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1. Grundsätzliches

Der Verzehr von Speisen und Getränken stellt umsatzsteuerlich entweder eine Lieferung oder eine sonstige Leistung dar. Die Unterscheidung nach der Umsatzart hat Einfluss auf

• die Ortsbestimmung,

• eine eventuelle Steuerbefreiung und

• den Steuersatz.

Der Verzehr von Speisen und Getränken stellt dann eine sonstige Leistung dar, wenn nicht nur die Zubereitung der Speisen und Getränke im Vordergrund steht, sondern das Dienstleistungselement eine Rolle spielt. Der Einzelfall entscheidet darüber, ob bei der Abgabe von Speisen und Getränken das Lieferelement oder eher das Dienstleistungselement überwiegt. Entscheidend ist, dass der Verzehr von Speisen und Getränken im Rahmen einer sonstigen Leistung nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen kann, während für den Verzehr von Speisen und Getränken im Rahmen von Lieferungen unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 UStG der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung kommt.

2. Gemeinschaftsrecht

Die Abgabe von Speisen und Getränken kann nach Art. 14 MwStSystRL eine Lieferung von Gegenständen oder nach Art. 24 MwStSystRL eine Dienstleistung darstellen. Als Dienstleistung gilt jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist. Nach Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL gilt als Lieferung von Gegenständen die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Restaurationsumsätze enthalten sowohl Lieferungs- als auch ein Dienstleistungselemente. Der BFH hat mit Urteil vom 30.5.1994 (V R 120/93, LEXinform 0109517) dem EuGH u.a. folgende Frage zur Entscheidung vorgelegt: Welche Regelungen enthält die 6. RLEWG (jetzt MwStSystRL) für die Besteuerung der Umsätze bei der Abgabe von Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsumsätze)?

Mit Urteil vom 2.5.1996 (C-231/94, BStBl II 1998, 284) hat der EuGH wie folgt entschieden: Der Restaurationsumsatz ist durch eine Reihe von Vorgängen gekennzeichnet, von denen nur ein Teil in der Lieferung von Nahrungsmitteln besteht, während die Dienstleistungen bei weitem überwiegen. Er ist daher als Dienstleistung i.S.v. Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL zu betrachten. Etwas anderes gilt hingegen, wenn sich der Umsatz auf Nahrungsmittel »zum Mitnehmen« bezieht und daneben keine Dienstleistungen erbracht werden, die den Verzehr an Ort und Stelle in einem geeigneten Rahmen ansprechend gestalten sollen. Der Ort dieser Dienstleistung ist dort, wo der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat.

3. Neuere BFH-Rechtsprechung zum teilweisen nicht gemeinschaftsrechtskonformen Wortlaut des § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG

Mit Urteilen vom 10.8.2006 (V R 55/04, BStBl II 2007, 480; V R 38/05, BStBl II 2007, 482) und vom 26.10.2006 (V R 58, 59/04, BStBl II 2007, 487) hat der BFH entschieden, dass der Wortlaut des § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG nicht in vollem Umfang gemeinschaftsrechtskonform ist. Im Bereich der Restaurationsumsätze richtet sich entsprechend der BFH-Rechtsprechung die Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen künftig nach den für alle einheitlichen Leistungen geltenden allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen: Überwiegen die Lieferelemente qualitativ, handelt es sich insgesamt um eine Lieferung. Bei einem qualitativen Überwiegen der Elemente einer sonstigen Leistung ist hingegen insgesamt eine sonstige Leistung anzunehmen. Der wirtschaftliche Gehalt ist dabei im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu ermitteln. Mit Urteil vom 18.12.2008 (V R 55/06, BFH/NV 2009, 673, LEXinform 0587730) bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung.

4. Aufhebung der Sätze 4 und 5 des § 3 Abs. 9 UStG

Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) werden die Sätze 4 und 5 des § 3 Abs. 9 UStG aufgehoben. Nach der Gesetzesbegründung zu der Änderung des § 3 Abs. 9 UStG (BT-Drucks. 16/6290, 109) dient die Rechtsänderung lediglich der Klarstellung, da die Finanzverwaltung § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG bereits i.S.d. BFH-Rechtsprechung gemeinschaftsrechtskonform ausgelegt und angewendet hat. Zur Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung bei Abgabe von Speisen und Getränken s. die Vfg. der OFD Hannover vom 15.10.2009 (S 7100 – 441 – StO 171, UR 2010, 78).

5. BMF-Schreiben vom 16.10.2008 zur Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken

Das BMF hat am 16.10.2008 (BStBl I 2008, 949) zur Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken ein Schreiben herausgegeben. Die Abgrenzung wird an Hand von 13 Beispielen veranschaulicht.

Verzehrfertig zubereitete Speisen können sowohl im Rahmen einer ggf. ermäßigt besteuerten Lieferung als auch im Rahmen einer nicht ermäßigt besteuerten sonstigen Leistung abgegeben werden. Nach der EuGH- und BFH-Rechtsprechung liegt eine sonstige Leistung vor, wenn aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers das Dienstleistungselement der Speisenabgabe qualitativ überwiegt. Bei der Beurteilung, ob das Dienstleistungselement der Abgabe von fertig zubereiteten Speisen qualitativ überwiegt, sind nur solche Dienstleistungen zu berücksichtigen, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden sind. Die Zubereitung der Speisen ist bei der erforderlichen Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen, weil sie die notwendige Vorstufe der Vermarktung zubereiteter Speisen darstellt. Ein für die Annahme einer Lieferung schädliches qualitatives Überwiegen der Dienstleistungselemente ist dagegen stets anzunehmen, wenn sich der leistende Unternehmer nicht auf die Ausübung der Handels- und Verteilerfunktion des Lebensmittelhandels und -handwerks beschränkt (vgl. BFH Urteil vom 24.11.1988, V R 30/83, BStBl II 1989, 210).

Mit Urteil vom 18.12.2008 (V R 55/06, BFH/NV 2009, 673, LEXinform 0587730) nimmt der BFH erneut zur Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken Stellung. Revisionsgrund war die Entscheidung des Niedersächsischen FG vom 27.4.2006 (16 K 167/04, EFG 2006, 1789), wonach die Leistung eines Party-Service, die in der Speisenlieferung und der gleichzeitigen Überlassung und Reinigung von Geschirr und Besteck bestand, als Lieferung anzusehen sei. Die Dienstleistung im Darreichungsbereich sei bei einer Gesamtbetrachtung auch unter Berücksichtigung der Reinigung des Geschirrs qualitativ geringfügig, so dass es bei der Beurteilung als Lieferung verzehrfertiger Speisen bleiben müsse.

Der BFH hat mit Urteil vom 18.12.2008 (V R 55/06, BFH/NV 2009, 673, LEXinform 0587730) die Entscheidung des FG mit folgenden Leitsätzen aufgehoben:

1. Dienstleistungen und Vorgänge, die nicht notwendig mit der Vermarktung von Lebensmitteln verbunden sind, sind kennzeichnend für eine Bewirtungstätigkeit.

2. Nicht notwendig mit der Vermarktung von Lebensmitteln verbunden ist deren Zubereitung zu einem bestimmten Zeitpunkt in einen verzehrfertigen Gegenstand.

3. Die Auslegung der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG richtet sich allein nach zolltariflichen Vorschriften und Begriffen, wenn sie vollumfänglich auf den Zolltarif Bezug nimmt.

In seiner Entscheidung macht der BFH deutlich, dass minimale Dienstleistungen, die notwendig mit der Vermarktung der Ware verbunden sind, wie z.B. das Darbieten der Waren in Regalen und das Ausstellen einer Rechnung, bei der Beurteilung des Dienstleistungsanteils nicht berücksichtigt werden dürfen (s.a. EuGH-Urteil vom 10.3.2005, C-491/03, LEXinform 0175420).

Nach dem BFH-Urteil vom 18.2.2009 (V R 90/07, BFH/NV 2009, 1551, LEXinform 0588809) ist die Aufbereitung von Lebensmitteln zu einem bestimmten Zeitpunkt in einen verzehrfertigen Gegenstand nicht notwendig mit ihrer Vermarktung verbunden und deshalb bei der für die Abgrenzung von Dienstleistungen und Lieferungen erforderlichen Gesamtbetrachtung dem Dienstleistungsbereich zuzurechnen.

Die folgende Übersicht zeigt in einer Gegenüberstellung die Elemente, die zum einen nicht notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden sind und zur Annahme einer sonstigen Leistung führen, und zum anderen die Elemente, die notwendig mit der Vermarktung von Speisen verbunden sind und im Regelfall nicht zu berücksichtigen sind.

In seinen Urteilen vom 18.12.2008 (V R 55/06, UR 2009, 807, LEXinform 0587730) und vom 18.2.2009 (V R 90/07, BFH/NV 2009, 1551, LEXinform 0588809) betont der BFH, dass insbesondere die Zubereitung von Lebensmitteln zu einem bestimmten Zeitpunkt in einen verzehrfertigen Gegenstand nicht notwendig mit der Vermarktung von Lebensmitteln verbunden ist. Die Aufbereitung von Lebensmitteln zu einem verzehrfertigen Gegenstand ist bei der Gesamtbetrachtung dem Dienstleistungselement zuzurechnen. Die Feststellung eines qualitativen Überwiegens der Dienstleistungen setzt aber zumindest zwei Dienstleistungselemente voraus (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 67/09 vom 5.8.2009, LEXinform 0434336).

Die in der Tabelle genannten Grundsätze gelten gleichermaßen für Imbissstände wie für Verpflegungsleistungen in Schulen und Kantinen, Krankenhäusern oder ähnlichen Einrichtungen, bei Leistungen von Catering-Unternehmen (Partyservice) und Mahlzeitendiensten (Essen auf Rädern).

6. EuGH-Vorlagen zur Abgrenzung von Restaurationsleistungen (Dienstleistungen) und Lieferungen von Nahrungsmitteln

Mit Beschlüssen vom 15.10.2009 (XI R 6/08, BFH/NV 2010, 123, LEXinform 5009278 und XI R 37/08, BFH/NV 2010, 127, LEXinform 5009277) und vom 27.10.2009 (V R 3/07 BFH/NV 2010, 130, LEXinform 5009279 und V R 35/08, BFH/NV 2010, 133, LEXinform 5009280) hat der BFH dem EuGH mehrere Fragen vorgelegt, die die Abgrenzung von Restaurationsleistungen (Dienstleistungen) und Lieferungen von Nahrungsmitteln betreffen. Eine Lieferung würde dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % unterliegen, nicht hingegen – anders als in anderen Mitgliedstaaten – eine Restaurationsleistung, die mit dem Regelsteuersatz von 19 % besteuert wird. Es hängt deshalb von der Beurteilung als Lieferung oder Dienstleistung ab, ob die Umsätze dem Regelsteuersatz unterliegen oder ermäßigt zu besteuern sind. In den beiden Verfahren V R 35/08 und XI R 37/08 geht es um die Beurteilung der Abgabe von Speisen aus einem Imbisswagen mit z.T. überdachten Verzehrtheken oder Ablagebrettern. Das Verfahren V R 3/07 betrifft die Abgabe von Speisen in Kino-Foyers, in denen Tische, Stühle und sonstige Verzehrvorrichtungen vorgehalten waren. Im Verfahren XI R 6/08 sind Leistungen eines Party-Service-Unternehmens zu beurteilen.

Die erweiterte Ermächtigung der Mitgliedstaaten zur Einführung eines ermäßigten Steuersatzes in Anhang H zu Art. 12 Abs. 3 Buchst. a) der 6. RLEWG (jetzt Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III MwStSystRL) nicht nur – wie bisher – für die Lieferung von Nahrungsmitteln, sondern zusätzlich auch für »Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen«, lässt aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht als zweifelhaft erscheinen, ob es sich bei der Abgabe von Speisen oder Mahlzeiten zum sofortigen Verzehr um eine Lieferung handelt. Sollte dies zu bejahen sein, muss die Frage beantwortet werden, ob unter den Begriff Nahrungsmittel i.S.v. Anhang H Kategorie 1 der 6. RLEWG (Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anlage III Nr. 1 MwStSystRL) nur Nahrungsmittel »zum Mitnehmen« fallen oder auch Speisen oder Mahlzeiten, die durch Kochen, Braten, Backen oder auf sonstige Weise zum sofortigen Verzehr zubereitet worden sind. Hinsichtlich der Abgrenzung von Restaurationsleistung (Dienstleistung) und Lieferung ist zu klären, ob die Zubereitung der Speisen oder Mahlzeiten als ein wesentliches Dienstleistungselement zu berücksichtigen ist, das zusammen mit einer oder mehreren zusätzlichen Dienstleistungen der einheitlichen Leistung das Gepräge einer Dienstleistung verleiht (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 106/09 vom 1.12.2009, LEXinform 0434756). S.a. Monfort, Abgrenzung von Restaurationsleistung und Lieferung von Nahrungsmitteln, NWB 12/2010, 886.

Mit Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 29.3.2010 (LEXinform 5232635) nimmt das BMF zu den Konsequenzen der BFH-Beschlüsse vom 15.10.2009 (XI R 6/08 und XI R 37/08) sowie vom 27.10.2009 (V R 3/07 und V R 35/08) Stellung. Danach sind die Regelungen des BMF-Schreibens vom 16.10.2008 (BStBl I 2008, 949) bis auf weiteres anzuwenden. Lediglich die Bestuhlung in Kinos, Sporthallen und Stadien ist nicht als Verzehreinrichtung anzusehen, sofern keine zusätzlichen Vorrichtungen vorhanden sind, die den bestimmunsgemäßen Verzehr der Speisen und Getränke an Ort und Stelle ermöglichen. Getränkehalter, die das bloße Abstellen eines Getränks ermöglichen, sind keine zusätzlichen Vorrichtungen in diesem Sinne. Für vor dem 1.7.2010 ausgeführte Umsätze wird es jedoch nicht beanstandet, wenn der Unternehmer die Bestuhlung nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 16.10.2008 (BStBl I 2008, 949) als Verzehreinrichtung ansieht.

7. Einzelheiten zum Verzehr an Ort und Stelle

7.1. Restaurationsumsätze im Allgemeinen

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 21.4.2008 (S 7100 A – 204 – St 11, LEXinform 5231564) nimmt zu folgenden Einzelfragen Stellung:

1. Einzelfragen zu den Außer-Haus-Verkäufen,

2. überwiegender Lieferungsanteil im Leistungsbündel,

3. Restaurationsumsätze in Multiplexkinos,

4. Restaurationsumsätze in Fußballstadien,

5. Außer-Haus-Umsätze bei Fast-Food-Unternehmen,

6. Aufzeichnungspflichten.

S.a. die Vfg. der OFD Hannover vom 15.10.2009 (S 7100 – 441 – StO 171, UR 2010, 78).

Mit Urteil vom 10.8.2006 (V R 38/05, BStBl II 2007, 482) hat der BFH entschieden, dass eine dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung und keine Lieferung von Speisen vorliegt, wenn im Rahmen einer Gesamtbetrachtung das Dienstleistungselement im Sinne einer Bewirtungssituation überwiegt. Dies ist bei der Abgabe von warmem Mittagessen an Schüler insbesondere dann der Fall, wenn der Unternehmer nach dem Essen die Tische und das Geschirr abräumt und reinigt (Schulspeisung, s.a. Vfg OFD Frankfurt vom 10.12.2008, S 7100 A – 204 – St 110, LEXinform 5231941).

7.2. Schulspeisungen

7.2.1. Schulkantinen

Mit dem Titel »Keine Ungleichheit bei Besteuerung von Fast-Food und Schulkantine« nimmt das BMF mit einer Pressemitteilung vom 15.3.2010 (LEXinform 0435065) zu der Abgabe von Schulessen Stellung. Schulkantinen müssen danach nicht mehr USt zahlen als die Currywurstbude an der Ecke. Grundsätzlich gilt nämlich: Wenn Speisen vor Ort verzehrt werden, unterliegen diese Leistungen dem allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19 %. Dies gilt für alle Restaurationsbetriebe und damit auch für Fast-Food-Restaurants.

Lieferungen von Lebensmitteln unterliegen dagegen grundsätzlich dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %. Weitere Leistungen sind von dieser Begünstigung ausgeschlossen, auch wenn ein Teil dieser Leistungen in der Abgabe von Lebensmitteln besteht.

Übernimmt ein Unternehmer den Kantinenbetrieb einer Schule, erbringt er eine weit über die bloße Abgabe von Speisen hinausgehende Leistung. Er befreit gewissermaßen den Schulträger von den Lasten der Mittagsversorgung und bietet einen Service, der von einem Finanzgericht einmal treffend als »Rundumsorglos-Paket« bezeichnet wurde. Wie der BFH in einem Urteil vom 10.8.2006 (V R 38/05, BStBl II 2007, 482) klargestellt hat, gelten diese Grundsätze sowohl für das klassische Restaurationsgewerbe als auch für die Mittagsversorgung in Schulen, die von der Rechtsprechung mit dem Essen im Restaurant umsatzsteuerrechtlich gleichgestellt wird. Diese Regelung betrifft auch Krankenhäuser und Seniorenheime sowie die Leistungen von Catering-Unternehmern. Die Leistungen der Fast-Food-Restaurants unterliegen demnach ebenfalls dem allgemeinen Umsatzsteuersatz, wenn die Speisen vor Ort verzehrt werden.

Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 25.9.2009 (1 K 977/06 U, EFG 2010, 449, LEXinform 5009535, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 66/09) entschieden, dass Umsätze im Zusammenhang mit der Verpflegung der Bewohner eines Altenwohnheims als regelbesteuerte Dienstleistungen und nicht als bloße Lieferung zubereiteter Speisen anzusehen sind, wenn sich die Leistung nicht darauf beschränkt, die in den jeweiligen Heimen befindlichen Großküchen verzehrfertig zubereiteten Speisen an den Betreiber des Altenwohnheims zu liefern, sondern darüber hinaus auch das Mobiliar der auch der Speiseneinnahme dienenden Gemeinschaftsaufenthaltsräume sowie das zur Einnahme der Mahlzeiten erforderliche Geschirr und Besteck überlassen wird. Der Berücksichtigung der Überlassung von Mobiliar, Besteck und Geschirr als Dienstleistungselementen steht nicht entgegen, dass daneben das gesamte Heiminventar überlassen wird und damit mehrere selbstständige Leistungen eines Unternehmers vorliegen (s.a. Pressemitteilung des FG Düsseldorf vom 25.1.2010, LEXinform 0434901).

Das BMF weist in seiner Pressemitteilung vom 15.3.2010 (LEXinform 0435065) darauf hin, dass das UStG andere umfassende Möglichkeiten vorsieht, Schülerinnen und Schüler Essen zu einem attraktiven Preis anzubieten.

Zum einen können gemeinnützige Vereine, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, Speisen und Getränke in Schulen umsatzsteuerfrei abgeben. Das beinhaltet auch Speisen und Getränke für Schülerinnen und Schüler.

Zum anderen können Schulen, Kindergärten, Kindertagesstätten oder Halbtags-Schülerheime von der Steuerbefreiung profitieren, wenn die Verpflegungsleistung durch den Träger der Einrichtung selbst erbracht wird. Er muss das Essen nicht selbst zubereiten, aber die Ausgabe der Schulspeisung muss durch den Schulträger selbst erfolgen.

In den Fällen der (An-)Lieferung bzw. der Ausgabe der Schulspeisung durch Dritte (z.B. Caterer) sieht das nationale Umsatzsteuerrecht eine Steuerbefreiung nicht vor. Die (An-)Lieferung der Schulspeisung unterliegt aber dem ermäßigten Umsatzsteuersatz, sofern lediglich eine reine Lebensmittellieferung durch den Caterer erfolgt (s.u.).

Auch die Abgabe von Speisen in Schulen kann dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen, wenn sie durch eine gemeinnützige Körperschaft im Rahmen ihres Zweckbetriebs erfolgt. Die Grundversorgung von Schülern mit Speisen und Getränken an Schulen durch gemeinnützige sog. Mensavereine oder Schulfördervereine stellt einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb nach § 66 AO dar (Einrichtung der Wohlfahrtspflege; vgl. AEAO zu § 66 Nr. 5).

7.2.2. Umsatzsteuer bei entgeltlicher Schülerverpflegung durch einen privaten Förderverein

Mit Urteil vom 12.2.2009 (V R 47/07, BStBl II 2009, 677) hatte der BFH über die Frage zu entscheiden, ob ein privater Förderverein, der – um eine Ganztagsschule zu ermöglichen – Schüler und Lehrer gegen Entgelt mit Speisen und Getränken versorgte, die Steuerfreiheit seiner Umsätze beanspruchen kann. Das hat der BFH verneint. Im Streitfall greife die Regelung des § 4 Nr. 23 UStG nicht ein, weil der Verein keine Jugendlichen zu Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecken bei sich aufgenommen habe.

Die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung usw. ist nur dann gem. § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei, wenn dem Unternehmer selbst die Erziehung, Ausbildung oder Fortbildung der aufgenommenen Jugendlichen obliegen. Er muss die Erziehungs-, Ausbildungs oder Fortbildungszwecke zwar nicht allein verfolgen; es reicht aber auch nicht aus, dass sie lediglich von einem Dritten verfolgt werden (BFH Urteile vom 28.9.2006, V R 57/05, BStBl II 2007, 846, vom 28.9.2000, V R 26/99, BStBl II 2001, 691). Dies ist bei der Beköstigung von Schülern und Lehrern an einer Schule durch einen Elternverein nicht der Fall, weil dieser weder die Kinder bei sich aufgenommen hat noch durch die Verabreichung von Speisen und Getränken selbst eine Erziehungs- oder Ausbildungsleistung erbringt.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der entgeltlichen Verpflegung von Lehrern und Schülern durch Schulfördervereine s. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 22.1.2010 (S 7181 A – 4 – St 112, DStR 2010, 756, LEXinform 5232666).

7.3. Leistungen eines Mahlzeitendienstes

Mit Urteil vom 10.8.2006 (V R 55/04, BStBl II 2007, 480) hat der BFH zum Mahlzeitendienst (Essen auf Rädern) wie folgt entschieden: Die Abgabe von Speisen durch einen Mahlzeitendienst, der Mittagessen auf eigenem Geschirr an Einzelabnehmer in deren Wohnung ausgibt und das Geschirr endreinigt, unterliegt als sonstige Leistung (Dienstleistung) dem Regelsteuersatz. Bei der Beurteilung, ob das Dienstleistungselement der Abgabe von fertig zubereiteten Speisen das Lieferelement qualitativ überwiegt, sind nur solche Dienstleistungen zu berücksichtigen, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden sind. Der Wortlaut des § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG 1999 ist nicht in vollem Umfang gemeinschaftsrechtskonform (s.a. Vfg. OFD Frankfurt vom 10.12.2008, S 7100 A – 204 – St 110, LEXinform 5231941).

7.4. Leistungen eines Party-Services

Liefert ein Partyservice-Unternehmer verzehrfertige Speisen und stellt er auch Geschirr und Besteck zur Verfügung, handelt es sich insgesamt um eine dem allgemeinen Steuersatz unterliegende einheitliche sonstige Leistung (Vfg. OFD Karlsruhe vom 5.3.2001, S 7100/20, UR 2001 S. 556, LEXinform. 0575630). Mit Beschluss vom 8.3.2006 (V B 156/05, BFH/NV 2006, 1527) hat der BFH diese Verwaltungsauffassung wie folgt bestätigt: Stellt der Unternehmer zusätzlich zur Lieferung von Speisen und Getränken auch Geschirr, Besteck sowie Tische, Sitzgelegenheiten, Zelte und Dekorationsmaterial zur Verfügung, unterscheidet sich die Leistung wesentlich von den Vorgängen, die üblicherweise mit der Vermarktung verzehrfertiger Speisen und Getränke einhergehen.

Der BFH hat mit Urteil vom 18.12.2008 (V R 55/06, BFH/NV 2009, 673, LEXinform 0587730) erneut entschieden, dass für die Speisenlieferung und gleichzeitige Überlassung von Geschirr und Besteck durch einen Party-Service kein ermäßigter Steuersatz in Betracht kommt.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Speisenabgabe durch einen Partyservice ist ein weiteres Verfahren beim BFH unter dem Az. XI R 3/08, LEXinform 0588858) anhängig. Als Vorinstanz hatte das FG Münster mit Urteil vom 13.11.2006 (15 K 3123/03 U, LEXinform 5006147) entschieden, dass die Umsätze eines Partyservices der Regelbesteuerung unterliegen, wenn der Unternehmer zusätzlich zur Lieferung von Speisen und Getränken auch Geschirr, Besteck und Tische, Sitzgelegenheiten, Zelte und Dekorationsartikel stellt.

Wegen des beim BFH anhängigen Verfahrens zur Besteuerung der Speisenabgabe durch einen Partyservice stellt die DATEV Redaktion LEXinform einen Mustereinspruch zur Verfügung (LEXinform 0922192). Es ist allerdings anzumerken, dass der BFH mit seinem Urteil vom 18.12.2008 (V R 55/06, BFH/NV 2009, 673, LEXinform 0587730) bereits im Sinne des FG Münsters entschieden und dessen Rechtsprechung somit bestätig hat.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Cateringleistungen hat das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 10.7.2007 (5 K 7285/01 B, EFG 2007, 1733, LEXinform 5005221, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH: V B 193/07) wie folgt entschieden: Die Abgabe fertig zubereiteter Speisen kann einer Lieferung von Lebensmitteln nur dann gleichgestellt werden, wenn die von dem Unternehmer erbrachten Dienstleistungen nicht erheblich über die Handels- und Verteilerfunktion des Lebensmittelhandels und -handwerks hinausgehen, es also für alle Beteiligten um die bloße Vermarktung der Speisen geht. Ein Cateringunternehmen, das Kliniken, Pflegeheime, Kindertagesstätten und Schulen mit fertig zubereiteten und portionierten Speisen beliefert und dabei im Rahmen eines sog. »Rundum-sorglos-Paket« auch die Ausarbeitung der Speisepläne, die Reinigung von Geschirr und Besteck und – je nach Vertragsgestaltung im Einzelfall – noch weitere Zusatzleistungen erbringt, geht mit diesen Leistungen weit über die reine Vermarktung der Lebensmittel hinaus. Es liegt eine Gesamtleistung vor, die die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ausschließt.

Zur Behandlung der Umsätze der Catering-Unternehmen s.a. die Vfg. der OFD Hannover vom 15.10.2009 (S 7100 – 441 – StO 171, UR 2010, 78).

7.5. Besonderheiten bei Imbisswagen und Kiosken

Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 5.3.2001 (S 7100/20, UR 2001, 556) nimmt zur Abgabe von warmen Speisen durch Kioske Stellung. Ein Kioskbetreiber bietet u.a. warme Speisen an (Würstchen, Currywurst, Pommes frites). Die Speisen werden in Pappschalen mit Plastikgabeln ausgegeben. Der Kiosk verfügt über keine besonderen Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle. Die Zubereitung der Speisen ist dann keine Dienstleistung im Darreichungsbereich. Da auch keine besonderen Vorrichtungen bereit gehalten werden, unterliegt die Abgabe der Speisen dem ermäßigten Steuersatz, unabhängig davon, ob die Speisen mitgenommen und erst beim Verlassen des Kiosks oder unmittelbar danach – z.B. im Gehen – verzehrt werden. Die Abgabe der Speisen würde dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, wenn besondere Vorrichtungen bereitgehalten werden. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 16.3.2000 V R 27/99, BStBl II 2000, 482) sind nicht nur Stehtische, sondern auch Ablagebretter, die nicht ausschließlich dem Verkauf der Speisen dienen, als besondere Verzehrvorrichtungen anzusehen. Dies gilt unabhängig davon, ob diese Vorrichtungen vom Kunden genutzt werden oder nicht. Sofern die abgegebenen Speisen nach den Umständen der Abgabe nicht zum sofortigen Verzehr geeignet sind (Abgabe in Verpackungen), ist hingegen auch bei Vorhandensein besonderer Vorrichtungen der ermäßigte Steuersatz anzuwenden (s.a. Abschn. 25a Abs. 3 UStR).

Mit Urteil vom 26.10.2006 (V R 58, 59/04, BStBl II 2007, 487) hat der BFH entschieden, dass die Abgabe von fertig zubereiteten Speisen aus einem Imbisswagen als Dienstleistung dem Regelsteuersatz unterliegt, wenn aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers das Dienstleistungselement der Speisenabgabe überwiegt; dagegen ist die bloße Abgabe von fertig zubereiteten Speisen aus einem Imbisswagen »zum Mitnehmen« eine nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt zu besteuernde Leistung. Bei der Beurteilung, ob das Dienstleistungselement der Abgabe von fertig zubereiteten Speisen überwiegt, sind nur solche Dienstleistungen zu berücksichtigen, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden sind.

In Fortsetzung des BFH-Urteils vom 26.10.2006 (V R 58, 59/04, BStBl II 2007, 487) hat das FG Münster mit Urteil vom 13.11.2007 (15 K 194/04 U, EFG 2008, 647, LEXinform 5006207) wie folgt entschieden: Ein Imbissunternehmer, der auf Volksfesten Speisen und Getränke verkauft, erbringt keine Leistung nach dem ermäßigten Umsatzsteuersatz für Schaustellerei nach § 12 Abs. 2 Nr. 7d UStG, da er keine unterhaltenden Darbietungen anbietet. Falls ein Imbissstand über eine Verkaufstheke und Ablagebretter verfügt, handelt es sich beim Verkauf von Speisen und Getränken um eine dem Regelsteuersatz unterliegende Dienstleistung und nicht um eine ermäßigt zu besteuernde Lieferung, weil davon auszugehen ist, dass der Verkauf zum Verzehr an Ort und Stelle stattfindet (Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 37/08).

Wegen der beim BFH anhängigen Verfahren zur Besteuerung der Speisenabgabe über Verkaufstheke stellt die DATEV Redaktion LEXinform einen Mustereinspruch zur Verfügung (LEXinform 0922193).

Zum Umsatzsteuersatz von Imbissbetrieben auf Volksfesten und Jahrmärkten hat das FG Münster mit Urteil vom 13.11.2007 (15 K 5796/03 U, EFG 2008, 644, LEXinform 5006107) Folgendes entschieden: § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG ist nicht in vollem Umfang richtlinienkonform. Eine Umqualifizierung von Lieferungen in sonstige Leistungen ist unzulässig. Umsätze von Imbissbetrieben auf Volksfesten und Jahrmärkten, bei denen die Kunden den Imbiss an »Verzehrvorrichtungen« in Gestalt von Verkaufstheken bzw. Ablagebrettern einnehmen, unterliegen dem Regelsteuersatz. Sofern der Kunde den Imbiss »mitnimmt« unterliegen die Umsätze dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Dass der Imbissbetrieb die Speisen zubereitet, sie in Papierservietten oder Einwegschälchen mit Einweggabeln und »Verzehrvorrichtungen« bereithält, steht der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht entgegen (Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 38/08).

Das FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 1.4.2008 (6 K 2551/06, LEXinform 5006513, Beschwerde beim BFH, Az. BFH: V B 37/08) entschieden, dass dann, wenn an einem Imbisstand Stehtische zur Verfügung gestellt werden, darin die Zurverfügungstellung einer Infrastruktur vorliegt, die dazu führt, dass das Dienstleistungselement qualitativ so ins Gewicht fällt, dass insgesamt eine sonstige Leistung vorliegt, die dem Regelsteuersatz unterliegt. Ob der einzelne Kunde diese tatsächlich in Anspruch nimmt, ist irrelevant (Abgrenzung zu den Urteilen des FG Münster vom 13.11.2007, EFG 2008, 644 und 647).

In einem weiteren Urteil vom 1.4.2008 (6 K 1517/06, EFG 2008, 1750, LEXinform 5007115, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 33/08) hat das FG Rheinland-Pfalz zur Abgabe von verzehrfertigen Speisen in der Gastronomie-Mall eines Fußballstadions wie folgt entscheiden: Werden an einem in einer Gastronomie-Mall befindlichen Imbissstand Stehtische zur Verfügung gestellt, so liegt darin die Zurverfügungstellung einer Infrastruktur, die dazu führt, dass das Dienstleistungselement qualitativ so ins Gewicht fällt, dass insgesamt eine sonstige Leistung vorliegt, die dem Regelsteuersatz unterliegt. Dies gilt auch dann, wenn die Stehtische nicht vom Betreiber des Imbissstandes, sondern von der die Gastronomie-Mall betreibenden Gesellschaft aufgestellt wurden. Ob der einzelne Kunde diese tatsächlich in Anspruch nimmt, ist irrelevant (Abgrenzung zu den Urteilen des FG Münster vom 13.11.2007, EFG 2008, 644 und 647).

Mit rechtskräftigem Urteil vom 1.4.2008 (Az.: 6 K 1108/07, LEXinform 5006512) hat das FG Rheinland-Pfalz zu der Frage Stellung genommen, welcher Umsatzsteuersatz gilt, wenn verzehrfertige Lebensmittel auf Wochenmärkten abgegeben werden.

Der Kläger besuchte mit seinem Verkaufwagen verschiedene Wochenmärkte und bot dort Wurstwaren zum Verkauf an. Seine Umsätze versteuerte er nach dem für Lebensmittel geltenden ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %. Nach Durchführung einer Außenprüfung kam das FA zu der Ansicht, dass die zum Verzehr an Ort und Stelle abgegebenen Portionen – warme Fleischwurst und Wurstsuppe – als Restaurationsumsätze mit dem Regelsteuersatz von 19 % zu versteuern seien. Da der Kläger seine Aufzeichnungen nicht getrennt (nach Restaurationsumsätzen und nach üblichen Lebensmittelverkäufen) geführt hatte, wurden die Restaurationsumsätze geschätzt.

Die dagegen angestrengte Klage hatte jedoch keinen Erfolg. Das FG Rheinland-Pfalz führte u.a. aus, ein Restaurationsumsatz sei durch eine Reihe von Vorgängen gekennzeichnet, von denen nur ein Teil aus der Lieferung von Nahrungsmitteln bestehe, während die Dienstleistungen bei weitem überwiegen würden. Es sei zu unterscheiden, ob sich ein Umsatz auf Lebensmittel »zum Mitnehmen« beziehe und daneben keine Dienstleistungen erbracht würden, die den Verzehr an Ort und Stelle in einem geeigneten Rahmen ansprechend gestalten sollten. Es komme darauf an, ob das Dienstleistungselement qualitativ überwiege. Im Streitfall sei entscheidend, dass nach vorliegenden Fotografien Stehtische aufgestellt worden seien, an denen die angebotenen Speisen verzehrt werden konnten. Ein Marktschirm habe vor Witterungseinflüssen geschützt, außerdem seien die Stehtische regelmäßig gereinigt worden. Insoweit würden die Stehtische und teilweise der Marktschirm eine – den Verhältnissen des Wochenmarktes angepasste – Essatmosphäre schaffen, die den Kunden eine Infrastruktur bereitstelle und den Raum zur Einnahme der angebotenen Speisen und Getränke ähnlich einer sozialen Tabuzone vom öffentlichen Verkehrsraum abgrenze. Diese Essatmosphäre gehe über die mit der Vermarktung der angebotenen Speisen notwendig verbundenen Dienstleistungen hinaus. Die Stehtische und die dadurch geschaffene, von dem übrigen Marktbetrieb zur Einnahme der Speisen abgegrenzte Zone stellten darüber hinaus einen entscheidenden Anreiz zum Verzehr an Ort und Stelle dar und seien nach Ansicht des Senats ausschlaggebend für die Motivation der Marktbesucher, die zum Verzehr an Ort und Stelle vom Kläger angebotenen Speisen zu erwerben und in diesem Bereich zu verzehren. Die vom FA vorgenommene Schätzung der Restaurationsumsätze sei nicht zu beanstanden, denn der Kläger habe die verschiedenen Umsätze nicht – wie es nötig gewesen wäre – getrennt aufgezeichnet. Das FA habe sachgerecht die Zahl der im Laufe eines Markttages aufgrund tatsächlicher Beobachtungen verzehrten Fleischwurstportionen auf die Anzahl der Markttage hochgerechnet. Dies beinhalte zwar eine Schätzungsunschärfe, sei aber hinzunehmen, weil die anders lautenden Angaben des Klägers ebenfalls nur eine – eigene, nicht wahrscheinlichere – Schätzung darstellen würden. In Fällen, in denen keine Aufzeichnungen geführt worden seien, könnten eigene, erst lange Zeit später erstellte »Kalkulationen« des Steuerpflichtigen nicht geeignet sein, auch grobe Schätzungen der Finanzbehörden zu entkräften (Pressemitteilung vom 7.5.2008, LEXinform 017468).

Das FG Niedersachsen hat mit Urteil vom 21.8.2008 (5 K 428/07, LEXinform 5007436) entschieden, dass beim Verkauf von Speisen durch Imbisswagen der Umsatz doch ermäßigt besteuert wird. Danach unterliegt der Verkauf von Speisen durch Imbisswagen auch dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn zwar Einrichtungen zum Verzehr an Ort und Stelle vorhanden sind und tatsächlich genutzt werden, die erbrachten Dienstleistungen aber der gesamten Leistung nicht das Gepräge geben (Revision eingelegt, Az. des BFH: V R 35/08). Der Imbisswagen des Unternehmers verfügte lediglich über eine Verzehrtheke nebst Deichselschutz. Das FG lässt ausdrücklich offen, ob anders zu entscheiden wäre, wenn der Unternehmer seiner Kundschaft Stehtische zur Verfügung gestellt hätte.

Das FG Sachsen-Anhalt hat mit Urteil vom 22.1.2008 (4 K 326/01, EFG-2008, 1241, LEXinform 5006469) Folgendes entschieden: Ist ein überwiegend auf geschlossenen Baustellen teilweise bei beengten räumlichen Verhältnissen eingesetzter Imbisswagen nicht mit Tischen und Stühlen, aber mit einer 25 cm breiten Verkaufstheke ausgestattet, kann allein aus der Bereitstellung von Senf und Ketschup nicht geschlossen werden, dass ausnahmslos eine Lieferung von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG vorliegt. Die zur Mitnahme verkauften Speisen und Getränke unterliegen dem ermäßigten Steuersatz und können gegenüber den zum Verzehr an Ort und Stelle verkauften Speisen im Verhältnis von 40:60 zu schätzen sein, wenn der Verzehr auf der Baustelle selbst überwiegend untersagt ist. Der Verbrauch an Aluminiumfolie kann kein Indiz für die Menge der zur Mitnahme verkauften Speisen sein, wenn der nahe beim Imbisswagen aufgestellte Bauwagen keine aufwendigen Verpackungen erfordert (Nichtzulassungsbeschwerde unbegründet durch BFH-Beschluss vom 1.8.2008, V B 22/08).

Wegen der beim BFH anhängigen Verfahren zur Besteuerung der Speisenabgabe bei Imbisswagen stellt die DATEV Redaktion LEXinform einen Mustereinspruch zur Verfügung (LEXinform 0922181).

S.a. den Beitrag von Flückiger, UR 2008, 799. Der Autor hat eine tabellarische Übersicht über die derzeitige umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Umsätze zubereiteter Speisen durch die Rechtsprechung, die Finanzverwaltung sowie durch den Verfasser erstellt. S.a. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 10.12.2008, S 7100 A – 204 – St 110, LEXinform 5231941).

7.6. Unentgeltliche Wertabgaben

Die oben dargestellten Grundsätze gelten auch für unentgeltliche Wertabgaben. Ist der Verzehr durch den Unternehmer selbst als sonstige Leistung anzusehen, liegt eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vor, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegt. Für unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b UStG – z.B. Entnahme von Nahrungsmitteln durch einen Gastwirt zum Verzehr in einer von der Gaststätte getrennten Wohnung – kommt der ermäßigte Steuersatz in Betracht. Auf die in der Richtsatzsammlung in der jeweils gültigen Fassung vorgesehenen Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben wird hingewiesen (BMF-Schreiben vom 16.10.2008, BStBl I 2008, 949).

7.7. Verkauf in Kinos und Stadien

Keine Vorrichtungen zum Verzehr an Ort und Stelle sind z.B. die vom Stadionbetreiber bereitgehaltenen Tribünensitzplätze in Fußballstadien. Die Abgabe von Speisen in Fußballstadien ist daher als Lieferung, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, anzusehen, sofern nicht in Verbindung mit dem Verkauf der Speisen besondere Vorrichtungen zum komfortablen Verzehr bereitgehalten werden (Vfg. OFD Frankfurt vom 21.4.2008, S 7100 A – 204 – St 11, LEXinform 5231564). S.a. das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 1.4.2008 (6 K 1517/06, EFG 2008, 1750, LEXinform 5007115, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 33/08) zur Abgabe von verzehrfertigen Speisen in der Gastronomie-Mall eines Fussballstadions.

Dagegen stellen integrierte Abstellplätze oder -borde in Kinos und die Bestuhlung in sog. Multiplexkinos besondere Vorrichtungen zum Verzehr an Ort und Stelle dar (vgl. BFH Urteil vom 9.6.1996, V R 30/95, UR 1997, 102 und Abschn. 25a Abs. 3 Sätze 2 und 3 UStR).

Die Vfg. der OFD Hannover 15.10.2009 (S 7100 – 441 – StO 171, UR 2010, 78) nimmt zur Abgabe von Speisen und Getränken in Theater, Kinos, Multiplexkinos Stellung: Ein Multiplexkino ist ein Kinozentrum mit mehreren Vorführsälen, hohem technischem Standard und großem Foyerbereich mit Sitzgelegenheiten und Gastronomie. Das Gesamterlebnis lässt die Filmvorführung gegenüber der Filmvorführung in einem Programmkino zurücktreten. An die Verzehrvorrichtungen sind deshalb geringe Anforderungen zu stellen. Sofern die Abgabe von Speisen und Getränken in Multiplexkinos nicht bereits in der Vergangenheit wegen integrierter Abstellborde und -plätze als Verzehr an Ort und Stelle beurteilt worden sind, ist ab 1.1.2005 allein wegen der Sitzplätze ein Verzehr an Ort und Stelle anzunehmen.

Bezüglich der Anwendung des Steuersatzes für den Verkauf von Fingerfood in einem Kino haben die FG unterschiedlich geurteilt. Das FG Hamburg hat mit Urteil vom 28.11.2006 (7 K 27/06, EFG 2007, 1044, LEXinform 5004075, Rev. eingelegt, Az des BFH: V R 3/07) entschieden, dass die Abgabe von Popkorn und Nachos in Kinos im Rahmen einer Gesamtbetrachtung als umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung i.S. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG zu behandeln ist.

Dagegen hat das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 12.11.2007 (5 K 7371/05 B, EFG 2008, 253, LEXinform 5005789, Rev. eingelegt, Az des BFH: V R 90/07) entschieden, dass beim Verkauf von teilweise selbst zubereitetem Fingerfood wie Popcorn, Nachos, Süßigkeiten, Hot Dogs und Eis an den Verkaufstresen im Foyer eines Kinokomplexes nicht der Dienstleistungscharakter überwiegt, so dass diese Verkäufe nach der ab 2005 anzuwendenden Gesetzesfassung nicht als dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistungen, sondern als nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Lieferungen zu behandeln sind.

Mit Urteil vom 18.2.2009 hat der BFH das o.g. Revisionsverfahren unter dem Az. V R 90/07 (BFH/NV 2009, 1551, LEXinform 0588809) entschieden. Danach unterliegt der Verkauf von »Fingerfood« in einem Kino dem ermäßigten Steuersatz (Entscheidung i.S.d. FG Berlin-Brandenburg vom 12.11.2007, 5 K 7371/05 B, EFG 2008, 253, LEXinform 5005789).

Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und Dienstleistung ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist das überwiegende Element des besteuerten Umsatzes zu ermitteln. Die Aufbereitung von Lebensmitteln zu einem bestimmten Zeitpunkt in einen verzehrfertigen Gegenstand ist nicht notwendig mit ihrer Vermarktung verbunden und deshalb bei der für die Abgrenzung von Dienstleistungen und Lieferungen erforderlichen Gesamtbetrachtung dem Dienstleistungsbereich zuzurechnen. Ein qualitatives Überwiegen der Dienstleistungen setzt über die Aufbereitung von Lebensmitteln hinaus wenigstens ein weiteres Dienstleistungselement – wie z.B. das Zurverfügungstellen von Verzehrmöglichkeiten – voraus. Die Feststellung eines qualitativen Überwiegens der Dienstleistungen setzt somit zumindest zwei Dienstleistungselemente voraus. Nach der Entscheidung des BFH vom 18.2.2009 (V R 90/07, BFH/NV 2009, 1551, LEXinform 0588809) ist die Kinobestuhlung allein keine besondere Verzehrvorrichtung. Die sonstigen vom FA genannten Dienstleistungselemente (Vorhalten und Reinigen von Toiletten und Waschmöglichkeiten, Reinigung der Kinosäle) musste die Kinobetreiberin wegen des Kinobetriebs ohnehin und unabhängig von dem Verkauf von »Fingerfood« erbringen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 67/09 vom 5.8.2009, LEXinform 0434336).

Nach dem BMF-Schreiben vom 16.10.2008 (BStBl I 2008, 949) ist die Abgabe von Speisen und Getränken bei Veranstaltungen und Aufführungen mit Sitzplätzen dann eine sonstige Leistung, wenn die Bestuhlung für den Verzehr von Speisen speziell ausgestattet ist, da mit dem Bereitstellen einer derartigen Bestuhlung Dienstleistungen gegenüber dem Besucher erbracht werden, die den bestimmungsgemäßen Verzehr an Ort und Stelle ermöglichen.

Nach dem BFH-Urteil vom 18.2.2009 (V R 90/07, BFH/NV 2009, 1551, LEXinform 0588809) ist das BMF-Schreiben vom 16.10.2008 (BStBl I 2008, 949) m.E. nicht mehr uneingeschränkt anwendbar.

Soweit Rechtsbehelfe anhängig sind, weil bei einem Multiplexkino bereits die Bereitstellung der Bestuhlung im Kinosaal als Dienstleistung angesehen worden ist, sind diese wegen der EuGH-Vorlage durch den Beschluss des BFH vom 27.10.2009 (V R 3/07, BFH/NV 2010, 130, LEXinform 5009279) offen zu halten.

Mit Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 29.3.2010 (LEXinform 5232635) nimmt das BMF zu den Konsequenzen der BFH-Beschlüsse vom 15.10.2009 (XI R 6/08 und XI R 37/08) sowie vom 27.10.2009 (V R 3/07 und V R 35/08) Stellung. Danach sind die Regelungen des BMF-Schreibens vom 16.10.2008 (BStBl I 2008, 949) bis auf weiteres anzuwenden. Lediglich die Bestuhlung in Kinos, Sporthallen und Stadien ist nicht als Verzehreinrichtung anzusehen, sofern keine zusätzlichen Vorrichtungen vorhanden sind, die den bestimmunsgemäßen Verzehr der Speisen und Getränke an Ort und Stelle ermöglichen. Getränkehalter, die das bloße Abstellen eines Getränks ermöglichen, sind keine zusätzlichen Vorrichtungen in diesem Sinne. Für vor dem 1.7.2010 ausgeführte Umsätze wird es jedoch nicht beanstandet, wenn der Unternehmer die Bestuhlung nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 16.10.2008 (BStBl I 2008, 949) als Verzehreinrichtung ansieht.

7.8. Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer

Beschafft ein ArbG seinen ArbN durch einen Menü-Bringdienst Essen, das in der Kantine des ArbG verzehrt wird, und bezahlt der ArbG den Essenspreis direkt an den Lieferanten, so ist die Lieferung nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG begünstigt. Hier ist nach Ansicht des Gerichts eine »Lieferung zum Verzehr an Ort und Stelle« gegeben, die dem Regelsteuersatz unterliegt (rechtskräftiges Urteil des FG Niedersachsen vom 22.2.2007, 5 K 180/01, EFG 2007, 1198, LEXinform 5004673).

Die OFD Hannover nimmt mit Vfg. vom 15.10.2009 (S 7100 – 441 – StO 171, UR 2010, 78) wie folgt Stellung: Gibt ein ArbG seinen ArbN Mahlzeiten kostenlos oder verbilligt ab, liegen sonstige Leistungen vor, wenn der ArbG Dienstleistungen erbringt, die nicht notwendig mit der Vermarktung der Mahlzeiten verbunden sind (z.B. Bereitstellung von Tischen und Stühlen, Bereitstellung von Geschirr und dessen Reinigung). Es kommt nicht darauf an, ob der ArbG die Dienstleistungen in besonders hergerichteten Räumen (z.B. Betriebskantinen), in den Betriebsräumen oder in seinen Privaträumen erbringt. Bei der Beköstigung im Gaststättengewerbe und Handwerk (Metzgereien, Bäckereien, usw.) liegen deshalb regelmäßig sonstige Leistungen vor.

Häufig werden Speisen in der Zentralküche des ArbG zubereitet und im warmen, verzehrfertigen Zustand, jedoch unportioniert in Essenskübel abgefüllt. Die Behälter werden zu anderen Betriebsteilen des ArbG transportiert, wo die Speisen portioniert und in Aufenthaltsräumen ausgegeben werden, in denen Tische und Stühle sowie Geschirr und Besteck bereitgehalten werden. Auch in diesen Fällen erbringt der ArbG sonstige Leistungen an die ArbN.

7.9. Selbstbedienungs- oder Automatenrestaurants

Werden Speisen und Getränke ohne Bedienungspersonal, d.h. aus Automaten oder über das Buffet abgegeben, liegt eine sonstige Leistung vor, wenn der Unternehmer Tische und Stühle bereitstellt (Dienstleistungselement, das nicht notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden ist) und wenn der Kunde Tische und Stühle auch tatsächlich nutzt (Vfg OFD Hannover vom 15.10.2009, S 7100 – 441 – StO 171, UR 2010, 78).

Die Vfg. der OFD Hannover vom 20.6.2007 (S 7222 – 27 – StO 184, UR 2007, 755, DStR 2007, 2329) nimmt zur Abgabe von Automatenheißgetränken ausführlich Stellung. Ein Unternehmen der Dienstleistungsbranche betreibt das so genannte Automatengeschäft mit Heißgetränken, bei dem der Verbraucher gegen Einwurf eines entsprechenden Betrages ein Getränk nach seiner Wahl erhält. Grundlage der Geschäftsbeziehungen des Automatenaufstellers mit seinen Kunden (z.B. betriebliche Kantinen) sind Verträge, nach denen der Kunde u.a. den erforderlichen Raum sowie Wasser und Strom einschließlich der notwendigen Anschlüsse ohne Entgelt zur Verfügung stellt.

Der Automatenaufsteller ist verpflichtet, die nötigen Automaten (mit Eigentumskennzeichnung) ohne gesondertes Entgelt aufzustellen, sie betriebsbereit zu halten und stets die erforderlichen Vorräte in den Automaten vorzuhalten.

Der Automatenaufsteller tätigt mit der Ausgabe trinkfertiger Heißgetränke an den Abnehmer/Verbraucher Lieferungen, die wie folgt zu versteuern sind:

• Kaffee und Tee

  19 % (vgl. Tz. 59 Nr. 1 Buchst. e und Tz. 59 Nr. 2 Buchst. d des BMF-Schreibens vom 5.8.2004, BStBl 2004, 638);

• Kakao

  7 % bei Milchanteil mindestens 75 % Massenanteil

  19 % bei Milchanteil weniger als 75 % Massenanteil (vgl. Tz. 121 des v.g. BMF-Schreibens);

• Suppe

  7 % (vgl. Tz. 116 Nr. 4 Buchst. a des v.g. BMF-Schreibens).

Bei dieser Beurteilung ist es unbeachtlich, dass der ArbG des Abnehmers, der die Automatenaufstellung in seinen Räumen duldet, Strom und Wasser zur Verfügung stellt und der Automatenaufsteller die Automaten somit lediglich mit Kaffee-, Tee-, Kakao- oder Suppenpulver bestückt.

Der Verkauf von (lediglich) heißem Wasser aus einem Heißgetränkeautomaten unterliegt als Lieferung von Wasser dem ermäßigten Steuersatz nach Nr. 34 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn der Heißgetränkeautomat entweder mit Leitungswasser befüllt oder selbst an die Wasserleitung angeschlossen ist (vgl. Tz. 118 des v.g. BMF-Schreibens).

Die Umsätze von Kakao und Suppe sind nur dann eine ermäßigt zu besteuernde Lieferung (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG), wenn der Kunde das Getränk oder die Suppe mitnimmt. Nutzt der Kunde dagegen Tische und Stühle des Unternehmers, in dessen Räumen der Automat aufgestellt ist, erbringt der Automatenaufsteller eine sonstige Leistung an den Kunden (BFH Urteil vom 26.10.2006, V R 58, 59/04, BStBl II 2007, 487).

7.10. Pizza- Service

Innerhalb des Leistungsbündels überwiegt der Lieferungsanteil, wenn die Speisen derart verabreicht werden, dass ein komfortabler Verzehr an Ort und Stelle von vornherein ausgeschlossen ist. Die Abgabe von Speisen erfolgt den Umständen nach nicht zum sofortigen, komfortablen Verzehr, wenn sie in Verpackungen zum Transport überreicht werden (z.B. Warmhalteverpackungen bei Außer-Haus-Verkauf durch Pizzerien). In diesen Fällen liegen Lieferungen vor, auf die unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG der ermäßigte Steuersatz Anwendung findet (Vfg. OFD Frankfurt vom 10.12.2008, S 7100 A – 204 – St 110, LEXinform 5231941).

8. Abgabe von Mahlzeiten durch ein Studentenwerk

Erfüllen die Umsätze aus der Abgabe von Mahlzeiten durch ein Studentenwerk an Studenten und deren ArbN nicht die Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 UStG (Steuerbefreiung der Umsätze aus Hochschulunterricht und damit eng verbundene Umsätze), sind diese Verpflegungsleistungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der 6. RLEWG (Art. 132 Abs. 1 Buchst i MwStSystRL) steuerfrei (BFH Urteil vom 28.9.2006, V R 57/05, BStBl II 2007, 846).

Das BMF hat mit Schreiben vom 27.9.2007 (BStBl I 2007, 768) zur Vermietung von Wohnraum und Abgabe von Mahlzeiten durch ein Studentenwerk Folgendes bestimmt: Im Hinblick auf das EuGH-Urteil vom 14.6.2007 (C-434/05, UR 2007, 587) sind die Grundsätze der BFH-Urteile vom 19.5.2005 (V R 32/03, BStBl II 2005, 900 zur Vermietung von Wohnraum durch ein Studentenwerk) und vom 28.9.2006 (V R 57/05, BStBl II 2007, 846 zur Abgabe von Mahlzeiten durch ein Studentenwerk), soweit sie die unmittelbare Berufbarkeit auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL betreffen, über die entschiedenen Einzelfälle hinaus nicht anzuwenden. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn sich ein Studentenwerk für vor dem 1.1.2008 erbrachte Vermietungsleistungen auf das BFH-Urteil vom 19.5.2005 (V R 32/03, BStBl II 2005, 900) beruft.

9. Aufmerksamkeiten

Zu den Aufmerksamkeiten gehören auch die unentgeltliche Abgabe von Getränken und Genussmitteln zum Verzehr im Betrieb sowie die unentgeltliche Abgabe von Speisen anlässlich und während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes (z.B. betriebliche Besprechung) zum Verzehr im Betrieb.

10. Erfrischungs- und Getränkeverkauf in Theatern

Umsätze aus dem Verkauf von Erfrischungen und Getränken im Zusammenhang mit Theatervorführungen und Konzerten sind nicht als übliche Nebenleistungen anzusehen und wie die Hauptleistung steuerfrei zu belassen. Vielmehr liegen insoweit selbstständige Hauptleistungen vor, die wirtschaftlich voneinander trennbar sind, so dass die Lieferungen von Erfrischungen und Getränken nach den für sie maßgeblichen Regeln zu besteuern sind (BFH Beschluss vom 7.12.2009, XI B 52/09, BFH/NV 2010, 482, LEXinform 5905289).

Die Abgabe von Speisen und Getränken durch ein Theater gehört nicht zu dessen nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG steuerfreien Umsätzen, wenn diese Leistungen dazu bestimmt sind, dem Theater zusätzliche Einnahmen zu verschaffen und sie in unmittelbarem Wettbewerb mit gewerblichen Unternehmen ausgeführt werden (BFH Urteil vom 21.4.2005, V R 6/03, BStBl II 2005, 899). Selbst wenn die Abgabe nur an Theaterbesucher, gleichsam im Rahmen einer geschlossenen Gesellschaft erfolgt, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung. Damit gebietet es schon der Grundsatz der umsatzsteuerlichen Neutralität, demzufolge Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen.

Auch die Abgabe von Speisen und Getränken in einem Musical-Theater ist keine steuerbefreite Nebenleistung zur Theatervorstellung (BFH Urteil vom 18.8.2005, V R 20/03, BStBl II 2005, 910). Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen; entscheidend ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (BFH Urteil vom 31.5.2001, V R 97/98, BStBl II 2001, 658).

Gastronomieumsätze im für jedermann zugänglichen Gastronomiebereich eines Theaters, insbesondere auch der Betrieb eines für jedermann zugänglichen Restaurants, haben aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers einen eigenen vom Theaterbesuch unabhängigen Zweck; sie sind zur Durchführung kultureller Dienstleistungen – wie hier Theater- oder Musicalaufführungen – aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers für die Theateraufführung nicht unerlässlich. Zwar ist die Abgabe von kleinen Speisen, Getränken und Süßwaren an Theaterbesucher nach den heutigen Anforderungen an den äußeren Rahmen einer Theaterveranstaltung üblich und wird vom Besucher erwartet. Dass solche zusätzlichen Angebote von vielen Besuchern gerne in Anspruch genommen werden, rechtfertigt allein jedoch nicht schon deren Beurteilung als Nebenleistung zu einer nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG befreiten Leistung. Dementsprechend hat der BFH z.B. auch den Verkauf von Getränken an Besucher in einem Verzehrkino nicht als Nebenleistung zu einer Filmvorführung angesehen, sondern als selbstständige Leistung beurteilt (BFH Urteile vom 1.6.1995, V R 90/93, BFH/NV 1996, 269; vom 7.3.1995, XI R 46/93, BStBl II 1995, 429).

11. Restaurationsleistungen bei Dinnershows

Die OFD Rheinland nimmt mit Vfg. vom 20.3.2009 (Kurzinformation USt Nr. 6/2009, DB 2009, 653) zur Beurteilung der Speisenabgabe bei sog. Dinnershows Stellung. Bei sog. Dinnershows, bei denen kulinarische und künstlerische Elemente untrennbar gleichwertig nebeneinander angeboten werden und aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers gerade dieses Kombinationserlebnis im Vordergrund steht, liegt in der Regel eine einheitliche sonstige Leistung eigener Art vor. Diese Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG.

Im Übrigen ist in Fällen, in denen im Zusammenhang mit künstlerischen Aufführungen (Musik, Theater, Varieté, Shows etc.) auch Restaurationsleistungen angeboten werden, im Einzelfall anhand des konkreten Sachverhalts nach den Grundsätzen der Einheitlichkeit der Leistung (vgl. Abschn. 29 UStR) zu entscheiden, ob eine einheitliche Leistung oder zwei getrennte Leistungen vorliegen. Dabei können die Restaurationsleistungen in aller Regel nicht als Nebenleistungen zu den Aufführungsleistungen angesehen werden (vgl. Abschn. 106 Abs. 3 Satz 4 UStR).

Das Sächsische FG und das FG Bremen haben unterschiedliche Rechtsauffassungen bezüglich des Steuersatzes für Dinner-Shows.

Mit rechtskräftigem Beschluss vom 13.10.2009 (2 V 115/09 – 1, EFG 2010, 84, LEXinform 5009137) kommt das FG Bremen zu folgendem Urteil: Eine von einem Hotel in einem Spiegelzelt veranstaltete, mit einer gehobenen Ansprüchen genügenden Bewirtung verbundene Varieté-/Theatershow (Dinner-Show), bei der künstlerisch und kulinarisch Interessierten eine Örtlichkeit zur Verfügung gestellt wird, in der sie künstlerisch und kulinarisch Außergewöhnliches aufeinander abgestimmt und ohne Wartezeit genießen können und bei der die Eintrittskarten für das Gesamtpaket Varieté-/Theatershow und ein 4-Gänge-Menü zwischen 93 und 109 € kosten, ist nicht als einheitliche, insgesamt dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung zu beurteilen, wenn die einzelnen künstlerischen und kulinarischen Bausteine einen jeweils eigenständigen Wert für den Gast haben. Folglich ist der Gesamtpreis der Eintrittskarten sachgerecht aufzuteilen, so dass nur hinsichtlich des auf das 4-Gänge-Menü entfallenden Anteils der Regelsteuersatz gem. § 12 Abs. 1 UStG, hinsichtlich der Varieté-/Theatershow einschließlich Garderobe dagegen der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG zur Anwendung kommt.

Das Sächsische FG kommt mit Beschluss vom 1.6.2010 (2 V 454/10, LEXinform 5010309) zu folgendem Ergebnis: Beinhalten die Eintrittskarten für eine sog. Dinner-Show eine Varieté-/Theatershow und ein außerhalb der Show serviertes 4-Gänge-Menü, welches nur als Ganzes in Anspruch genommen werden kann, liegt nach summarischer Prüfung im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung eine einheitliche dem Regelsteuersatz unterliegende Leistung vor. Weder stehen die künstlerische Leistung und die Restaurationsleistung im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zueinander noch liegen – wie vom FG Bremen in seinem Beschluss vom 13.10.2009 (2 V 115/09) angenommen – zwei selbstständige, mit dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG und dem Regelsteuersatz zu besteuernde Leistungen vor.

Diese Entscheidung entspricht auch der Verwaltungsauffassung der OFD Rheinland vom 20.3.2009 (Kurzinformation USt Nr. 6/2009, DB 2009, 653).

12. Menüs

Die Lieferung von Speisen, die nicht zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmt sind, unterliegt dem ermäßigten Steuersatz. Das gilt auch für ganze Menüs, die außer Haus geliefert werden. Für ganze Menüs, bestehend aus Vorspeisen, (z.B. Suppe oder Brühe), Hauptgericht (z.B. Fleischgerichte, Fischgerichte, Gemüsegerichte, Gerichte auf der Grundlage von Reis oder Teigwaren) und Nachspeisen (z.B. Eis, Pudding, Kompott oder Fruchtmus), besteht keine besondere Zolltarifposition. Die einzelnen Gänge sind den ihnen entsprechenden ZTNrn. zuzuordnen, z.B.

1. Suppen oder Brühen – ZTNr. 21.05 (Nr. 33 der Anlage 2),

2. Hauptgerichte je nach Art – ZTNr. 16.02, 16.04, 20.02, 21.07 (Nrn. 28, 32 oder 33 der Anlage 2),

3. Puddings je nach Art – ZTNr. 19.02, 21.07 (Nr. 31, 33 der Anlage 2),

4. Kompotte im Allgemeinen – ZTNr. 20.06 und Fruchtmuse – ZTNr. 20.05 (Nr. 32, 33 der Anlage 2).

Nur dann, wenn ein Teil des Menüs nicht unter die Anlage fällt (z.B. Langusten, Hummer, Austern, Schnecken oder Kaviar), kommt eine Aufteilung des Entgelts und anteilig der Regelsteuersatz in Betracht.

Die Anlage 2 erwähnt nur wenige Getränke, die begünstigt geliefert werden können:

• Nr. 34: Wasser aus der Leitung,

• Nr. 4: Milch,

• Nr. 35: Milchmischgetränke (75 % Milchanteil).

Nicht begünstigt sind insbesondere folgende Getränke:

• Wasser, das in Fertigverpackungen in den Verkehr gebracht wird (s. Nr. 34 der Anlage),

• Frucht- und Gemüsesäfte (s. Nr. 32 der Anlage),

• alle alkoholischen Getränke.

Nicht begünstigt sind auch trinkfertige Heißgetränke wie Kaffee und Tee.

13. Abgabe von Speisen und Getränken auf Seeschiffen

Nach § 4 Nr. 6 Buchst. e UStG (Abschn. 55a UStR) ist die sonstige Leistung durch (entgeltliche und unentgeltliche) Abgabe von Speisen und Getränken an Fahrgäste und ArbN zum Verzehr an Ort und Stelle (§ 3 Abs. 9 UStG) im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt zwischen einem inländischen und einem ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen steuerfrei. Lieferungen von Speisen und Getränken sind steuerpflichtig. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG handelt es sich um eine echte Steuerbefreiung, da der Vorsteuerabzug erhalten bleibt (Abzugsumsatz).

14. Lunchpakete in Pensionsbetrieben

Stellt ein Beherbergungsunternehmer seinen Gästen statt der vereinbarten Verpflegung im Haus sog. Lunchpakete zum Verzehr außer Haus zur Verfügung, erbringt er Lieferungen, die unter den Voraussetzungen von § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Der Beherbergungsunternehmer muss die begünstigten Entgelte einzeln ermitteln und gem. § 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG gesondert aufzeichnen; eine pauschale Ermittlung der begünstigten Entgelte kommt nicht in Betracht (Vfg. der OFD Hannover vom 15.10.2009, S 7100 – 441 – StO 171, UR 2010, 78).

15. Verpflegungsleistungen im Rahmen von Beherbergungsumsätzen

Nach Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 % nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ab 1.1.2010 die Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen (» Steuersätze bei der Umsatzsteuer).

Zur Abgrenzung zwischen begünstigter Übernachtungsleistung und nicht begünstigten anderen Leistungen siehe die Pressemitteilung der OFD Karlsruhe vom 15.1.2010 (LEXinform 0434847). Das BMF-Schreiben vom 5.3.2010 (LEXinform 5232570) nimmt zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Beherbergungsleistungen ab dem 1.1.2010 Stellung. In den Rz. 16 und 17 nimmt das BMF-Schreiben auch zu den lohnsteuerlichen Folgen der Steuersatzermäßigung Stellung.

Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gilt die Steuerermäßigung nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot). Hierzu zählen u.a. (Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 5.3.2010, LEXinform 5232570 sowie » Steuersätze bei der Umsatzsteuer):

• Verpflegungsleistungen (z.B. Frühstück, Halb- oder Vollpension, »All inclusive«,

• Getränkeversorgung aus der Minibar.

Die Einführung des ermäßigten Steuersatzes für Beherbergungsleistungen führt zu Abgrenzungsschwierigkeiten der Übernachtungsleistungen in Haupt- und Nebenleistungen. So wurden bisher z.B. das Frühstück und die Überlassung des Schwimmbads als unselbstständige Nebenleistungen zu einer Hauptleistung angesehen (Abschn. 171 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStR).

Nach dem BFH-Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BFH/NV 2009, 863, LEXinform 0587307) handelt es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung, die als Teil der Gesamtleistung am Ort des Hotels nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG steuerbar ist. Die Klassifizierung des Frühstücks als Nebenleistung im Zusammenhang mit der Ortsbestimmung muss m.E. auch für die Anwendung des Steuersatzes gelten.

Nach dem BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 4.5.2010 (BStBl I 2010, 490) ist das BFH-Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BFH/NV 2009, 863, LEXinform 0587307) nicht über den Einzelfall hinaus anzuwenden. Verpflegungsleistungen sind danach nicht als Nebenleistungen zur Beherbergungsleistung anzusehen. Zur weiteren Erläuterung s. » Steuersätze bei der Umsatzsteuer.

16. Ort der Leistungsausführung bei Restaurationsleistungen

16.1. Ortsregelung bis 31.12.2009

Der Leistungsort dieser Leistungen richtet sich bis zum 31.12.2009 entsprechend § 3a Abs. 1 UStG nach dem Sitz oder der Betriebsstätte des leistenden Unternehmers.

16.2. Die Anwendung der §§ 3a und 3e UStG ab 2010

Mit der Richtlinie 208/8/EG vom 12.2.2008 (ABl. EU Nr. L 44, 11) zur Änderung der Art. 43 ff. MwStSystRL bezüglich des Orts der Dienstleistung wurden mit Wirkung vom 1.1.2010 die gemeinschaftsrechtlichen Regelungen zum Ort der Dienstleistung neu gefasst. Mit dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) werden die Regelungen der Richtlinie 2088/8/EG zum 1.1.2010 in nationales Recht umgesetzt (Art. 39.Abs. 9 JStG 2009). Das BMF hat mit Schreiben vom 4.9.2009 (BStBl I 2009, 1005) sehr ausführlich zur Anwendung der Regelungen der §§ 3a, 3b und 3e UStG zum Ort der sonstigen Leistung in der ab 1.1.2010 geltenden Fassung von Art. 7 Nr. 2 und 3 des JStG 2009 Stellung genommen.

Bei der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung) richtet sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem diese Leistung tatsächlich erbracht wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG). Die Ortsvorschrift gilt sowohl für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer als auch an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen. Die Restaurationsleistung muss aber als sonstige Leistung anzusehen sein. Die Ortsregelung gilt nicht für Restaurationsleistungen an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet. In diesen Fällen bestimmt sich der Leistungsort nach § 3e UStG (s.a. die Rz. 46 und 47 des BMF-Schreibens vom 4.9.2009 (BStBl I 2009, 1005).

Nach der Neufassung der Ortsregelungen des § 3e ab dem Kj. 2010 wird die Vorschrift um sonstige Leistungen, die in der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistungen) in den in § 3e UStG genannten Beförderungsmitteln bestehen, erweitert. Der Leistungsort befindet sich am Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels (Rz. 138 des BMF-Schreibens vom 4.9.2009, BStBl I 2009, 1005).

16.3. Restaurationsleistungen im Zusammenhang mit Reiseleistungen

16.3.1. Restaurationsleistungen als Reisevorleistungen

Zum Leistungsort von Restaurationsleistungen im Zusammenhang mit Reiseleistungen ab 1.1.2010 s. die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 27.5.2010 (S 7117 – 38 – St 171, LEXinform 5232725).

Nimmt der Reiseveranstalter Restaurationsleistungen eines Dritten als Vorleistungen in Anspruch, wird die Vorleistung dort bewirkt, wo der Dritte die Restaurationsleistung tatsächlich erbringt (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG). Erbringt der Dritte die Restaurationsleistung an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets, wird die Vorleistung am Abgangsort des Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet (§ 3e UStG) bewirkt. Die unter § 25 UStG fallende Reiseleistung des Reiseveranstalters ist steuerpflichtig, wenn der Dritte die Restaurationsleistung im Gemeinschaftsgebiet bewirkt, und steuerfrei, wenn der Dritte die Restaurationsleistung im Drittlandsgebiet bewirkt.

16.3.2. Restaurationsleistungen als Eigenleistungen

Bewirtschaftet der Reiseveranstalter das Zielgebietshotel selbst, sind die Restaurationsleistungen Eigenleistungen, die nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern sind. Restaurationsleistungen sind keine Nebenleistungen zu Übernachtungsumsätzen. Das Urteil des BFH vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) ist über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden (BMF vom 4.5.2010, BStBl I 2010, 490). Leistungsort ist das Zielgebietshotel (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG).

16.3.3. Restaurationsleistungen bei Reiseleistungen zwischen Unternehmen (insbesondere Kettengeschäften)

Verkauft der Reiseveranstalter die zu einer Pauschalreise gebündelten Reiseleistungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen (insbesondere bei Kettengeschäften und Incentive-Reisen), unterliegen diese Umsätze nicht der Margenbesteuerung (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG), sondern den allgemeinen Vorschriften des UStG. Das Urteil des BFH vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) ist über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden (BMF vom 4.5.2010, BStBl I 2010, 490). Der Ort der in dem Reisepaket enthaltenen Restaurationsleistungen ist der Ort, an dem der Hotelier die Restaurationsleistung tatsächlich erbringt (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG).

17. Reverse-Charge-Verfahren bei Restaurationsleistungen

Nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UStG schuldet der Leistungsempfänger die USt für Restaurationsleistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers. Ein Unternehmer ist dann im Ausland ansässig, wenn er im Inland weder einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte hat. Die Begründung der Betriebsstätte im Inland macht den Unternehmer noch nicht zum inländischen Unternehmer. Der Unternehmer gilt hinsichtlich des Restaurationsumsatzes dann als im Inland ansässig, wenn der Umsatz von der Betriebsstätte ausgeführt wird (§ 13b Abs. 4 UStG).

Werden die Speisen an dem Ort zubereitet, an dem sie auch an den Abnehmer abgegeben werden, hat der leistende Unternehmer an diesem Ort entweder seinen Sitz oder zumindest eine Betriebsstätte. Die Voraussetzungen des § 13b UStG sind in diesen Fällen nicht erfüllt (» Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers könnte insbesondere bei Restaurationsleistungen eines Cateringunternehmers (auch Partyservice) in Betracht kommen, der die Speisen im Ausland verzehrfertig zubereitet und im Inland serviert. Nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG richtet sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem diese Leistung tatsächlich erbracht (serviert) wird. Der Leistungsempfänger schuldet die USt, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist (§ 13b Abs. 2 Satz 1 UStG).

Für Restaurationsleistungen während einer Beförderung an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn gilt der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet als Ort der sonstigen Leistung (§ 3e Abs. 1 UStG). Der Ort der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung) während einer Beförderung an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn ist grundsätzlich nach § 3e UStG im Inland belegen, wenn die Beförderung im Inland beginnt bzw. der Abgangsort des Beförderungsmittels im Inland belegen ist und die Beförderung im Gemeinschaftsgebiet endet bzw. der Ankunftsort des Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet belegen ist. Ausgenommen sind dabei lediglich Restaurationsleistungen während eines Zwischenaufenthalts eines Schiffs im Drittland, bei denen die Reisenden das Schiff, und sei es nur für kurze Zeit, verlassen können, sowie während des Aufenthalts des Schiffs im Hoheitsgebiet dieses Staates. Restaurationsleistungen auf einem Schiff während eines solchen Zwischenaufenthalts und im Verlauf der Beförderung im Hoheitsgebiet dieses Staates unterliegen der Besteuerungskompetenz des Staates, in dem der Zwischenaufenthalt erfolgt (BFH Urteil vom 20.12.2005, V R 30/02, BStBl II 2007, 139; Rz. 138 des BMF-Schreibens vom 4.9.2009, BStBl I 2009, 1005).

Werden durch einen im Ausland ansässigen Unternehmer nach der Vorschrift des § 3e UStG im Inland steuerpflichtige Restaurationsleistungen erbracht, tritt die Steuerschuldverlagerung des § 13b UStG ein, wenn der Leistungsempfänger Unternehmer ist. In solchen Fällen muss jeder einzelne Leistungsempfänger die Steuer für Restaurationsleistungen bei dem für ihn zuständigen FA erklären, und zwar unabhängig davon, ob er die Leistungen für sein Unternehmen oder für private Zwecke bezogen hat (§ 13b Abs. 2 Satz 3 UStG).

18. Aufzeichnungen bei teilweisen Restaurationsleistungen und Lieferungen außer Haus

Zur erleichterten Trennung der Entgelte bei teilweisen Restaurationsleistungen und Lieferungen außer Haus nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 9.9.2008 (S 7390 A – 3 – St 113, UR 2009, 180, LEXinform 5231787) Stellung.

Bei Unternehmern, die ein »Fast Food Geschäft«, eine Eisdiele, Konditorei oder einen ähnlichen Betrieb unterhalten, werden sowohl Restaurationsleistungen als auch Lieferungen außer Haus bewirkt. Hierbei stellt sich die Frage, ob ein erleichtertes Verfahren zur Trennung der Entgelte zugelassen werden kann, sofern keine Registrierkasse mit Zählwerken für mehrere Warengruppen oder eine entsprechende andere Speichermöglichkeit eingesetzt wird.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 unterliegen die Lieferungen, die außer Haus erbracht werden, dem ermäßigten Steuersatz, während die Restaurationsleistungen dem allgemeinen Steuersatz unterliegen. Nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ist der Unternehmer verpflichtet, dabei ersichtlich zu machen, wie sich die Entgelte auf die steuerpflichtigen Umsätze, getrennt nach Steuersätzen, und auf die steuerfreien Umsätze verteilen. Dies führt bei den oben genannten Unternehmern zu Schwierigkeiten, da sie die unterschiedlich zu besteuernden Umsätze nicht getrennt aufzeichnen.

Dem Unternehmer, dem wegen der Art und des Umfangs des Geschäfts eine Trennung der Entgelte und Teilentgelte nach Steuersätzen (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG) in den Aufzeichnungen nicht zuzumuten ist, kann das FA auf Antrag gestatten, dass er die Entgelte und Teilentgelte nachträglich auf der Grundlage der Wareneingänge oder, falls diese hierfür nicht verwendet werden können, nach anderen Merkmalen trennt. Dabei darf das FA nur ein Verfahren zulassen, dessen steuerliches Ergebnis nicht wesentlich von dem Ergebnis einer nach Steuersätzen getrennten Aufzeichnung der Entgelte, Teilentgelte und sonstigen Bemessungsgrundlagen abweicht (§ 63 Abs. 4 UStDV).

Da nach dem Wareneinkauf nicht erkennbar ist, bei welchen Waren eine Restaurationsleistung erfolgt oder ein Außerhausverkauf vorliegt, kann der Wareneingang nicht als Anhaltspunkt für eine Aufteilung dienen. Um zu einem annähernd zutreffenden Ergebnis zu gelangen, ist folgende Verfahrensweise vertretbar:

Dem Unternehmer wird zur Auflage gemacht, für einen begrenzten Zeitraum (etwa drei Monate, bei Saisongeschäften wie Eisdielen etwa zwei Monate) genaue Aufzeichnungen über die Verkäufe außer Haus zu führen und sodann nach diesem Ergebnis die künftige Aufteilung der Entgelte, die dem ermäßigten Steuersatz und dem Regelsteuersatz unterliegen, vorzunehmen.

Damit eventuellen Änderungen in der Struktur des Unternehmens Rechnung getragen werden kann, ist diese Ermittlung spätestens alle drei Jahre zu wiederholen.

19. Literaturhinweise

Jorczyk, Bordrestauration bei Airlines – § 4 Nr. 6 lit. e UStG analog anwendbar, DStR 2007, 1660; Huschens, Änderungen des Umsatzsteuerrechts durch das JStG 2008, NWB Fach 7, 6949; Sterzinger, Umsatzsteuersatz eines Partyservices, UR 2007, 713; Dorau, Anwendung des Umsatzsteuersatzes von 7 % im Rahmen der Speisenversorgung, UR 2008, 793; Flückiger, Kein ermäßigter Umsatzsteuersatz für Bratwurststand, Pizza-Bringdienst & Co., UR 2008, 799; Heidner, Speisezubereitungen im Umsatzsteurrecht, UR 2009, 217, Fink, Lieferung zubereiteter Speisen oder Restaurationsumsatz? – Umsatzsteuersatz für Party-Service –, NWB 28/2009, 2143; Connemann, Umsatzsteuer bei der Abgabe von Speisen, UStB 12/2009, 364; Lippross, Umsatzsteuerliche Beurteilung von Restaurationsumsätzen, DStR 2009, 1466; Monfort, Abgrenzung von Restaurationsleistung und Lieferung von Nahrungsmitteln, NWB 12/2010, 886.