1. Allgemeines zum Sonderausgabenabzug
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG sind 30 % des Entgelts, das der Stpfl. für ein Kind, für das er einen » Kinderfreibetrag oder » Kindergeld erhält, für den Besuch einer genehmigten Ersatz- oder allgemein bildenden Ergänzungsschule entrichtet, als Sonderausgaben abzugsfähig. Das Entgelt darf nicht für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung gezahlt werden (siehe R 10.10 EStR und H 10.10 [Nachweis] EStH).
Ein Schulbesuch, für den Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG zu berücksichtigen sind, kommt regelmäßig erst mit dem Beginn der öffentlich-rechtlichen Schulpflicht und der Möglichkeit des Zugangs zu öffentlichen Schulen einschließlich öffentlicher Vorschulen in Betracht (BFH Urteil vom 16.11.2005, XI R 79/03, BStBl II 2006, 377).
2. Ersatzschulen
Eine Privatschule ist dann eine Ersatzschule, wenn sie Bildungsgänge oder Abschlüsse anbietet, die so oder vergleichbar auch an staatlichen Schulen angeboten werden oder zumindest vorgesehen sind. Sie »ersetzen« also im Prinzip eine staatliche Schule. Daher erfüllen Schülerinnen und Schüler mit dem Besuch einer Ersatzschule auch die gesetzliche Schulpflicht. Erworbene Abschlüsse sind denen einer staatlichen Schule gleichwertig. Ersatzschulen stehen unter der Rechtsaufsicht des Staates und müssen grundsätzlich die jeweils geltenden staatlichen Lehrpläne einhalten. Sie bedürfen der Genehmigung durch die örtliche Bezirksregierung. Typische Ersatzschulen sind u.a. die Waldorfschulen.
3. Ergänzungsschulen
Alle übrigen Privatschulen, die keine Ersatzschulen sind, sind allgemein bildende, berufsbildende, ausländische oder internationale Ergänzungsschulen. Sie bieten in der Regel Bildungsgänge, Abschlüsse, Schulformen und Unterrichtsinhalte an, die weder an staatlichen Schulen angeboten werden noch vorgesehen sind. Ergänzungsschulen »ergänzen« also das öffentliche Schulsystem und die Ersatzschulen. Die Errichtung von Ergänzungsschulen ist der Bezirksregierung innerhalb einer bestimmten Frist vor Aufnahme des Unterrichtsbetriebs anzuzeigen.
Allgemeinbildende Ergänzungsschulen bereiten auf die Abschlussprüfungen vor; der Abschluss wird nach erfolgreichem Ablegen einer Externenprüfung (Schulfremdenprüfung) erworben. Dabei führen letztendlich die schriftliche und mündliche Prüfung vor staatlichen Lehrkräften zum staatlichen Abschluss. Die Ergänzungsschulen sind aufsichtsrechtlich freier in der Gestaltung des schulischen Ablaufs (weitere Informationen s. im Internet unter Privatschulverband).
Ergänzungsschulen sind insbesondere im Bereich der beruflichen Bildung tätig, und zwar dort, wo es für einige, meist moderne, Berufe keine oder noch keine staatlichen Ausbildungseinrichtungen gibt. Die Ausbildung erfolgt regelmäßig an Hand selbst erstellter oder in Zusammenarbeit mit privat organisierten Berufs- und/oder Interessenverbänden erarbeiteter Ausbildungspläne oder nach denen von Handwerkskammern, Industrie- und Handelskammern, Landwirtschaftskammern oder Innungen. Sie endet mit Prüfungen vor privaten Einrichtungen oder mit staatlich anerkannten Abschlussprüfungen vor der Handwerkskammer, der Industrie- und Handelskammer, der Landwirtschaftskammer oder der Innung (s.a. die Informationen im Internet unter dem Schulministerium NRW sowie unter dem Verband Deutscher Privatschulen – VDP).
Ausländische und internationale Ergänzungsschulen können von schulpflichtigen Schülerinnen und Schülern nur mit einer Ausnahmegenehmigung des zuständigen Schulamtes besucht werden. Für den Besuch einer anerkannten ausländischen oder internationalen Ergänzungsschule ist eine Ausnahmegenehmigung nicht erforderlich. Der Unterricht an ausländischen Schulen entspricht den schulrechtlichen Bestimmungen des ausländischen Staates und bereitet auf dortige Prüfungen und Abschlüsse vor, die international anerkannt sind, wie z.B. das International Bacclaureate Diploma.
4. Rechtsprechung zur Gesetzesanwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG
4.1. Schuldgeldzahlungen für eine Europäische Schule
Mit Urteil vom 5.4.2006 (XI R 1/04, BStBl II 2006, 682) hat der BFH entschieden, dass Schulgeldzahlungen für eine Europäische Schule gem. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG zu 30 % als Sonderausgaben zu berücksichtigen ist. Im Streitfall ist die Europäische Schule nicht durch eine nationale Behörde staatlich genehmigt. Sie erfüllt aber die Voraussetzungen, unter denen bei einer deutschen Schule eine Genehmigung zu erteilen wäre und ist durch den deutschen Gesetzgeber in einer Weise anerkannt, die einer staatlichen Genehmigung gleichkommt. Die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG enthält insoweit eine (verdeckte) Regelungslücke, die der BFH im Wege teleologischer Extension in einer Art. 3 Abs. 1 GG entsprechenden Weise zu schließen hat.
4.2. Schuldgeldzahlungen für eine Deutsche Schule im Ausland
In vergleichbarer Weise hat der BFH entschieden, dass Schulgeld für eine von der ständigen Konferenz der Kultusminister der Länder (KMK) anerkannte Deutsche Schule im Ausland gem. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG abziehbar ist (BFH Urteil vom 14.12.2004, XI R 32/03, BFH/NV 2005, 946); dass die Anerkennung der Deutschen Schule im Ausland nicht von einer einzelnen Landesbehörde, sondern durch die KMK beschlossen werde, sei unschädlich.
4.3. Schuldgeldzahlungen innerhalb der EU
Im Urteil vom 11.9.2007 (C-318/05, C-76/05, LEXinform 5210637) erklärte der EuGH die Versagung des Sonderausgabenabzugs von Schuldgeld für Privatschulen in anderen Mitgliedstaaten als europarechtswidrig.
Deutschland muss Privatschulen in der EU (und im Europäischen Wirtschaftsraum) gleich behandeln.
5. Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2009
5.1. Begünstigte Schulen
Auf Grund der vorgenannten Rechtsprechung müssen zukünftig alle Schulgeldzahlungen an Schulen in privater Trägerschaft oder an überwiegend privat finanzierte Schulen innerhalb des EU-/EWR-Raums gleich behandelt werden (JStG 2009 vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794; s.a. BT-Drs. 16/11108, 16 und 16/10189, 48). Zur Berücksichtigung von Schulgeldzahlungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG – Änderungen durch das JStG 2009 – nimmt das BMF mit Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 9.3.2009 (BStBl I 2009, 487) Stellung. Zum Sonderausgabenabzug der Schuldgeldzahlungen s.a. die Pressemitteilung des BMF vom 25.3.2009 (LEXinform 0432931).
Voraussetzung für die Berücksichtigung des Schulgeldes nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem EWR-Staat belegen ist und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt. Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem o.g. Schulbesuch gleich. Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht ebenfalls dem Besuch einer o.g. Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit. Entgelte an andere Schulen außerhalb des EU-/EWR-Raumes können – wie bisher – nicht als Sonderausgaben geltend gemacht werden.
Da die bisherige Anlehnung des Sonderausgabenabzugs von Schulgeld an die Kriterien des inländischen Schulrechts und die daraus folgende unterschiedliche steuerliche Behandlung der Schuldgeldzahlungen an Ersatz- bzw. Ergänzungsschulen wegen des EU-/EWR-weiten Anwendungsbereichs der Norm nicht fortgeführt wird, sind nunmehr erstmalig auch Entgelte an berufsbildende Ergänzungsschulen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG abziehbar.
Nach der bisherigen Gesetzesfassung war Schulgeld für den Besuch einer allgemeinbildenden Ergänzungsschule als Sonderausgabe (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG) nur abziehbar, wenn die Schule nach Landesschulrecht als allgemeinbildende Ergänzungsschule förmlich anerkannt ist (BFH Urteil vom 11.6.1997, X R 144/95, BStBl II 1997, 621). Das FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 11.11.2008 (3 K 2562/07, LEXinform 5007414) noch dahingehend entschieden, dass das Schuldgeld für eine allgemein anerkannte berufsbildende Ergänzungsschule nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden kann, da nur allgemeinbildende Ergänzungsschulen begünstigt sind. Zusätzlich mussten die allgemeinbildenden Ergänzungsschulen als solche nach Landesrecht anerkannt worden sein (BFH Urteil vom 19.10.2011, X R 48/09, LEXinform 0927427; Bestätigung des Rechtsprechung vom 11.6.1997, X R 144/95, BStBl II 1997, 621).
Ergänzungsschulen bedürfen – im Unterschied zu Ersatzschulen – schulrechtlich keiner Genehmigung und müssen lediglich die Aufnahme des Betriebs anzeigen. Schulgeld für den Besuch von Ergänzungsschulen ist aber nur begünstigt, wenn es sich um eine nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule handelt. Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH sind die entsprechenden landesrechtlichen Genehmigungs- und Anerkennungsentscheidungen bindende Grundlagenentscheidungen für den Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. Die Begrenzung des Sonderausgabenabzugs auf das Schulgeld für bestimmte Privatschulen durch § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. und damit die Nichtberücksichtigung der Zahlung des Schulgelds an eine nicht anerkannte Ergänzungsschule verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG (BFH Urteil vom 19.10.2011, X R 48/09, LEXinform 0927427; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 1/12 vom 4.1.2012, LEXinform 0437409).
Ab dem VZ 2008 ist die Klassifizierung der Schule (z.B. als Ersatz- oder Ergänzungsschule) für die Berücksichtigung von Schulgeldzahlungen nicht mehr von Bedeutung. Vielmehr kommt es nunmehr – auch für Schulgeldzahlungen an inländische Schulen – allein auf den erreichten oder beabsichtigten Abschluss an. Führt eine im EU-/EWR-Raum belegene Privatschule oder eine Deutsche Schule im Ausland zu einem anerkannten Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss oder bereitet sie hierauf vor, kommt ein Sonderausgabenabzug der Schulgeldzahlungen in Betracht. Daher sind im Inland nicht nur wie bisher Entgelte an staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte allgemein bildende und berufsbildende Ersatzschulen sowie an allgemein bildende anerkannte Ergänzungsschulen einbezogen, sondern erstmalig auch solche an andere Schulen (z.B. berufsbildende Ergänzungsschulen einschließlich der Schulen des Gesundheitswesens) und solche Einrichtungen, die auf einen Beruf oder einen allgemein bildenden Abschluss vorbereiten. Die Prüfung und Feststellung der schulrechtlichen Kriterien obliegt allein dem zuständigen inländischen Landesministerium (z.B. dem Schul- oder Kultusministerium), der Kultusministerkonferenz der Länder oder der zuständigen inländischen Zeugnisanerkennungsstelle. Die Finanzverwaltung ist – wie bisher – an deren Entscheidung gebunden und führt keine eigenen Prüfungen durch.
Nach § 52 Abs. 24b EStG i.d.F. des JStG 2009 ist die Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden. Für alle noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen, die frühere Veranlagungszeiträume betreffen, wird in § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG – aber nur für begünstigte Schulen innerhalb der EU oder des EWR-Raums – eine Übergangsregelung geschaffen. Die Übergangsregelung gilt somit nicht für die bisher schon begünstigen Ersatz- oder Ergänzungsschulen. Die Nichteinbeziehung der Schulgeldzahlungen an inländische Privatschulen in die Übergangsregelung des § 52 Abs. 24b EStG n.F. verstößt nicht gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG, obwohl in den noch offenen Veranlagungen bis Ende 2007 die in der EU bzw. im EWR gelegenen Privatschulen bevorzugt werden (BFH Urteil vom 19.10.2011, X R 48/09, LEXinform 0927427).
Die aufgrund der EuGH-Rechtsprechung notwendig gewordene Neuregelung der steuerlichen Berücksichtigung des Schulgelds für Privatschulen durch das JStG 2009 führt dazu, dass ab dem Veranlagungsjahr 2008 nicht mehr die landesrechtliche Anerkennung einer bestimmten Privatschule, sondern der durch die Schule vermittelte Abschluss für die Frage der Abziehbarkeit des Schulgelds entscheidend ist.
Zu den Einrichtungen, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss ordnungsgemäß vorbereiten, gehören nur solche, die nach einem staatlich vorgegebenen, genehmigten oder beaufsichtigten Lehrplan ausbilden. Hierzu gehören auch Volkshochschulen und Einrichtungen der Weiterbildung in Bezug auf die Kurse zur Vorbereitung auf die Prüfungen für Nichtschülerinnen und Nichtschüler zum Erwerb des Haupt- oder Realschulabschlusses, der Fachhochschulreife oder des Abiturs, wenn die Kurse hinsichtlich der angebotenen Fächer sowie in Bezug auf Umfang und Niveau des Unterrichts den Anforderungen und Zielsetzungen der für die angestrebte Prüfung maßgeblichen Prüfungsordnung entsprechen. Daher gehören z.B. Nachhilfeinstitute, Musikschulen, Sportvereine, Ferienkurse (insbesondere Feriensprachkurse) und Ähnliches nicht zu diesen Einrichtungen (BT-Drs. 16/11108, 16).
Auch Entgelte an private Grundschulen können von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfasst sein; der Schulbesuch von Grund- oder Förderschulen wird von der Norm durch den Verweis auf Jahrgangsabschlüsse umfasst. Dies gilt aber regelmäßig erst ab Beginn der öffentlich-rechtlichen Schulpflicht (vgl. BFH Urteil vom 16.11.2005, XI R 79/03, BStBl II 2006, 377).
Hochschulen einschließlich der Fachhochschulen und die ihnen im EU-/EWR-Ausland gleichstehenden Einrichtungen fallen nicht unter den Begriff der Schule. Studiengebühren und ihnen entsprechende Entgelte sind somit nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG als Sonderausgaben abziehbar (BT-Drs. 16/11108, 16).
5.2. Abziehbarer Höchstbetrag
Der als Sonderausgaben abziehbare Betrag beläuft sich auf 30 % des Schulgeldes, höchstens jedoch 5 000 € für ein Kind, für das der Stpfl. Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld hat. Dies entspricht einem Schulgeld (ohne Entgelte für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung) i.H.v. ca. 16 666 €. Nicht begünstigt ist das Entgelt für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung des Kindes.
Der Höchstbetrag wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG). Auch in den Fällen, in denen beide Elternteile anteilig die Kosten des Schulbesuchs tragen (z.B. weil sie nicht miteinander verheiratet sind oder weil sie als verheiratetes Elternpaar beide zum Haushaltseinkommen beitragen oder getrennt leben), kann somit der Höchstbetrag für jedes zu berücksichtigende Kind pro Elternpaar insgesamt nur einmal in jedem Veranlagungszeitraum geltend gemacht werden. Da der Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG dem des § 35a Abs. 5 Satz 4 EStG entspricht, erfolgt die Aufteilung des Höchstbetrages grundsätzlich nach Maßgabe der jeweiligen Aufwendungen, es sei denn, es wird einvernehmlich eine andere Aufteilung gewährt (s.a. Rz. 34 des BMF-Schreibens vom 26.10.2007, BStBl I 2007, 783, Anwendungsschreiben zu § 35a EStG). Haben somit beide Elternteile entsprechende Aufwendungen getragen, sind sie bei jedem Elternteil nur bis zu einem Höchstbetrag von 2 500 € zu berücksichtigen, es sei denn, die Eltern beantragen einvernehmlich eine andere Aufteilung. Eine abweichende Aufteilung kommt z.B. in Betracht, wenn die von einem Elternteil getragenen Aufwendungen den anteiligen Höchstbetrag von 2 500 € überschreiten, während die von dem anderen Elternteil getragenen Aufwendungen den anteiligen Höchstbetrag nicht erreichen.
6. Außergewöhnliche Belastung
Krankheitsbedingte Schulgeldzahlungen sind unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.H.v. 30 % des Schulgeldes als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Der übersteigende Betrag kann nach § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.
Aufwendungen für die Unterbringung des Kindes in einem Internat sind nur dann als außergewöhnliche Belastung abziehbar, wenn durch Vorlage eines vorher eingeholten amtsärztlichen Attests die Notwendigkeit des Internatsbesuchs zur Heilung oder Linderung einer Krankheit nachgewiesen wird (BFH Beschluss vom 16.8.2006, III B 20/06, BFH/NV 2006, 2075; s.a. » Krankheitskosten).
Das FG München hat mit Urteil vom 29.5.2008 (15 K 3058/05, LEXinform 5006818) zur Abzugsfähigkeit der Kosten des krankheitsbedingten Besuchs eines ausländischen Internats als außergewöhnliche Belastung wie folgt entschieden: Erfolgt die Unterbringung eines hochbegabten Kindes in einer Privatschule mit Internat in Schottland aus Krankheitsgründen, erfordert die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung ein vor dem Besuch der Schule bzw. vor Beginn des Schuljahres ausgestelltes amts- oder vertrauensärztliches Gutachten, welches die medizinische Notwendigkeit des Internatsbesuchs belegt. Kosten für die Unterbringung eines Kindes aus sozialen, psychologischen oder pädagogischen Gründen sind nicht nach § 33 EStG zu berücksichtigen. Die gemeinschaftsrechtskonforme Auslegung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG ergibt, dass auch Zahlungen an Schulen im übrigen Gemeinschaftsgebiet als Sonderausgaben abzugsfähig sein können. Das an die schottische Cademuir International School gezahlte Schulgeld ist aufgrund der fehlenden allgemeinen Zugänglichkeit der Schule in Folge der Höhe des Schulgelds nicht als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG abzugsfähig.
7. Literaturhinweise
Schaffhausen u.a., Neuregelung des Sonderausgabenabzugs von Schulgeldzahlungen, DStR 2009, 1123.
8. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
