1. Schätzungsgründe
Nach § 162 AO hat das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn sie nicht ermittelt oder berechnet werden können. Gründe für die Schätzung liegen vor, wenn
der Steuerpflichtige keine Steuererklärung abgibt,
der Steuerpflichtige nur unvollständige Angaben macht,
der Steuerpflichtige keine Bücher oder Aufzeichnungen vorlegt,
der Steuerpflichtige eine Versicherung an Eides statt verweigert,
der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO verletzt;
andere Personen ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 AO nicht erfüllen.
Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) ist § 162 Abs. 3 Satz 3 AO neu eingefügt worden. Danach ist eine Schätzung vorzunehmen, wenn der Sachverhalt wegen Verletzung der Mitwirkungs- oder Auskunftspflichten einer ausländischen nahe stehenden Person nicht ausreichend aufgeklärt werden kann. Ein Zuschlag nach § 162 Abs. 4 AO kommt nicht in Betracht;
der Steuerpflichtige die Zustimmung zu einem » Kontenabruf verweigert.
Erteilt der Steuerpflichtige trotz Aufforderung keine Zustimmung zu einem Kontenabruf nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 AO, sollen sich die gleichen Rechtsfolgen wie bei einem Verstoß gegen die in § 162 Abs. 2 Satz 2 AO bezeichneten Mitwirkungspflichten ergeben. Bestehen tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen, soll bei Nichterteilung der Zustimmung wegen der Beweisnähe des Steuerpflichtigen eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO ermöglicht werden.
Die Ergänzung des § 162 Abs. 2 Satz 2 AO durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) steht in engem sachlichen Zusammenhang mit der Änderung des § 93 Abs. 7 AO (» Kontenabruf) und ist wie diese am 1.1.2009 in Kraft getreten.
Eine Vorgabe dahingehend, dass die Schätzung (» Zwangsmittel) erst dann zulässig ist, wenn das Finanzamt das Zwangsverfahren gem. §§ 328 ff. AO betrieben hat, enthält weder das Gesetz noch die Rechtsprechung.
2. Vorbehaltsfestsetzung
Im Regelfall soll die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) erfolgen (AEAO zu § 164 Nr. 4; » Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung). Während der Geltungsdauer des Vorbehalts der Nachprüfung sind Änderungen jederzeit möglich.
Handelt es sich um einen endgültig ergangenen Schätzungsbescheid, der nicht mit einem Rechtsbehelf angefochten worden ist (» Einspruchsverfahren), kommt eine Korrektur nur nach Maßgabe der §§ 129, 172 ff. AO in Betracht (» Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden). Insbesondere sind die Voraussetzungen des § 173 AO zu prüfen, weil es sich bei den Angaben in der Steuererklärung regelmäßig um neue Tatsachen handelt.
3. Korrekturmöglichkeiten von Schätzungsbescheiden
Bei der Schätzung der Einkommensteuer wird bei zu hoch geschätzten Einkünften eine Herabsetzung der Einkommensteuer gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO regelmäßig daran scheitern, dass der Steuerpflichtige durch die Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung und Versäumnis der Einspruchsfrist (» Einspruchsverfahren) grob schuldhaft gehandelt hat (BFH Urteile vom 30.10.1986, III R 163/82, BStBl II 1987, 161 und vom 9.3.1990, VI R 19/85, BFH/NV 1990, 619). Zur allgemeinen Annahme eines groben Verschuldens, wenn der Steuerpflichtige trotz Aufforderung keine Steuererklärung abgegeben hat, vgl. auch BFH Urteil vom 16.9.2004, BStBl II 2005, 75.
Regelmäßig heben die Finanzbehörden den Vorbehalt der Nachprüfung des Steuerbescheides, mit dem die Besteuerungsgrundlagen geschätzt wurden, zu einem späteren Zeitpunkt, z.B. im Rahmen der Veranlagung des auf die Schätzung folgenden Veranlagungszeitraums, gem. § 164 Abs. 3 Satz 1 AO auf. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Bei nachträglich bekannt werdenden steuererhöhenden Tatsachen ist eine Änderung gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO grundsätzlich möglich. Dagegen scheitert eine Berücksichtigung bei nachträglich bekannt werdenden steuermindernden Tatsachen gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO am groben Verschulden des Steuerpflichtigen. Bei der Umsatzsteuer stellen die steuerpflichtigen Umsätze und die eigenständigen Vorsteuerbeträge jeweils selbstständige Tatsachen dar, die getrennt nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO zu beurteilen sind (» Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden).
Sachverhalt:
Mit Urteil vom 10.4.2003 (V R 26/02, BStBl II 2003, 785) hat der BFH folgenden Fall entschieden:
Erläuterung | Schätzung FA | USt-Erklärung | Abweichungen Schätzung/Erklärung |
Umsätze zu 19 % | 600 000 € | 1 000 000 € | + 400 000 € (+ 40 %) |
USt | 114 000 € | 190 000 € | + 76 000 € |
abziehbare Vorsteuerbeträge | 54 000 € | 116 000 € | + 62 000 € |
verbleibende USt | 60 000 € | 74 000 € | + 14 000 € |
Entscheidung des BFH:
Umsätze, die die im Schätzungsbescheid erfassten Umsätze übersteigen, beruhen auf nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Somit ergibt sich eine Erhöhung der Umsatzsteuer um 76 000 €.
Die nachträglich bekannt gewordenen Vorsteuerbeträge können grundsätzlich nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zugunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, weil ein grobes Verschulden vorliegt. Dieses Verschulden ist aber nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO unbeachtlich, wenn die den nachträglich bekannt gewordenen Vorsteuerbeträgen zugrunde liegenden Tatsachen in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen stehen, die zu einer höheren Steuer führen. Zwischen nachträglich bekannt gewordenen vorsteuerbelasteten Leistungen an den Unternehmer und nachträglich bekannt gewordenen steuerpflichtigen Umsätzen besteht dieser Zusammenhang nur insoweit, als diese Leistungsbezüge zur Ausführung der nachträglich bekannt gewordenen Umsätze verwendet wurden (BFH Urteil vom 19.10.1995, V R 60/92, BStBl II 1996, 149; » Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden). Kann nicht festgestellt werden, dass die nachträglich bekannt gewordenen Leistungsbezüge bestimmten nachträglich bekannt gewordenen Umsätzen zuzurechnen sind, ist der Zusammenhang nach dem Verhältnis der geschätzten Umsätze zu den nachträglich erklärten Umsätzen zu ermitteln.
Vorsteuer lt. Umsatzsteuererklärung | 116 000 € |
Vorsteuer lt. Schätzung | 54 000 € |
Differenz = nachträglich bekannt gewordene Vorsteuer | 62 000 € |
hiervon im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO zu berücksichtigende Vorsteuer nach dem Verhältnis der geschätzten Umsätze (600 000 €) zu den nachträglich erklärten Umsätzen (1 000 000 €) = 40 % von 62 000 € | 24 800 € |
wegen groben Verschuldens nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht zu berücksichtigende Vorsteuer | 37 200 € |
Im Rahmen der Änderung durch § 173 AO sind solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Änderung sind. Zu den materiellen Fehlern gehört auch die nachträglich geltend gemachte Vorsteuer (§ 177 Abs. 3 AO).
Es ergibt sich danach folgender Umfang der Korrektur:
durch Schätzung festgesetzte Umsatzsteuer | 60 000 € |
Korrektur gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO | + 76 000 € |
verbleibender Betrag | 136 000 € |
Korrektur gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO | ./. 24 800 € |
verbleibender Betrag | 111 200 € |
Rechtsfehlersaldierung gem. § 177 Abs. 1 AO | ./. 37 200 € |
neu festzusetzende Steuer | 74 000 € |
Bei der Berichtigung materieller Fehler ist der Änderungsrahmen des § 177 AO zu beachten. Rechtsfehler können nur berichtigt werden, soweit die Änderung reicht. Dafür ist ein Änderungsrahmen zu ermitteln. Dieser wird gebildet durch eine Änderungsobergrenze und -untergrenze.
Die Änderungsobergrenze ergibt sich aus der Summe aller selbstständigen Korrekturtatbestände zuungunsten des Steuerpflichtigen.
Die Änderungsuntergrenze ergibt sich aus der Summe aller selbstständigen Korrekturvorschriften zugunsten des Steuerpflichtigen.
Beispiel 1:
Sachverhalt siehe Entscheidung des BFH vom 10.4.2003 unter Entscheidungsgründe.
Lösung 1:
Ermittlung der Änderungsobergrenze: | |
Steuerfestsetzung bisher | 60 000 € |
Korrektur gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO | + 76 000 € |
Änderungsobergrenze | 136 000 € |
Ermittlung der Änderungsuntergrenze: | |
Steuerfestsetzung bisher | 60 000 € |
Korrektur gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO | ./. 24 800 € |
Änderungsuntergrenze | 35 200 € |
In der BFH-Entscheidung ist daher eine Steuerfestsetzung i.H.v. 74 000 € zulässig.
Beispiel 2:
Siehe Jacobs, NWB Fach 2, 8399 Abwandlung 2. Siehe auch Sachverhalt des BFH-Urteils vom 10.4.2003.
Erläuterung | Schätzung FA | USt-Erklärung | Abweichungen Schätzung/Erklärung |
Umsätze zu 19 % | 600 000 € | 1 000 000 € | + 400 000 € (+ 40 %) |
Umsatzsteuer | 114 000 € | 190 000 € | + 76 000 € |
abziehbare Vorsteuerbeträge | 54 000 € | 216 000 € | + 162 000 € |
verbleibende Umsatzsteuer | 60 000 € | ./. 26 000 € | ./. 86 000 € |
Lösung 2:
Vorsteuer lt. Umsatzsteuererklärung | 216 000 € |
Vorsteuer lt. Schätzung | 54 000 € |
Differenz = nachträglich bekannt gewordene Vorsteuer | 162 000 € |
hiervon im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO zu berücksichtigende Vorsteuer nach dem Verhältnis der geschätzten Umsätze (600 000 €) zu den nachträglich erklärten Umsätzen (1 000 000 €) = 40 % von 162 000 € | 64 800 € |
wegen groben Verschuldens nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht zu berücksichtigende Vorsteuer | 97 200 € |
Ermittlung der Änderungsobergrenze: | |
Steuerfestsetzung bisher | 60 000 € |
Korrektur gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO | + 76 000 € |
Änderungsobergrenze | 136 000 € |
Ermittlung der Änderungsuntergrenze: | |
Steuerfestsetzung bisher | 60 000 € |
Korrektur gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO | ./. 64 800 € |
Änderungsuntergrenze | ./. 4 800 € |
Es ergibt sich danach folgender Umfang der Korrektur: | |
durch Schätzung festgesetzte Umsatzsteuer | 60 000 € |
Korrektur gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO | + 76 000 € |
verbleibender Betrag | 136 000 € |
Korrektur gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO | ./. 64 800 € |
verbleibender Betrag | 71 200 € |
Rechtsfehlersaldierung gem. § 177 Abs. 1 AO: 97 200 €, maximal | ./. 76 000 € |
neu festzusetzende Steuer | ./. 4 800 € |
da die Änderungsuntergrenze beträgt. | ./. 4 800 € |
4. Steuererklärungspflicht nach erfolgter Schätzung
Gem. § 149 Abs. 1 Satz 4 AO bleibt die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung auch nach Schätzung der Besteuerungsgrundlagen weiterhin bestehen. Dies bedeutet, dass ein nachfolgendes Zwangsmittelverfahren oder das Weiterbetreiben eines bereits begonnenen Zwangsmittelverfahrens grundsätzlich möglich ist (» Zwangsmittel). Davon wird allerdings regelmäßig nur dann Gebrauch gemacht, wenn aufgrund neuerer Erkenntnisse die Finanzbehörden Anhaltspunkte dafür haben, dass die Schätzung zu niedrig sein könnte.
5. Nichtigkeit von Schätzungsbescheiden
Mit Urteil vom 9.6.2010 (8 K 43/10 – rechtskräftig, LEXinform 5010979) hat das Sächsische Finanzgericht entschieden, dass die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit »Null« nach § 125 Abs. 1 AO zu einem nichtigen Steuerbescheid führt, wenn das Finanzamt damit keine an den Wahrscheinlichkeitsmaßstäben orientierte Schätzung vornimmt. Im entschiedenen Fall hatte ein Steuerpflichtiger zwei vermietete Objekte, bei denen noch eine Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG aktenkundig zu berücksichtigen war. Es war daher offensichtlich, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung negativ waren. Die Schätzung des Finanzamts beurteilte das Finanzgericht als bewusste und willkürliche Handlung zum Nachteil des Steuerpflichtigen (Strafschätzung). Es sei bewusst in Kauf genommen worden, dass die Schätzung nicht zu einem schlüssigen, wirtschaftlich vernünftigen Ergebnis führt, das den Wahrscheinlichkeitsmaßstäben standhält.
Grundsätzlich führen Schätzfehler nur zur Rechtswidrigkeit des Schätzbescheids, der deshalb mit einem Einspruch angefochten werden muss. Wenn aber das Finanzamt subjektiv willkürlich handelt, kann ein objektiv willkürlicher Verwaltungsakt vorliegen. Die Schätzung darf auch nicht dazu verwendet werden, die Verletzung der Steuererklärungspflicht (» Steuererklärung) zu sanktionieren.
6. Literaturhinweise
Ax u.a., Finanz und Steuern Bd. 4, 19; Vfg. OFD Magdeburg vom 19.7.2004 (S 0351 – 16 – St 251, DStR 2004, 1748); Schmidt-Liebig, Die Schätzung im Steuerrecht, NWB Fach 17, 1847; Wedelstädt, Die Änderungen der Abgabenordnung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008, DB 2007, 1828; Baum, Änderungen der Abgabenordnung durch das Unternehmensteuerreformgesetz, NWB Fach 2, 9363; von Wedelstädt, AO-Stb 2008, 244.
7. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
