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1. Begriff

Bei Rückstellungen handelt es sich um einen Wertverzehr, der, wirtschaftlich betrachtet, dem abgelaufenen Wirtschaftsjahr zuzurechnen ist. Es handelt sich dabei um Verpflichtungen bzw. Verluste, die am Bilanzstichtag bestehen, aber noch keine konkrete Verbindlichkeit sind, weil

• ihr Bestehen noch ungewiss ist,

• die Höhe der Verpflichtung nicht genau feststeht,

• der Zeitpunkt und die Fälligkeit noch nicht bekannt sind.

2. Rückstellungen nach Handelsrecht

2.1. Rückstellungsgebot

Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung sind Rückstellungen zu bilden für (§ 249 Abs. 1 HGB; R 5.7 Abs. 1 EStR)

1. ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB),

2. drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB),

3. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB),

4. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigungen, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB),

5. Gewährleistungen, die ohne rechtlichen Grund erbracht werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB).

2.2. Rückstellungswahlrecht

Bisher enthielt das HGB ein Rückstellungswahlrecht in § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a.F. für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, wenn die Instandhaltung nach Ablauf der o.g. Dreimonatsfrist (gem. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB) innerhalb des Geschäftsjahrs nachgeholt wurde (»Instandhaltungsrückstellungen«). Ein weiteres Rückstellungswahlrecht enthielt § 249 Abs. 2 HGB a.F. für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt waren (»sonstige Aufwandsrückstellungen«).

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 25.5.2009 (» Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), BGBl I 2009, 1102) sind durch Aufhebung des § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB und § 249 Abs. 2 HGB a.F. die o.a. Rückstellungswahlrechte (sog. Aufwandsrückstellungen) entfallen.

Künftig sind in der Handelsbilanz z.B.

• Aufwendungen für Generalüberholungen und Instandhaltungsmaßnahmen, die regelmäßig und in größeren Abständen anfallen,

• Abbruchkosten ohne vertragliche/öffentlich-rechtliche Verpflichtung, die nicht Herstellungskosten für Folgeinvestitionen sind,

• Abraumbeseitigungen nach Ablauf des folgenden Geschäftsjahres oder auf in der Vergangenheit erbrachte Leistungen entfallende Entsorgungsmaßnahmen ohne bestehende rechtliche Verpflichtung

handelsrechtlich nicht mehr rückstellungsfähig.

Für die Erstellung der Steuerbilanz ist der Wegfall der handelsrechtlichen Rückstellungswahlrechte ohne Bedeutung, da insoweit eine Berücksichtigung auch bisher schon ausgeschlossen war.

3. Beachtung der Maßgeblichkeitsgrundsätze

Nach dem » Maßgeblichkeitsgrundsatz folgt aus dem handelsrechtlichen Passivierungsgebot ein steuerliches Passivierungsgebot. Besteht handelsrechtlich ein Wahlrecht zur Bildung einer Rückstellung, darf die Rückstellung steuerrechtlich nicht gebildet werden (H 5.7 (1) [Handelsrechtliches Passivierungswahlrecht] EStH). So durften Aufwandsrückstellungen steuerrechtlich auch bisher nicht gebildet werden (H 5.7 (3) [Aufwandsrückstellungen] EStH). Eine Ausnahme dazu stellen die o.g.

• im Geschäftsjahr unterlassenen Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB), und die

• im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigungen, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB)

dar, für die ein handelsrechtliches Passivierungsgebot besteht (R 5.7 Abs. 11 EStR).

Eine Rückstellung ist in der Steuerbilanz auch dann zu bilden, wenn sie in der Handelsbilanz zu Unrecht nicht gebildet worden ist (BFH Urteil vom 13.6.2006, I R 58/05, BStBl II 2006, 928).

4. Steuerliche Sondervorschriften

Steuerlich gelten für den Ausweis von Rückstellungen folgende Sondervorschriften:

1. Nach § 5 Abs. 1a EStG dürfen Posten der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden (Verrechnungsverbot). Durch Ergänzung im Rahmen des BilMoG tritt keine Änderung der bisherigen Rechtslage ein, sondern vielmehr die Klarstellung, dass § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB n.F. steuerlich keine Anwendung findet. Danach sind handelsrechtlich Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, mit diesen Schulden zu verrechnen.

2. Nach § 5 Abs. 2a EStG sind Rückstellungen für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, erst dann anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Dies widerspricht dem Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung.

3. § 5 Abs. 3 EStG schränkt die Möglichkeit, Rückstellungen wegen der Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte zu bilden, stark ein.

4. § 5 Abs. 4 EStG schränkt die Möglichkeit, Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums zu bilden, stark ein.

5. Nach § 5 Abs. 4a EStG ist die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften verboten.

6. Nach § 5 Abs. 4b EStG dürfen Rückstellungen für Aufwendungen, die in späteren Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren sind, nicht gebildet werden.

5. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

5.1. Grundsätze

Zur Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten siehe R 5.7 Abs. 2 und 3 EStR (Verbindlichkeitsrückstellungen). Ungewisse Verbindlichkeiten in diesem Sinne sind einerseits Verbindlichkeiten, die dem Grunde nach bestehen, deren Höhe aber noch ungewiss ist, und andererseits Verbindlichkeiten, deren künftiges Entstehen noch ungewiss ist, wobei die Ungewissheit der Höhe nach dazukommen kann (BFH Urteil vom 27.6.2001, I R 45/97, BStBl II 2003, 121 und BFH vom 30.1.2002, I R 71/00, BStBl II 2003, 279). Für dem Grunde nach ungewisse Verbindlichkeiten ist nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung eine Rückstellung zu bilden, wenn sie erstens mit hinreichender Wahrscheinlichkeit entstanden sind und der Stpfl. daraus in Anspruch genommen wird, und wenn sie zweitens ihre wirtschaftliche Verursachung im Zeitpunkt vor dem Bilanzstichtag finden (BFH Urteil vom 8.11.2000, I R 10/98, BStBl II 2001, 349).

Die Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung setzt eine Verpflichtung gegenüber einem anderen voraus. Auch öffentlich-rechtliche Verpflichtungen können Grundlage für eine Rückstellung sein (R 5.7 Abs. 3 EStR). Zur Abgrenzung von reinen Aufwandsrückstellungen, die noch bis zum Inkrafttreten des BilMoG handelsrechtlich gebildet werden dürfen, ist jedoch Voraussetzung, dass die Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist.

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind erstmals im Jahresabschluss des Wirtschaftsjahres zu bilden, in dem sie wirtschaftlich verursacht sind (R 5.7 Abs. 5 EStR). Mit Urteil vom 27.6.2001 (BFH Urteil vom 27.6.2001, I R 45/97, BStBl II 2003, 121) hat der BFH entschieden, dass bereits rechtlich entstandene Verpflichtungen unabhängig vom Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung handels- und steuerrechtlich zu berücksichtigen sind. Dies widerspricht der Verwaltungsauffassung in R 5.7 Abs. 2 und 5 EStR. Das BMF (BMF vom 21.1.2003, BStBl I 2003, 125) hat einen Nichtanwendungserlass dieses Urteils herausgegeben (H 5.7 (5) [Entstandene Verpflichtung] EStH).

Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung ist noch nicht rechtlich entstanden i.S.d. Rechtsprechung zu Verbindlichkeitsrückstellungen, wenn die Rechtsnorm, in der sie enthalten ist, eine Frist für ihre Erfüllung enthält, die am maßgeblichen Bilanzstichtag noch nicht abgelaufen ist (BFH Urteil vom 13.12.2007, IV R 85/05, BFH/NV 2008, 1029, LEXinform 0587808; Abgrenzung gegenüber dem BFH-Urteil vom 27.6.2001, I R 45/97, BStBl II 2003, 121).

Der Stpfl. muss spätestens bei Bilanzaufstellung ernsthaft damit rechnen, aus der Verbindlichkeit, die der Rückstellung zu Grunde liegt, in Anspruch genommen zu werden (R 5.7 Abs. 6 EStR).

Die Verbindlichkeit, die der Rückstellung zu Grunde liegt, muss eine Betriebsschuld sein und darf nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen (§ 5 Abs. 4b Satz 1 EStG; BFH Urteil vom 19.8.1998, XI R 8/96, BStBl II 1999, 18).

Zu den Rückstellungsvoraussetzungen

• Wahrscheinlichkeit des Bestehens einer ungewissen Verbindlichkeit und der Inanspruchnahme sowie

• Berücksichtigung wertaufhellender Umstände

hat der BFH mit Urteil vom 19.10.2005 (XI R 64/04, DStR 2006, 371) Stellung genommen.

5.2. Die Rückstellungen im Einzelnen

5.2.1. Übersicht über mögliche Rückstellungen

Nachfolgend eine nicht abschließende Aufzählung über mögliche Rückstellungen:

1. Rückstellung für Jahresabschluss- und Prüfungskosten.

2. Rückstellung für die Verpflichtung zur Buchung laufender Geschäftsvorfälle (BFH Urteil vom 25.3.1992, I R 69/91, BStBl II 1992, 1010).

3. Rückstellung für die Aufbewahrung von Belegen (BFH Urteil vom 19.8.2002, VIII R 30/01, BStBl II 2003, 131 und BFH Urteil vom 18.1.2011, BStBl II 2011,496; H 6.11 [Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen] EStH). Diese Rückstellung ist nicht abzuzinsen (Vfg. OFD Münster vom 21.1.2005, DB 2005, 308). Die Vfg. der OFD Magdeburg vom 21.9.2006 (S 2137 – 41 – St 211, DB 2006, 2491, LEXinform 5230354) erläutert ausführlich, wie die Höhe dieser Rückstellung zu berechnen ist (s.a. Erlass SenVerw. Berlin vom 13.9.2006, III A – S 2175 – 1/06, DStR 2007, 156).

4. Rückstellung für Steuererklärungskosten (zu Nr. 1 bis 4 siehe H 5.7 (4) [Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen sind u.a. zulässig für:] EStH).

5. Rückstellung wegen einer zu erwartenden strafrechtlichen Anordnung des Verfalls des Gewinns (R 5.7 (4) [Verfallsanordnung] EStH).

6. Schadenrückstellungen im Versicherungsgewerbe (BMF vom 5.5.2000, BStBl I 2000, 487, geändert und ergänzt durch BMF vom 16.8.2000, BStBl I 2000, 1218).

7. Rückstellung für Garantieleistungen (H 5.7 (5) [Garantierückstellungen] EStH).

8. Kulanzrückstellungen (R 5.7 Abs. 12 EStR; H 5.7 (12) [Geschäftliche Erwägungen] EStH).

9. Rückstellung für Gratifikationszusagen gegenüber Arbeitnehmer (H 6.11 [Gratifikationen] EStH).

10. Rückstellung für künftige » Jubiläumszuwendungen (H 5.7 (1) [Jubiläumsrückstellung] EStH).

11. Rückstellungen für Verpflichtungen zur Gewährung von Vergütungen für die Zeit der Arbeitsfreistellung vor Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis und Jahreszusatzleistungen im Jahr des Versorgungsfalls (H 5.7 (5) [Arbeitsfreistellung] EStH).

12. Rückstellungen für zugesagte Zuwendungen aus Anlass eines Geschäfts- oder Firmenjubiläums (H 5.7 (4) [Zuwendungen aus Anlass eines Geschäfts- oder Firmenjubiläums] EStH). Die Regelung für Zuwendungen des § 5 Abs. 4 EStG aus Anlass eines Dienstjubiläums gilt hierfür nicht.

13. Rückstellungen für Beihilfezusagen (H 5.7 (5) [Beihilfen an Pensionäre] EStH).

14. Rückstellungen für Leistungen auf Grund eines Sozialplans (R 5.7 Abs. 9 EStR).

15. Rückstellung für die ungewisse Pflicht zur Rückzahlung von Entgelten, die den Ertrag abgelaufener Wirtschaftsjahre erhöht haben.

16. Rückstellung wegen des Risikos der drohenden Vertragsauflösung (H 5.7 (1) [Rückabwicklung] EStH).

17. Rückstellung wegen Abrechnungsverpflichtung (H 5.7 (3) [Abrechnungsverpflichtung] EStH).

18. Rückstellung wegen faktischen Leistungszwangs (H 5.7 (3) [Faktischer Leistungszwang], [Werkkostenzuschuss] EStH).

19. Pfandrückstellungen (H 5.7 (3) [Pfandrückstellungen] EStH).

20. Rückstellung wegen hinterzogener Steuern (H 5.7 (6) [Hinterzogene Steuern] EStH).

21. Rückstellungen wegen Patentverletzungen (R 5.7 Abs. 10 EStR).

22. Rückstellungen wegen Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften (R 5.7 Abs. 7 und EStR; H 5.7 (8) [Erfüllungsrückstand] EStH).

23. Rückstellung des Pächters wegen der Verpflichtung der Substanzerhaltung im Rahmen einer eisernen Verpachtung (H 5.7 (1) und H 6.11 [Eiserne Verpachtung] EStH; BMF vom 21.2.2002, BStBl I 2002, 262, unter I. B. 1.; » Eiserne Verpachtung).

24. » Gewerbesteuerrückstellung.

25. Körperschaftsteuerrückstellung.

26. Rückstellungen wegen Vernichtung gelagerter Altreifen. Der Erlass des FinMin Bayern vom 11.2.1992 (31 a – S 2137 – 41/4 – 11 737, DB 1992, 554) äußert sich dazu, ob und unter welchen Voraussetzungen für die Verpflichtung zur Vernichtung gelagerter Altreifen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden können.

27. Rückstellung für Aufbereitungskosten eines Recyclingunternehmens (BFH Urteil vom 25.3.2004, IV R 35/02, BFH/NV 2004, 1157).

28. Rückstellung wegen Abrissverpflichtung (BFH Urteil vom 28.3.2000, VIII R 13/99, BStBl II 2000, 612). Wegen einer zivilrechtlich begründeten Verpflichtung des Pächters zur Entfernung oder zum Abbruch eines von ihm auf dem Grund und Boden des Verpächters errichteten Bauwerks ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten auch dann zu bilden, wenn ungewiss ist, zu welchem Zeitpunkt das Nutzungsverhältnis enden wird.

29. Rückstellungen für zu zahlendes Weihnachtsgeld (H 6.11 [Weihnachtsgeld] EStH).

30. Rückstellung wegen Provisionsfortzahlungen an Handelsvertreter (BFH Urteil vom 24.1.2001, I R 39/00, BStBl II 2005, 465 und BMF vom 21.6.2005, BStBl I 2005, 802).

31. Rückstellung für rückständige Urlaubsverpflichtungen (BFH Urteil vom 8.7.1992, BStBl II 1992, 910).

32. Rückstellung für Sanierungsverpflichtung wegen Kontaminierung des Erdreichs (BFH Urteil vom 19.11.2003, I R 77/01, BStBl II 2010, 482 und BMF vom 11.5.2010, BStBl I 2010, 495).

33. Rückstellung für die Nachbetreuung von Versicherungsverträgen (BFH Urteil vom 19.7.2011, BFH/NV 2011, 2147–2152). Nach dem BMF-Schreiben vom 28.11.2006 (BStBl I 2006, 765) stellt die Nachbetreuung der laufenden Lebensversicherungsverträge für den Versicherungsvertreter keine wirtschaftlich wesentlich belastende Verpflichtung dar.

5.2.2. Erläuterungen zu den Rückstellungen

5.2.2.1. Rückstellungen wegen des Risikos der drohenden Vertragsauflösung

Mit Urteil vom 28.3.2000 (VIII R 77/96, BStBl II 2002, 227) hat der BFH entschieden, dass ein Verkäufer wegen seiner Verpflichtung zur Rückerstattung des Kaufpreises keine Rückstellung bilden darf, wenn er am Bilanzstichtag mit einer Wandlung des Kaufvertrags nicht rechnen muss. Das gilt nach Auffassung des BFH auch dann, wenn die Wandlung noch vor Aufstellung der Bilanz erklärt wird. Nach Auffassung des BFH ist die Ausübung des Wahlrechts zur Wandlung eine rechtsgestaltende Erklärung und damit keine ansatzaufhellende, sondern eine ansatzbeeinflussende Tatsache. Es reiche nicht aus, dass die zur Wandlung führenden Mängel objektiv bereits am Bilanzstichtag vorhanden gewesen seien. Eine ansatzaufhellende Tatsache für das Entstehen einer unbedingten Verpflichtung zur Rückerstattung des Kaufpreises und für eine Inanspruchnahme aus dieser Verpflichtung könnte die Wandlung allenfalls dann sein, wenn bereits am Bilanzstichtag Verhandlungen über eine mögliche Rückabwicklung des Kaufvertrages aufgenommen worden seien und die Rückabwicklung nach dem Stand der Verhandlungen in diesem Zeitpunkt wahrscheinlich sei. Diese Voraussetzungen hat der BFH im Streitfall verneint.

Nach der vorliegenden BFH-Entscheidung ist damit für die Frage der Bildung von Rückstellungen im Zusammenhang mit Rückgewährschuldverhältnissen wie folgt zu differenzieren (BMF vom 21.2.2002, BStBl I 2002, 335):

• Ein Verkäufer darf wegen seiner Verpflichtung zur Rückerstattung dann keine Rückstellung bilden, wenn er am Bilanzstichtag mit einer Wandlung des Kaufvertrags nicht rechnen muss; das gilt auch dann, wenn die Wandlung noch vor der Aufstellung der Bilanz erklärt wird.

• Ist jedoch bereits am Bilanzstichtag eine Vertragsauflösung durch Rücktritt oder Wandlung wahrscheinlich, so ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten wegen des Risikos der drohenden Vertragsauflösung zu bilden. Ist der Verkäufer aufgrund eines Rücktrittsrechts oder eines Wandlungsrechts verpflichtet, die bereits verkaufte und übergebene Sache wieder zurückzunehmen, steht die Vorschrift des § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG der Rückstellungsbildung nicht entgegen. Die Rückstellung ist in Höhe der Differenz zwischen dem zurück zugewährenden Kaufpreis und dem Buchwert des veräußerten WG zu bilden. Sie neutralisiert damit lediglich den Veräußerungsgewinn (BFH Urteil vom 25.1.1996, BStBl II 1997, 382).

5.2.2.2. Rückstellungen für Jahresabschluss- und Prüfungskosten

Im Jahresabschluss müssen Rückstellungen für die gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung dieses Jahresabschlusses sowie die gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung und Veröffentlichung dieses Jahresabschlusses und zur Erstellung des Geschäftsberichts gebildet werden (R 5.7 Abs. 4 EStR, H 5.7 (4) [Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen u.a. zulässig für:] EStH). Eine Rückstellung für die Kosten einer Betriebsprüfung darf erst dann gebildet werden, wenn eine Prüfungsanordnung vorliegt (vgl. BFH vom 24.8.1972, BStBl II 1973, 55). Das FG Baden-Württemberg hat entschieden, dass bei Großbetrieben die Bildung einer Rückstellung für die Kosten einer künftigen Betriebsprüfung auch ohne Vorliegen einer Prüfungsanordnung zulässig ist, da es für die Bildung einer Rückstellung keiner absoluten Sicherheit, sondern einer überwiegenden Wahrscheinlichkeit bedarf (FG Baden-Württemberg Urteil vom 14.10.2010, 3 K 2555/09, Revision zugelassen, entgegen H 5.7 Abs. 4 EStH) Für die Höhe der Rückstellung ist das anfallende Honorar maßgebend. Werden die Arbeiten von eigenen Arbeitnehmern durchgeführt, so ist die Rückstellung mit den dadurch veranlassten betrieblichen Aufwendungen zu bewerten.

5.2.2.3. Rückstellungen wegen Arbeitsfreistellungen

Das BMF regelt mit Schreiben vom 11.11.1999 (BMF vom 11.11.1999, BStBl I 1999, 959) zwei Rückstellungsarten:

1. Rückstellungen für Verpflichtungen zur Gewährung von Vergütungen für die Zeit der Arbeitsfreistellung vor Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis sowie

2. Rückstellungen für Verpflichtungen zur Gewährung von Jahreszusatzleistungen im Jahr des Eintritts des Versorgungsfalls.

Verpflichtet sich ein ArbG in einer Vereinbarung über Altersteilzeit, dem jeweiligen ArbN in der Freistellungsphase einen bestimmten Prozentsatz des bisherigen Arbeitsentgelts zu zahlen, so ist für diese Verpflichtung bereits während der vorangehenden Beschäftigungsphase eine ratierlich aufzubauende Rückstellung zu bilden. Denn Verbindlichkeiten, die nach Beendigung eines schwebenden Geschäfts zu erfüllen sind, sind bereits während dessen Laufzeit zu passivieren. Verpflichtungen zu Geldleistungen sind (auch vor Geltung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG) grundsätzlich abzuzinsen; dies gilt nicht, wenn sie tatsächlich keinen Zinsanteil enthalten (BFH Urteil vom 30.11.2005, I R 110/04, BStBl II 2007, 251). Im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 30.11.2005 (I R 110/04, BStBl II 2007, 251) zur Bildung von Rückstellungen für Lohnzahlungen bei Altersteilzeit hat das BMF die bilanzsteuerliche Berücksichtigung von Altersteilzeitvereinbarungen im Rahmen des so genannten Blockmodells nach dem Altersteilzeitgesetz geregelt (BMF vom 28.3.2007, BStBl I 2007, 297).

5.2.2.4. Jubiläumsrückstellungen

Unternehmen (ArbG), die gegenüber ihren ArbN die Verpflichtung eingehen, diesen aus Anlass eines Dienstjubiläums eine Zuwendung zu erbringen (» Jubiläumszuwendungen), haben für diese Verpflichtung grundsätzlich unter den allgemeinen Voraussetzungen der R 5.7 Abs. 2 EStR eine Rückstellung zu bilden. Eine Rückstellung darf nicht ausgewiesen werden, wenn die Verpflichtung von anderen Bedingungen als der Betriebszugehörigkeit des ArbN zum Jubiläumszeitpunkt, beispielsweise von der späteren Ertrags- und Liquiditätslage des Unternehmens abhängig gemacht wird. Daneben müssen die besonderen Voraussetzungen des § 5 Abs. 4 EStG erfüllt sein. Insbesondere kann die Rückstellung nur dann erteilt werden, wenn die Zusage gegenüber dem berechtigten ArbN schriftlich erteilt ist. Zur Bewertung der Verpflichtung siehe BMF vom 29.10.1993, BStBl I 1993, 898 und vom BMF vom 12.4.1999, BStBl I 1999, 434; H 6.11 [Jubiläumsrückstellung] EStH. Das BMF (BMF vom 13.11.1997, FR 1998, 78) klärt die Behandlung der Sozialabgaben wegen Jubiläumszuwendungen wie folgt:

Soweit der ArbG wegen einer Jubiläumszuwendung an den ArbN zur Abführung von Sozialabgaben verpflichtet ist, sind diese (ArbN- und ArbG-Anteil) als Teil der Jubiläumszuwendung anzusehen und bei der Bewertung der Rückstellung zu berücksichtigen.

5.2.2.5. Pfandrückstellungen

Abb.: Behandlung des Pfandleergutes

Der BFH hat mit Urteil vom 6.10.2009 (I R 36/07, LEXinform 0434743), darüber entschieden, wie von einem Getränkehändler geleistete und vereinnahmte Pfandgelder zu bilanzieren sind: Hat ein Getränkehändler einerseits an seinen Lieferanten Pfandgelder für die an ihn gelieferten Kästen und Flaschen gezahlt und andererseits von seinen Kunden Pfandgelder in gleicher Höhe erhalten, so gleichen sich diese Vorgänge in der Regel bilanziell aus. Ob das Eigentum an den Flaschen beim Getränkelieferanten bleibt oder ob es auf den Getränkehändler und im Falle des Weiterverkaufs auf den Endkunden übergeht, ist dafür ohne Bedeutung. Nur bei Vorliegen besonderer Umstände, z.B. bei drohenden Schadenersatzansprüchen der Getränkehersteller, verhält es sich anders. Dann ist der Händler berechtigt, in seinen Bilanzen insoweit ein Verlustgeschäft auszuweisen. Der BFH hat sich damit im Ergebnis der Auffassung der Finanzverwaltung angeschlossen.

Zur steuerlichen Behandlung von Mehrwegleergut und Pfandgeld in der Getränkeindustrie siehe den Beitrag von Köhler in »Die steuerliche Betriebsprüfung« 2007, 142.

5.2.2.6. Garantierückstellungen

Rückstellungen müssen nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB gebildet werden für ungewisse vertragliche oder gesetzliche Gewährleistungsansprüche (§§ 434, 437, 633 BGB) des Vertragspartners auf

• Minderungen,

• kostenlose Nachbesserungen,

• Ersatzlieferungen oder

• Schadenersatzleistungen wegen Nichterfüllung,

wenn und soweit eine Inanspruchnahme wahrscheinlich ist. Sie geben das Risiko künftiger Erlösminderungen an, das einzeln, pauschal oder gemischt erfasst werden kann (H 5.7 (5) [Garantierückstellungen] EStH; BFH Urteil vom 17.2.1993, X R 60/89, BStBl II 1993, 437).

Mit Urteil vom 28.3.2000 (BFH Urteil vom 28.3.2000, VIII R 77/96, BStBl II 2002, 227) führt der BFH aus, dass am Bilanzstichtag bereits erhobene Mängelrügen bei der Bildung der Gewährleistungsrückstellung zu beachten sind; noch nicht gerügte Mängel sind zu berücksichtigen, wenn und soweit mit einer Inanspruchnahme des Verkäufers zu rechnen ist. Weiter hat der BFH entschieden, dass ein Verkäufer wegen seiner Verpflichtung zur Rückerstattung des Kaufpreises keine Rückstellung bilden darf, wenn er am Bilanzstichtag mit einer Wandlung des Kaufvertrages nicht rechnen muss. Das gilt auch dann, wenn die Wandlung noch vor Aufstellung der Bilanz erklärt wird. Nach Auffassung des BFH ist die Ausübung des Wahlrechts zur Wandlung eine rechtsgestaltende Erklärung und damit keine ansatzaufhellende, sondern eine ansatzbeeinflussende Tatsache. Zur Bildung von Rückstellungen im Zusammenhang mit Rückgewährschuldverhältnissen siehe BMF vom 21.2.2002, BStBl I 2002, 335.

Die Pauschalberichtigung orientiert sich an der Wahrscheinlichkeit der künftigen Inanspruchnahme; das Wahrscheinlichkeitsurteil ist auf die betriebsindividuellen oder branchenüblichen Erfahrungen der Vergangenheit zu stützen; die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme genügt nicht (BFH Urteil vom 6.5.2003, VII B 163/02, BFH/NV 2003, 1313). Da ein objektiver Maßstab für die Wahrscheinlichkeit künftiger Garantieleistungen nur aus der Erfahrung gewonnen werden kann, ist auf die Erfahrung, die der Stpfl. in seinem eigenen Betrieb in der Vergangenheit machte, entscheidendes Gewicht zu legen. Der Stpfl. ist deshalb verpflichtet, zur Rechtfertigung der von ihm begehrten Rückstellungen konkrete Tatsachen darzulegen, soweit das nach den betrieblichen Verhältnissen zumutbar ist. Ist dies nicht in ausreichendem Maße geschehen, geht das zu Lasten des Stpfl. Er trägt die Feststellungslast für steuerentlastende Tatsachen mit der Folge, dass ein Ansatz einer Rückstellung für Garantieverpflichtungen in der Bilanz nicht zulässig ist, wenn die von ihm behaupteten Umstände nicht feststellbar sind (BFH Urteil vom 30.4.1998, III R 40/95, BFH/NV 1998, 1217).

§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG regelt die vergangenheitsbezogene Ermittlung der Rückstellungen auf der Grundlage der tatsächlichen Abwicklung der Gewährleistungsverpflichtungen. Die Regelung geht davon aus, dass der Unternehmer erfahrungsgemäß nur hinsichtlich eines Teils der Summe der Gewährleistungsverpflichtungen in Anspruch genommen wird. Für die Bildung der Rückstellung müssen mehr Gründe für als gegen die Inanspruchnahme sprechen; die pessimistischste Schätzungsalternative ist dabei allerdings nicht anzusetzen (BFH Urteil vom 6.5.2003, BFH/NV 2003, 1313).

Zur Bildung von Garantierückstellungen in der Bauwirtschaft siehe die Vfg. der OFD Koblenz vom 2.8.2004, S 2137 A, BB 2004, 2071.

Der BFH (BFH Urteil vom 5.6.2002, I R 96/00, BFH/NV 2002, 1638) hat entschieden, dass für die beim Verkauf einer Hörhilfe eingegangene Verpflichtung eines Hörgeräte-Akustikers zur kostenlosen Nachbetreuung des Geräts eine Rückstellung zu bilden ist. Diese Entscheidung entspricht nicht der bisherigen Verwaltungsauffassung (BMF vom 7.2.1994, BStBl I 1994, 140). Nach Vfg. der OFD Magdeburg vom 13.8.2003, S 2137 – 19 – St 211, BB 2003, 2174 ist von der Anwendung des Urteils bis auf weiteres abzusehen.

5.2.2.7. Körperschaftsteuerrückstellungen

Die Eigenschaft der Körperschaftsteuer als Aufwand der Kapitalgesellschaft führt dazu, dass für die Steuer des laufenden Jahres – wie sonst nur bei der Gewerbesteuer (» Gewerbesteuerrückstellung) üblich – Rückstellungen zu bilden sind. Bei der Berechnung der Rückstellung sind vorgesehene Gewinnausschüttungen zu berücksichtigen (§ 278 HGB).

Die Körperschaftsteuer stellt gem. § 10 Nr. 2 KStG nichtabziehbare Aufwendungen dar. Die handelsrechtlich aufwandswirksam gebildete Körperschaftsteuerrückstellung wird durch die Hinzurechnung der nichtabziehbaren Aufwendungen bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns wieder neutralisiert.

5.2.2.8. Rückstellungen wegen Patentverletzung

§ 5 Abs. 3 EStG regelt, unter welchen Voraussetzungen Rückstellungen gebildet werden dürfen. Es handelt sich dabei um rechtswidrige Eingriffe in fremde Rechte. Alternativ müssen zwei Mindestvoraussetzungen vorliegen:

1. der Rechtsinhaber hat gegen den Stpfl. Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht oder

2. der Stpfl. muss mit einer Inanspruchnahme ernsthaft rechnen, obwohl der Rechtsinhaber keine Ansprüche geltend gemacht hat. Eine aus diesem Grund gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wj. gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind (R 5.7 Abs. 10 EStR).

Nach § 5 Abs. 3 Satz 2 EStG besteht ein Auflösungsgebot der Rückstellung wegen Patentverletzung in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind. Bei Verletzung des Schutzrechts in mehreren Jahren beginnt die Auflösungsfrist nach der erstmaligen Rechtsverletzung (BFH vom 9.2.2006, BStBl II 2006, 517).

5.2.2.9. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

In Abweichung vom Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB dürfen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden (§ 5 Abs. 6 i.V.m. Abs. 4a EStG; R 5.7 Abs. 8 EStR).

Ein schwebendes Geschäft ist ein gegenseitiger auf Leistungsaustausch gerichteter Vertrag, der von dem Sach- oder Dienstleistungsverpflichteten noch nicht voll erfüllt ist; sind nur noch unwesentliche Nebenpflichten offen, ist ein schwebendes Geschäft nicht mehr gegeben (BFH Urteil vom 6.4.1993, VIII R 86/91, BStBl II 1993, 709). Ein Verlust droht dabei, wenn konkrete Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Aufwendungen die Erträge übersteigen.

Die Bildung von Rückstellungen ist jedoch zulässig für betriebliche Verbindlichkeiten, welche beim Veräußerer aufgrund von Rückstellungsverboten (hier: für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) in der Steuerbilanz nicht bilanziert worden sind. Sie sind bei demjenigen Erwerber, der die Verbindlichkeit im Zuge eines Betriebserwerbs gegen Schuldfreistellung übernommen hat, keinem Passivierungsverbot unterworfen, sondern als ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen und von ihm auch an den nachfolgenden Bilanzstichtagen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren Teilwert zu bewerten (BFH Urteil vom 16.12.2009, BStBl II 2011, 566).

Die Bildung von Rückstellungen ist auch zulässig, wenn das Gleichgewicht von Leistung und Gegenleistung durch Erfüllungsrückstände gestört ist (R 5.7 Abs. 8 Satz 1 EStR; H 5.7 (9) [Erfüllungsrückstand] EStH; BFH Urteil vom 3.12.1991, VIII R 88/87, BStBl II 1993, 89).

Ein Erfüllungsrückstand liegt vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte. Der BFH knüpft den Begriff des Erfüllungsrückstandes herkömmlicherweise eng an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung. Darüber hinaus hat er aber auch eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung genügen lassen, allerdings vorausgesetzt, mit der nach dem Vertrag geschuldeten zukünftigen Leistung wird nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten. Wann eine vertragliche Verpflichtung erfüllt ist, bestimmt sich seither auch bei Dauerschuldverhältnissen nicht mehr entscheidend nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts, sondern nach dem wirtschaftlichen Gehalt der geschuldeten (Sach-)Leistung. Erfüllungsrückstand setzt nicht die Fälligkeit der vertraglich noch geschuldeten Leistung zum Bilanzstichtag voraus (BFH Urteil vom 28.7.2004, XI R 63/03, BStBl II 2006, 866). Erhält danach der Versicherungsvertreter vom Versicherungsunternehmen die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags, so hat der Versicherungsvertreter für die Verpflichtung zu künftiger Vertragsbetreuung eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden. Nach dem BMF-Schreiben vom 28.11.2006 (BStBl I 2006, 765) ist das BFH-Urteil vom 28.7.2004 (XI R 63/03, BStBl II 2006, 866) über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Danach stellt die Nachbetreuung der laufenden Lebensversicherungsverträge für den Versicherungsvertreter keine wirtschaftlich wesentlich belastende Verpflichtung dar.

5.2.2.10. Passivierungsmöglichkeit »angeschaffter« Drohverlustrückstellungen

Betriebliche Verbindlichkeiten, welche beim Veräußerer aufgrund von Rückstellungsverboten, z.B. für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, in der Steuerbilanz nicht bilanziert worden sind, sind bei demjenigen Erwerber, der die Verbindlichkeit im Zuge eines Betriebserwerbs gegen Schuldfreistellung übernommen hat, keinem Passivierungsverbot unterworfen, sondern als ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen und von ihm auch an den nachfolgenden Bilanzstichtagen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren Teilwert zu bewerten (BFH Urteil vom 16.12.2009, I R 102/08, LEXinform 0179351).

Der Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen findet auch auf übernommene Passivpositionen und hierbei unabhängig davon Anwendung, ob der Ausweis dieser Passivpositionen in der Steuerbilanz einem – von der Handelsbilanz abweichenden – Ausweisverbot ausgesetzt ist. Denn auch die Übernahme steuerrechtlich zu Recht nicht bilanzierter Verbindlichkeiten ist Teil des vom Erwerber zu entrichtenden Entgelts (vgl. Senatsurteil vom 17.12.2007, I R 61/06, BFHE 219, 529, BStBl II 2008, 555, m.w.N.) und erhöht mithin dessen Anschaffungskosten. Das gilt auch für das entsprechende Verbot in § 5 Abs. 4a EStG. Denn dieses Verbot will – lediglich – am Stichtag bereits vorhandene Verluste entgegen den Vorgaben des (handels)bilanzrechtlichen Imparitätsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 HGB) auf künftige Veranlagungszeiträume verlagern: Steuerbilanziell wird der Verlust aus schwebenden Geschäften erst bei seiner Realisation effektuiert, nicht bereits bei seiner Entstehung. Wird der verlustbedrohte Vertrag aber entgeltlich gegen Schuldübernahme erworben, dann ist der Erwerber im Verhältnis zum Veräußerer verpflichtet, ihn von der gegenüber dem Gläubiger der Schuld weiter bestehenden Zahlungspflicht, z.B. eine Verpflichtung zur Mietzahlung, freizustellen. Bei dieser Freistellungsverpflichtung handelt es sich nicht um den Teil eines schwebenden Geschäfts; denn das Geschäft wurde infolge des Erwerbsvorgangs bereits erfüllt. Die Freistellungsverpflichtung ist mithin vom Erwerber sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz nach den für ungewisse Verbindlichkeiten geltenden Grundsätzen und nicht als Drohverlustrückstellung zu passivieren. Der Bildung eines besonderen Ausgleichspostens, um die Bewertungsdifferenz anderweitig »abzufangen«, bedarf es dazu nicht.

5.2.2.11. Rückstellungen wegen hinterzogener Lohnsteuer sowie nicht abgeführter Sozialabgaben

Bei der Passivierung von Verbindlichkeiten ist zu unterscheiden, ob es sich um dem Grunde und der Höhe nach gewisse oder ungewisse Verbindlichkeiten handelt. Gewisse Verbindlichkeiten sind grundsätzlich immer als »Verbindlichkeit« zu passivieren (§§ 247, 266 HGB, § 5 Abs. 1 EStG). Eine Ausnahme besteht nur für Verbindlichkeiten, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden müssen (BFH Urteil vom 22.11.1988, VIII R 62/85, BStBl II 1989, 359). Ungewisse Verbindlichkeiten sind in Gestalt einer Rückstellung zu passivieren. Dies setzt im Allgemeinen voraus:

• das Bestehen oder die Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit,

• die wirtschaftliche Verursachung dieser Verbindlichkeit in der Zeit vor dem Bilanzstichtag

• und dass der Schuldner mit seiner Inanspruchnahme ernsthaft rechnen muss,

d.h. es müssen mehr Gründe für als gegen die Inanspruchnahme sprechen. Der Grad der wahrscheinlichen Inanspruchnahme ist damit bei der Passivierung der Verbindlichkeit bzw. der Bildung einer Rückstellung ein anderer.

Die Verpflichtung des ArbG zur Zahlung von Sozialversicherungsbeiträgen ist eine dem Grunde und der Höhe nach gewisse Verbindlichkeit (BFH Urteil vom 16.2.1996, I R 73/95, BStBl II 1996, 592; H 5.7 (6) [Hinterzogene Steuern] EStH). Sie entsteht mit der Lohnzahlung und richtet sich nach der Höhe des gezahlten Lohns. Der ArbG ist Schuldner des Gesamtbeitrages, d.h. sowohl Schuldner des ArbG- als auch des ArbN-Anteils. Dem entspricht, dass § 266 Abs. 3 C Nr. 8 HGB hierfür ausdrücklich einen Ausweis als (sonstige) Verbindlichkeit vorsieht.

Bei der einzubehaltenden und abzuführenden LSt ist die Rechtslage zwar bezüglich des Entstehens und der Höhe vergleichbar (§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG). Sie ist aber insoweit eine andere, als der ArbG nicht Schuldner der genannten Steuern ist, sondern nur als Haftungsschuldner herangezogen werden kann (§ 42d Abs. 1 EStG) und das Betriebsstätten-FA die Steuer- oder Haftungsschuld nach pflichtgemäßem Ermessen gegenüber dem ArbN bzw. dem ArbG geltend machen kann (§ 42d Abs. 3 Satz 2 EStG). Die Frage, an welche der genannten Personen sich das FA bei einvernehmlich nicht einbehaltener und nicht abgeführter LSt hält, ist damit zum jeweiligen Bilanzstichtag ungewiss. Dementsprechend wird in der handelsrechtlichen Literatur als »Verbindlichkeit, davon aus Steuern« i.S.d. § 266 Abs. 3 C Nr. 8 HGB nur die Pflicht zur Zahlung einbehaltener und noch abzuführender Steuer verstanden.

5.2.2.12. Provisionszusagen an Handelsvertreter

Mit Urteil vom 24.1.2001 (I R 39/00, BStBl II 2005, 465) hat der BFH über die Passivierbarkeit einer Provisionsfortzahlung eines Handelsvertreters nach Beendigung des Vertretungsverhältnisses entschieden. Das BMF hat ein Anwendungsschreiben zu diesem Urteil herausgegeben (BMF vom 21.6.2005, BStBl I 2005, 802).

Nach Auffassung des BFH sei die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nicht möglich, sofern der vertraglich geregelte Provisionsanspruch für die Einhaltung des Wettbewerbsverbotes gezahlt wird. Die Zahlungen seien insoweit rechtlich erst nach Vertragsbeendigung entstanden und wirtschaftlich erst in diesem Zeitraum verursacht.

Handele es sich allerdings bei den Zahlungen um ein nachträgliches Entgelt für die geleisteten Dienste, sei die Bildung einer Rückstellung geboten, weil diese Aufwendungen durch die bereits erbrachten Leistungen und damit der Anspruch wirtschaftlich vor dem Bilanzstichtag verursacht seien. Die im zugrunde liegenden Fall zu beurteilende Verbindlichkeit unterscheide sich von einem Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB, weil die Entstehung des Anspruches des Handelsvertreters aus der vertraglichen Regelung nicht von den gleichen Voraussetzungen wie bei § 89b HGB abhängen sollte. Sie war unabhängig von aus der ehemaligen Tätigkeit stammenden zukünftigen erheblichen Vorteilen des vertretenen Unternehmens. Daher fände die Rechtsprechung zur Passivierung des Ausgleichsanspruches nach § 89b HGB keine Anwendung (Abgrenzung).

Der BFH ließ die Bildung der Rückstellung in dem entschiedenen Fall zu, obwohl er die rechtliche Entstehung des Provisionsanspruches verneint. Dies widerspricht der von Rechtsprechung und Finanzverwaltung (R 5.7 Abs. 2 und 4 EStR) vertretenen Auffassung, wonach eine Rückstellung erst dann gebildet werden darf, wenn die zu Grunde liegende Verpflichtung rechtlich entstanden ist oder mit einiger Wahrscheinlichkeit rechtlich entstehen wird und wirtschaftlich verursacht ist.

Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 24.1.2001 (I R 39/00, BStBl II 2005, 465) gilt Folgendes:

Den Grundsätzen des BFH-Urteils wird gefolgt, soweit der BFH zur Abgrenzung der vertraglich vereinbarten Provisionszahlung von einem Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB entschieden hat. Danach ist eine Passivierung als Verbindlichkeit oder Rückstellung in Abgrenzung zu einem Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB grundsätzlich möglich, wenn die Zahlung unabhängig von aus der ehemaligen Tätigkeit stammenden zukünftigen erheblichen Vorteilen des vertretenen Unternehmens ist und sie nicht für ein Wettbewerbsverbot vorgenommen wird.

Soweit der BFH jedoch die Passivierung einer Rückstellung befürwortet, ohne dass die Verpflichtung rechtlich entstanden ist oder mit einiger Wahrscheinlichkeit rechtlich entstehen wird, sind die Ausführungen des BFH nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. Vielmehr ist in Fällen, in denen die Provisionsverpflichtung unter einer aufschiebenden Bedingung steht, die Wahrscheinlichkeit des Eintritts der Bedingung zu prüfen (H 5.7 (3) [Provisionsfortzahlungen an einen Handelsvertreter] EStH).

5.2.2.13. Urlaubsrückstellungen

Der BFH hat entschieden, dass für rückständige Urlaubsverpflichtungen in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz eine Rückstellung zu bilden ist (BFH Urteil vom 8.7.1992, BStBl II 1992, 910). Danach sind rückständige Urlaubsverpflichtungen nach Maßgabe des Urlaubsentgelts zu bemessen. Einzubeziehen sind das Bruttoarbeitsentgelt, die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung, das Urlaubsgeld sowie weitere lohnabhängige Nebenkosten. Im Falle einer Durchschnittsberechnung ist der maßgebliche Lohnaufwand durch die Zahl der regulären Arbeitstage zu dividieren und mit der Zahl der offenen Urlaubstage zu vervielfachen. In die Bemessung der Rückstellung sind jährlich vereinbarte Sondervergütungen – wie Weihnachtsgeld, Tantiemezahlungen, Zuführung zu Pensionsrückstellungen und Jubiläumsrückstellungen – oder Zahlungen, die – wie z.B. vermögenswirksame Leistungen – nicht Bestandteil von Lohn und Gehalt sind, nicht einzubeziehen. Ebenfalls nicht in die Berechnung einzubeziehen sind Verwaltungskosten. Für die Beurteilung, in welchem Umfang rückständige Urlaubsverpflichtungen bestehen, ist die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 20.1.2009, C-350/06 und C-520/06) zu beachten. Nach der Surrogationstheorie des BAG folgt der Abgeltungsanspruch dem Urlaubsanspruch. Angesichts der nunmehrigen Unbegrenztheit des Urlaubsanspruchs bleibt auch der Abgeltungsanspruch erhalten. Das gilt allerdings wiederum nur, soweit der Urlaubsanspruch nicht zu realisieren war.

5.2.2.14. Rückstellung für Sanierungsverpflichtung

Der BFH hat mit Urteil vom 19.11.2003 (BStBl II 2010, 482) entschieden, dass in den Fällen, in denen die zuständige Behörde von der Schadstoffbelastung eines Grundstückes und der dadurch bedingten Sanierungsverpflichtung Kenntnis erlangt, ernsthaft mit der Inanspruchnahme aus dieser Verpflichtung gerechnet werden müsse. Eine mögliche Teilwertabschreibung sei unabhängig von der Bildung einer Rückstellung für die Sanierungsverpflichtung zu prüfen. Das BMF nimmt mit Schreiben vom 11.5.2010 (BStBl I 2010, 495) zur Bildung von Rückstellungen für Sanierungsverpflichtungen und zu Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG im Zusammenhang mit schadstoffbelasteten Grundstücken wie folgt Stellung:

Nach § 4 Abs. 3 BBodSchG sind der Verursacher einer schädlichen Bodenveränderung oder Altlast sowie dessen Gesamtrechtsnachfolger, der Grundstückseigentümer und der Inhaber der tatsächlichen Gewalt über ein Grundstück verpflichtet, den Boden und Altlasten sowie durch schädliche Bodenveränderungen oder Altlasten verursachte Verunreinigungen von Gewässern so zu sanieren, dass dauerhaft keine Gefahren, erhebliche Nachteile oder Belästigungen für den Einzelnen oder die Allgemeinheit entstehen.

Die allgemeinen Grundpflichten zur Beseitigung von Altlasten nach dem BBodSchG schreiben kein inhaltlich bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmbaren Zeitraums vor. Die Erfüllung der Grundpflicht ist auch nicht sanktionsbewehrt. Eine Ordnungswidrigkeit setzt vielmehr voraus, dass der Verpflichtete einer vollziehbaren Anordnung zuwider handelt (§ 26 Abs. 1 Nr. 2 BBodSchG). Da sich die öffentlich-rechtliche Verpflichtung nicht unmittelbar aus dem Gesetz ergibt, sondern den Erlass einer behördlichen Verfügung (Verwaltungsakt) voraussetzt, ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten erst zu bilden, wenn die zuständige Behörde einen vollziehbaren Verwaltungsakt erlassen hat, der ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmbaren Zeitraums vorschreibt (R 5.7 Abs. 4 Satz 2 EStR).

Die wirtschaftliche Verursachung einer Verpflichtung liegt zum Zeitpunkt des Erlasses der behördlichen Anordnung vor. Der Tatbestand, an den der Verwaltungsakt die Verpflichtung knüpft, ist bereits verwirklicht (vgl. R 5.7 Abs. 5 EStR). Die Erfüllung der Verpflichtung knüpft an Vergangenes an und gilt Vergangenes ab.

Mit Bekanntgabe der behördlichen Anordnung ist auch mit der Inanspruchnahme aus der Verpflichtung i.S.v. R 5.7 Abs. 6 EStR ernsthaft zu rechnen.

6. Aufwandsrückstellungen

Aufwandsrückstellungen liegt keine ungewisse Verpflichtung gegenüber einem anderen Vertragspartner zu Grunde. Diese Rückstellungen haben den Zweck, künftige Ausgaben als Aufwand des abgelaufenen Wirtschaftsjahres zu berücksichtigen (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 24. A., Rn. 472 zu § 5). Das handelsbilanzielle Wahlrecht zur Bildung von Aufwandsrückstellungen für Instandhaltung nach § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB, wenn die Instandhaltung innerhalb des Geschäftsjahres nachgeholt wird, sowie das Wahlrecht zur Bildung von Rückstellungen für sonstige Aufwendungen nach § 249 Abs. 2 HGB a.F. sind mit Inkrafttreten des BilMoG (nach Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB grundsätzlich für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, mit der Option nach Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB, freiwillig die neuen Vorschriften bereits in Gänze vorzeitig auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 beginnen) entfallen.

In dem Fall des § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB ist auch steuerrechtlich eine Aufwandsrückstellung zu bilden (vgl. Kulanzrückstellungen R 5.7 Abs. 12 EStR; H 5.7 (12) [Geschäftliche Erwägungen] EStH).

7. Bewertungsgrundsätze

Für die Bewertung von Rückstellungen sind die Preisverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. Preissteigerungen, die bis zum Erfüllungstag noch erwartet werden, dürfen nicht berücksichtigt werden (H 6.11 [Preisänderungen] EStH). Mit dem BilMoG wurde § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG um den Buchst. f ergänzt. Danach sind bei der Bewertung die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend, wobei ausdrücklich festgeschrieben wird, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen nicht berücksichtigt werden dürfen. Dies ändert nichts an der bisherigen Rechtsprechung des BFH (BFH vom 7.10.1982, BStBl II 1983, 104), so dass nach wie vor an der Stichtagsbewertung festgehalten wird. Die steuerrechtliche Klarstellung erfolgte im Hinblick auf eine Änderung des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB, wonach künftig Rückstellungen i.H.d. nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen sind. Damit sind in der Handelsbilanz künftig zu erwartende Preis- und Kostensteigerungen in die Rückstellungsbewertung mit einzubeziehen.

Die unterschiedlichen Wertansätze der Rückstellungen führen zu weiteren Abweichungen der Steuerbilanz zur Handelsbilanz.

7.1. Steuerrechtliche Rückstellungsbewertung

Unter Buchst. a des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG wird klargestellt, dass bei der Berechnung der Höhe von Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen die Erfahrungen der Vergangenheit berücksichtigt werden müssen (siehe u.a. Garantierückstellungen, Pfandrückstellung).

Buchst. b regelt die Bewertung von Sachleistungsverpflichtungen. Darunter sind Sach-, Dienst- und Werkleistungsverpflichtungen zu verstehen. Diese Rückstellungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten (siehe u.a. Rückstellungen für Instandhaltung und Jahresabschluss; H 6.11 [Verwendung von Wirtschaftsgütern] EStH).

Künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind bei der Bewertung wertmindern zu berücksichtigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG; siehe z.B. BMF vom 11.11.1999, BStBl I 1999, 959, Rz. 9; Rückstellungen wegen Arbeitsfreistellungen; H 6.11 [Arbeitsfreistellung] EStH).

Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 1 und 3 EStG) sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln. Unter diese Vorschrift fallen die sog. Ansammlungsrückstellungen. Diese Rückstellungen sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln (R 6.11 Abs. 2 EStR). So sind beispielsweise für die Verpflichtung, ein betrieblich genutztes Gebäude nach zehn Jahren abzureißen, wirtschaftlich gesehen diese Jahre in ihrer Gesamtheit ursächlich für das Entstehen der Verpflichtung. Wirtschaftlich entsteht die Abbruchverpflichtung für das Gesamtgebäude nicht sofort in vollem Umfang, sondern jährlich zu einem Zehntel. Es ist daher gerechtfertigt, die Verpflichtung auf die Zeitspanne von zehn Jahren verteilt in gleichen Raten anzusammeln. Hiervon zu unterscheiden sind Rückstellungen für Verpflichtungen, bei denen der Rückstellungsbetrag nicht nur im wirtschaftlichen Sinne, sondern tatsächlich in jedem Wj. steigt, weil in diesen Fällen die Verpflichtung selbst von Jahr zu Jahr nicht nur im wirtschaftlichen Sinne, sondern tatsächlich zunimmt. Dies ist z.B. bei der Verpflichtung zur Rekultivierung eines Grundstücks der Fall, auf dem über einen Zeitraum von zehn Jahren Kies abgebaut werden kann. Am jeweiligen Bilanzstichtag liegt die Verpflichtung zur Rekultivierung des bisher abgebauten Grundstücksteils in vollem Umfang vor. Die hierfür künftig aufzuwendenden Kosten sind in vollem Umfang zu passivieren.

Bei der Ansammlungsrückstellung i.S.d. Satzes 3 handelt es sich um die gesetzliche Verpflichtung zur unentgeltlichen Rücknahme für vor dem 1.7.2002 in Verkehr gebrachte Fahrzeuge. Die gesetzliche Verpflichtung zur unentgeltlichen Rücknahme für vor dem 1.7.2002 in Verkehr gebrachte Fahrzeuge tritt am 1.1.2007 in Kraft. Bis zur Verpflichtung sind die Rückstellungen in gleichen Raten anzusammeln.

Bei der Bewertung einer Pensionsrückstellung dürfen nach dem BFH (BFH Beschluss vom 3.3.2010, I R 31/09) Gewinntantiemen (» Tantiemen) nicht berücksichtigt werden, die nach der Erteilung der Pensionszusage entstehen. Nach Auffassung des BFH steht dann die Pensionsrückstellung in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen gem. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Frage, ob es sich um künftige gewinnabhängige Bezüge i.S.v. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG handelt, ist damit aus der Sicht des Zeitpunkts der Zusage zu beurteilen. Die Vorschrift erfasst also bereits Gewinntantiemen, die nach Erteilung der Pensionszusage entstehen; nicht nur Gewinntantiemen, die nach dem jeweiligen Bilanzstichtag entstehen. Für die Bewertung der Rückstellung dürfen hingegen gewinnabhängige Bezüge berücksichtigt werden, die bei Erteilung der Pensionszusage bereits entstanden waren.

7.2. Handelsrechtliche Rückstellungsbewertung

Bisher erfolgte die Rückstellungsbewertung nach § 253 Abs. 1 HGB a.F. i.H.d. Betrages, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig war. Durch das BilMoG wurde in § 253 Abs. 1 HGB n.F. der Begriff des Erfüllungsbetrags aufgenommen. Künftig sind daher, in Abgrenzung zum Steuerrecht, handelsrechtlich künftige Preis- und Kostensteigerungen in der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen.

8. Abzinsung von Rückstellungen

8.1. Verzinsung von Ansammlungsrückstellungen

Ansammlungsrückstellungen i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG sind nach Buchst. e abzuzinsen (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 24 bis 34). Zur Abzinsung siehe auch » Verbindlichkeit im Betriebsvermögen.

8.2. Ausnahmen von der Verzinsung

Die Ausnahmen hinsichtlich der Abzinsung von Verbindlichkeiten (» Verbindlichkeit im Betriebsvermögen) gelten entsprechend. Somit unterbleibt eine Abzinsung, wenn

• die Laufzeit der Rückstellung am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt,

• die auf der Rückstellung basierende ungewisse Verbindlichkeit verzinslich ist oder

• die Rückstellung auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruht.

Rückstellungen für Steuerschulden, die nach § 233a AO verzinst werden, sind nicht abzuzinsen (Rz. 33 des BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699).

8.3. Abzinsung im Handelsrecht

Eine Abzinsung von langfristigen Rückstellungen war bisher im Handelsrecht nicht vorgesehen. Einzige Ausnahme dazu stellten die Rückstellungen dar, deren zugrunde liegende Verpflichtungen einen Zinsanteil enthielten.

Nach § 253 Abs. 2 HGB n.F. werden künftig Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abgezinst. Die Deutsche Bundesbank wird dazu für ganzjährige Restlaufzeiten zwischen einem und 50 Jahren durchschnittliche Marktzinssätze ermitteln und veröffentlichen.

In Folgejahren sind bei Laufzeitänderungen bzw. Zinssatzänderungen die Barwerte der abgezinsten Rückstellungen anzupassen.

9. Verhältnis zwischen Rückstellungsbildung und Teilwertabschreibung

Der BFH hat mit Urteil vom 19.11.2003 (BStBl II 2010, 482) entschieden, dass eine mögliche Teilwertabschreibung unabhängig von der Bildung einer Rückstellung für die Sanierungsverpflichtung zu prüfen sei. Das BMF nimmt mit Schreiben vom 11.5.2010 (BStBl I 2010, 495) zur Bildung von Rückstellungen für Sanierungsverpflichtungen und zu Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG im Zusammenhang mit schadstoffbelasteten Grundstücken wie folgt Stellung:

Liegen die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für eine Sanierungsverpflichtung vor, scheidet eine mit der bestehenden Schadstoffbelastung begründete Teilwertabschreibung oder die Beibehaltung eines niedrigeren Teilwertes gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 und 3 EStG aus, soweit die Sanierung voraussichtlich zu einer Wertaufholung führen wird. In diesen Fällen kommt eine Teilwertabschreibung nur insoweit in Betracht, als der Stpfl. anhand geeigneter Nachweise (z.B. Gutachten) darlegen kann, dass trotz der voraussichtlichen Sanierung eine dauernde Wertminderung anzunehmen ist.

Ist eine Rückstellungsbildung nicht zulässig, kommt eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in Betracht (vgl. Rn. 11 bis 13 des BMF-Schreibens vom 25.2.2000, BStBl I 2000, 372 unter Berücksichtigung der Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 26.3.2009, BStBl I 2009, 514).

10. Auflösung von Rückstellungen

Nach § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB (in der durch das BilMoG geänderten Fassung: § 249 Abs. 2 Satz 3 HGB) dürfen Rückstellungen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist (R 5.7 Abs. 13 EStR; H 5.7 (13) [Auflösung]; [Rechtsmittel], [Verhandlungen] EStH).

11. Literaturhinweise

Heister, Rückstellungen nach § 5 EStG, Steuerwarte 2004, 289; Blödtner u.a., Lehrbuch Buchführung und Bilanzsteuerrecht, 6. A., Rz. 1033 ff.; Ritzrow, Rückstellungen bei Miet- und Pachtverhältnissen – Übersicht über die Rechtsprechung des BFH –, Die steuerliche Betriebsprüfung 2005, 130; Schulz, Grundzüge der Rückstellungen für ausstehenden Urlaub – Besonderheiten bei vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr –, Die steuerliche Betriebsprüfung 2005, 141; Köhler, Durchlaufende Posten im Pfandkreislauf der Getränkeindustrie, Die steuerliche Betriebsprüfung 2006, 125; Köhler, Zur steuerlichen Behandlung von Mehrwegleergut und Pfandgeld in der Getränkeindustrie, Die steuerliche Betriebsprüfung 2007, 142; Pitzke, Bilanzsteuerliche Berücksichtigung von Altersteilzeitvereinbarungen, NWB Fach 17, 2157; Groh, Fragen zum Abzinsungsgebot, DB 2007, 2275; Schumann, Rückstellungen in Handels- und Steuerbilanz – Eine Einführung, Steuer & Studium 2008, 137; Grützner, Die Änderungen der steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften durch das BilMoG, StuB 2009, 481; Theile, Der neue Jahresabschluss nach dem BilMoG, Beihefter zu DStR, Heft 18/2009, 21.

12. Verwandte Lexikonartikel

» Beherrschender Gesellschafter

» Betriebliche Altersversorgung

» Bilanz

» Eiserne Verpachtung

» Gewerbesteuerrückstellung

» Gesellschafter-Geschäftsführer

» Jubiläumszuwendungen

» Tantiemen

» Teilwertabschreibung

» Verbindlichkeit im Betriebsvermögen