänge vor 1921 (§ 3 Nr. 67 EStG); aus Billigkeitsgründen gehören dazu auch Leistungen nach § 294a Satz 2 SGB VI für Kindererziehung an Mütter der Geburtsjahrgänge vor 1927, die am 18.5.1990 ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Beitrittsgebiet und am 31.12.1991 keinen eigenen Anspruch auf Rente aus eigener Versicherung hatten.

Entsprechend den Regelungen zur gesetzlichen Rentenversicherung sind ab dem VZ 2007 folgende Leistungen nach § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG i.V.m. § 3 Nr. 3 Buchst. a und b EStG steuerfrei (Rz. 99 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390):

• Witwen- und Witwerrentenabfindungen (§ 3 Nr. 3 Buchst. c EStG i.V.m. § 3 Nr. 3 Buchst. a EStG) bei der ersten Wiederheirat, wenn der Abfindungsbetrag das 60-fache der abzufindenden Monatsrente nicht übersteigt. Übersteigt die Abfindung den genannten Betrag, dann handelt es sich bei der Zahlung insgesamt nicht um eine dem § 3 Nr. 3 Buchst. a EStG entsprechende Abfindung.

• Beitragserstattungen (§ 3 Nr. 3 Buchst. c EStG i.V.m. § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG), wenn nicht mehr als 59 Beitragsmonate und höchstens die Beiträge abzgl. des steuerfreien ArbG-Anteils bzw. -zuschusses (§ 3 Nr. 62 EStG) nominal erstattet werden. Werden bis zu 60 % der für den Versicherten geleisteten Beiträge erstattet, handelt es sich aus Vereinfachungsgründen insgesamt um eine steuerfreie Beitragserstattung.

  Die Möglichkeit der steuerfreien Erstattung von Beiträgen, die nicht Pflichtbeiträge sind, besteht für den Versicherten insgesamt nur einmal. Eine bestimmte Wartefrist – vgl. § 210 Abs. 2 SGB VI – ist insoweit nicht zu beachten. Damit die berufsständische Versorgungseinrichtung erkennen kann, ob es sich um eine steuerfreie Beitragserstattung oder steuerpflichtige Leistung handelt, hat derjenige, der die Beitragserstattung beantragt, gegenüber der berufsständischen Versorgungseinrichtung zu versichern, dass er eine entsprechende Beitragserstattung bisher noch nicht beantragt hat.

  Wird die Erstattung von Pflichtbeiträgen beantragt, ist eine steuerfreie Beitragserstattung erst möglich, wenn nach dem Ausscheiden aus der Versicherungspflicht mindestens 24 Monate vergangen sind und nicht erneut eine Versicherungspflicht eingetreten ist. Unter diesen Voraussetzungen kann eine steuerfreie Beitragserstattung auch mehrmals in Betracht kommen, wenn nach einer Beitragserstattung für den Stpfl. erneut eine Versicherungspflicht in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung begründet wird und diese zu einem späteren Zeitpunkt wieder erlischt. Beantragt der Stpfl. somit aufgrund seines Ausscheidens aus der Versicherungspflicht erneut eine Beitragserstattung, dann handelt es sich nur dann um eine steuerfreie Beitragserstattung, wenn lediglich die geleisteten Pflichtbeiträge erstattet werden. Erfolgt eine darüber hinausgehende Erstattung, handelt es sich insgesamt um eine nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerpflichtige Leistung. Damit die berufsständische Versorgungseinrichtung die Leistungen zutreffend zuordnen kann, hat derjenige, der die Beitragserstattung beantragt, in den Fällen des Ausscheidens aus der Versicherungspflicht auch im Falle der Erstattung von Pflichtbeiträgen gegenüber der berufsständischen Versorgungseinrichtung zu erklären, ob er bereits eine Beitragserstattung aus einer berufsständischen Versorgungseinrichtung in Anspruch genommen hat.

  Nach § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG sind auch Beitragserstattungen nach den §§ 204, 205, 207, 286d SGB VI, § 26 SGB IV steuerfrei. Liegen die in den Vorschriften genannten Voraussetzungen auch bei der von einer berufsständischen Versorgungseinrichtung durchgeführten Beitragserstattung vor, handelt es sich insoweit um eine steuerfreie Leistung.

3.4. Durchführung der Besteuerung

3.4.1. Jahresbetrag der Rente

Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente. Jahresbetrag der Rente ist die Summe der im Kj. zugeflossenen Rentenbeträge einschließlich der bei Auszahlung einbehaltenen eigenen Beitragsanteile zur Kranken- und Pflegeversicherung. Steuerfreie Zuschüsse zu den Krankenversicherungsbeiträgen sind nicht Bestandteil des Jahresbetrags der Rente. Zum Jahresbetrag der Rente gehören auch die im Kj. zugeflossenen anderen Leistungen.

3.4.2. Bestimmung des Prozentsatzes

Maßgebend für den prozentualen Besteuerungsanteil der Rente ist das Jahr des Rentenbeginns und der für dieses Jahr in der Tabelle aufgeführte Prozentsatz.

Bis zum Jahr 2020 erhöht sich der steuerbare Anteil der Rente für jeden neu hinzukommenden Rentenjahrgang (Kohorte) jährlich um zwei Prozentpunkte, danach um einen Prozentpunkt. Folglich ist erstmalig für die Rentnerkohorte des Jahres 2040 die Leibrente in voller Höhe steuerpflichtig.

3.4.3. Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente

Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente. Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs (Rz. 114 bis 126 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390). Bei Renten, die vor dem 1.1.2005 begonnen haben, ist der steuerfreie Teil der Rente des Jahres 2005 maßgebend.

Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente ist der Jahresbetrag der Rente in dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt. Bei Renten mit Rentenbeginn vor dem 1.1.2005 ist der Jahresbetrag der Rente des Jahres 2005 maßgebend.

Regelmäßige Rentenanpassungen führen nicht zu einer Neuberechnung des steuerfreien Anteils der Rente (BMF vom 30.1.2008, Rz. 118 und 127 ff., BStBl I 2008, 390).

3.4.4. Anpassung des Rentenfreibetrages

Bei unregelmäßigen Änderungen in der Rentenhöhe ist der steuerfreie Teil der Rente anzupassen (BMF vom 30.1.2008, Rz. 127 bis 130, BStBl I 2008, 390). Änderungen der Rentenhöhe können beispielsweise durch

• Einkommensanrechnung oder

• durch Wechsel von Teil- zu Vollrenten oder

• Wegfall der Rente

entstehen.

Der steuerfreie Teil der Rente wird bei einer Veränderung des Jahresbetrages der Rente in dem Verhältnis angepasst, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.

3.4.5. Änderung der Rentenart

Renten wegen Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit aus der gesetzlichen Rentenversicherung sind stets abgekürzte Leibrenten, weil ihre Laufzeit beschränkt ist; sie enden in dem Zeitpunkt, in dem die Rente in die Altersrente umgewandelt wird (H 22.4 [Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit] EStH). Die Bemessung der Laufzeit ist ab dem VZ 2005 nicht mehr erforderlich, da die Besteuerung nicht mehr nach § 55 EStDV, sondern nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfolgt. Mit Vollendung des 65. Lebensjahres erfolgt die Umwandlung in die Altersrente (Leibrente; R 22.4 Abs. 5 EStR). Durch die Umwandlung wird eine neue Rente begründet.

Ändert sich bei einem ununterbrochenen Rentenbezug die Rentenart, z.B. Wegfall der Erwerbsminderungsrente im Alter von 65 Jahren und Ersetzung durch eine Regelaltersrente, wird bei der Ermittlung des Besteuerungsanteils der niedrigere Besteuerungsanteil der vorausgegangenen Rente berücksichtigt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 8 EStG). Der Prozentsatz der neuen Rentenart richtet sich nach dem Jahr, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.

Folgen nach dem 31.12.2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, wird bei der Ermittlung des Prozentsatzes nicht der tatsächliche Beginn der Folgerente herangezogen. Vielmehr wird ein fiktives Jahr des Rentenbeginns ermittelt, indem vom tatsächlichen Rentenbeginn der Folgerente die Laufzeiten vorhergehender Renten abgezogen werden. Dabei darf der Prozentsatz von 50 % nicht unterschritten werden (Rz. 119 bis 124 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390).

Renten, die vor dem 1.1.2005 geendet haben, werden nicht als vorhergehende Renten berücksichtigt und wirken sich daher auf die Höhe des Prozentsatzes für die Besteuerung der nachfolgenden Rente nicht aus.

Witwen- bzw. Witwerrenten sind zu unterscheiden in

• Kleine Witwen- bzw. Witwerrente und

• Große Witwen- bzw. Witwerrenten.

Die Kleine Witwen- bzw. Witwerrente wird nach dem Tod des versicherten Ehegatten der Witwe (dem Witwer) gewährt. Sie ist stets als abgekürzte Leibrente zu behandeln, da davon auszugehen ist, dass die Rente mit Vollendung des 45. Lebensjahres in eine lebenslängliche Große Witwen- bzw. Witwerrente umgewandelt wird (R 22.4 Abs. 6 EStR).

Die Große Witwenrente, die aufgrund sozialversicherungsrechtlichen Übergangsrechts nur für eine bestimmte Anzahl von Jahren gezahlt und danach infolge der Anrechnung eigenen Einkommens der Rentenberechtigten aller Voraussicht nach auf Dauer entfallen wird, ist eine abgekürzte Leibrente (BFH Urteil vom 14.6.2000, X R 33/97, BStBl II 2000, 672).

Ab 1.1.2005 ist die Unterscheidung in Kleine und Große Witwenrente nicht mehr erforderlich, da sowohl für bestehende als auch für neu beginnende Renten die Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG durchzuführen ist.

3.4.6. Besteuerung von Auslandsrenten

Nach § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG werden nachgelagert zu besteuernde Renten als inländische Einkünfte in die beschränkte Steuerpflicht einbezogen. Dies führt dazu, dass im Ausland lebende Rentner, deren Rente nachgelagert besteuert wird, zukünftig eine ESt-Erklärung zur beschränkten Einkommensteuerpflicht abzugeben haben. Allerdings setzt dies voraus, dass Deutschland in den entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht zugewiesen bekommen hat.

3.4.7. Rentennachzahlungen

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.8.2006 (S 2255 A – 23 – St 218, DStR 2006, 1796) behandelt ausführlich, mit Berechnungsbeispielen, die Besteuerung von Rentennachzahlungen, die bis einschließlich 2004 bzw. ab 2005 gezahlt werden. Weiterhin nimmt die OFD zur Verrechnung der Nachzahlung mit Sozialleistungen Stellung.

Die Besteuerung von Rentennachzahlungen richtet sich nach der im Zuflusszeitpunkt (§ 11 Abs. 1 EStG) geltenden Fassung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Dies bedeutet für Rentennachzahlungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die bis einschließlich 2004 gezahlt werden, die Besteuerung mit dem Ertragsanteil und für Zahlungen ab 2005 die Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil, auch wenn die Zahlungen für Zeiträume vor 2005 erfolgen.

Die im Zusammenhang mit Rentennachzahlungen gezahlten Zinsen unterliegen bis zum VZ 2004 der Steuerpflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (BFH Urteil vom 13.11.2007, VIII R 36/05, BStBl II 2008, 292) und ab 2005 der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG (Rz. 91 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390).

3.5. Ausnahme von der nachgelagerten Besteuerung bei privaten Rentenversicherungen

Private Leibrentenversicherungen werden in die Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nur einbezogen, wenn es sich um Neuverträge handelt, die die Voraussetzungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfüllen (» Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen). Andere private Rentenversicherungen unterliegen weiterhin der Ertragsanteilsbesteuerung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG. Die Regelungen in § 22 Nr. 5 EStG müssen beachtet werden (BMF vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390, Rz. 101; » Besteuerung von Versorgungsleistungen).

Zur Versorgungsrente s. » Vorweggenommene Erbfolge.

Die Tabelle in § 55 Abs. 2 EStDV wird an die Absenkung der Ertragsanteile in § 22 EStG angepasst. § 55 EStDV ist für folgende Renten anzuwenden:

• Altrenten: mit Beginn vor dem 1.1.1955;

• Fremdrenten: Leibrente, deren Dauer von der Lebenszeit einer anderen Person als dem Bezugsberechtigten abhängig ist;

• Mehrpersonenrenten: Leibrenten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen abhängt sowie

• abgekürzte private Leibrenten (private Berufsunfähigkeitsrente).

3.6. Rentenbezugsmitteilungen an die zentrale Stelle

Die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung, der Gesamtverband der landwirtschaftlichen Alterskassen für die Träger der Alterssicherung der Landwirte, die berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die Pensionskassen, die Pensionsfonds, die Versicherungsunternehmen, die Unternehmen, die Verträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG anbieten, und die Anbieter i.S.d. § 80 EStG (Mitteilungspflichtige) haben der zentralen Stelle (§ 81 EStG – Bundesversicherungsanstalt für Angestellte) Rentenbezugsmitteilungen auf elektronischem Weg zu übermitteln (§ 22a EStG). Die zentrale Stelle verteilt die Daten an die Landesrechenzentren der Finanzverwaltungen der Länder zur automatischen Auswertung. Zugeordnet werden die Daten über die Identifikationsnummer i.S.d. § 139b AO (» Identifikationsmerkmal).

§ 22a Abs. 1 Satz 1 EStG sieht bisher vor, dass die Mitteilungspflichtigen die Daten der im Vorjahr an den Stpfl. ausgezahlten Renten und die entsprechenden sonstigen Leistungen der zentralen Stelle bis zum 31.5. eines Jahres zu übermitteln haben (Rentenbezugsmitteilung). Die Datenübermittlung zum 31.5. eines Jahres führt allerdings dazu, dass zu diesem Zeitpunkt die betreffenden Einkommensteuerveranlagungen zu einem großen Teil bereits durchgeführt wurden. Abweichungen zwischen den übermittelten und den in der Einkommensteuerveranlagung berücksichtigten Daten führen in diesen Fällen zu einer zusätzlichen verfahrenstechnischen Belastung auf Seiten der FÄ wie auch auf Seiten des Stpfl. Das FA muss ggf. den Stpfl. anschreiben, Antworten auswerten und erforderlichenfalls einen gesonderten Änderungsbescheid erstellen – was zusätzlichen Verwaltungsaufwand darstellt – und der Stpfl. muss sich auf Grund der Anfrage des FA und dem ggf. erforderlichen Änderungsbescheid erneut mit dem Thema befassen.

Damit die Daten bereits in der ursprünglichen Veranlagung zutreffend berücksichtigt werden können und es für den Stpfl. nicht zu Verzögerungen bei der Durchführung seiner Einkommensteuerveranlagung kommt, wird der Termin zur Übermittlung der Daten von den Mitteilungspflichtigen an die zentrale Stelle durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl 2006, 2878) auf den 1.3. eines Jahres vorverlegt. Für die Datenübermittlung wird ein vollautomatisches Verfahren genutzt. Für die Durchführung des Rentenbezugsmitteilungsverfahrens ist die Vergabe der Identifikationsnummer nach § 139b AO als einheitliches Zuordnungskriterium erforderlich, deren Vergabe im Laufe des Jahres 2007 erfolgen soll. Vor diesem Termin ist nicht mit der verwaltungspraktischen Umsetzung des Rentenbezugsmitteilungsverfahrens zu rechnen. Aus diesem Grunde haben die Mitteilungspflichtigen ausreichend Zeit, sich auf die geänderten zeitlichen Rahmenbedingungen vorzubereiten.

Nach § 52 Abs. 38a EStG wird das Bundeszentralamt für Steuern den Zeitpunkt für die erstmalige Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen für die Veranlagungszeiträume ab 2005 durch ein im Bundessteuerblatt zu veröffentlichendes Schreiben mitteilen.

3.7. Öffnungsklausel

3.7.1. Allgemeiner Überblick

Das Gesetz sieht eine Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen mit dem Ertragsanteil vor, soweit diese auf bis zum 31.12.2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Der Stpfl. muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde und er muss beim FA einen entsprechenden Antrag auf Besteuerung der Rente mit dem Ertragsanteil stellen. Sind die Voraussetzungen erfüllt, wird die bezogene Rente in einen nachgelagert zu besteuernden Anteil und in einen mit dem Ertragsanteil zu besteuernden Teil aufgeteilt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG; Öffnungsklausel, BMF vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390, Rz. 133 bis 159). Zur Anwendung der Öffnungsklausel s.a. die Vfg. der OFD Rheinland vom 19.3.2007 mit zahlreichen Beispielen (S 2255 – 1020 – St 221, LEXinform 5230702).

Durch die Öffnungsklausel in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG werden auf Antrag des Stpfl. Teile der Leibrenten oder anderer Leistungen, die anderenfalls der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterliegen würden, nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG besteuert (Rz. 133 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390).

3.7.2. Zehn-Jahres-Zeitraum

Die Anwendung der Öffnungsklausel setzt voraus, dass bis zum 31.12.2004 in mindestens zehn Jahren Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Dabei ist jedes Kj. getrennt zu betrachten. Die Jahre müssen nicht unmittelbar aufeinander folgen. Der jährliche Höchstbeitrag ist auch dann maßgebend, wenn nur für einen Teil des Jahres Versicherungspflicht bestand oder nicht während des ganzen Jahres Beiträge geleistet wurden. Für die Prüfung, ob die Zehn-Jahres-Grenze erfüllt ist, sind nur die vor dem 1.1.2005 liegenden Beitragsjahre zu berücksichtigen. Beiträge, die nach dem 31.12.2004 gezahlt wurden, sind nicht einzubeziehen.

Für die Prüfung, ob Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags gezahlt wurden, ist grundsätzlich der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung der Angestellten und Arbeiter (West) im Jahr der Zahlung heranzuziehen. Das FG Münster hat mit Urteil vom 14.10.2008 (14 K 3990/06 E, LEXinform 5007433, Rev. eingelegt, Az. BFH: X R 58/08) entschieden, dass bei der Prüfung, ob nachgezahlte Beiträge die jährlichen Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung überschreiten, der Zeitraum maßgeblich ist, in dem die Zahlungen erfolgen und nicht der Zeitraum, für den die Nachzahlungen erbracht werden (sog. »In-Prinzip«). Dies gilt auch für die sog. Öffnungsklausel gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Halbsatz 2 EStG.

In den Jahren, in denen im gesamten Kj. eine Versicherung in der knappschaftlichen Rentenversicherung bestand, ist deren Höchstbeitrag maßgebend. Bis 1949 galten in den gesetzlichen Rentenversicherungen unterschiedliche Höchstbeiträge für Arbeiter und Angestellte. Sofern keine Versicherungspflicht in den gesetzlichen Rentenversicherungen bestand, ist stets der Höchstbeitrag für Angestellte in der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten zu Grunde zu legen. Höchstbeitrag ist die Summe des ArbG- und des ArbN-Anteils zur jeweiligen gesetzlichen Rentenversicherung. Die maßgeblichen Höchstbeiträge ergeben sich für die Jahre 1927 bis 2004 aus der dem BMF-Schreiben vom 30.1.2008 (BStBl I 2008, 390) als Anlage beigefügten Tabelle.

3.7.3. Ermittlung der geleisteten Beiträge

Für die Frage, ob in einem Jahr Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags gezahlt wurden, sind sämtliche Beiträge zusammenzurechnen, die in dem einzelnen Jahr an gesetzliche Rentenversicherungen, an landwirtschaftliche Alterskassen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen gezahlt wurden. Dabei kommt es darauf an, in welchem Jahr und nicht für welches Jahr die Beiträge gezahlt wurden (»In-Prinzip«). Das In-Prinzip ist auch anzuwenden, wenn Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung aufgrund eines Versorgungsausgleichs (§ 187 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI), bei vorzeitiger Inanspruchnahme einer Altersrente (§ 187a SGB VI) oder zur Erhöhung der Rentenanwartschaft (§ 187b SGB VI) geleistet werden. Dies gilt entsprechend für Beitragszahlungen an landwirtschaftliche Alterskassen und berufsständische Versorgungseinrichtungen (Rz. 137 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390).

3.7.4. Öffnungsklausel bei einmaligen Leistungen

Einmalige Leistungen unterliegen nicht der Besteuerung, soweit auf sie die Öffnungsklausel Anwendung findet.

4. Fremdfinanzierte Rente

Finanzierungskosten, die durch den Abschluss eines Vertrages über eine sofort beginnende Leibrentenversicherungsleistung gegen Zahlung eines Einmalbetrages veranlasst sind, können als Werbungskosten bei den Einkünften aus wiederkehrenden Bezügen abziehbar sein, wenn der Rentenberechtigte nach den gegebenen Umständen, vor allem im Hinblick auf seine (statistische) Lebenserwartung bei Vertragsabschluss damit rechnen kann, dass die Einnahmen (i.H.d. Ertragsanteile) den Finanzierungsaufwand übersteigen (BFH Urteil vom 15.12.1999, BStBl II 2000, 267). Die Vfg. der OFD Kiel vom 4.10.2000 (FR 2001, 323) nimmt zur steuerrechtlichen Behandlung von Rentenversicherungen und Lebensversicherungen gegen finanzierten Einmalbetrag Stellung (siehe auch Vfg. der OFD Hannover vom 16.4.2002, S 2212 – 3 – StO 223, FR 2002, 851). Zur Gesamtüberschussprognose bei fremdfinanzierter Rente gegen Einmalbetrag siehe auch das rechtskräftige Urteil des FG Düsseldorf vom 7.9.2001 (18 K 5112/94 E, EFG 2002, 137) sowie das BFH-Urteil vom 16.9.2004 (X R 25/01, BStBl II 2006, 228). In dem BFH-Urteil vom 16.9.2004 wird die Überschussprognose anschaulich dargestellt.

Makler- und Vermittlungsgebühren stellen keine Werbungskosten dar (BFH Urteil vom 30.10.2001, VIII 29/00, BStBl II 2006, 223). Zur Besteuerung einer sofort beginnenden Leibrentenversicherung gegen Einmalzahlung siehe auch die ausführliche Vfg. der OFD Düsseldorf vom 9.9.2005 (FR 2005, 1054).

Bei der Beurteilung der Frage, ob der Stpfl. beim Abschluss einer privaten Rentenversicherung mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt hat, sind in die hiernach gebotene Prognose der insgesamt anfallenden steuerpflichtigen Einnahmen auch solche künftigen Rentenzahlungen einzubeziehen, die nach dem wahrscheinlichen Verlauf der Dinge nach dem Tod des Versicherungsnehmers an dessen Ehegatten als Hinterbliebenenrente ausgezahlt werden (BFH Urteil vom 16.9.2004, X R 29/02, BStBl II 2006, 234).

Bezieht der Stpfl. auf Grund eines Rentenversicherungsvertrages gegen Einmalbeitrag auf Lebenszeit sowohl eine garantierte »Grundrente« als auch eine nicht garantierte »Bonusrente aus der Überschussbeteiligung«, so sind beide Bestandteile der wiederkehrenden Bezüge einheitlich zu beurteilen und trotz der durch die fehlende Gleichmäßigkeit der Leistungen bedingten Nichterfüllung des Leibrentenbegriffs lediglich mit ihrem Ertrags- bzw. Zinsanteil der Einkommensbesteuerung zu unterwerfen (BFH Urteil vom 20.6.2006, X R 3/06, BStBl II 2006, 870).

Nach der Vfg. der OFD Hannover vom 16.4.2002 (FR 2002, 851) sind modellhaft angebotene fremdfinanzierte Rentenversicherungen »ähnliche Modelle« i.S. von § 2b Satz 1 EStG (BMF vom 22.8.2001, Rz. 11 und 12, BStBl I 2001, 588; » Verlustzuweisungsgesellschaften). Erst wenn das Verlustausgleichsverbot des § 2b EStG nicht zur Anwendung kommt, ist das Rentenversicherungsmodell entsprechend den o.g. BFH-Urteilen vom 15.12.1999 (BStBl II 2000, 267) und vom 16.9.2004 (BStBl II 2006, 234) zu beurteilen.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ist § 15b EStG für Investitionen entsprechend anzuwenden, die nach dem 10.11.2005 getätigt werden. Näheres siehe unter » Steuerstundungsmodelle.

Die OFD Rheinland erläutert den Aufbau der gängigen Renten- bzw. Kapitallebensversicherung, die durch Zahlung eines Einmalbetrages finanziert werden, und regelt bezogen auf die verschiedenen Einkunftsarten deren steuerliche Folgen (OFD Rheinland vom 25.8.2009, S 2212 – 1002 – St 225 [ohne Fundstelle]). Seit den 90er Jahren werden Versicherungsmodelle angeboten, bei denen dem Anleger eine zusätzliche private Altersversorgung in Aussicht gestellt wird, die er durch Bankkredit und Steuerersparnisse finanziert. Der Anleger schließt hierfür eine Renten- oder Kapitallebensversicherung gegen Einmalbetrag ab, aus der er eine lebenslange Altersversorgung bezieht, oftmals ergänzt um eine umfangreiche Hinterbliebenenversorgung. Der Einmalbetrag (die Versicherungsprämie) wird durch ein Bankdarlehen finanziert. Während der Finanzierungsdauer von ca. 10 bis 15 Jahren entstehen dem Anleger zumeist erhebliche Verluste aus § 20 EStG und/oder § 22 EStG. (Beachte: Mit Einführung der Abgeltungsteuer ab dem Jahr 2009 besteht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ein Werbungskostenabzugsverbot; siehe Abschn. III Tz. 2b der Vfg. der OFD Rheinland.)

Der BFH hat mit Urteil vom 15.12.1999 (X R 23/95, BStBl II 2000, 267) grundlegend zu einem derartigen Modell Stellung genommen. Die Ausführungen sind für die Beurteilung von Vertragsabschlüssen vergleichbarer Sachverhalte zu beachten (vgl. hierzu Abschn. III Tz. 1 und 2 der Vfg. der OFD Rheinland). Werden Verluste geltend gemacht, ist zu prüfen, ob die Vertragsabschlüsse mit Totalüberschusserzielungsabsicht erfolgt sind. Die Vfg. stellt die Versicherungsmodelle und die Zahlungsströme durch Übersichten deutlich dar.

Die Modelle umfassen in der Regel mehrere Kapitalanlagen (Rentenversicherung, Lebensversicherung und/oder Investmentplan), die jeweils getrennt steuerlich zu würdigen sind (BFH Urteil vom 24.3.1992, VIII R 12/89, BStBl II 1993, 18).

Der Stpfl. erzielt:

• aus den Rentenversicherungen Einkünfte aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG,

• aus den Lebensversicherungen, die zur lebenslangen Altersvorsorge und/oder zur Kredittilgung abgeschlossen wurden, Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 6 oder 7 EStG und

• aus den zur Tilgung eingesetzten Wertpapierdepots (Anteile an Investmentfonds) Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Die Finanzierungskosten für die Einmalbeträge dieser Einkunftsquellen, also den Erwerb der Kapitalanlagen, stellen grundsätzlich Werbungskosten im Rahmen der betreffenden Einkunftsarten dar. Während der (i.d.R.) 15-jährigen Finanzierungsphase erzielt der Stpfl. hohe Verluste aus den Einkunftsarten. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) ist der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ab dem 1.1.2009 ausgeschlossen (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG).

Aus Rentenversicherungen und ähnlichen Produkten, die eine lebenslange Versorgung sicherstellen sollen, bezieht der Stpfl. von Anfang an lebenslänglich Einnahmen. Vielfach erfolgen Rentenzahlungen über seinen Tod hinaus an seine Erben oder sonstige als Bezugsberechtigte eingesetzte Personen. Aus der zur Tilgung eingesetzten Lebensversicherung bezieht der Stpfl. hingegen nur einmalig – bei Vertragsende – Kapitalerträge. Die gleichfalls zur Tilgung eingesetzten Investmentanteile (regelmäßig Anteile an thesaurierenden Investmentfonds) werfen jährlich Kapitalerträge ab (jährliche Zuflussfiktion nach § 2 Abs. 1 InvStG).

Für die Anerkennung von Verlusten ist Voraussetzung, dass zwischen den Finanzierungskosten und den späteren Renteneinkünften ein eindeutiger wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Für die Anerkennung der Verluste ist des Weiteren Voraussetzung, dass jede Kapitalanlage (für sich gerechnet) voraussichtlich einen steuerlichen Totalüberschuss abwerfen wird (BFH Urteile vom 16.9.2004, X R 25/01, BStBl II 2006, 228 und vom 17.8.2005, IX R 23/03, BStBl II 2006, 248).

Mit Einführung der » Abgeltungsteuer durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurden die Regelungen zur Besteuerung von Kapitaleinkünften grundlegend geändert. Hauptmerkmale sind zum einen die grds. abgeltende Besteuerung der Einkünfte mit 25 % (zzgl. SolZ und KiSt, § 32d Abs. 1 EStG) und zum anderen das grundsätzliche Abzugsverbot von Werbungskosten (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG). Bei Erträgen aus Lebensversicherungsverträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG sowie bei Dividenden- und Zinszahlungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und 7 EStG) findet die Abgeltungsteuer erstmalig Anwendung auf Erträge, die dem Gläubiger nach dem 31.12.2008 zufließen (§ 52a Abs. 1 EStG).

Folge des Abzugsverbotes für Werbungskosten (insbesondere Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit Finanzierungen von Einmalzahlungen bei Lebensversicherungen) ist, dass insbesondere bei Erträgen aus Lebensversicherungsverträgen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG die Einkunftserzielungsabsicht grds. erfüllt ist. Eine Überschussprognose ist daher ab 2009 i.d.R. nur noch für Rentenversicherungsverträge i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu erstellen.

Das AltEinkG führt bei der Erstellung der Überschussprognose im Gegensatz zur tatsächlichen Besteuerung zu einigen Abweichungen.

Nur wenn der Rentenversicherungsvertrag nach dem 9.7.2004 (Verkündung des AltEinkG im BGBl) abgeschlossen wurde, sind die neuen (niedrigeren) Ertragsanteile nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG in die Überschussprognose mit einzubeziehen (BFH Urteil vom 16.9.2004, X R 25/01, BStBl II 2006, 228, vgl. auch aktualisiertes BMF-Schreiben vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390). Für alle anderen Verträge hat die Einführung des AltEinkG keine Auswirkungen auf die Überschussprognose, d.h. die alten (höheren) Ertragsanteile werden für die gesamte Laufzeit des Vertrages im Rahmen der Überschussprognose zu Grunde gelegt.

Die nachfolgende Übersicht zeigt ein Prüfungsschema zur Überschussprognose.

Bei Verträgen, die nach dem 10.11.2005 aber vor dem 1.1.2006 abgeschlossen wurden, ist § 15b EStG nur auf die Verluste nach § 22 EStG anwendbar (§§ 52 Abs. 33a, Abs. 38 Satz 2 EStG). Für nach dem 31.12.2005 abgeschlossene Verträge, d.h. ab dem Veranlagungszeitraum 2006, ist – neben den nach § 22 EStG erzielten Einkünften – für alle Einkünfte aus Kapitalvermögen eine mögliche Verlustbeschränkung nach § 15b EStG zu beachten (§ 20 Abs. 2b EStG – ab dem 1.1.2009: § 20 Abs. 7 EStG –, § 52 Abs. 37d EStG). Grundsätzlich handelt es sich bei den mit Darlehen gekoppelten Lebens- und Rentenversicherungsverträgen gegen Einmalbetrag um sog. Steuerstundungsmodelle (Tz. 7 des BMF vom 17.7.2007, BStBl I 2007, 542). Die erzielten Verluste dürfen jedoch nur dann nicht mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden, wenn die prognostizierten Verluste in der Anfangsphase 10 % des eingesetzten Eigenkapitals übersteigen (§ 15b Abs. 3 EStG). Die Anfangsphase ist der Zeitraum, in dem nach dem zugrunde gelegten Konzept nicht nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden und ist damit im Regelfall identisch mit der Verlustphase (Tz. 15 des BMF-Schreibens vom 17.7.2007, BStBl I 2007, 542).

In allen Fällen, in denen der Verlust nicht ausgleichsfähig ist, ist dieser durch das Wohnsitzfinanzamt jährlich für jedes Modell gesondert festzustellen (§ 15b Abs. 4 EStG).

5. Leibrenten und andere Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG

Der Anwendungsbereich des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG umfasst diejenigen Leibrenten und anderen Leistungen, die nicht bereits unter Doppelbuchst. aa der Vorschrift oder § 22 Nr. 5 EStG einzuordnen sind, wie Renten aus (BMF vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390, Rz. 107 bis 110,)

• Rentenversicherungen, die nicht den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG entsprechen, weil sie z.B. eine Teilkapitalisierung oder Einmalkapitalauszahlung (Kapitalwahlrecht) oder einen Rentenbeginn vor Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen (bei nach dem 31.12.2011 abgeschlossenen Verträgen ist regelmäßig die Vollendung des 62. Lebensjahres maßgebend) oder die Laufzeit der Versicherung vor dem 1.1.2005 begonnen hat, oder

• Verträgen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG.

Dem § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zuzuordnen sind auch abgekürzte Leibrenten, die nicht unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG fallen (z.B. private selbstständige Erwerbsminderungsrente, Waisenrente aus einer privaten Versicherung, die die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht erfüllt).

Auf Antrag des Stpfl. sind unter bestimmten Voraussetzungen auch Leibrenten und andere Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu versteuern (sog. Öffnungsklausel, s.o.). Wegen der Einzelheiten hierzu vgl. die Ausführungen unter Rz. 133 ff. des BMF-Schreibens vom 30.1.2008 (BStBl I 2008, 390).

Eine Mindestzeitrente mit weit unter der durchschnittlichen Lebenserwartung des Berechtigten liegender Mindestlaufzeit ist als Leibrente i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu erfassen. Der Zahlungsverpflichtete kann auch nur den Ertragsanteil als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung absetzen (BFH Urteil vom 19.8.2008, IX R 56/07, BFH/NV 2009, 254, LEXinform 0588557).

6. Betriebliche Renten

Betriebliche Renten, insbesondere betriebliche Veräußerungsrenten, fallen nicht unter § 22 EStG. Bei der betrieblichen Veräußerungsrente entspricht die Höhe der Rente nach den subjektiven Vorstellungen der Vertragsparteien dem Wert des übertragenen Vermögens.

Veräußert ein Stpfl. seinen Betrieb gegen eine Leibrente, so hat er bezüglich der Behandlung der Veräußerungsrente ein Wahlrecht (R 16 Abs. 11 EStR und H 16 (11) EStH). Das Wahlrecht besteht nur bei einer betrieblichen Veräußerungsleibrente. Die Zahlung von Versorgungs- oder Unterhaltsleistungen bewirken eine unentgeltliche Betriebsübertragung, so dass sich das Problem einer Versteuerung naturgemäß nicht stellt.

Veräußert ein Stpfl., der den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG (» Einnahme-Überschussrechnung) ermittelt, den Betrieb, so ist der Stpfl. so zu behandeln, als wäre er im Augenblick der Veräußerung zunächst zur Gewinnermittlung durch BV-Vergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen (R 4.5 Abs. 6 EStR.

Das BMF-Schreiben vom 3.8.2004 (BStBl I 2004, 1187) nimmt zur Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gegen wiederkehrende Leistungen, bei denen der Stpfl. die Zuflussbesteuerung gewählt hat, ausführlich Stellung.

Der bilanzierende Erwerber des Betriebs hat die erworbenen WG gem. § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungskosten in der Eröffnungsbilanz zu aktivieren. Anschaffungskosten sind gem. R 6.2 EStR der Barwert der Rente. Die Anschaffungskosten sind nach dem Verhältnis der Teilwerte der angeschafften WG auf diese aufzuteilen. Der übersteigende Betrag des Rentenbarwerts ist als Geschäftswert (» Firmenwert) zu aktivieren. In der Eröffnungsbilanz ist der Barwert der Rentenverpflichtung in gleicher Höhe zu passivieren. Der jeweilige Barwert der Rentenverpflichtung ist zu den einzelnen Bilanzstichtagen neu zu ermitteln und jeweils mit dem geänderten, geringeren Wert als Schuldposten in der Bilanz auszuweisen. Insoweit liegt buchmäßig ein Ertrag vor. Die laufenden Rentenzahlungen sind Betriebsausgaben.

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG können Rentenzahlungen, die als Tilgungsleistungen für den Erwerb eines aus abnutzbaren WG bestehenden Betriebs erbracht werden, unmittelbar nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Eine Berücksichtigung der in der Rentenzahlung liegenden Anschaffungskosten, die sich aus dem Barwert der Leibrentenverpflichtung errechnen, ist vielmehr nur im Rahmen der AfA für die WG des erworbenen Betriebs möglich. Zusätzlich als Betriebsausgaben berücksichtigungsfähig bleibt hier der in der Rentenzahlung enthaltene Zinsanteil.

7. Schadensersatzrenten

Zur Steuerbarkeit von Schadensersatzrenten nimmt das BMF-Schreiben vom 8.11.1995 (BStBl I, 705) Stellung. Nach den §§ 843 ff. BGB ergeben sich folgende Schadensersatzleistungen:

8. Literaturhinweise

Merker, Überblick über das Alterseinkünftegesetz, Steuer & Studium 2004, 420; Weber-Grellet, Das Alterseinkünftegesetz, DStR 2004, 121; Schoor, Besteuerung von Renten (Übungen) ab 2005, Steuer & Studium 2005, 165; Myßen u.a., Besteuerung von Alterseinkünften, NWB Fach 3, 14159; Gunsenheimer, Die Besteuerung der Altersbezüge nach dem Alterseinkünftegesetz, Steuer & Studium 2007, 108.

9. Verwandte Lexikonartikel

» Ablaufleistung aus Versicherungen

» Besteuerung von Versorgungsleistungen

» Dauernde Last

» Einkommensteuer

» Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge

» Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

» Versorgungsbezüge

» Versorgungsfreibetrag

» Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen