Selbstanzeige im Steuerlexikon

1. Sinn und Zweck der Regelung

Das Rechtsinstitut der strafbefreienden Selbstanzeige soll den an einer Steuerhinterziehung Beteiligten einen attraktiven Anreiz zur Berichtigung vormals unzutreffender oder unvollständiger Angaben geben, um eine bislang verborgene und ohne die Berichtigung möglicherweise auch künftig verborgen bleibende Steuerquelle im Interesse des Fiskus und damit im Interesse der Öffentlichkeit zu erschließen.

Der Bundestag hat das Gesetz zur Verbesserung der Bekämpfung von Geldwäsche und Steuerhinterziehung (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz, BT-Drs. 17/4182) nach Änderungen durch den Finanzausschuss (BT-Drs. 17/5067 neu) am 17.3.2011 beschlossen. Das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz (BGBl I 2011, 676) ist am 3.5.2011 (Tag nach Verkündung im BGBl) in Kraft getreten. Mit dem Gesetz soll an der strafbefreienden Wirkung der Selbstanzeige unter Verschärfung der Voraussetzungen festgehalten werden.

Nach der Begründung zum Entwurf des Gesetzes zur Verbesserung der Bekämpfung von Geldwäsche und Steuerhinterziehung (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz, BT-Drs. 17/4182) habe sich die Selbstanzeige in der Vergangenheit grundsätzlich bewährt. Zum Teil jahrzehntelang verheimlichte steuerliche Informationen könnten ohne Mithilfe der Beteiligten nicht aufgeklärt werden – »erst recht nicht, wenn es sich um grenzüberschreitende Sachverhalte handelt«. Mit der Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige werde dem Steuerhinterzieher eine »verfassungsrechtlich anerkannte Brücke in die Steuerehrlichkeit geboten«. In der Strafaufhebung kämen auch allgemeine strafrechtliche Prinzipien wie »Rücktritt«, »Tätige Reue« und »Wiedergutmachung« zum Ausdruck. Daher wird auch bei der Neuausrichtung der strafbefreienden Selbstanzeige an den Grundsätzen festgehalten, denn eine vollständige Abschaffung nähme den Finanzbehörden im Ergebnis Ermittlungsmöglichkeiten und verringere das Steueraufkommen, denn Sachverhalte würden nicht mehr offenbart und damit Steuergelder nicht mehr eingenommen werden. Mit dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz wird insbesondere die Möglichkeit der Selbstanzeige nach § 371 AO neu geregelt, um künftig zu verhindern, dass das Institut als Teil einer Hinterziehungsstrategie missbraucht wird.

2. Wirkung der Selbstanzeige

Durch die Möglichkeit der Selbstanzeige (§ 371 AO) kann Straffreiheit erlangt werden.

Nach § 371 AO in der Fassung vor den Änderungen durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz erlangt ein Tatbeteiligter für sich Straffreiheit, wenn

er Angaben berichtigt, ergänzt oder nachholt (§ 371 Abs. 1 AO),
eine Sperrwirkung nicht eingetreten ist (§ 371 Abs. 2 AO) und
er die hinterzogenen Steuern entrichtet (§ 371 Abs. 3 AO).

Trotz Selbstanzeige und Straffreiheit treten folgende Konsequenzen ein:

Es werden Hinterziehungszinsen festgesetzt;
für die Steuerfestsetzungsverjährung gilt die zehnjährige Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO;
Hinterzieher, die nicht selbst Steuerschuldner sind, können gem. § 71 AO in Haftung genommen werden.

Zu den Neuregelungen der Selbstanzeige durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vgl. die Ausführungen unter »Neuregelung der strafbefreienden Selbstanzeige durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz«.

3. Möglichkeiten der Selbstanzeige

Die Selbstanzeige ist möglich bei » Steuerhinterziehung nach § 370 AO und bei leichtfertiger Steuerverkürzung (» Steuerordnungswidrigkeiten) nach § 378 AO (§ 378 Abs. 3 AO).

4. Straffreiheit durch Selbstanzeige

Die Straffreiheit tritt durch die sog. Sperrwirkung gem. § 371 Abs. 2 AO nach der vor Inkrafttreten des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes geltenden Rechtslage nicht ein, wenn

vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ein Amtsträger der Finanzbehörde zu steuerlichen Prüfung oder zu Ermittlung einer Steuerstraftat oder eine Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist oder dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist oder
die Tat im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste.

Wenn wegen des Entdeckungsrisikos die Zeit eilt, die entsprechenden Unterlagen (z.B. Bankunterlagen) aber noch nicht vollständig vorliegen, genügt es, wenn die Steuerhinterziehung dem Finanzamt zunächst angezeigt und um eine angemessene Frist zur Nachholung der genauen Angaben gebeten wird. Diese bloße Ankündigung einer Selbstanzeige entfaltet jedoch noch keine strafbefreiende Wirkung. Hierzu ist es unbedingt notwendig, dass der Betroffene die bislang nicht versteuerten Einnahmen schätzt und diese Zahlen dem Finanzamt bereits in seinem ersten Schreiben übermittelt.

Die Einnahmen (z.B. Zinsen) sollten eher zu hoch angesetzt werden, da bei zu niedriger Schätzung der darüber hinaus gehende Betrag nicht von der strafbefreienden Wirkung der Selbstanzeige umfasst wird.

Reicht der Betroffene dann später die Belege und die genaue Berechnung nach, wird die Steuer nicht nach der Schätzung, sondern nach den tatsächlich erzielten Einkünften festgesetzt.

Wurden Einkünfte aus Kapitalvermögen hinterzogen und ist das im Ausland angelegte Kapital aus nicht versteuerten Einnahmen (»Schwarzeinnahmen«) finanziert, so muss die Selbstanzeige zusätzlich alle Angaben zu den bisher nicht versteuerten Einkünften aus der Tätigkeit enthalten, der diese nicht versteuerten Einnahmen zugrunde liegen. Auch insoweit sollte die Möglichkeit der Angabe von geschätzten Beträgen wahrgenommen werden, wenn die in der Vergangenheit nicht versteuerten Einkünfte zunächst nicht exakt beziffert werden können.

Die Straffreiheit tritt erst bei vollständiger Zahlung der hinterzogenen Steuern ein. Hierzu legt das Finanzamt eine angemessene Frist fest (§ 371 Abs. 3 AO).

5. Teilselbstanzeige

Der BGH hat in dem Beschluss vom 20.5.2010 (1 StR 577/09, LEXinform 5211458) die Anforderungen an eine strafbefreiende Selbstanzeige verschärft. Demnach ist eine Teilselbstanzeige unzulässig. Straffrei bleibt nur, wer seine unrichtigen Angaben insgesamt berichtigt. Die Rechtsprechung des BGH wurde mit dem Gesetz zur Verbesserung der Bekämpfung der Geldwäsche und Steuerhinterziehung (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz, BGBl I 2011, 676) umgesetzt. Die Neufassung des § 371 Abs. 1 AO sowie die Ergänzungen des § 371 Abs. 2 AO verdeutlichen, dass bei einer Selbstanzeige nur dann Straffreiheit eintritt, wenn die Besteuerungsgrundlagen zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die

unrichtigen Angaben berichtigt,
die unvollständigen Angaben ergänzt oder
die unterlassenen Angaben nachgeholt werden.

Anknüpfungspunkt ist die einzelne hinterzogene Steuer (bestimmt durch Steuerart und Besteuerungszeitraum), so dass mit der Neuregelung nunmehr alle unverjährten Steuerverkürzungen zu einer Steuerart, also z.B. alle verkürzten Einkommensteueransprüche der noch nicht verjährten Veranlagungszeiträume, betroffen sind. Die strafbefreiende Wirkung tritt – vorbehaltlich der weiteren Bedingungen – dann für die verkürzte Steuer »Einkommensteuer« ein. Unvollständige Selbstanzeigen sind nicht wirksam und führen daher auch nicht zum Abschluss von Verfahren.

Besonders hervorzuheben ist insoweit, dass nach Art. 97 § 24 EGAO Teilselbstanzeigen des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes eine Vertrauensschutzregelung für strafbefreiende Selbstanzeigen gem. § 371 und § 378 Abs. 3 AO besteht. Danach soll es bei der Rechtslage vor Ergehen des BGH-Beschlusses vom 20.5.2010 (LEXinform 5211458) bleiben, wonach auch bewusste oder unbewusste Teilselbstanzeigen im Umfang der nacherklärten Besteuerungsgrundlagen zur Straffreiheit führen, wenn sie bis zum Datum des Änderungsgesetzes bei der zuständigen Finanzbehörde eingereicht wurden. Die damit geschaffene rückwirkende Zulassung der Teilselbstanzeige soll sicherstellen, dass Steuerpflichtige bei Unkenntnis über die Anwendung der BGH-Rechtsprechung bei Abgabe einer Teilselbstanzeige im Glauben auf Straffreiheit nicht unwissentlich in die Falle laufen sollen.

6. Form der Selbstanzeige

Die Selbstanzeige ist an keine bestimmte Form gebunden. Es genügt ein einfacher Brief oder eine persönliche Vorsprache beim Finanzamt. Aus Beweisgründen empfiehlt sich aber die schriftliche Abfassung der Selbstanzeige. Es genügt jedoch nicht nur die bloße Anzeige, sondern die AO verlangt, dass unrichtige Angaben berichtigt, unvollständige Angaben ergänzt und unterlassene Angaben nachgeholt werden (§ 371 Abs. 1 AO).

Damit eine Selbstanzeige tatsächlich strafbefreiend wirkt, müssen grundsätzlich folgende Kriterien erfüllt sein:

Alle Angaben zur betroffenen Person müssen korrekt sein.
Die bisher nicht versteuerten Einnahmen müssen vollständig erklärt werden.
Die Art der Einnahmen (z.B. »ausländische Kapitaleinkünfte«) muss angegeben werden.
Aus der Selbstanzeige muss sich ergeben, wann (nach Jahren gegliedert) die Einkünfte erzielt wurden.

Mit Pressemitteilung vom 25.5.2010 (LEXinform 0435291) weist die OFD Koblenz darauf hin, dass es für eine Strafbefreiung nicht ausreichend ist, dem Finanzamt einfach zusammengestellte Belege und Ordner zur Auswertung zu übergeben. Der Straftäter der Steuerhinterziehung sei hier in einer Bringschuld. Die Unterlagen müssten daher so aufbereitet sein, dass dem Finanzamt ohne größere eigene Ermittlungen die Veranlagung möglich ist. Mit Sorge betrachteten Steuerfahnder die Entwicklung in den Selbstanzeigefällen, die derzeit aufgrund von angekauften Daten-CDs bei den Finanzämtern eingingen. Gerade bei den Kapitalanlagen würden Berater zunehmend den Aufwand einer ausführlichen Aufarbeitung der Bankbelege scheuen und einfach alle Unterlagen gesammelt einreichen, um die Selbstanzeige ihrer Mandanten zu belegen. Die Selbstanzeige eines Täters müsse zwar nicht unbedingt zusammen mit einem ausgefüllten amtlichen Steuerformular abgegeben werden. Aber sie müsste alle steuererheblichen Daten so detailliert und aufgearbeitet darstellen, dass keine umfangreichen Nacharbeiten notwendig sind. Angesichts der Vielzahl von Verfahren könnten die Steuerfahnder es nicht leisten, dem Steuerhinterzieher die ihm obliegende Ermittlungsarbeit abzunehmen. Aus »Fairnessgründen« würden die betroffenen Steuerpflichtigen, deren Selbstanzeige nicht den gesetzlichen Anforderungen entsprechen würde, auf die ungenügende Aufarbeitung der Unterlagen hinweisen. Würde dann nicht nachgebessert, müssten die Finanzämter jedoch von einer unwirksamen Selbstanzeige ausgehen. Und dies hätte für die Betroffenen den Wegfall der strafbefreienden Wirkung zur Folge.

7. Anzeige- und Berichtigungspflicht

Eine » Anzeige- und Berichtigungspflicht i.S.d. § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO besteht, wenn ein Steuerpflichtiger nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist (» Steuerschuldverhältnis), erkennt, dass eine

von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und
es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist.

Die Erkenntnis der Unrichtigkeit bzw. Unvollständigkeit i.S.d. § 153 AO muss nach Abgabe der » Steuererklärung eintreten. Eine Anzeige- und Berichtigungspflicht besteht bei einer von vornherein bewusst und gewollt unrichtigen oder unvollständigen Steuererklärung (» Steuerhinterziehung), da § 153 AO den Steuerpflichtigen (» Steuerpflichtiger) nicht zur Selbstbezichtigung oder Selbstanzeige i.S.d. § 371 AO zwingt.

8. Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist

Selbstanzeigen hemmen den Ablauf der Festsetzungsfrist (» Festsetzungsverjährung) nach § 171 Abs. 9 AO. Damit endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO greift insoweit nicht (BFH Urteil vom 8.7.2009, BStBl II 2010, 583).

9. Neuregelung der strafbefreienden Selbstanzeige durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz

9.1. Allgemeines

Mit dem Gesetz zur Verbesserung der Bekämpfung der Geldwäsche und Steuerhinterziehung (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz, BGBl I 2011, 676) wird insbesondere die Selbstanzeige mit Wirkung zum 3.5.2011 neu geregelt. Nach dem Gesetzesentwurf sollen Steuerhinterzieher, die eine strafbefreiende Selbstanzeige »nur insoweit erstatten, wie sie eine Aufdeckung fürchten, nicht mehr mit Strafbefreiung belohnt werden«. Künftig muss eine wirksame Selbstanzeige alle Hinterziehungssachverhalte umfassen und darf sich nicht nur als sogenannte Teilselbstanzeige auf bestimmte Steuerquellen, z.B. in bestimmten Ländern oder auf bestimmte Steuergestaltungen beziehen. Damit soll der Missbrauch des Instituts der strafbefreienden Selbstanzeige als Instrument einer Steuerhinterziehungsstrategie ausgeschlossen werden. Bisher war eine vollständige Offenbarung aller verschwiegenen Sachverhalte nicht erforderlich. »Strafbefreiung soll nur derjenige erwarten dürfen, der noch alle verfolgbaren Steuerhinterziehungen der Vergangenheit vollständig offenbart«, heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs. Allerdings sollen »unbewusste Unrichtigkeiten und Unvollständigkeiten« nicht zum Ausschluss der Steuerfreiheit führen.

Darüber hinaus wird der Steuerhinterzieher wirtschaftlich stärker belastet werden als der bloß säumige Steuerzahler. Deshalb wurde in der abschließenden Beratung eine Änderung von § 371 Abs. 3 AO und die Neueinfügung von § 398a AO vorgeschlagen, mit der im Ergebnis bei Steuerhinterziehungen über 50 T€ pro Tat, d.h. pro Steuerart und pro Veranlagungszeitraum, eine zusätzliche Zahlung von 5 % auf den Hinterziehungsbetrag erstmalig eingeführt wird. Die »Straffreiheit« bei Steuerhinterziehungen, bei denen das Merkmal des großen Ausmaßes bei 50 T€ verkürzter Steuer je Steuerart und Besteuerungszeitraum als erfüllt angesehen wird, tritt nach einer Selbstanzeige nicht mehr ein. Allerdings wird nach dem neuen, § 153a StPO nachempfundenen, § 398a AO von der Strafverfolgung abgesehen, wenn neben der Entrichtung von Steuer und Zins eine freiwillige Zahlung i.H.v. 5 % der jeweiligen einzelnen verkürzten Steuer zu Gunsten der Staatskasse geleistet wird.

Im Falle einer Selbstanzeige, mit der eine »leichtere Steuerhinterziehung« angezeigt wird (= Steuerverkürzung je Steuerart und Besteuerungszeitraum bis 50 T€), kann die »Strafbefreiung« ohne Zusatzleistung erlangt werden.

Das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz, das der Bundestag am 17.3.2011 beschlossen hat und mit Wirkung zum 3.5.2011 in Kraft getreten ist, enthält bzgl. der strafbefreienden Selbstanzeige unter Berücksichtigung der gegenüber dem ursprünglichen Entwurf (BT-Drs. 17/4182) durch den Finanzausschuss vorgenommenen Änderungen (BT-Drs. 17/5067 neu) im Überblick die nachfolgend dargestellten wesentlichen Neuerungen.

9.2. Anforderungen an die Vollständigkeit einer Selbstanzeige

Bei einer strafbefreienden Selbstanzeige müssen in Zukunft alle Hinterziehungssachverhalte offengelegt werden und nicht nur die Bereiche, in denen eine Aufdeckung bevorsteht. Damit sollen sogenannte »Teilselbstanzeigen«, bezogen auf bestimmte Sachverhalte oder auf einzelne Banken oder Länder, ausgeschlossen werden. Für eine wirksame Selbstanzeige ist künftig erforderlich, dass alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart vollständig offenbart werden. Anknüpfungspunkt ist die einzelne hinterzogene Steuer (bestimmt durch Steuerart und Besteuerungszeitraum), so dass mit der Neuregelung nunmehr alle unverjährten Steuerverkürzungen zu einer Steuerart, also z.B. alle verkürzten Einkommensteueransprüche der noch nicht verjährten Veranlagungszeiträume, betroffen sind. Die strafbefreiende Wirkung tritt – vorbehaltlich der weiteren Bedingungen – dann für die verkürzte Steuer »Einkommensteuer« ein. Unvollständige Selbstanzeigen sind nicht wirksam und führen daher auch nicht zum Abschluss von Verfahren. Mit dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz wird die BGH-Rechtsprechung (BGH vom 20.5.2010, 1 StR 577/09, LEXinform 5211458) berücksichtigt, mit der für eine strafbefreiende Selbstanzeige die sog. Stufenselbstanzeige, die jahrzehntelang von der Beraterschaft praktiziert und von der Finanzverwaltung und den Strafgerichten akzeptiert worden war, verworfen wurde.

9.3. Unverjährte Steuerstraftaten

Eine Selbstanzeige hat künftig nur noch dann strafbefreiende Wirkung, wenn gegenüber der Finanzbehörde für alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart vollständige Angaben gemacht werden. Die Gesetzesbegründung verweist insoweit auf § 369 AO, folglich auf eine steuerstrafrechtliche Norm (BT-Drs. 17/5067, 21). Damit erfolgt eine Anknüpfung an die strafrechtliche Verfolgungsfrist gem. § 78 StGB, wonach die strafrechtliche Verfolgungsfrist grundsätzlich fünf Jahre beträgt. In besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung gem. § 376 Abs. 1 AO i.V.m. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 5 AO beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. Maßgebend ist also insoweit der für jede Steuerart gesamte strafrechtlich noch verfolgbare Zeitraum. Auf die steuerliche Festsetzungsfrist (» Festsetzungsverjährung) i.S.d. § 169 AO ist m.E. insoweit nicht abzustellen.

9.4. Unbewusst unvollständige Selbstanzeigen

Nach der ursprünglichen Gesetzesbegründung (BT-Drs. 17/4182) sollten unbewusste Unrichtigkeiten oder Unvollständigkeiten nicht zu einem Ausschluss der Straffreiheit führen. In der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags vom 16.3.2011 (BT-Drs. 17/5067) wird dagegen darauf hingewiesen, dass die in § 371 Abs. 1 AO gewählte Formulierung der vollständigen Offenbarung nicht bedeute, »dass nunmehr im praktischen Vollzug jede Selbstanzeige auf Euro und Cent genau deckungsgleich mit der am Ende des Verfahrens von der Finanzbehörde festzusetzenden Steuer sein müsse. Genau wie bisher müssten im praktischen Vollzug Unschärfen hingenommen werden. Dies gelte umso mehr, wenn man berücksichtige, dass nunmehr statt eines Besteuerungszeitraumes alle noch nicht verjährten Besteuerungszeiträume der Steuerart betroffen seien. Bagatellabweichungen würden wie bisher nicht zur Unwirksamkeit der strafbefreienden Selbstanzeige als solche führen«. Danach soll m.E. nur die bewusst unvollständige Teilselbstanzeige zum Ausschluss der Straffreiheit führen.

9.5. Selbstanzeige bei leichtfertiger Steuerverkürzung

Die Voraussetzungen für eine Selbstanzeige bei der leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 Abs. 3 AO werden im Ergebnis nicht verändert. Das bei einer Selbstanzeige im Fall der Steuerhinterziehung geltende Vollständigkeitsgebot greift insoweit nicht. § 378 Abs. 3 AO bestimmt, dass eine Geldbuße nicht festgesetzt wird, »soweit der Täter gegenüber der Finanzbehörde die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, bevor ihm oder seinem Vertreter die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist«. Mit dieser gewählten Formulierung sind Teilselbstanzeigen im Falle der leichtfertigen Steuerverkürzung wirksam.

Darüber hinaus besteht die Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige im Falle der leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 371 Abs. 4 AO bis zur Bekanntgabe der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat. Eine Vorverlegung des Sperrgrundes, wie im Falle der Steuerhinterziehung (»…bis zur Bekanntgabe der Prüfungsanordnung…«) erfolgt also nicht. Somit kann weiterhin noch während einer laufenden Außenprüfung oder nach einer Tatentdeckung eine strafbefreiende Selbstanzeige gem. § 378 Abs. 3 AO erstattet werden.

9.6. Sperrgründe zur strafbefreienden Selbstanzeige

Die Ausschlussgründe für den Eintritt der Straffreiheit wurden mit dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz verschärft. Neben den bereits bisher bestehenden Ausschluss- bzw. Sperrgründen in § 371 Abs. 2 AO (vgl. »Straffreiheit durch Selbstanzeige«), die in der Formulierung minimal modifiziert werden, wurden weitere Sperrgründe ergänzt.

9.6.1. Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung

Der Zeitpunkt, ab dem eine strafbefreiende Selbstanzeige nicht mehr möglich ist, wurde vorverlegt. Bisher sind Selbstanzeigen u.a. dann nicht mehr möglich, wenn ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erscheint. Künftig wird die Rechtsfolge der »Straffreiheit« dann nicht mehr eintreten, wenn bei einer der offenbarten Taten Entdeckung droht. Das ist bereits dann der Fall, wenn dem Täter eine Prüfungsanordnung oder die Einleitung eines Ermittlungsverfahrens zu einer der offenbarten Taten bekannt gegeben ist. Die Rechtsfolgen des § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO n.F. treten aber nur dann ein, wenn die Prüfungsanordnung rechtmäßig und nicht nichtig ist. Künftig kommt der Prüfung von Prüfungsanordnungen i.S.d. § 196 AO hinsichtlich ihrer Rechtmäßigkeit also eine größere Bedeutung zu.

9.6.2. Einleitung eines Bußgeldverfahrens oder Erscheinen eines Amtsträgers

Die bereits bisher bestehenden Sperrgründe des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a, b AO wurden in § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b, c AO n.F. mit sprachlichen (ohne inhaltliche) Veränderungen übernommen.

9.6.3. Entdeckung der Tat

Nach § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO n.F. tritt Straffreiheit nicht ein, wenn »eine der Steuerstraftaten im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste«. Inhaltliche Änderungen sollen nach den Beratungen im Finanzausschuss trotz abweichender Formulierung nicht ausgedrückt werden. Die steuerartenbezogene Betrachtung ist m.E. auch in § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO vorzunehmen.

9.6.4. Steuerverkürzung von mehr als 50 T€

In § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO wird erstmals eine Betragsgrenze gesetzlich geregelt, die bestimmt, ab welchem Hinterziehungsbetrag pro Tat – also z.B. bei den Steuerarten Einkommensteuer und Umsatzsteuer für den jährlichen Besteuerungszeitraum – die Rechtsfolge Straffreiheit nicht eintritt. Die Betragshöhe orientiert sich an der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zu dem Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO, wo das Merkmal des »großen Ausmaßes« bei 50 T€ als erfüllt angesehen wird (BGH vom 2.12.2008, 1 StR 416/08, BStBl II 2009, 934).

Übersteigt der Hinterziehungsbetrag für die einzelne hinterzogene Steuer den Betrag von 50 T€, dann tritt die Rechtsfolge »Straffreiheit« für diese Steuerverkürzung nicht mehr ein.

Um Anreize zu einer Selbstanzeige auch in diesen Fällen besonders schwerer Steuerstraftaten zu schaffen, wird nach dem neuen § 398a AO von der Strafverfolgung abgesehen, wenn neben der Entrichtung von Steuer und Zins eine »freiwillige« Zahlung i.H.v. 5 % der jeweiligen einzelnen verkürzten Steuer zu Gunsten der Staatskasse geleistet wird. Damit wird dem Anliegen Rechnung getragen, dass im Falle einer Selbstanzeige nur noch die leichteren Fälle der Steuerhinterziehung ganz ohne Zusatzleistung Strafbefreiung erlangen können, während in Fällen großen Ausmaßes (vgl. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) eine Zahlung geleistet werden muss. Der Verweis auf § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO stellt klar, dass von der Verfolgung der Steuerhinterziehung aber nur dann Abstand genommen wird, wenn die Gründe des § 371 Abs. 2 Nr. 1 oder Nr. 2 AO nicht vorliegen.

9.6.5. Steuerverkürzung von bis zu 50 T€

Für die übrigen Taten (= Steuerverkürzung je Steuerart und Besteuerungszeitraum von bis zu 50 T€) bleibt es dabei, dass Straffreiheit für die jeweilige einzelne Tat dann eintritt, wenn die Steuern nebst angefallenen Zinsen nachentrichtet worden sind.

9.7. Vertrauensschutz

Mit Änderung des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung wird § 24 angefügt. Dieser enthält eine Vertrauensschutzregelung: »Bei Selbstanzeigen nach § 371 AO, die bis zum Datum des Änderungsgesetzes bei der zuständigen Finanzbehörde eingegangen sind, ist § 371 AO in der bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Fassung mit der Maßgabe anzuwenden, dass im Umfang der gegenüber der zuständigen Finanzbehörde berichtigten, ergänzten oder nachgeholten Angaben Straffreiheit eintritt. Das Gleiche gilt im Fall der leichtfertigen Steuerverkürzung für die Anwendung des § 378 Abs. 3 AO.«

Dies bedeutet, dass die Anwendungs- und Übergangsregelung das Vertrauen derjenigen Steuerpflichtigen in die bisherige Auslegung des Wortlauts des § 371 Abs. 1 AO a.F. (»insoweit«) berücksichtigt, die bereits eine Teilselbstanzeige erstattet haben. Somit ist für diese Selbstanzeigen, entgegen der BGH-Rechtsprechung (BGH Beschluss vom 20.5.2010, LEXinform 5211458) die strafbefreiende Teilselbstanzeige im Umfang der nacherklärten Besteuerungsgrundlagen möglich. In der ursprünglichen Gesetzesbegründung (BT-Drs. 17/4182) wird dies mit der für die Steuerpflichtigen von Anfang an bestehenden Rechts- und Planungssicherheit bei dem Verzicht auf das Recht, sich nicht selbst einer Straftat zu bezichtigen und an deren Aufklärung mitwirken zu müssen, begründet. Auf die bisherige unstrittige Rechtslage, nach der die vollständige Offenbarung aller bisher verschwiegenen Sachverhalte nicht erforderlich war, durften sich die Steuerpflichtigen bei ihren Teilselbstanzeigen verlassen. In der ursprünglichen Gesetzesbegründung heißt es dazu weiter: »Das so begründete Vertrauen in die Vorhersehbarkeit strafrechtlicher Sanktionierung, insbesondere das Inaussichtstellen der Straffreiheit, ist nach dem Prinzip der Rechtssicherheit und der Verfahrensfairness schützenswert. Für bereits erstattete Selbstanzeigen, die tatsächlich (nur) Teilselbstanzeigen waren, bleibt daher der bei Abgabe der Selbstanzeige bestehende Status der Straffreiheit insoweit erhalten.

Die nach dem Tag der Verkündung des vorliegenden Gesetzes erstattete (weitere) Selbstanzeige wird als erstmalige Selbstanzeige gewertet. Straffreiheit tritt ein, wenn zu diesem Zeitpunkt alle bis dahin noch nicht offenbarten steuerlich erheblichen Sachverhalte der unverjährten Vergangenheit in vollem Umfang erklärt, berichtigt oder ergänzt werden.«

9.8. Übergangsregelung

Für Selbstanzeigen, die bis zum Datum des Änderungsgesetzes (Datum der Gesetzesausfertigung durch den Bundespräsidenten) bei der zuständigen Finanzbehörde eingegangen sind, ist § 371 AO in der bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Fassung mit der Maßgabe anzuwenden, dass im Umfang der gegenüber der zuständigen Finanzbehörde berichtigten, ergänzten oder nachgeholten Angaben Streiffreiheit eintritt (vgl. »Vertrauensschutz«). Dieses »Nichtanwendungsgesetz« der aktuellen BGH-Rechtsprechung wird mit dem Vertrauensschutz begründet. Teilselbstanzeigen sollen nach altem Recht bis zum Datum des Änderungsgesetzes möglich sein.

Allerdings tritt das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz erst am Tag nach Verkündung (Veröffentlichung im BGBl) in Kraft. Damit bleibt offen, wie zwischen dem Datum des Änderungsgesetzes und dem Inkrafttreten am Tag nach der Verkündung des Gesetzes zu verfahren ist. Möglich wäre insoweit, dass in der Zeit zwischen der Ausfertigung und der Verkündung des Gesetzes das bestehende Recht anzuwenden sei, also in der Auslegung des BGH-Beschlusses vom 20.5.2010 (LEXinform 5211458). Diese Sichtweise erscheint jedoch insoweit als problematisch, als zunächst die Teilselbstanzeige bis zum Datum des Änderungsgesetzes wiederauflebt (und zwar erst mit Verkündung des Änderungsgesetzes), für einen kurzen Übergangszeitraum dann aber wieder die BGH-Rechtsprechung gelten soll. Diese Vorgehensweise erscheint unsystematisch und widersprüchlich zur Intention der Übergangsregelung.

Die Übergangsregelung lässt sich wie folgt darstellen: