smartsteuer – Steuererklärung online machen und Steuern sparen

1. Überblick

Das nach § 27 KStG zu führende sog. steuerliche Einlagekonto soll sicherstellen, dass die von den Anteilseignern einer Kapitalgesellschaft (» Kapitalgesellschaften) geleisteten Gesellschaftereinlagen (» Einlage) von den durch die Kapitalgesellschaft selbst erwirtschafteten Gewinnen getrennt werden. Denn wie unter dem bisherigen Anrechnungsverfahren führt auch im » Halbeinkünfteverfahren grundsätzlich nur die Rückgewähr (» Ausschüttungen) der Gesellschaftereinlagen nicht zu steuerpflichtigen Einkünften beim Anteilseigner (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Zur Dokumentation der Steuerfreiheit sind die nicht in das » Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres (» Wirtschaftsjahr) auf einem besonderen Konto, dem steuerlichen Einlagekonto, auszuweisen (§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG). Wie bei dem unter Geltung des Anrechnungsverfahrens zu führenden EK 04, handelt es sich auch beim steuerlichen Einlagekonto um eine »Nebenrechnung«, die außerhalb der Steuerbilanz zu führen ist (vgl. BMF vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366).

2. Zur Führung des steuerlichen Einlagekontos verpflichtete Körperschaften

Bei unbeschränkter Körperschaftsteuerpflicht, d.h. wenn Sitz (§ 11 AO) oder » Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland liegen, haben folgende Körperschaften ein steuerliches Einlagekonto zu führen (vgl. BMF vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366, Rz. 2 f.):

• » Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG),

• sonstige Körperschaften, die Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gewähren können (dazu gehören insbesondere » Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Realgemeinden, bestimmte wirtschaftliche Vereine (» Verein)),

• Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 bzw. 10 EStG gewähren können (dazu gehören insbesondere der » Betrieb gewerblicher Art von » Körperschaften des öffentlichen Rechts, s. hierzu FG Baden-Württemberg Urteil vom 16.3.2006, 6 K 177/03, EFG 2006, 1008; BMF vom 11.12.2002, BStBl I 2002, 935, Rz. 13 und OFD Magdeburg vom 24.10.2003, DStR 2003, 2225; zur Höhe des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos bei Betrieben gewerblicher Art vgl. BFH Urteil vom 21.8.2007, I R 78/06, BStBl II 2008, 317; zur Höhe des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos bei einem eingetragenen nicht wirtschaftlichen Verein i.S.v. § 21 BGB, der nicht von der Körperschaftsteuer befreit ist und neben seinem ideellen Satzungsbereich einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält (mithin unter Geltung des Anrechnungsverfahrens nicht zur Gliederung seines Eigenkapitals verpflichtet gewesen ist) vgl. FG Köln Urteil vom 14.1.2010, 13 K 3157/05, EFG 2010, 1066; die Revision wurde zugelassen).

Eingeführt durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG; BGBl I 2006, 2782) können ab dem VZ 2006 auch in einem anderen EU-Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG erbringen können, auf Antrag von den Regelungen zum steuerlichen Einlagekonto profitieren. Dadurch soll sichergestellt werden, dass bei Ausschüttungen von EU-Körperschaften an inländische Anteilseigner ermittelt werden kann, ob es sich bei der Ausschüttung ganz oder teilweise um die Rückzahlung von steuerfreien Einlagen (» Einlage) handelt. Verfahrensrechtlich erfolgt dies gem. § 27 Abs. 8 KStG, indem die ausländische Körperschaft bei Bedarf die gesonderte Feststellung des aus dem steuerlichen Einlagekonto finanzierten Betrags einer Leistung beantragt.

3. Bestandsveränderungen

3.1. Fortschreibungsverpflichtung

Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist gem. § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG jährlich fortzuschreiben, wobei jeweils vom Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (» Wirtschaftsjahr) auszugehen ist. Die Zu- und Abgänge des laufenden Wirtschaftsjahres sind entsprechend zu berücksichtigen:

3.2. Anfangsbestand

» Kapitalgesellschaften, die während des Wechsels vom Anrechnungs- zum » Halbeinkünfteverfahren bereits bestanden, haben als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos einen positiven Endbestand des EK 04 zu übernehmen (§ 39 Abs. 1 KStG). Der erstmalige Ausweis erfolgte bei kalenderjahrgleichem » Wirtschaftsjahr auf den 31.12.2001. Die Feststellungsbescheide über den Bestand des steuerlichen Einlagekontos, die gegenüber der ausschüttenden Kapitalgesellschaft ergangen sind, sind auch für die Besteuerung des Gesellschafters bindend (BFH Urteil vom 19.5.2010, I R 51/09, DStR 2010, 1833). Bei Bar- oder Sachgründungen sowie bei einer Einbringung nach § 20 UmwStG ist als Anfangsbestand das das » Nennkapital übersteigende » Eigenkapital auszuweisen (z.B. ein Agio). Ansonsten ist bei einer erstmaligen Verpflichtung zur Führung des Einlagekontos von einem Anfangsbestand von Null auszugehen (BMF vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366, Rz. 5). Im Jahr der Neugründung erbrachte Einlagen können jedoch bereits zur Finanzierung von in diesem Jahr erfolgten Ausschüttungen verwendet werden (§ 27 Abs. 2 Satz 3 KStG).

3.3. Zugänge

Folgende Maßnahmen führen zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos:

• » Verdeckte Einlagen,

• Agios, die bei Ausgabe neuer Anteile zu leisten sind (§ 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB),

• Nachschüsse von GmbH-Gesellschaftern und sonstige Gesellschafterleistungen, die unmittelbar in die Rücklagen (» Rücklage) eingestellt werden (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB),

• Minderabführungen bei » Organschaft (§ 27 Abs. 6 KStG),

• Herabsetzung des Nennkapitals (» Nennkapital) ohne Auszahlung an die Anteilseigner (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG),

• Vermögenszugänge aus einer » Verschmelzung oder » Spaltung (§ 29 Abs. 2, 3 KStG; BMF vom 16.12.2003, BStBl I 2003, 786),

• das » Nennkapital übersteigende EK-Zugänge einschließlich geleisteter Bareinlagen bei einer » Einbringung gem. § 20 UmwStG,

• Abzug eines sog. DDR-Verlustes (§ 35 KStG).

Für den Zeitpunkt der Erfassung im steuerlichen Einlagekonto kommt es auf den Zufluss der » Einlage an (vgl. BFH Urteil vom 29.5.1996, I R 118/93, BStBl II 1997, 92). Bei Sachleistungen und Forderungsverzichten ist grundsätzlich die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums bzw. die zivilrechtliche Wirksamkeit entscheidend. Differenzen zwischen dem Eigenkapital nach Handels- und Steuerbilanz sind weder bei der erstmaligen Bildung noch bei der jährlichen Fortschreibung des Einlagekontos zu erfassen. Das steuerliche Einlagekonto kann nach Ansicht des BFH (Urteil vom 6.10.2009, I R 24/08, GmbHR 2010, 160) nicht als – allgemeines – Auffangkonto für Vermögensmehrungen und Vermögensminderungen, die nicht aus den Steuerbilanzen resultieren, angesehen werden.

3.4. Abgänge

Zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos kommt es insbesondere durch:

• Mehrabführungen bei » Organschaft (§ 27 Abs. 6 KStG),

• Vermögensabgänge infolge einer Abspaltung (» Spaltung; § 29 Abs. 3 KStG; vgl. BMF vom 16.12.2003, BStBl I 2003, 786),

• Kapitalerhöhungen (» Kapitalerhöhung) aus Gesellschaftsmitteln (§ 28 Abs. 1 KStG),

• Erfüllung bzw. Wiederaufleben einer Darlehensverpflichtung gegenüber einem Gesellschafter nach vorausgegangenem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein,

• Rückzahlung von Nachschüssen der Anteilseigner i.S.v. § 26 GmbHG, die nicht zur Deckung eines Verlustes am Stammkapital erforderlich sind,

• Leistungen, soweit sie den ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Hauptanwendungsfall; § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG), hierzu gehören v.a. (s. BMF vom 16.12.2003, BStBl I 2003, 786, Rz. 11):

  • offene Gewinnausschüttungen,

  • Vorabausschüttungen,

  • verdeckte Gewinnausschüttungen (» Verdeckte Gewinnausschüttung) und sonstige Leistungen (» Ausschüttungen).

Für die Ermittlung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos sind im Hauptanwendungsfall sämtliche Leistungen, die im » Wirtschaftsjahr abgeflossen sind, zusammenzufassen. Denn § 27 KStG differenziert nicht danach, ob es sich um eine Ausschüttung für ein abgelaufenes oder um eine Vorabausschüttung für ein laufendes Wirtschaftsjahr handelt, sondern ordnet unterschiedslos an, dass für die Frage, ob Beträge des steuerlichen Einlagekontos als verwendet gelten, allein auf den ausschüttbaren Gewinn zum Schluss des vorangegangenen Jahres abzustellen ist (BFH Urteil vom 19.5.2010, I R 51/09, BFH/NV 2010, 1886).

Eine Verwendung des Einlagekontos tritt nur dann ein, wenn die Summe der Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten sog. ausschüttbaren Gewinn übersteigt:

Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist grundsätzlich auf dessen positiven Bestand beschränkt (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG). Dies galt nach Ansicht des BFH auch schon für die Vorgängerregelung (Urteil vom 6.10.2009, I R 24/08, GmbHR 2010, 160). Für eine solche Deutung der Vorgängerregelung spreche nach Ansicht des BFH auch der Gesetzentwurf der Bundesregierung zu § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG (BT-Drs. 16/2710, 32), nach dem der Ausschluss des Negativausschlusses nur deklaratorische Bedeutung habe. Den einzelnen Leistungen ist die ermittelte Verwendung anteilig zuzuordnen (BMF vom 16.12.2003, BStBl I 2003, 786, Rz. 12).

4. Verfahrensrechtliche Besonderheiten

Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist dem Anteilseigner nach amtlich vorgeschriebenem Muster (s. BMF vom 20.2.2001, BStBl I 2001, 235) zu bescheinigen (§ 27 Abs. 3 KStG). Ursprünglich führte eine einmal erfolgte Bescheinigung zu einer Verwendungsfestschreibung, selbst wenn sich später eine andere Verwendung ergab (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG a.F.). Allerdings entschied der BFH nun zu § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG a.F., dass eine Verwendung nur dann festgeschrieben sein könne, wenn mindestens einem Anteilseigner eine entsprechende Bescheinigung ausgehändigt wurde. Eine Festschreibung trete hingegen nicht ein, wenn den Anteilseignern keine Bescheinigungen erteilt wurden, weil die Kapitalgesellschaft irrtümlich davon ausging, es sei ausreichender ausschüttbarer Gewinn vorhanden (BFH Urteil vom 10.6.2009, I R 10/09, BStBl II 2009, 974).

Die Verwendungsfestschreibung wurde durch das SEStEG in § 27 Abs. 5 KStG neu geregelt. Danach ist eine Verwendungsfestschreibung nur noch bei einer zu niedrigen Bescheinigung vorgesehen. Bei einer zu hoch bescheinigten Verwendung des steuerlichen Einlagekontos kann die Bescheinigung berichtigt werden. Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des Einlagekontos zum Abschluss des Wirtschaftsjahres der Leistung keine » Steuerbescheinigung erteilt worden, so gilt gem. § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 € bescheinigt. Deshalb begründet nach Ansicht der Finanzverwaltung eine nachträglich im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellte verdeckte Gewinnausschüttung (» Verdeckte Gewinnausschüttung) keine Verwendungsmöglichkeit des steuerlichen Einlagekontos (OFD Münster, Vfg. vom 27.11.2009, S 2836 – 7 – St 13 – 33, DB 2009, 2691). Denn die Nichterteilung einer Steuerbescheinigung für die verdeckte Gewinnausschüttung führe nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG zu einer festgeschriebenen Einlagekontoverwendung von 0 €. Dies gelte selbst für den Fall, dass die Kapitalgesellschaft über ein ausreichend hohes Einlagekonto verfüge.

Zum Bescheinigungsverfahren bei Nebeneinander von Einlagenrückgewähr und » Körperschaftsteuerminderung vgl. OFD Magdeburg vom 10.2.2005, DStR 2005, 921.

Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des Wirtschaftsjahres (» Wirtschaftsjahr) wird vom Finanzamt – auch wenn keine Änderungen eingetreten sind – gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG). Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG). Darüber hinaus entfaltet der Feststellungsbescheid materiell-rechtliche Bindungswirkung für den Anteilseigner (BFH Urteil vom 19.5.2010, I R 51/09, BFH/NV 2010, 1886). Denn die Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft gehören nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit diese Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto als verwendet gelten. Damit knüpft der Einkommensteuertatbestand für die Einnahmen aus Kapitalvermögen in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG an die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG festgesetzten Beträge an. Deshalb kann sich ein Gesellschafter nicht darauf berufen, das steuerliche Einlagekonto sei im Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos unzutreffend ausgewiesen.

5. Literaturhinweise

Binnewies, Das steuerliche Einlagekonto im Halbeinkünfteverfahren, GmbH-StB 2003, 129, 225; Pickhardt-Poremba, Das steuerliche Einlagekonto: Überblick über das BMF-Schreiben vom 4.6.2003 zu den §§ 27, 28 KStG 2002, StuB 2003, 964; Franz, Das steuerliche Einlagekonto, GmbHR 2003, 818; Schlagheck, Das steuerliche Einlagekonto, StuB 2004, 1010; Kussmaul/Meyering, Verwendung des steuerlichen Einlagekontos bei Körperschaftsteuererhöhung (EK 02): Existenz einer Gesetzeslücke!?, DB 2005, 685; Rödder/Schumacher, Das kommende SEStEG – Teil I: Die geplanten Änderungen des EStG, KStG und AStG, DStR 2006, 1481; Winkeljohann/Fuhrmann, SEStEG: Einlagekonto, Körperschaftsteuer-Guthaben und Nachversteuerung von EK 02-Beträgen auf dem Weg nach Europa, DB 2006, 1862; Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des KStG, DB 2006, 2648; Lornsen-Veit/Behrendt, Forderungsverzicht mit Besserungsschein nach dem SEStEG – weiterhin Direktzugriff auf das Einlagekonto, FR 2007, 179; Schiffers, Systemänderung bei KSt-Guthaben und steuerlichem Einlagekonto, GmbH-StB 2007, 76; Pohl, Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos beim Forderungsverzicht mit Besserungsschein – Änderung der Rechtslage durch das SEStEG?, DB 2007, 1553; Stadler/Jetter, Grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften und steuerliches Einlagekonto, IStR 2009, 336; Sedemund, Zweifelsfragen im Rahmen von § 27 Abs. 8 KStG, IStR 2009, 579; Sedemund, Zuständigkeits- und Verfahrensfragen bei Leistungen ausländischer Kapitalgesellschaften an inländische Anteilseigner, IStR 2010, 270; Jung/Dern/Wartenberg, Die schädliche Einlagenrückgewähr nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG bei formwechselnder Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft – ein Damoklesschwert des Umwandlungssteuerrechts?, BB Special 1 (zu BB 2010, Heft 5), 26; Hageböke, Nochmals: Zur Zuständigkeit des Bundeszentralamtes für Steuern bei grenzüberschreitenden Kapitalherabsetzungen von EU-Kapitalgesellschaften nach § 27 Abs. 8 KStG, IStR 2010, 715; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, Aktuelles zum Jahreswechsel 2010/2011 rund um die GmbH, GmbHR 2010, 1233; Sedemund/Ballwieser, Anforderungen an eine KSt-Bescheinigung durch Erstellung einer ausländischen Körperschaft, DB 2010, 2020; Spilker/Peschke, Erfordernis der Steuerneutralität der Einlagenrückgewähr aus ausländischen Gesellschaften – Zur Reformbedürftigkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 27 Abs. 8 KStG, DStR 2011, 385.

6. Verwandte Lexikonartikel

» Eigenkapital

» Halbeinkünfteverfahren

» Kapitalerhöhung

» Kapitalherabsetzung

» Nennkapital

» Steuerbescheinigung