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§ 4 Nr. 21 UStG wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ergänzt. Das BMF-Schreiben vom 16.4.1999 (BStBl I 1999, 579) nimmt zu der Neuregelung Stellung.

Mit Wirkung vom 1.4.1999 ist § 4 Nr. 21 UStG ergänzt worden. Die Vorschrift unterscheidet nunmehr zwischen

• der Befreiung für die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemein- oder berufsbildender Einrichtungen (» Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung) (§ 4 Nr. 21a UStG) und

• der Befreiung für die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbstständiger Lehrer (§ 4 Nr. 21b UStG).

Zur Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift für die Unterrichtsleistungen selbstständiger Lehrer gilt nach § 4 Nr. 21 UStG Folgendes:

Selbstständige Lehrer können als Träger einer privaten Schule bzw. von allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen nach § 4 Nr. 21a UStG oder als Honorarkraft an einer solchen Einrichtung nach § 4 Nr. 21b UStG steuerfreie Leistungen erbringen.

Zu den allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtungen im Sinne des § 4 Nr. 21a UStG gehören u.a. auch Fernlehrinstitute, Fahrlehrerausbildungsstätten, Heilpraktiker-Schulen, Kurse zur Erteilung von Nachhilfeunterricht für Schüler und Repetitorien, die Studierende auf akademische Prüfungen vorbereiten. Auf die Rechtsform des Trägers der Einrichtung kommt es nicht an. Es können deshalb auch natürliche Personen oder Personenzusammenschlüsse begünstigte Einrichtungen betreiben, wenn neben den personellen auch die organisatorischen und sachlichen Voraussetzungen vorliegen, um einen Unterricht zu ermöglichen.

Der selbstständige Lehrer ist Träger einer Bildungseinrichtung, wenn er selbst entgeltliche Unterrichtsleistungen gegenüber seinen Vertragspartnern (z.B. Schüler, Studenten, Berufstätige oder ArbG) anbietet. Dies erfordert ein festgelegtes Lehrprogramm und Lehrpläne zur Vermittlung eines Unterrichtsstoffes für die Erreichung eines bestimmten Lehrgangszieles sowie geeignete Unterrichtsräume oder -vorrichtungen. Der Betrieb der Bildungseinrichtung muss auf eine gewisse Dauer angelegt sein. Die Einrichtung braucht im Rahmen ihres Lehrprogramms hingegen keinen eigenen Lehrstoff anzubieten. Daher reicht es aus, wenn sich die Leistung auf eine Unterstützung des Schul- oder Hochschulangebots bzw. auf die Verarbeitung oder Repetition des von der Schule angebotenen Stoffes beschränkt.

Die Veranstaltung einzelner Vorträge oder einer Vortragsreihe erfüllt dagegen nicht die Voraussetzungen einer Unterrichtsleistung. Hingegen ist die Einbindung von Vorträgen in ein Lehrprogramm für die Befreiung der Unterrichtsleistungen des Trägers der Bildungseinrichtung unschädlich.

Ist der selbstständige Lehrer Träger einer Bildungseinrichtung, benötigt er, sofern er keine Ersatzschule im Sinne des § 4 Nr. 21a Doppelbuchst. aa UStG betreibt, nach § 4 Nr. 21a Doppelbuchstabe bb UStG eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde. Aus dieser Bescheinigung muss sich ergeben, dass die Leistungen des selbstständigen Lehrers auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Werden Leistungen erbracht, die verschiedenartigen Bildungszwecken dienen, ist der Nachweis durch getrennte Bescheinigungen, bei Fernlehrinstituten z.B. für jeden Lehrgang, zu führen. Für das Bescheinigungsverfahren gelten die Grundsätze des Abschn. 114 UStR entsprechend.

Betreibt ein selbstständiger Lehrer nicht selbst eine Bildungseinrichtung, sondern erteilt er als Honorarkraft an Schulen, Hochschulen oder ähnlichen Bildungseinrichtungen (z.B. Volkshochschulen) Unterricht, kann seine Leistung nach § 4 Nr. 21b UStG steuerfrei sein. Auf die Rechtsform des Unternehmens kommt es jedoch nicht an. Daher ist die Vorschrift auch anzuwenden, wenn Personenzusammenschlüsse oder juristische Personen beauftragt werden, an anderen Bildungseinrichtungen Unterricht zu erteilen. Eine Unterrichtsleistung eines selbstständigen Lehrers als Honorarkraft liegt vor, wenn er an der Bildungseinrichtung Kenntnisse im Rahmen festliegender Lehrprogramme und Lehrpläne vermittelt. Einzelne Vorträge fallen nicht unter die Steuerbefreiung.

Die Unterrichtsleistungen dienen dem Schul- und Bildungszweck unmittelbar, wenn sie den Schülern und Studenten tatsächlich zugute kommen. Auf die Frage, wer Vertragspartner des den Unterricht erteilenden Unternehmens und damit Leistungsempfänger im Rechtssinne ist, kommt es hierbei nicht an.

Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass der selbstständige Lehrer in geeigneter Weise nachweist, dass er an einer Hochschule, Schule oder anderen Bildungseinrichtung i.S.d. § 4 Nr. 21a UStG tätig ist. Dient die Bildungseinrichtung verschiedenartigen Bildungszwecken, hat der selbstständige Lehrer nachzuweisen, dass er in einem Bereich tätig ist, der eine ordnungsgemäße Berufs- oder Prüfungsvorbereitung gewährleistet (begünstigter Bereich). Der Nachweis ist durch eine Bestätigung der privaten Schule oder anderen Bildungseinrichtung zu führen, aus der sich ergibt, dass diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21a Doppelbuchst. bb UStG erfüllt und die Unterrichtsleistung des selbstständigen Lehrers im begünstigten Bereich der privaten Schule oder Einrichtung erfolgt.

Auf die Bestätigung wird verzichtet, wenn die Unterrichtsleistungen an folgenden Einrichtungen erbracht werden:

1. Hochschulen i.S.d. §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes,

2. öffentliche allgemein- und berufsbildende Schulen, z.B. Gymnasien, Realschulen, Berufsschulen,

3. als Ersatzschulen nach Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Schulen.

Wurde bei einem selbstständigen Lehrer, der als Honorarkraft an einer Bildungseinrichtung tätig ist, nach Abschn. 112a Abs. 3 Nr. 4 UStR in der Vergangenheit auf die Erteilung einer Bescheinigung verzichtet, ist für die nach dem 31.3.1999 ausgeführten Unterrichtsleistungen nunmehr von der Bildungseinrichtung eine Bestätigung zu erteilen. Die Bestätigung soll folgende Angaben enthalten:

• Bezeichnung und Anschrift der Bildungseinrichtung,

• Name und Anschrift des selbstständigen Lehrers,

• Bezeichnung des Faches, des Kurses oder Lehrganges, in dem der selbstständige Lehrer unterrichtet,

• Unterrichtszeitraum und

• Versicherung über das Vorliegen einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 21a Doppelbuchst. bb UStG für den oben bezeichneten Unterrichtsbereich.

Erteilt der selbstständige Lehrer bei einer Bildungseinrichtung in mehreren Fächern, Kursen oder Lehrgängen Unterricht, können diese in einer Bestätigung zusammengefasst werden. Sie sind gesondert aufzuführen. Die Bestätigung ist für jedes Kj. gesondert zu erteilen. Erstreckt sich ein Kurs oder Lehrgang über den 31.12. eines Kj. hinaus, reicht es für den Nachweis aus, wenn nur eine Bestätigung für die betroffenen Besteuerungszeiträume erteilt wird. Der Unterrichtszeitraum muss in diesem Falle beide Kj. benennen.

Die Bildungseinrichtung darf dem bei ihr tätigen selbstständigen Lehrer nur dann eine Bestätigung erteilen, wenn sie selbst über eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde verfügt. Bei der Bestimmung der zuständigen Landesbehörde gilt Abschn. 114 Abs. 2 UStR entsprechend. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn der Bestätigung eine Bescheinigung der Behörde eines anderen Bundeslandes zugrunde liegt. Erstreckt sich die Bescheinigung der Landesbehörde für die Bildungseinrichtung nur auf einen Teilbereich ihres Leistungsangebots, darf die Bildungseinrichtung dem selbstständigen Lehrer nur dann eine Bestätigung erteilen, soweit er bei ihr im begünstigten Bereich unterrichtet. Erteilt die Bildungseinrichtung dem selbstständigen Lehrer eine Bestätigung, obwohl sie selbst keine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde besitzt, oder erteilt die Bildungseinrichtung eine Bestätigung für einen Tätigkeitsbereich, für den die ihr erteilte Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nicht gilt, ist die Steuerbefreiung für die Unterrichtsleistung des selbstständigen Lehrers zu versagen.

Wurde einem selbstständigen Lehrer von der zuständigen Landesbehörde eine Bescheinigung im Sinne des § 4 Nr. 21b UStG in der bis zum 31.3.1999 geltenden Fassung erteilt und gilt diese über den 31.3.1999 hinaus, ist eine Bestätigung der Bildungseinrichtung für den bescheinigten Zeitraum, längstens bis zum 31.12.1999, nicht erforderlich.