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1. Veranlagungswahlrechte bei der Einkommensteuer

1.1. Grundsätzliches

Zum ESt-Veranlagungswahlrecht siehe » Einkommensteuertarif und » Ehegattengemeinschaft.

Ehegatten haben bei der Veranlagung zur ESt grundsätzlich ein Wahlrecht zwischen der

• besonderen Veranlagung im Jahr der Eheschließung,

• getrennten Veranlagung sowie

• der Zusammenveranlagung (§ 26 Abs. 1 EStG).

Beide Ehegatten müssen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sein und dürfen nicht dauernd getrennt leben. Sämtliche Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG müssen zu einem beliebigen Zeitpunkt des Veranlagungszeitraums gleichzeitig vorgelegen haben. Zu dem Tatbestandsmerkmal »nicht dauernd getrennt lebend« siehe R 26 Abs. 1 EStR und H 26 [Getrenntleben] EStH; siehe auch § 1567 BGB. Ein (gescheiterter) Versöhnungsversuch unterbricht – entgegen § 1567 Abs. 2 BGB – das »dauernde« Getrenntleben.

Grundsätzlich kann davon ausgegangen werden, dass die Veranlagungsform gewählt wird, die die geringste Steuerbelastung zur Folge hat. Aus steuerlichen Gesichtspunkten ist die Zusammenveranlagung in vielen Fällen die günstigste Veranlagungsform. Siehe dazu die Beispiele unter » Getrennte Veranlagung.

1.2. Die Ehegattenveranlagung im Trennungs- und im Scheidungsjahr

1.2.1. Die Möglichkeiten des Veranlagungswahlrechts

Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind, können zwischen Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) und getrennter Veranlagung (§ 26a EStG) wählen. Wie bereits in Beispiel 4 dargestellt, führt die Zusammenveranlagung im Regelfall – durch die Anwendung des Splittingtarifs i.S.d. § 32a Abs. 5 EStG – zum günstigeren Ergebnis.

Ehegatten haben im Fall der Zusammenveranlagung eine gemeinsame Steuererklärung abzugeben (§ 25 Abs. 3 Satz 2 EStG). Wählt einer der Ehegatten die getrennte Veranlagung, hat jeder der Ehegatten eine Einkommensteuererklärung abzugeben.

Werden die zur Wahl der Veranlagungsart erforderlichen Erklärungen nach § 26 Abs. 2 EStG nicht abgegeben, wird nach § 26 Abs. 3 EStG unterstellt, dass die Ehegatten die Zusammenveranlagung wählen.

1.2.2. Unwirksamkeit der Wahl der getrennten Veranlagung

Kein Fall des § 26 Abs. 3 EStG ist gegeben, wenn auch nur ein Ehegatte die getrennte Veranlagung wählt. Zum Willkürakt der Wahl der getrennten Veranlagung siehe die Ausführungen in Beispiel 3.

Mit Urteil vom 7.2.2005 (III B 101/04, BFH/NV 2005, 1083) hat der BFH Folgendes entschieden: Unter den Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG können die Eheleute grundsätzlich frei und unbefristet bis zur Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids zwischen Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung wählen. Ein Ehegatte darf sich nur dann nicht nach Treu und Glauben einseitig von der bisherigen Zusammenveranlagung lösen, wenn dafür keine wirtschaftlich verständlichen und vernünftigen Gründe vorliegen, sondern der Antrag willkürlich erscheint. Steuerrechtlich besteht keine Verpflichtung, einer Zusammenveranlagung zuzustimmen. Die Zustimmung zur Zusammenveranlagung ist im Besteuerungsverfahren auch nicht erzwingbar (BFH Urteil vom 12.8.1977, VI R 61/75, BStBl II 1977, 870). § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG bestimmt für das Besteuerungsverfahren, dass die Ehegatten getrennt veranlagt werden, wenn einer der Ehegatten die getrennte Veranlagung wählt. Demgegenüber richtet sich der zivilrechtliche Anspruch auf Zustimmung nach anderen Voraussetzungen. Unbeschadet des Vorliegens der Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung gem. § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG soll durch die zivilrechtlich durchzusetzende Zustimmung zu dieser Veranlagungsart dem betreffenden Ehegatten die Möglichkeit eröffnet werden, eine Entscheidung der hierfür zuständigen Finanzbehörden bzw. der FG darüber herbeizuführen, ob die Eheleute für einen bestimmten Veranlagungszeitraum zusammenveranlagt werden können. Deshalb sehen die Zivilgerichte einen Ehegatten – bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des Anspruchs auf Zustimmung – auch dann als verpflichtet an, einer Zusammenveranlagung zuzustimmen, wenn es zweifelhaft erscheint, ob die Wahlmöglichkeit nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG überhaupt besteht (vgl. Urteil des BGH vom 3.11.2004, XII ZR 128/02, INF 2005, 13).

Umgekehrt hat ein etwa bestehender zivilrechtlicher Anspruch auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung, ausgenommen in den Fällen eines missbräuchlichen Antrags auf getrennte Veranlagung, keinen Einfluss auf das Besteuerungsverfahren.

Die Entscheidung des Zivilgerichts hat lediglich Bedeutung für mögliche Schadensersatzansprüche des anderen Ehegatten (s. Graf in Littmann, Einkommensteuer zu § 26 Rz. 63 bis 66). Eine Möglichkeit, die Zustimmung des anderen Ehepartners zu erzwingen, sieht das Gesetz nicht vor. Ein Ehepartner kann allenfalls zivilrechtlich verpflichtet sein, der Zusammenveranlagung zuzustimmen, und er kann sich ggf. schadensersatzpflichtig machen, wenn er diese Verpflichtung schuldhaft verletzt (vgl. BGH vom 12.6.2002, XII ZR 288/00, NJW 2002, 2319 und rechtskräftiges Urteil des FG des Saarlandes vom 14.7.2004, 1 K 20/03; Nichtzulassungsbeschwerde unbegründet durch BFH-Beschluss vom 18.11.2005, III B 114/04, BFH/NV 2006, 548).

Lösung 3:

	2009		2010
	EF	EM	EF	EM
Zu versteuerndes Einkommen	7 834 €	50 000 €	8 004 €	50 000 €
Einkommensteuer bei getrennter Veranlagung (§ 26a EStG)	0 €	12 950 €
Einkommensteuer bei Zusammenveranlagung (§ 26b EStG):
Gemeinsames zu versteuerndes Einkommen	57 834 €
Tarifliche Einkommensteuer dafür	10 716 €
Einkommensteuer bei Einzelveranlagung 2010			0 €	12 847 €

Die getrennte Veranlagung wird durchgeführt, wenn einer der Ehegatten die getrennte Veranlagung wählt (§ 26 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der einseitige Antrag eines Ehegatten auf getrennte Veranlagung ist rechtsunwirksam, wenn dieser Ehegatte im Veranlagungszeitraum keine positiven oder negativen Einkünfte erzielt hat oder wenn seine positiven Einkünfte so gering sind, dass weder eine Einkommensteuer festzusetzen ist noch die Einkünfte einem Steuerabzug zu unterwerfen waren, und zwar selbst dann, wenn dem anderen Ehegatten eine Steuerstraftat zur Last gelegt wird (R 26 Abs. 3 Satz 4 EStR). Im Fall eines solchen Antrags sind die Ehegatten nach § 26 Abs. 3 EStG zusammen zu veranlagen, wenn der andere Ehegatte dies beantragt (H 26 [Ehegatte ohne Einkünfte] EStH).

Lösung Abwandlung 1 a):

Lösung Abwandlung 1 b):

Lösung Abwandlung 2:

Eine im Veranlagungszeitraum aufgelöste Ehe bleibt für die Anwendung des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG unberücksichtigt, wenn einer der vormaligen Ehegatten im selben Veranlagungszeitraum wieder geheiratet hat und mit seinem neuen Ehegatten ebenfalls die Voraussetzungen für die Ausübung des Veranlagungswahlrechts nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt (R 26 Abs. 2 EStR).

Die Eheleute EM und X haben daher nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG die Wahl der Veranlagungsart.

EF ist nach § 25 Abs. 1 EStG einzeln zu veranlagen. Nach § 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG ist der Splittingtarif (Gnadensplitting) anzuwenden. Voraussetzung ist, dass in dem betreffenden Veranlagungszeitraum

• in der aufgelösten Ehe die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt waren – hier wegen des gescheiterten Versöhnungsversuchs –,

• der bisherige Ehegatte wieder geheiratet hat,

• in der neuen Ehe des bisherigen Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG ebenfalls erfüllt sind.

Die Vorschrift ist im Zusammenhang zu sehen mit § 26 Abs. 1 Satz 2 EStG, nach dem eine im Veranlagungszeitraum aufgelöste Ehe bei Wiederheirat eines Ehegatten im selben Veranlagungszeitraum für die Anwendung der Ehegattenbesteuerung unberücksichtigt bleibt. Für den nicht wiederverheirateten Ehegatten würde das in der Regel in der für ihn durchzuführenden Einzelveranlagung die Anwendung des Grundtarifs nach § 32a Abs 1 EStG zur Folge haben.

1.2.3. Örtliche Zuständigkeit für die Einkommensbesteuerung von getrennt lebenden bzw. geschiedenen Ehegatten

Zur örtlichen Zuständigkeit für die Einkommensbesteuerung von getrennt lebenden bzw. geschiedenen Ehegatten nimmt die OFD Hannover mit Vfg. vom 19.1.2010 (S 0122 – 10 – St 142, LEXinform 5232554) Stellung.

Trennen sich Ehegatten, so ist dadurch eine Zusammenveranlagung zur ESt im Jahr der Trennung nicht ausgeschlossen (§§ 26 Abs. 1 Satz 1, 26b EStG). Die örtliche Zuständigkeit für die ESt richtet sich im Jahr der Trennung nach dem Wohnsitz des jeweiligen Ehegatten (§ 19 Abs. 1 Satz 1 AO). Trotz der Zusammenveranlagung bleibt jeder Ehegatte für sich »Steuerpflichtiger« nach § 19 AO.

Wohnen die Ehegatten in den Bezirken verschiedener FÄ, liegt damit eine mehrfache örtliche Zuständigkeit nach § 25 AO vor. Zuständig ist danach das FA, das zuerst mit der Sache befasst war.

Zieht nach Trennung/Scheidung von Eheleuten ein Ehegatte in den Bezirk eines anderen FA und behält der andere Ehegatte den bisherigen Wohnsitz bei oder zieht nur innerhalb des bisherigen FA-Bezirks um, bleibt das bisherige als das zuerst mit der Sache befasste FA für Erst- oder Berichtigungs- bzw. Änderungsveranlagungen für Zeiträume, in denen noch eine Zusammenveranlagung in Betracht kommt, örtlich zuständig. Hat dieser Ehegatte im Veranlagungszeitraum jedoch keine oder nur geringe eigene Einkünfte erzielt, so dass künftig keine (Einzel-)Veranlagung mehr durchzuführen sein dürfte, oder ist der andere Ehegatte auch zur USt, GewSt usw. zu veranlagen, kann es sich anbieten, dass das für den verzogenen Ehegatten zuständige FA die Besteuerung übernimmt. Eine Zustimmung der Stpfl. ist hierzu nicht erforderlich (§ 25 Satz 1 AO), weil es sich nicht um eine Zuständigkeitsvereinbarung i.S.d. § 27 AO handelt (AEAO zu § 25).

Verlegen nach Trennung/Scheidung beide Ehegatten ihren Wohnsitz in andere FA-Bezirke, ist die Personensteuerakte der Eheleute an das FA abzugeben, in dessen Bezirk der Ehegatte verzogen ist, bei dem das Schwergewicht der Besteuerungsgrundlagen (= die Summe der Betriebseinnahmen/Einnahmen vor Abzug der Betriebsausgaben/Werbungskosten) liegt.

Dieses FA ist nach § 25 AO ab dem Zeitpunkt des Eintritts des Zuständigkeitswechsels (§ 26 AO) auch für ggf. noch durchzuführende Erst- oder Berichtigungs-/Änderungsveranlagungen für Veranlagungszeiträume vor dem Jahr der Trennung örtlich zuständig, soweit in den betreffenden Zeiträumen die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung vorlagen und die Zusammenveranlagung gewählt wurde bzw. wird.

Wechselt nach dem Tode eines Ehegatten der bisher mit ihm zusammenveranlagte Ehepartner den Wohnsitz, geht die örtliche Zuständigkeit auch für den verstorbenen Ehegatten auf das neue Wohnsitzfinanzamt des überlebenden Ehepartners über.

Beantragt ein verheirateter Stpfl. die getrennte Veranlagung, so ist für jeden Ehegatten das für ihn zuständige FA (nach § 19 Abs. 1 bzw. 19 Abs. 3 AO) für die Durchführung der getrennten Veranlagung örtlich zuständig.

2. Aufteilung des Ausbildungsfreibetrages

Geschiedene Eheleute erhalten den » Ausbildungsfreibetrag (§ 33a Abs. 2 EStG) je zur Hälfte.

3. Übertragung des Behinderten-Pauschbetrages eines Kindes

Der » Behindertenpauschbetrag eines Kindes kann auf Antrag je zur Hälfte auf die geschiedenen Eheleute übertragen werden (§ 33b Abs. 5 EStG). Auf gemeinsamen Antrag eines Elternpaares, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vorliegen, kann der zu übertragende Pauschbetrag auch anders aufgeteilt werden.

4. Unterhaltsaufwendungen an den geschiedenen Ehegatten

4.1. Grundsätzliches zur Berücksichtigung der Unterhaltsaufwendungen

» Unterhaltsaufwendungen an den geschiedenen Ehegatten sind unter den Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig. Siehe auch » Begrenztes Realsplitting.

Zum Ausgleich des steuerlichen Nachteils eines unterhaltsberechtigten früheren Ehegatten nach Zustimmung zum steuerlichen Realsplitting und Zusammenveranlagung mit dem neuen Ehegatten hat der BGH mit Urteil vom 17.2.2010 (XII ZR 104/07, LEXinform 1562038) Folgendes entschieden: Hat der unterhaltsberechtigte frühere Ehegatte dem Antrag des Unterhaltspflichtigen auf Durchführung des steuerlichen Realsplittings (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zugestimmt und hat er für denselben Veranlagungszeitraum mit einem neuen Ehegatten die Zusammenveranlagung (§§ 26, 26b EStG) gewählt, so kann er von dem Unterhaltspflichtigen höchstens den Ausgleich des steuerlichen Nachteils verlangen, der ihm bei getrennter Veranlagung (§ 26a EStG) durch die Besteuerung der Unterhaltsbezüge (§ 22 Nr. 1 EStG) entstanden wäre.

4.2. Zusätzliche Berücksichtigung von Krankenversicherungsbeiträgen als Unterhaltszahlungen

Mit Beschlüssen vom 13.2.2008 (2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05 u.a., Pressemitteilung Nr. 32/2008 des BVerfG vom 14.3.2008, LEXinform 0586962) hat das BVerfG die Verfassungswidrigkeit des Sonderausgabenabzugs von Krankenversicherungsbeiträgen festgestellt. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1.1.2010 eine Neuregelung zu treffen. Bis zu diesem Zeitpunkt bleiben die betreffenden einkommensteuerrechtlichen Vorschriften weiter anwendbar.

Das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) setzt die Vorgaben des BVerfG um, indem es sicherstellt, dass die für eine Basiskranken- und Pflegeversicherung gezahlten Beiträge voll abziehbar sind.

Mit den Änderungen im § 10 EStG wird der bisherige Sonderausgabenabzug für sonstige Vorsorgeaufwendungen umgestaltet in einen Sonderausgabenabzug für Beiträge zugunsten einer Kranken- und Pflegeversicherung, die die Versicherten in die Lage versetzen, sich im Umfang des sozialhilferechtlich gewährleisteten Leistungsniveaus gegen Krankheit und Pflegebedürftigkeit abzusichern (Basisversicherung). Die Beiträge werden i.H.d. steuerpflichtigen Person tatsächlich erwachsenen Aufwendungen für sich, ihren nicht dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, ihren Lebenspartner i.S.d. § 1 Abs. 1 des Lebenspartnerschaftsgesetzes und ihre Kinder berücksichtigt. Bisher wurden die entsprechenden Beiträge zusammen mit anderen sonstigen Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 4 EStG bis zur Höhe von max. 1 500 € (Ledige) / 3 000 € (Verheiratete) bzw., wenn die steuerpflichtige Person die Krankenvorsorge alleine finanzieren musste, bis zu 2 400 € (Ledige) / 4 800 € (Verheiratete) steuerlich berücksichtigt. Durch den verbesserten Abzug der entsprechenden Beiträge erhöht sich das der steuerpflichtigen Person zustehende Abzugsvolumen zum Teil erheblich. Damit werden die der steuerpflichtigen Person insoweit entstehenden Belastungen in tatsächlicher Höhe berücksichtigt (» Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen).

Ist in der Kranken- oder Pflegepflichtversicherung des Stpfl. auch ein geschiedener oder dauernd getrennt lebender unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Ehegatte mit abgesichert, sieht das Gesetz eine Sonderregelung vor (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG).

Mit dieser Sonderregelung wird sichergestellt, dass die Aufwendungen für eine Kranken- und Pflege-Pflichtversicherung auf sozialhilferechtlich gewährleistetem Leistungsniveau einmal bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt werden. Die von der steuerpflichtigen Person geleisteten Beiträge werden in diesem Fall als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt. Eine Doppelberücksichtigung ist ausgeschlossen, da § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG nur zur Anwendung kommt, wenn der geschiedene oder dauernd getrennt lebende unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehegatte zuvor einer Versteuerung der Unterhaltsleistungen nach § 22 Nr. 1a EStG im Rahmen des Realsplittings zugestimmt hat. Andernfalls liegen bei ihm steuerfreie Einnahmen vor und ein Abzug wäre nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht möglich.

Durch § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in seiner bisherigen Fassung werden bis zu einem Höchstbetrag von derzeit 13 805 € allgemein die Unterhaltsleistungen, die als Folgewirkung der Ehescheidung, der Nichtigkeit oder der Aufhebung einer Ehe bzw. aufgrund dauernden Getrenntlebens der Eheleute erbracht werden, unter bestimmten Voraussetzungen beim Unterhaltsverpflichteten steuerlich als Sonderausgabe berücksichtigt und hierzu korrespondierend beim Unterhaltsberechtigten nach § 22 Nr. 1a EStG als sonstige Einkünfte versteuert (» Begrenztes Realsplitting).

Nach dem Beschluss des BVerfG vom 13.2.2008 (2 BvL 1/06, DStR 2008, 604) müssen auch Beiträge für eine Kranken- und Pflegepflichtversicherung abziehbar sein, soweit sie für die Erlangung eines durch das SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind. Um dies adäquat im Rahmen des sog. begrenzten Realsplittings zu berücksichtigen, wird der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG um denjenigen Betrag erhöht, der tatsächlich für eine entsprechende Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten aufgewandt wird. In diesem Zusammenhang ist es ohne Bedeutung, ob der Unterhaltsberechtigte oder der Unterhaltsverpflichtete Versicherungsnehmer ist. Der Erhöhungsbetrag wirkt sich allerdings nur dann aus, wenn der Unterhaltsverpflichtete entsprechende Unterhaltsaufwendungen über den Betrag von 13 805 € hinaus auch tatsächlich leistet. Die auch im Rahmen des Erhöhungsbetrags als Sonderausgaben beim Unterhaltsberechtigten berücksichtigten Unterhaltsleistungen unterliegen beim Unterhaltsberechtigten der Besteuerung nach § 22 Nr. 1a EStG (Korrespondenzprinzip). Dem Unterhaltsberechtigten steht gleichzeitig im Rahmen seiner Steuerveranlagung der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 bzw. Nr. 3 Satz 3 EStG zu.

Nicht unter den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG fallen hingegen Zahlungen der steuerpflichtigen Person unmittelbar an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehegatten oder im Rahmen eines abgekürzten Zahlungsweges an eine Versicherung für eine von dem geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten abgeschlossene Versicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a oder Buchst. b EStG. In diesem Fall handelt es sich um Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, die dieser im Rahmen seiner eigenen Einkommensteuer-Erklärung geltend machen kann, sofern die Aufwendungen nicht im Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften stehen. Der geschiedene oder dauernd getrennt lebende unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehegatte muss daher der Versteuerung nach § 22 Nr. 1a EStG zugestimmt haben.

Wie bereits oben erläutert, sind unter bestimmten Voraussetzungen Beiträge des Stpfl. für den geschiedenen Ehegatten dem geschiedenen Ehegatten gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG zuzurechnen. Weiterhin ist zu beachten, dass die Übernahme der Basisversicherungsbeiträge durch den Stpfl. für den geschiedenen Ehegatten sich auch auf die Höhe des begrenzten Realsplittings i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG sowie auf die Höhe der maximal nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG als außergewöhnliche Belastung abziehbaren Unterhaltsaufwendungen auswirken kann.

Unter dem Stichwort » Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen wird in einer Übersicht anhand von vier Fällen die Problematik des Zusammenspiels zwischen § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 und 3 sowie § 10 Abs. 1 Nr. 1 und § 33a Abs. 1 EStG verdeutlicht. Damit wird auch deutlich, dass die Aufwendungen für eine Kranken- und Pflege-Pflichtversicherung auf sozialhilferechtlich gewährleistetem Leistungsniveau einmal bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt wird. S.a. Myßen u.a., NWB 50/2009, 3900.

5. Scheidungskosten als außergewöhnliche Belastung

Die unmittelbaren und unvermeidbaren Kosten des Scheidungsprozesses sind als zwangsläufig erwachsen anzusehen und gem. § 33 EStG als außergewöhnliche Belastungen (» Außergewöhnliche Belastungen) abzugsfähig (H 33.1–33.4 [Scheidung] EStH). Die Kosten der vermögensrechtlichen Auseinandersetzung in einem gerichtlichen Vergleich im Scheidungsverfahren sind keine außergewöhnliche Belastungen (BFH Urteil vom 30.6.2005, III R 27/04, BFH/NV 2005, 2105). Die Kosten für die Aufhebung einer Gütergemeinschaft sind keine außergewöhnliche Belastung (BFH Urteil vom 30.6.2005, III R 36/03, BStBl II 2006, 491). Aufwendungen zur Löschung einer Sicherungshypothek sind nicht als sog. Scheidungsfolgekosten nach § 33 EStG abziehbar. Insoweit sind nur solche Kosten zu berücksichtigen, die innerhalb des sog. Zwangsverbundes nach § 623 ZPO entstanden sind (BFH Beschluss vom 16.3.2007, III B 99/06, LEXinform 5903498).

6. Der Versorgungsausgleich

6.1. Allgemeines

Ab 1.9.2009 tritt mit dem Gesetz zur Strukturreform des Versorgungsausgleichs (VAStrRefG) vom 3.4.2009 (BGBl I 2009, 700) das neue Versorgungsausgleichsgesetz in Kraft. Das BMF-Schreiben vom 20.7.1981 findet ab dem Veranlagungszeitraum 2008 keine Anwendung mehr. Es wird durch das BMF-Schreiben vom 9.4.2010 (BStBl I 2010, 323) ersetzt. Ausführungen zu den Besonderheiten des Versorgungsausgleichs enthält weiterhin das BMF-Schreiben vom 31.3.2010 (BStBl I 2010, 270) zur steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung in den Rz. 356 bis 390. Zu den Besonderheiten beim Versorgungsausgleich s. den abgestimmten Entwurf des BMF-Schreibens (koordinierter Ländererlass) vom 26.4.2010 zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (LEXinform 5232671). Dieses BMF-Schreiben wird das bisherige BMF-Schreiben vom 30.1.2008 (BStBl I 2008, 390) ersetzen.

Nach § 1587 Abs. 1 BGB fand bisher zwischen den geschiedenen Ehegatten ein Versorgungsausgleich statt, soweit für sie oder einen von ihnen in der Ehezeit Anwartschaften oder Aussichten auf eine Versorgung wegen Alters oder verminderter Erwerbsfähigkeit der in § 1587a Abs. 2 BGB genannten Art begründet oder aufrechterhalten worden sind. Der Versorgungsausgleich erfolgte durch

• einen Wertausgleich von Anwartschaften (§§ 1587a bis 1587e BGB – öffentlich-rechtlicher Versorgungsausgleich),

• den schuldrechtlichen Versorgungsausgleich (§§ 1587f bis 1587n BGB) oder

• Parteienvereinbarung (§ 187o BGB).

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Versorgungsausgleichs siehe das bisherige BMF-Schreiben vom 20.7.1981 (BStBl I 1981, 567).

6.2. Der Versorgungsausgleich ab dem 1.9.2009

6.2.1. Gesetzliche Grundlage

Durch das Gesetz zur Strukturreform des Versorgungsausgleichs (VAStrRefG) vom 3.4.2009 (BGBl I 2009, 700) wird mit Wirkung ab 1.9.2009 der Versorgungsausgleich neu geregelt (s.a. LEXinform 0174429). Mit Schreiben vom 31.3.2010 (BStBl I 2010, 270) zur steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung nimmt das BMF in den Rz. 356 bis 390 zu den Besonderheiten beim Versorgungsausgleich Stellung.

6.2.2. Überblick über die Reform

Der Versorgungsausgleich hat die Aufgabe, die von den Eheleuten während der Ehe erworbenen Anrechte auf eine Versorgung wegen Alter und Invalidität gleichmäßig aufzuteilen. Das wirkt sich regelmäßig zugunsten desjenigen Ehegatten aus, der sich beispielsweise der Kinderbetreuung gewidmet hat und damit keine oder nur eine geringere eigenständige Versorgung aufbauen konnte. Das sind unabhängig vom gewählten konkreten Familienmodell nach wie vor meist die Ehefrauen. Wird die Ehe geschieden, ist es von Verfassungs wegen geboten, einen Ausgleich zu schaffen. Ziel der Reform ist es deshalb, mit dem Grundsatz der internen Teilung jedes Versorgungsanrechts die gerechte Teilhabe im Versorgungsfall zu stärken.

Ziel des Versorgungsausgleichs ist es, frühzeitig eigenständige Versorgungsanrechte der ausgleichsberechtigten Person zu schaffen und damit die Versorgungsschicksale der geschiedenen Eheleute möglichst bei der Scheidung endgültig zu trennen. Die Reform stärkt dieses Prinzip, weil eine interne Teilung der Anrechte im Scheidungsverbund diesem Grundsatz am besten gerecht wird und nachträgliche Korrekturen weithin entbehrlich macht.

Künftig wird jedes in der Ehe aufgebaute Versorgungsrecht im jeweiligen Versorgungssystem zwischen den Ehepartnern hälftig geteilt. Jeder Ehepartner erhält dann sein eigenes »Rentenkonto«, also einen eigenen Anspruch gegen den jeweiligen Versorgungsträger.

Die Altersversorgung beruht auf drei Säulen:

Das bisher geltende Recht verfehlt häufig die rechnerische Halbteilung im Versorgungsfall, denn der Ausgleich bei der Scheidung beruht auf einer fehleranfälligen Prognose. Ursache hierfür ist vor allem der Einmalausgleich aller Anrechte über die gesetzliche Rentenversicherung und die hierfür erforderliche Vergleichbarmachung aller Anrechte. Dies kann zu erheblichen Wertverzerrungen führen, meist zulasten der ausgleichsberechtigten Ehefrauen. Die theoretisch mögliche nachträgliche Korrektur im Abänderungsverfahren findet in der Praxis meist nicht statt. Nur wo systemintern geteilt wird, nämlich vor allem bei der Teilung von Anrechten aus der gesetzlichen Rentenversicherung, kommt es nach geltendem Recht zu guten Resultaten. Deshalb erstreckt die Reform dieses Prinzip jetzt auf alle Versorgungen.

Durch die Strukturreform des Versorgungsausgleichs wird statt des bisherigen Einmalausgleichs über die gesetzliche Rentenversicherung nach der Saldierung aller Anrechte künftig regelmäßig jede Versorgung innerhalb des Systems geteilt werden (interne Teilung – § 10 Versorgungsausgleichsgesetz – VersAusglG –). Für den Ausgleich von Anrechten aus der gesetzlichen Rentenversicherung – auf absehbare Zukunft weiterhin das wichtigste Versorgungssystem – ändert sich damit im Vergleich zur bisherigen Rechtslage letztlich nichts.

Darüber hinaus werden die Anrechte aus berufsständischen Versorgungen, aus der Beamtenversorgung des Bundes sowie aus der betrieblichen und privaten Vorsorge in die obligatorische interne Teilung einbezogen. Dieser Schritt garantiert eigenständige Anrechte der ausgleichsberechtigten Person auch insoweit, als die ergänzende Vorsorge betroffen ist. Im Vergleich zur gegenwärtigen Situation können damit vor allem geschiedene Frauen vielfach höhere Altersrenten erwarten.

Zu einem Ausgleich über ein anderes Versorgungssystem (externe Teilung – § 14 VersAusglG –) kommt es nur noch, wenn

• die Beteiligten es wünschen oder

• die interne Teilung einen unverhältnismäßigen Aufwand verursachen würde.

Bei der externen Teilung nimmt die ausgleichsberechtigte Person an der Wertentwicklung des aufnehmenden Systems teil. Für Landes- und Kommunalbeamte bleibt es beim Ausgleich über die gesetzliche Rentenversicherung, solange deren Versorgungssysteme keine interne Teilung zulassen.

Steuerrechtlich führt

• die interne Teilung zur Steuerbefreiung des § 3 Nr. 55a EStG und

• die externe Teilung grundsätzlich zur Steuerbefreiung des § 3 Nr. 55b EStG.

6.2.3. Vereinbarungen über den Versorgungsausgleich

Mit der Reform werden die formellen und materiellen Voraussetzungen für Vereinbarungen über den Versorgungsausgleich in den §§ 6 bis 8 VersAusglG zusammengefasst. § 1408 Abs. 2 BGB enthält deshalb nur noch einen Verweis auf diese Vorschriften.

Unterschiedliche Regelungstatbestände entfallen somit. Die bislang teilweise schwierige Abgrenzung zwischen Vereinbarungen i.S.d. § 1408 Abs. 2 BGB und des § 1587o BGB wird entbehrlich. Der erforderliche Schutz der Eheleute wird nach wie vor durch Formvorschriften (§ 7 VersAusglG) sowie die richterliche Prüfung der materiellen Wirksamkeit im Verfahren (§ 8 VersAusglG) erreicht.

Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 VersAusglG können die Ehegatten Vereinbarungen über den Versorgungsausgleich schließen. Nach Satz 2 können sie den Versorgungsausgleich insbesondere ganz oder teilweise

1. in die Regelung der ehelichen Vermögensverhältnisse einbeziehen,

2. ausschließen sowie

3. Ausgleichsansprüchen nach der Scheidung gem. den §§ 20 bis 24 VersAusglG vorbehalten.

6.2.4. Die interne Teilung

6.2.4.1. Überblick über die Strukturreform

Nach § 9 Abs. 2 VersAusglG sind die Anrechte in der Regel nach den §§ 10 bis 13 VersAusglG intern zu teilen.

§ 9 Abs. 3 VersAusglG stellt klar, dass eine externe Teilung gegenüber der internen Teilung nachrangig ist und nur in Frage kommt, wenn die Voraussetzungen des § 14 Abs. 2 VersAusglG oder des § 16 Abs. 1 oder 2 VersAusglG vorliegen.

§ 9 Abs. 4 VersAusglG macht mit dem Verweis auf § 18 VersAusglG deutlich, dass der Ausgleich nicht in jedem Fall durchgeführt werden muss. Er findet in der Regel nicht statt, wenn die Differenz sämtlicher beiderseitiger Ausgleichswerte gering ist oder einzelne Anrechte nur einen geringen Ausgleichswert aufweisen.

Der neue Grundsatz des reformierten Versorgungsausgleichs lautet, dass jedes Anrecht innerhalb des jeweiligen Versorgungssystems zu teilen ist (interne Teilung). Damit ist zweierlei gewährleistet: Zum einen entfällt die Notwendigkeit, Anrechte unterschiedlichster Art zum Zweck des Ausgleichs vergleichbar zu machen. Die Barwert-Verordnung oder ein vergleichbares Instrument wird also entbehrlich. Zum anderen entstehen keine Transferverluste mehr, also Unterschiede, die mit dem Wechsel von Versorgungssystemen verbunden sind. Die interne Teilung gewährleistet so eine gerechte Teilhabe, denn die ausgleichsberechtigte Person nimmt an den Chancen und Risiken des Versorgungssystems der ausgleichspflichtigen Person teil. Bei der internen Teilung spielen also die unterschiedlichen Wertentwicklungen und Leistungsspektren der Versorgungssysteme keine Rolle mehr.

6.2.4.2. Steuerrechtliche Behandlung der internen Teilung

Bei der internen Teilung wird die Übertragung der Anrechte auf die ausgleichsberechtigte Person zum Zeitpunkt des Versorgungsausgleichs für beide Ehegatten nach § 3 Nr. 55a EStG steuerfrei gestellt, weil auch bei den im Rahmen eines Versorgungsausgleichs übertragenen Anrechten auf eine Alters- und Invaliditätsversorgung das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung eingehalten wird. Die Besteuerung erfolgt erst während der Auszahlungsphase. Die später zufließenden Leistungen gehören dabei bei beiden Ehegatten zur gleichen Einkunftsart, da die Versorgungsanrechte innerhalb des jeweiligen Systems geteilt wurden. Ein Wechsel des Versorgungssystems und ein damit möglicherweise verbundener Wechsel der Besteuerung weg von der nachgelagerten Besteuerung hat nicht stattgefunden. Lediglich die individuellen Merkmale für die Besteuerung sind bei jedem Ehegatten gesondert zu ermitteln (Rz. 365 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Durch § 3 Nr. 55a Satz 1 EStG wird ausdrücklich klargestellt, dass die interne Teilung sowohl für die ausgleichspflichtige als auch die ausgleichsberechtigte Person steuerneutral ist. Die ausgleichsberechtigte Person erlangt bezüglich des neu begründeten Anrechts steuerrechtlich die gleiche Rechtstellung wie die ausgleichspflichtige Person. § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG stellt ferner klar, dass nach der internen Teilung die (späteren) Versorgungsleistungen bei der ausgleichsberechtigten Person so besteuert werden, wie das Anrecht bei der ausgleichspflichtigen Person ohne Berücksichtigung der Teilung zu besteuern wäre. Die (späteren) Versorgungsleistungen können daher (weiterhin) zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) oder aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) oder zu sonstigen Einkünften (§ 22 EStG) führen. Die ausgleichspflichtige Person versteuert (später) die zufließenden reduzierten und die ausgleichsberechtigte Person die zufließenden Leistungen.

Für die Ermittlung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum » Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG, des Besteuerungsanteils nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG sowie des Ertragsanteils nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG (» Renten) bei der ausgleichsberechtigten Person ist auf deren Versorgungsbeginn, deren Rentenbeginn bzw. deren Lebensalter abzustellen. Sofern die Leistungen bei der ausgleichsberechtigten Person nach § 22 Nr. 5 EStG zu besteuern sind, ist für die Besteuerung auf die der ausgleichspflichtigen Person gewährte Förderung abzustellen, soweit diese auf die übertragene Anwartschaft entfällt (Rz. 369 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

6.2.5. Die externe Teilung

6.2.5.1. Überblick über die Strukturreform

Die externe Teilung, also ein mit einem Wechsel des Versorgungsträgers verbundener Ausgleich, ist grundsätzlich in drei Fällen zulässig:

1. Nach § 14 Abs. 2 Nr. 1 VersAusglG ist dies möglich, wenn der Versorgungsträger mit dem Abfluss des Versorgungskapitals einverstanden ist und auch die ausgleichsberechtigte Person zustimmt. In diesem Fall besteht kein Anlass, eine externe Teilung wegen etwaiger Transferverluste von Gesetzes wegen zu unterbinden. Deshalb sieht das Gesetz hier auch keine Wertgrenze vor.

2. Bei kleineren Ausgleichswerten erlaubt es § 14 Abs. 2 Nr. 2 VersAusglG dem Versorgungsträger, auch ohne Zustimmung der ausgleichsberechtigten Person eine externe Teilung zu verlangen. Das entlastet die Versorgungsträger von der Verwaltung eines zusätzlichen Anrechts und ist auch für die ausgleichsberechtigte Person akzeptabel, weil hier praktische Erfordernisse das Interesse an einer optimalen Teilhabe überwiegen. Bei den internen Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung ist darüber hinaus eine höhere Wertgrenze gerechtfertigt, weil dem ArbG hier unmittelbar die Verwaltung obliegt.

3. Schließlich sieht § 16 VersAusglG für die Beamtinnen und Beamten außerhalb der Bundesverwaltung vor, dass es wie nach geltendem Recht beim Ausgleich über die gesetzliche Rentenversicherung bleibt, solange die Bundesländer im Rahmen ihrer seit der Föderalismusreform begründeten Zuständigkeit eine interne Teilung nicht ermöglichen. Der Bund hat für diese Versorgungen keine Regelungskompetenz mehr. Für Beamtinnen und Beamte des Bundes gilt künftig der Grundsatz der internen Teilung nach § 10 VersAusglG.

Kommt es ausnahmsweise zu einer externen Teilung, so entscheidet die ausgleichsberechtigte Person nach § 15 Abs. 1 VersAusglG über die Zielversorgung, also darüber, in welches Versorgungssystem der Ausgleichswert zu transferieren ist. Sie kann beispielsweise eine bestehende Versorgung aufstocken, was einer Zersplitterung der Anrechte entgegenwirkt. Übt sie das Wahlrecht nicht aus, so erfolgt die externe Teilung durch die Begründung von Anrechten in der gesetzlichen Rentenversicherung (§ 15 Abs. 3 VersAusglG; Rz. 358 bis 360 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

6.2.5.2. Steuerrechtliche Behandlung der externen Teilung

Ausnahmsweise ist nach dem neuen Versorgungsausgleichsrecht auch die externe Teilung, also ein mit einem Wechsel des Versorgungsträgers verbundener Ausgleich, vorgesehen (§ 14 VersAusglG). Bei der Übertragung der Anrechte in dieser Weise greifen grundsätzlich bereits bei der Leistung des Ausgleichswertes die allgemeinen steuerlichen Regelungen ein. Dies würde dazu führen, dass der ausgleichspflichtigen Person steuerpflichtige Einkünfte nach den §§ 19, 20 oder § 22 EStG zugerechnet werden müssten; der Versorgungsausgleich selbst würde sich dann auf der Vermögensebene vollziehen.

Beispiel 5:

Die flankierende Regelung in § 3 Nr. 55b Satz 1 EStG stellt sicher, dass sich bei externer Teilung in diesen Fällen keine belastenden steuerlichen Konsequenzen ergeben. In § 3 Nr. 55b Satz 1 EStG wird daher der Teil des Ausgleichswerts steuerfrei gestellt, der sonst zu steuerpflichtigen Einkünften führen würde (Kapitalrückzahlung für den Ehemann im obigen Beispiel). Soweit der geleistete Ausgleichswert nicht zu steuerpflichtigen Einkünften führt (weil es sich z.B. lediglich um eine Beitragsrückzahlung auf der Vermögensebene oder um nicht zu besteuernde Zinsen aus einem Lebensversicherungsvertrag handelt), greift die Steuerfreistellung nicht ein. Da es sich bei der Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 55b Satz 1 EStG nicht um eine endgültige, sondern nur um eine Steuerfreistellung für den Zeitpunkt des Versorgungsausgleichs – also im Grunde um die Verschiebung des Besteuerungszeitpunktes auf die spätere Auszahlungsphase handelt –, dient diese Begrenzung auch dazu sicherzustellen, dass bei der ausgleichsberechtigten Person später nur die Leistungen der vollständigen Besteuerung unterliegen, die schon bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterlegen hätten.

Nach § 3 Nr. 55b Satz 2 EStG ist die Steuerfreistellung für bestimmte Fallgestaltungen ausgeschlossen. Satz 2 dient der Vermeidung einer Besteuerungslücke, die dadurch entstehen kann, dass Mittel aus der betrieblichen Altersversorgung oder der nach § 10a und Abschnitt XI des EStG geförderten Altersvorsorge auf Vorsorgeprodukte übertragen werden, deren daraus fließende Leistungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG der Besteuerung unterliegen.

Beispiel 6:

Erfolgt die Übertragung hingegen auf ein Vorsorgeprodukt, welches nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung unterliegt, so ist dies kein Fall des Satzes 2. In diesem Fall bleibt es vielmehr bei der Steuerfreiheit nach Satz 1. Grund hierfür ist, dass die Alterssicherungssysteme, deren Leistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG besteuert werden, schrittweise in eine vollständige nachgelagerte Besteuerung überführt werden. Für die Übergangsphase wird aus Vereinfachungsgründen auf die Einführung einer Sonderregelung verzichtet.

§ 3 Nr. 55b Satz 3 EStG normiert Informationspflichten bezüglich des im Rahmen der externen Teilung übertragenen Anrechts. Der Versorgungsträger der ausgleichpflichtigen Person hat insoweit gegenüber dem Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person die für die Besteuerung der Leistungen erforderlichen Grundlagen mitzuteilen. Dadurch wird die sachgerechte Erfassung, Dokumentation und Mitteilung der steuerlich zu erfassenden Leistungen für die ausgleichsberechtigte Person sichergestellt. Andere Informationspflichten bleiben hiervon unberührt. Durch § 3 Nr. 55b Satz 4 EStG werden überflüssige Mitteilungen vermieden, wenn dem Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person die für die Besteuerung der Leistungen erforderlichen Grundlagen ohnehin bekannt sind.

6.2.6. Übertragung von gefördertem Altersvorsorgevermögen

Eine steuerunschädliche Übertragung i.S.d. § 93 Abs. 1a Satz 1 EStG liegt vor, wenn aufgrund einer Entscheidung des Familiengerichts im Wege der internen Teilung nach § 10 VersAusglG oder externen Teilung nach § 14 VersAusglG während der Ehezeit (§ 3 Abs. 1 VersAusglG) gebildetes gefördertes Altersvorsorgevermögen auf einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag oder in eine nach § 82 Abs. 2 EStG begünstigte betriebliche Altersversorgung (einschließlich der Versorgungsausgleichskasse) übertragen wird. Dies ist bei der internen Teilung immer der Fall. Es ist unerheblich, ob die ausgleichsberechtigte Person selbst zulageberechtigt ist (Rz. 378 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Die Übertragung aufgrund einer internen Teilung nach § 10 VersAusglG oder einer externen Teilung nach § 14 VersAusglG auf einen Altersvorsorgevertrag oder eine nach § 82 Abs. 2 EStG begünstigte betriebliche Altersversorgung (einschließlich Versorgungsausgleichskasse) der ausgleichsberechtigten Person führt nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen.

Beruht das auf die Ehezeit entfallende, aufzuteilende Altersvorsorgevermögen auf geförderten und ungeförderten Beiträgen, ist das zu übertragende Altersvorsorgevermögen entsprechend dem Verhältnis der hierin enthaltenen geförderten und ungeförderten Beiträge aufzuteilen und anteilig zu übertragen.

Im Fall der Übertragung i.S.d. § 93 Abs. 1a Satz 1 EStG erfolgt die Mitteilung über die Durchführung der Kapitalübertragung nach dem Verfahren gem. § 11 AltvDV. Bei der internen Teilung entfällt der Datenaustausch zwischen den Anbietern nach § 11 Abs. 1 bis 3 AltvDV. Der Anbieter der ausgleichspflichtigen Person teilt der ZfA in seiner Meldung zur Kapitalübertragung (§ 11 Abs. 4 AltvDV) neben dem Prozentsatz des geförderten Altersvorsorgekapitals, das übertragen wird, auch die vom Familiengericht angegebene Ehezeit i.S.d. § 3 Abs. 1 VersAusglG mit.

Erfolgt die interne Teilung und damit verbunden die Übertragung eines Anrechts im Bereich der betrieblichen Altersversorgung, erlangt die ausgleichsberechtigte Person die versorgungsrechtliche Stellung eines ausgeschiedenen ArbN i.S.d. BetrAVG (§ 12 VersAusglG). Damit erlangt sie bei einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einer Direktversicherung auch das Recht zur Fortsetzung der betrieblichen Versorgung mit eigenen Beiträgen, die nach § 82 Abs. 2 Buchst. b EStG zu den Altersvorsorgebeiträgen gehören können, wenn ein Fortsetzungsrecht bei der ausgleichspflichtigen Person für die Versorgung bestanden hätte (Rz. 379 ff. des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Soweit das während der Ehezeit gebildete geförderte Altersvorsorgevermögen im Rahmen des § 93 Abs. 1a Satz 1 EStG übertragen wird, geht die steuerliche Förderung mit allen Rechten und Pflichten auf die ausgleichsberechtigte Person über. Dies hat zur Folge, dass im Falle einer schädlichen Verwendung des geförderten Altersvorsorgevermögens derjenige Ehegatte die Förderung zurückzahlen muss, der über das ihm zugerechnete geförderte Altersvorsorgevermögen schädlich verfügt. Leistungen aus dem geförderten Altersvorsorgevermögen sind beim Leistungsempfänger nachgelagert zu besteuern. Die Feststellung der geänderten Zuordnung der steuerlichen Förderung erfolgt beitragsjahrbezogen durch die ZfA. Sie erteilt sowohl der ausgleichspflichtigen als auch der ausgleichsberechtigten Person einen Feststellungsbescheid über die Zuordnung der nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Beträge sowie der ermittelten Zulagen. Einwände gegen diese Bescheide können nur erhoben werden, soweit sie sich gegen die geänderte Zuordnung der steuerlichen Förderung richten. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit dieser Feststellungsbescheide werden auch die Anbieter durch einen Datensatz nach § 90 Abs. 2 Satz 6 EStG von der ZfA über die geänderte Zuordnung informiert (Rz. 384 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Stellt die ausgleichspflichtige Person nach der Übertragung i.S.d. § 93 Abs. 1a Satz 1 EStG einen Antrag auf Altersvorsorgezulage für ein Beitragsjahr in der Ehezeit, sind bei der Ermittlung des Zulageanspruchs die gesamten von der ausgleichspflichtigen Person gezahlten Altersvorsorgebeiträge des Beitragsjahrs – also auch der übertragene Teil der Altersvorsorgebeiträge – zugrunde zu legen. Die Zulage wird vollständig dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person gutgeschrieben. Die Zuordnung der Steuerverstrickung auf die ausgleichspflichtige und die ausgleichsberechtigte Person erfolgt so, wie wenn die Zulage bereits vor der Übertragung dem Vertrag gutgeschrieben worden wäre (Rz. 386 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

6.2.7. Leistungen an die ausgleichsberechtigte Person als Arbeitslohn

Nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind Leistungen, die die ausgleichsberechtigte Person aufgrund der internen oder externen Teilung später aus einer Direktzusage oder von einer Unterstützungskasse erhält, Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Sie unterliegen der Lohnsteuererhebung nach den allgemeinen Regelungen. Bei der ausgleichspflichtigen Person liegen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nur hinsichtlich der durch die Teilung gekürzten Leistungen vor.

Sowohl bei der ausgleichspflichtigen Person als auch bei der ausgleichsberechtigten Person werden der ArbN-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) oder, soweit die Voraussetzungen dafür jeweils vorliegen, der Pauschbetrag für Werbungskosten (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG), der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag (§ 19 Abs. 2 EStG) berücksichtigt. Die steuerlichen Abzugsbeträge sind nicht auf die ausgleichspflichtige Person und die ausgleichsberechtigte Person aufzuteilen (Rz. 388 f. des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

6.2.8. Ausnahmen von der internen oder der externen Teilung

Nicht in jedem Fall ist es erforderlich, ein Anrecht intern oder extern zu teilen. Deshalb sieht das Gesetz im Interesse aller Beteiligten folgende Ausnahmen vor: Nach § 3 Abs. 3 VersAusglG findet bei einer kurzen Ehe von bis zu drei Jahren grundsätzlich kein Ausgleich mehr statt. Die Eheleute erwarten hier in der Regel keinen Ausgleich. Das beschleunigt zudem die Scheidungsverfahren, weil in diesen Fällen schon die Auskunftserteilung und die Wertberechnung entbehrlich sind. Dieser Ausschluss im mutmaßlichen Interesse der Ehegatten entlastet damit auch die Familiengerichte und die Versorgungsträger.

Darüber hinaus regelt § 18 VersAusglG zwei Fälle, in denen künftig ein Ausgleich in der Regel verzichtbar ist: Das wird zum einen nach § 18 Abs. 1 VersAusglG dann der Fall sein, wenn die Differenz sämtlicher gegenseitiger Ausgleichswerte geringfügig ist. Hier besteht – etwa bei Eheleuten mit annähernd gleich hohen Versorgungen – kein Anlass für einen Hin-und-her-Ausgleich. Der Verzicht auf einen Ausgleich entspricht hier meist dem Willen der Eheleute, zudem entlastet er die Versorgungsträger und das Familiengericht. Der Verzicht auf die Teilung von kleinen Ausgleichswerten (§ 18 Abs. 2 VersAusglG) entlastet zum anderen vor allem die Versorgungsträger, weil in diesen Fällen im reformierten Teilungssystem mit der Übertragung oder Begründung geringer Werte – sei es systemintern, sei es durch eine externe Teilung – ein unverhältnismäßiger Aufwand verbunden wäre.

Wie bereits oben erläutert, wird die bislang teilweise schwierige Abgrenzung zwischen Vereinbarungen i.S.d. § 1408 Abs. 2 BGB und des § 1587o BGB entbehrlich. Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 VersAusglG können die Ehegatten Vereinbarungen über den Versorgungsausgleich schließen.

6.3. Schuldrechtlicher Versorgungsausgleich ab dem 1.9.2009

6.3.1. Grundsätzliches

Ziel der Strukturreform des Versorgungsausgleichs ist es, den schuldrechtlichen Versorgungsausgleich (bisher §§ 1587f ff. BGB) so weit wie möglich entbehrlich zu machen. Allerdings ist eine Teilung der Ansprüche nicht immer möglich. Die fehlende Ausgleichsreife ist in § 19 Abs. 2 VersAusglG geregelt. Danach ist ein Anrecht nicht ausgleichsreif,

1. wenn es dem Grunde oder der Höhe nach nicht hinreichend verfestigt ist, insbesondere als noch verfallbares Anrecht i.S.d. Betriebsrentengesetzes,

2. soweit es auf eine abzuschmelzende Leistung gerichtet ist,

3. soweit sein Ausgleich für die ausgleichsberechtigte Person unwirtschaftlich wäre oder

4. wenn es bei einem ausländischen, zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Versorgungsträger besteht.

Für diese nicht ausgleichsreifen Ansprüche kommt nur ein schuldrechtlicher Ausgleich nach Maßgabe der §§ 20 ff. VersAusglG in Betracht. S.a. Grün, Ausgleichszahlungen beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich, NWB 22/2010, 1751.

6.3.2. Zahlung einer Geldrente

Wie bisher in §§ 1587f ff. BGB geregelt, erhält die ausgleichsberechtigte Person eine Geldrente (bisher § 1587b GBG). Die Fälligkeit des Anspruchs ist in § 20 Abs. 2 VersAusglG geregelt. Beim Ausgleichsverpflichteten ist die Ausgleichsrente entweder voll oder lediglich nur in Höhe des Ertragsanteils als Sonderausgabe i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG abziehbar. Nach dem Korrespondenzprinzip hat die ausgleichsberechtigte Person die Rente nach § 22 Nr. 1c EStG zu versteuern (s.o.).

6.3.3. Kapitalzahlungen

§ 22 VersAusglG bestimmt, dass in den Fällen, in denen aus einem noch nicht ausgeglichenen Anrecht eine Kapitalzahlung geleistet wird, eine Zahlung i.H.d. Ausgleichswerts abzüglich der hierauf entfallenden Sozialversicherungsbeiträge fällig wird. Ist deren Ausgleich im Wertausgleich bei der Scheidung unterblieben, kann die ausgleichsberechtigte Person den Anspruch nach § 22 VersAusglG geltend machen. Eine Kapitalauszahlung ist z.B. in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a AltZertG (Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz) möglich. In diesen Fällen ist die Kapitalauszahlung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b oder c EStG mit dem Ertrag zu versteuern. Erfolgt nun schuldrechtlich z.B. eine 50 %ige Kapitalzahlung an den ausgleichsberechtigten Ehegatten, so kann der ausgleichsverpflichtete Ehegatte 50 % der darauf entfallenden Erträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG als Sonderausgaben abziehen. Der ausgleichsberechtigte Ehegatte hat den 50 %igen Ertrag nach § 22 Nr. 1c EStG zu versteuern.

Die §§ 20, 21 VersAusglG sind insoweit nicht unmittelbar anwendbar, als sie eine Leistung in Rentenform voraussetzen. Bei der Bestimmung der Höhe des Anspruchs ist entsprechend § 41 Abs. 1 VersAusglG der tatsächlich ausgezahlte Kapitalbetrag zugrunde zu legen (Rz. 18 und Beispiel 5 des BMF-Schreibens vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323).

6.3.4. Abtretung von Versorgungsansprüchen

§ 21 VersAusglG fasst die bisherige Vorschrift des § 1587i BGB sprachlich neu, jedoch ohne inhaltliche Änderung. Zur steuerrechtlichen Behandlung (§ 10 Abs. 1 Nr. 1b und § 22 Nr. 1c EStG) siehe die Erläuterungen zum Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG ab 1.1.2008 und Rz. 15 ff. des BMF-Schreibens vom 9.4.2010 (BStBl I 2010, 323).

6.3.5. Abfindung

Bisher war die Abfindung in den §§ 1587l ff. im Zusammenhang mit der schuldrechtlichen Ausgleichsrente normiert. Mit der Neuregelung wird die Abfindung in den §§ 23 und 24 VersAusglG außerhalb der schuldrechtlichen Ausgleichszahlungen geregelt. Da die Abfindung außerhalb des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs angesiedelt wird, ist der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG ausgeschlossen. Siehe die Erläuterungen zum Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG ab 1.1.2008 und Rz. 19 ff. des BMF-Schreibens vom 9.4.2010 (BStBl I 2010, 323).

6.4. Der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG ab 2008

Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wird der Sonderausgabenabzug des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auf das Rechtsinstitut der unentgeltlichen Vermögensübergabe beschränkt (» Vorweggenommene Erbfolge). Damit der Sonderausgabenabzug auch nach der Beschränkung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG weiterhin erhalten bleibt, wurde § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG neu eingefügt. Leistungen vom Ausgleichsverpflichteten an den Ausgleichsberechtigten stellen einen Transfer von steuerbaren und steuerpflichtigen Einkünften dar, der sich auf die steuerliche Leistungsfähigkeit der Beteiligten auswirkt. Mit § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG wird für diese Fälle eine eigenständige Regelung geschaffen, die berücksichtigt, in welchem Umfang die der Leistung zugrunde liegenden Einnahmen (z.B. Leibrente nach § 22 EStG oder Einkünfte nach § 19 EStG) der Besteuerung unterliegen. Das bedeutet: Liegt der Leistung z.B. eine nur mit dem Ertragsanteil steuerbare Leistung des Ausgleichsverpflichteten zugrunde, mindert sich die Steuerbemessungsgrundlage des Verpflichteten nur i.H.d. Ertragsanteils und nur in dieser Höhe hat der Ausgleichsberechtigte die Leistung nach § 22 Nr. 1c EStG zu versteuern. Soweit die Leistungen hingegen auf Versorgungsbezügen beruhen, die beim Ausgleichsverpflichteten nach § 19 EStG grundsätzlich in voller Höhe der Besteuerung unterliegen, kommt der Abzug als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG bei ihm in voller Höhe in Betracht. Korrespondierend hierzu hat der Ausgleichsberechtigte nach § 22 Nr. 1c EStG die Leistung in voller Höhe der Besteuerung zu unterwerfen (s.a. BFH Urteil vom 18.9.2003, X R 152/97, BStBl II 2007, 749). Der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind zu berücksichtigen.

Die Neuregelung ist erstmals für den VZ 2008 anzuwenden. Mit Schreiben vom 9.4.2010 (BStBl I 2010, 323) regelt das BMF die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b und § 22 Nr. 1c EStG.

Im Zuge der Scheidung von Ehegatten oder der Aufhebung einer eingetragenen Lebenspartnerschaft (§ 20 Abs. 1 Lebenspartnerschaftsgesetz) kommt es im Regelfall zur Durchführung eines Versorgungsausgleichs. Hierbei werden die in der Ehezeit erworbenen Anrechte geteilt (§ 1 Abs. 1 VersAusglG; bei eingetragenen Lebenspartnern gem. § 20 Abs. 1 Lebenspartnerschaftsgesetz). Diese Anrechte werden grundsätzlich intern (also innerhalb des jeweiligen Versorgungssystems) oder ausnahmsweise extern geteilt (§§ 10 bis 13 und §§ 14 bis 19 VersAusglG). Anrechte, die am Ende der Ehezeit noch nicht ausgleichsreif sind (z.B. weil ein Anrecht i.S.d. Betriebsrentengesetzes noch verfallbar ist oder weil das Anrecht bei einem ausländischen, zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Versorgungsträger besteht (§ 19 Abs. 2 VersAusglG), sind von der internen und externen Teilung ausgeschlossen. Insoweit kommen gem. § 19 Abs. 4 VersAusglG Ausgleichsansprüche nach der Scheidung in Betracht. Entsprechendes gilt, wenn die Ehegatten bzw. eingetragenen Lebenspartner gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 VersAusglG den Versorgungsausgleich ganz oder teilweise Ausgleichsansprüchen nach der Scheidung vorbehalten haben (Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323).

Schuldrechtliche Ausgleichszahlungen des Ausgleichsverpflichteten an den Ausgleichsberechtigten

• in Form einer schuldrechtlichen Ausgleichsrente (§ 20 VersAusglG, §§ 1587f, 1587g BGB a.F.);

• zur Abtretung von Versorgungsansprüchen: § 21 VersAusglG, § 1587i BGB a.F.) oder

• in Form von Kapitalzahlungen (§ 22 VersAusglG)

kann der Ausgleichsverpflichtete unter den nachfolgend aufgeführten Voraussetzungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG geltend machen (Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323).

Der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG kommt auch in Betracht, wenn ein noch nicht ausgeglichenes Anrecht bei einem ausländischen, zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Versorgungsträger besteht und die Witwe oder der Witwer des Ausgleichsverpflichteten gegenüber dessen geschiedenen Ehegatten zum Ausgleich verpflichtet ist (§ 26 VersAusglG, § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich – VAHRG a.F.; Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323).

Der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG kommt indes nicht in Betracht, wenn statt einer schuldrechtlichen Ausgleichszahlung ein Anrecht nach § 23 VersAusglG abgefunden wird (Rz. 19 des BMF-Schreibens vom 9.4.2010, 323). Der Abfindung nach § 23 VersAusglG liegt – im Gegensatz zu den schuldrechtlichen Ausgleichszahlungen – kein steuerbarer Zufluss beim Ausgleichsverpflichteten zugrunde. Der wirtschaftliche Wertetransfer zwischen den Eheleuten, realisiert durch einen Zahlungsfluss zwischen dem Ausgleichsverpflichteten und dem aufnehmenden Versorgungsträger, findet auf der privaten Vermögensebene statt und führt zu keinem steuerbaren Zufluss beim Ausgleichsberechtigten aus dem auszugleichenden Anrecht (Rz. 4 des BMF-Schreibens vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323).

Die Besteuerung der dem Ausgleichsberechtigten aufgrund der Abfindung nach § 23 VersAusglG (§ 1587l BGB a.F.) – später – zufließenden Versorgungsleistungen richtet sich nach der Rechtsnatur dieser Leistungen. Handelt es sich z.B. um Rentenzahlungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung sind diese bei ihm als Leibrenten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern (Rz. 21 des BMF-Schreibens vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323).

Liegt der Ausgleichsrente eine Leistung aus einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse, einer Direktversicherung (» Betriebliche Altersversorgung) oder einem Altersvorsorgevertrag (Vertrag, der nach § 5 des Gesetzes über die Zertifizierung von Altersvorsorgeverträgen – AltZertG – zertifiziert ist, sog. Riester-Vertrag; » Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge) zugrunde, kann beim Ausgleichsverpflichteten der Teil der Ausgleichsrente als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG berücksichtigt werden, der nach § 22 Nr. 5 EStG bei ihm der Besteuerung unterliegt. Dabei ist es unerheblich, ob die zugrunde liegende Leistung in Form einer Rentenzahlung oder eines Auszahlungsplans mit anschließender Teilkapitalverrentung ausgezahlt wird. Der Ausgleichsberechtigte hat die Leistung in entsprechendem Umfang nach § 22 Nr. 1c EStG zu versteuern. Eine schädliche Verwendung nach § 93 EStG tritt nicht ein, da das geförderte Altersvorsorgevermögen unter den Voraussetzungen des AltZertG an den Ausgleichsverpflichteten gezahlt wird (Rz. 14 des BMF-Schreibens vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323).

Stirbt der Ausgleichsverpflichtete und besteht ein noch nicht ausgeglichenes Anrecht bei einem ausländischen, zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Versorgungsträger und leistet der Versorgungsträger eine Hinterbliebenenversorgung, kann die Witwe oder der Witwer zu Leistungen an den ausgleichsberechtigten, geschiedenen Ehegatten des Verstorbenen verpflichtet sein (§ 26 VersAusglG, § 3a Absatz 5 VAHRG a.F.). Die Witwe oder der Witwer kann die Leistungen an den Ausgleichsberechtigten als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG geltend machen. Der Ausgleichsberechtigte hat die Leistungen nach § 22 Nr. 1c EStG zu versteuern.

Zum schuldrechtlichen Versorgungsausgleich bei Ehegatten s.a. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 3.6.2008 (S 2221a A – 4 – St 218, LEXinform 5231536).

Zum Umfang des unbeschränkten Sonderausgabenabzugs i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1b UStG beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich nimmt das FG Hamburg mit Urteil vom 8.6.2009 (3 K 79/08, Revision eingelegt, Az. des BFH: X R 36/09, LEXinform 5008885) ausführlich Stellung. M.E ist dies das erste Urteil, das sich mit der Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG auseinandersetzt.

6.5. Abtretung von Versorgungsansprüchen

Verlangt der Berechtigte statt Rentenzahlung die Abtretung von Versorgungsansprüchen (§ 1587i BGB a.F. und § 21 VersAusglG), sind die Versorgungsleistungen beim Ausgleichsverpflichteten auch insoweit steuerlich zu erfassen, als sie wegen der Abtretung nicht ihm, sondern dem Ausgleichsberechtigten zufließen. Der Ausgleichsverpflichtete kann den jeweils abgetretenen und bei ihm der Besteuerung unterliegenden Teil der Versorgungsleistungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG abziehen. Der Ausgleichsberechtigte hat die Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach § 22 Nr. 1c EStG zu versteuern (Rz. 15 ff des BMF-Schreibens vom 9.4.2010, BStBl I 2010, 323).

6.6. Parteienvereinbarung

6.6.1. Die Regelung des § 1587o BGB

Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Ehegatte auf Grund einer Vereinbarung gem. § 1587o BGB an den anderen Ehegatten leistet, um Kürzungen seiner Versorgungsbezüge (§ 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG) zu vermeiden, sind sofort als Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 8.3.2006, IX R 107/00, BStBl II 2006, 446). Durch die Zahlungen stellt der ausgleichsverpflichtete Ehegatte den ungeschmälerten Zufluss der nachträglichen Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit sicher. Die Zahlungen wirken sich steuerrechtlich bereits im Jahr der Zahlung aus (§ 11 Abs. 2 EStG). Werden die Abfindungszahlungen fremdfinanziert, kann der Beamte die dadurch entstehenden Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit absetzen (BFH Urteil vom 8.3.2006, IX R 78/01, BStBl II 2006, 448). Der wirtschaftliche Zusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ergibt sich dadurch, dass der Beamte mit der Ausgleichszahlung Werbungskosten fremdfinanziert hatte.

Werden durch die Ausgleichszahlung spätere Einkünfte aus § 20 oder § 22 EStG ausgeglichen, ist ein vorweggenommener Werbungskostenabzug nicht möglich. Siehe aber auch Korn in NWB Fach 6, 4689. Ein Sonderausgabenabzug kommt nicht in Betracht, da die Abfindungszahlung nicht an einen Versicherungsträger geleistet wird.

Fraglich ist, ob der ausgleichsberechtigte Ehegatte mit der Ausgleichszahlung Einkünfte aus § 22 Nr. 3 EStG erzielt. M.E handelt es sich um einen veräußerungsähnlichen Vorgang im privaten Bereich, bei dem ein Entgelt dafür erbracht wird, dass ein Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird (H 22.6 [Allgemeines] EStH). Nach § 1587o Abs. 1 Satz 2 BGB gibt der ausgleichsberechtigte Ehegatte endgültig die Begründung eines Anwartschaftsrechts in der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 1587b Abs. 1 oder 2 BGB auf. Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge fallen nicht unter den Bereich des § 22 Nr. 3 EStG (s.a. Schmidt/Weber-Grellet EStG § 22 Rz. 150, 26. A. 2007; » Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG).

Vereinbaren Ehegatten im Zusammenhang mit einer Scheidung statt laufender Unterhaltszahlungen eine einmalige Abfindung, kann der unterhaltsverpflichtete Ehegatte den Abfindungsbetrag nach dem Urteil des BFH vom 19.6.2008 (III R 57/05, BFH/NV 2008, 1920, LEXinform 0586784) nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG, sondern nur betragsmäßig begrenzt nach § 33a EStG oder im Wege des Realsplittings (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG; » Begrenztes Realsplitting) abziehen.

Beim Realsplitting können Unterhaltszahlungen mit Zustimmung des Unterhaltsempfängers bis zu 13 805 € im Kj. als Sonderausgaben berücksichtigt werden; der Empfänger hat die Unterhaltszahlungen aber als sonstige Einkünfte zu versteuern. Stattdessen können Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehepartner i.H.v. bis zu 7 680 € im Kj. nach § 33a EStG als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden (» Unterhaltsaufwendungen). Eine Zustimmung des unterhaltenen Ehegatten ist hierfür nicht erforderlich. Voraussetzung ist jedoch, dass er über ein nur geringes Vermögen verfügt; seine Einkünfte und Bezüge mindern den abziehbaren Höchstbetrag. Nur Leistungen, mit denen kein typischer Unterhaltsbedarf, sondern ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird (z.B. Krankheits- oder Heimpflegekosten), können ohne betragsmäßige Beschränkung nach § 33 EStG abgezogen werden, soweit sie die – nach einem Prozentsatz des Gesamtbetrags der Einkünfte berechnete – zumutbare Belastung überschreiten.

Die Entscheidung, ob beschränkt abziehbare typische Unterhaltsleistungen oder der Höhe nach unbeschränkt zu berücksichtigende Zahlungen zur Deckung eines außergewöhnlichen Bedarfs vorliegen, richtet sich nach dem o.g. Urteil des BFH nur nach dem Anlass und der Zweckbestimmung der Leistungen und nicht danach, ob laufend gezahlt wird oder die Unterhaltsansprüche des geschiedenen Ehegatten in einer Summe abgefunden werden.

Im Streitfall hatte der Kläger im Zusammenhang mit der Scheidung an seine Ehefrau fast 750 000 € gezahlt. Er machte geltend, in dieser Höhe zur Abfindung ihrer Unterhaltsansprüche verpflichtet gewesen zu sein, und wollte den gesamten Betrag (vermindert um eine zumutbare Belastung) bei der Ermittlung seines zu versteuernden Einkommens abziehen. Dies lehnte der BFH ab, weil die Abfindungszahlung für den typischen Unterhaltsbedarf der ehemaligen Ehefrau geleistet worden war (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 89/08 vom 1.10.2008, LEXinform 0174555).

6.6.2. Regelungsbefugnisse der Ehegatten nach § 6 VersAusglG

§ 6 Abs. 1 Satz 1 VersAusglG enthält den Grundsatz, dass auch der Versorgungsausgleich der Dispositionsbefugnis der Eheleute unterliegt. Die besonderen formellen und materiellen Wirksamkeitsvoraussetzungen enthalten die §§ 7 und 8 VersAusglG.

7. Beendigung des ehelichen Güterrechts

7.1. Grundsätzliches zum ehelichen Güterrecht

Das Ehegüterrecht regelt die rechtlichen Auswirkungen einer Eheschließung auf das Vermögen der Ehegatten und die vermögensrechtlichen Beziehungen der Ehegatten zueinander.

Nach den §§ 1363 ff. BGB gibt es drei Güterstände:

Nach § 1408 BGB besteht der Grundsatz der Vertragsfreiheit. Die Ehegatten können ihre güterrechtlichen Verhältnisse durch Ehevertrag regeln, insbesondere auch nach der Eingehung der Ehe den Güterstand aufheben oder ändern. In einem Ehevertrag können die Ehegatten durch eine ausdrückliche Vereinbarung auch den Versorgungsausgleich ausschließen (§ 1408 Abs. 2 BGB i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 VersAusglG).

7.2. Die Zugewinngemeinschaft

7.2.1. Allgemeiner Überblick

Am 1.9.2009 ist das Gesetz zur Änderung des Zugewinnausgleichs- und Vormundschaftsrechts vom 6.7.2009 (BGBl I 2009, 1696) in Kraft getreten.

Die Zugewinngemeinschaft als gesetzlicher Güterstand tritt mit der Eheschließung ein, wenn die Ehegatten nicht durch Ehevertrag etwas anderes vereinbart haben. Zugewinngemeinschaft bedeutet Gütertrennung während des Bestehens des Güterstandes mit einem Ausgleich des Zugewinns nach Beendigung des Güterstandes (§ 1363 Abs. 2 BGB). Der Güterstand führt damit nicht kraft Gesetzes zu gemeinschaftlichem Eigentum der Ehegatten. Vielmehr behält jeder Ehegatte sein vor und während der Ehe erworbenes Vermögen als sein Eigentum und haftet – abgesehen von den Geschäften zur angemessenen Deckung des Lebensbedarfs der Familie – auch nur für seine Schulden mit seinem Vermögen. Jeder Ehegatte kann sein Vermögen grundsätzlich selbst verwalten und frei darüber verfügen.

Der Sinn des Zugewinnausgleichs besteht darin, dem ausgleichsberechtigten Ehegatten seinen Anteil an den in der Ehe erarbeiteten wirtschaftlichen Werten zukommen zu lassen; denn die auf Lebenszeit angelegte Ehe verbindet die Ehegatten in einer von Gleichberechtigung geprägten partnerschaftlichen Gemeinschaft, die gegenseitige Verpflichtungen auch in vermögensrechtlicher Hinsicht schafft.

7.2.2. Die Beendigung der Zugewinngemeinschaft

7.2.2.1. Zivilrechtlicher Überblick

Wird der Güterstand auf andere Weise als durch Tod eines Ehegatten beendet, so wird der Zugewinn nach den Vorschriften der §§ 1373 bis 1390 BGB ausgeglichen (§ 1372 BGB).

Abb.: Beendigung der Zugewinngemeinschaft

Zum jeweiligen Anfangsvermögen gehört das Vermögen, das bei Eheschließung vorhanden war; Schulden sind abzuziehen. Dadurch darf das Anfangsvermögen allerdings nicht negativ werden. Durch das Gesetz zur Änderung des Zugewinnausgleichs- und Vormundschaftsrechts vom 6.7.2009 (BGBl I 2009, 1696) wird die in § 1374 BGB bisherige Nichtberücksichtigung von Verbindlichkeiten zu Beginn der Ehe für die Berechnung des Zugewinns aufgegeben. Bisher konnten Verbindlichkeiten nur bis zur Höhe des Vermögens abgezogen werden. Die Neuregelung berücksichtigt in konsequenter Anwendung des Halbteilungsgrundsatzes ein negatives Anfangsvermögen.

Schenkungen und Erbschaften sind nach § 1374 Abs. 2 BGB dem Anfangsvermögen hinzuzurechnen, obwohl sie erst während der Ehe erworben wurden. Nach der Neufassung des § 1374 Abs. 3 BGB sind auch hier die Verbindlichkeiten über die Höhe des Vermögens hinaus abzuziehen.

Zum Endvermögen (§ 1375 BGB) gehört alles Vermögen, das zum Todes- bzw. Scheidungstag vorhanden ist. Schulden sind abzuziehen. Das Endvermögen kann aber nicht negativ sein. Nach der Neuregelung durch das Gesetz zur Änderung des Zugewinnausgleichs- und Vormundschaftsrechts vom 6.7.2009 (BGBl I 2009, 1696) werden nach § 1375 Abs. 1 Satz 2 BGB Verbindlichkeiten in voller Höhe abgezogen. Dadurch werden die Fälle erfasst, in denen ein bei Eheschließung verschuldeter Ehegatte wirtschaftlich einen Zugewinn erzielt, obwohl er nach wie vor Schulden hat. Die Berechnung des Zugewinns hat auch in diesen Fällen Bedeutung, weil dadurch ggf. ein Ausgleichsanspruch gegen den anderen Ehegatten entfallen kann.

Zu beachten ist die Kappungsgrenze des § 1378 Abs. 2 BGB.

7.2.2.2. Eigentumsübertragungen im Rahmen des Zugewinnausgleichs

Zur Eigentumsübertragung bei Ehescheidungen im Rahmen des Zugewinnausgleichs unter Berücksichtigung von § 23 EStG (» Private Veräußerungsgeschäfte) nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 5.2.2001 (S 2256 A – St II 27, FR 2001, 322, LEXinform 0575431) Stellung.

7.2.2.3. Nutzungsüberlassung zur Abgeltung einer Zugewinnausgleichsforderung

Nach dem BFH-Urteil vom 8.3.2006 (IX R 34/04, BFH/NV 2006, 1280, LEXinform 5902352) ist die Überlassung eines Grundstücks an den früheren Ehegatten zur Abgeltung von dessen Zugewinnausgleichsanspruch entgeltlich.

Zur Wohnungsüberlassung zur Abgeltung von Unterhaltsvereinbarungen siehe » Begrenztes Realsplitting. S.a. Reinecke, Das Familienheim bei Trennung und Scheidung, NWB 37/2009, 2899.

7.3. Gütertrennung

Gütertrennung entsteht durch Vertrag (§ 1414 BGB). Es gibt keine Verfügungsbeschränkungen und keinen Zugewinnausgleich.

Bei Zugewinngemeinschaft und bei Gütertrennung versteuert jeder Ehegatte die Einkünfte aus den ihm zuzurechnenden Einkunftsquellen. Bei der Zusammenveranlagung werden erst nach der getrennten Ermittlung der Einkünfte diese zu einem gemeinsamen Gesamtbetrag der Einkünfte zusammengefasst.

7.4. Gütergemeinschaft

7.4.1. Allgemeiner Überblick

Die Gütergemeinschaft regeln die §§ 1415 bis 1563 BGB. Die Gütergemeinschaft kommt dann zur Anwendung, wenn die Ehegatten diese durch Ehevertrag vereinbaren. Es sind dabei die folgenden Vermögensmassen zu unterscheiden:

Abb.: Gütergemeinschaft

Die in Zeile 19 der Einkommensteuererklärung (ESt 1 A) vorgesehene Angabe, ob Ehegatten abweichend vom gesetzlichen Güterstand (Zugewinngemeinschaft) den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart haben, ist insbesondere für die Beurteilung von Bedeutung, ob bestimmte Einkünfte solche des Ehemanns oder der Ehefrau sind.

Beim gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft bezieht jeder Ehegatte wie bei der Gütertrennung die Früchte aus der Nutzung seines Vermögens selbst.

Bei der Gütergemeinschaft sind die steuerlichen Auswirkungen bei den einzelnen Einkunftsarten unterschiedlich. Bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (» Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, » Land- und Forstwirtschaft), Vermietung und Verpachtung (» Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) und Kapitalvermögen (» Einkünfte aus Kapitalvermögen) sind in der Regel die Einkünfte auf beide Ehegatten zur Hälfte aufzuteilen. Dies gilt auch bei wiederkehrenden Bezügen (z.B. Leibrenten, » Renten), wenn das Bezugsrecht durch gemeinsame Aufwendungen der Ehegatten erworben wurde. Bei freien Berufen wirkt sich die Gütergemeinschaft in der Regel nicht aus, weil Gesellschaftsverträge zwischen freiberuflich Tätigen und Berufsfremden nicht üblich sind (» Einkünfte aus selbstständiger Arbeit). Wenn jedoch beide Ehegatten den gleichen freien Beruf ausüben oder wenn der eine Ehegatte dem anderen freiberuflich tätigen Ehegatten erhebliches Kapital zur Verfügung gestellt hat, so führt in diesen Fällen die Gütergemeinschaft zu einer nach den Verhältnissen des Einzelfalls angemessenen Aufteilung. Bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (» Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit) hat die Gütergemeinschaft keine Auswirkung. Gehört bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb (» Einkünfte aus Gewerbebetrieb) der Gewerbebetrieb zum Gesamtgut (Gesamthandsgemeinschaft gem. § 1419 BGB), so ist regelmäßig ein Gesellschaftsverhältnis zwischen den Ehegatten anzunehmen mit der Folge, dass jedem Ehegatten bereits wegen der Beteiligung am Betriebsvermögen ein entsprechender Anteil am Gewinn zusteht. Wenn beide Ehegatten im Betrieb mitarbeiten – besonders häufig ist das Fall bei Handwerkern und Einzelhandelsbetrieben –, so ist der Gewinn in der Regel zur Hälfte auf beide Ehegatten aufzuteilen. In Fällen dieser Art spricht eine allgemeine Vermutung für die Mitarbeit beider Ehegatten im Betrieb. Wenn dagegen offenbar nur ein Ehegatte Arbeitsleistungen erbringt, so ist das bei der Gewinnverteilung zu berücksichtigen. Gewinnanteile aus einer Personengesellschaft, an der nur einer der in allgemeiner Gütergemeinschaft lebenden Ehegatten beteiligt ist, sind dem an der Personengesellschaft beteiligten Ehegatten allein zuzurechnen, sofern es sich hierbei um Einkünfte aus dem Sondergut handelt. Dies wird damit begründet, dass ein Anteil an einer Personengesellschaft grundsätzlich nach § 719 Abs. 1 BGB nicht durch Rechtsgeschäft übertragen werden kann und unter dieser Voraussetzung zum Sondergut gehört (§ 1417 Abs. 1 Satz 2 BGB). Auch ein Anteil an einer Personengesellschaft kann jedoch durch Rechtsgeschäft übertragen werden, wenn die Übertragung im Gesellschaftsvertrag zugelassen ist oder die anderen Gesellschafter der Übertragung zustimmen. In diesem Fall fällt auch der Anteil eines Ehegatten an einer Personengesellschaft in das Gesamtgut mit der Folge, dass beide Ehegatten als Mitunternehmer zu behandeln sind.

In den Fällen, in denen ein Gewerbebetrieb zum Gesamtgut der in Gütergemeinschaft lebenden Ehegatten gehört, wird wegen der anzunehmenden Mitunternehmerschaft ein an den mitarbeitenden Ehegatten gezahlter Arbeitslohn grundsätzlich als Gewinnanteil behandelt. Ein Arbeitsverhältnis zwischen Ehegatten wird wegen der Annahme einer Mitunternehmerschaft regelmäßig auch nicht in einem zum Gesamtgut gehörenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb anerkannt. Landwirtsehegatten, die im Güterstand der Gütergemeinschaft leben, bewirtschaften ihren Hof als Mitunternehmer. Sie haben im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG selbst dann eine Gesellschaftsbilanz vorzulegen, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung i.S.d. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO handelt (BFH Urteil vom 18.8.2005, IV R 37/04, BStBl II 2006, 165).

Im Rahmen einer freiberuflichen Praxis wird ein ernstlich vereinbarter und tatsächlich durchgeführter Arbeitsvertrag zwischen Ehegatten anerkannt, wenn es sich bei der Mitarbeit des einen Ehegatten um eine untergeordnete Tätigkeit handelt (Stuber u.a., Anleitung zur Einkommensteuererklärung 2008, 9).

7.4.2. Betriebsaufspaltung

Überlassen in Gütergemeinschaft lebende Ehegatten zum Gesamtgut gehörende wesentliche Betriebsgrundlagen an eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter einer der Ehegatten ist, liegen die Voraussetzungen der » Betriebsaufspaltung vor, wenn die Gesellschaftsbeteiligung ebenfalls zum Gesamtgut gehört. Die Beteiligung an einer GmbH ist nicht dem Sondergut zuzurechnen, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag eine Übertragung von Gesellschaftsanteilen zwar nur mit Genehmigung aller Gesellschafter möglich ist, die Übertragung an einen Ehegatten aber keiner Beschränkung unterliegt (BFH Urteil vom 19.10.2006, IV R 22/02, DStR 2006, 2207, LEXinform 5003561). Mit Beschluss vom 14.2.2008 (I BvR 19/07, LEXinform 1548116) hat das BVerfG die Entscheidung des BFH vom 19.10.2006 (IV R 22/02, LEXinform 5003561) für verfassungsgemäß erklärt. Es benachteiligt im Güterstand der Gütergemeinschaft lebende Ehegatten nicht gegenüber solchen, die in Zugewinngemeinschaft oder Gütertrennung leben, wenn die Gerichte der Finanzgerichtsbarkeit Einnahmen aus der Überlassung eines in Gütergemeinschaft stehenden Grundstücks an eine GmbH, deren alleiniger Geschäftsführer der Ehegatte ist, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandeln.

8. Steuerklasse bei der Erbschaftsteuer

Nach § 15 Abs. 1 ErbStG gehört der geschiedene Ehegatte in die Steuerklasse II (» Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer).

9. Befreiung von der Grunderwerbsteuer

Nach § 3 Nr. 5 GrEStG ist der Grundstückserwerb durch den früheren Ehegatten des Veräußerers im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung von der Besteuerung ausgenommen.

10. Literaturhinweise

Höreth u.a., Die Ehescheidung im Zivil- und Steuerrecht, Steuer & Studium 2001, 458; Hermanns, Strategien zur Vermeidung eines privaten Veräußerungsgeschäfts bei der Vermögensauseinandersetzung unter Eheleuten, DStR 2002, 1065; Peter, Ehegatten im Steuerrecht – Steuerrechtliche Probleme mit der Trennung/Scheidung, Steuer & Studium 2006, 561; Schulenburg, Steuer- und zivilrechtliche Fragen bei der Scheidung von Ehegatten, FR 2007, 127; Korn, Werbungskostenabzug von Ausgleichszahlungen an Ehegatten zur Vermeidung des Versorgungsausgleichs, NWB Fach 6, 4689; Fichtelmann, Der Versorgungsausgleich bei geschiedenen Ehegatten, EStB 2007, 17; Risthaus, Behandlung des ehelichen Versorgungsausgleichs, NWB Fach 3, 14831; Viefhues, Der neue Versorgungsausgleich, NWB 24/2009, 1839; Viefhues, Reform des Güterrechts, NWB 28/2009, 2172; Büte, Die Reform des Zugewinnausgleichsrechts, NJW 2009, 2776; Ruland, Der neue Versorgungsausgleich – eine kritische Analyse, NJW 2009, 2781; Weingarten u.a., Zusammenveranlagung in der Trennungszeit, NWB 11/2010, 848; Risthaus, Strukturreform des Versorgungsausgleichs – Überblick über die steuerrechtlichen Folgewirkungen im Bereich der Altersversorgung –, DStZ 2010, 269; Wälzholz, Versorgungsausgleich im Steuerrecht nach der Versorgungsausgleichsreform 2009, DStR 2010, 465; Reinecke, Das Familienheim bei Trennung und Scheidung, NWB 37/2009, 2899; Myßen u.a., BürgEntlG KV: Änderungen mit Auswirkungen auf den privaten Bereich, NWB 50/2009, 3900; Grün, Ausgleichszahlungen beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich, NWB 22/2010, 1751; Schneider, Die Ehescheidung im Einkommensteuer- und Unterhaltsrecht, 2010.

11. Verwandte Lexikonartikel

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» Renten

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