1. Überblick über die Entstehung der Umsatzsteuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG
Im Bereich des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b UStG ist zwischen der zeitlichen Entstehung des Umsatzsteueranspruches nach vereinbarten Entgelten (Sollbesteuerung) und nach vereinnahmten Entgelten (» Istversteuerung) zu unterscheiden. Die Steuer entsteht gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG grundsätzlich mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt wurde (Abschn. 13.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG geregelte Istbesteuerung ist nur im Rahmen der ansonsten geltenden Sollbesteuerung von Bedeutung. Ohne Ausnahme entsteht gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG die Steuer insoweit bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Vereinnahmung, wenn die Gegenleistung ganz oder zum Teil vereinnahmt wird, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist (Abschn. 13.1 Abs. 1 Satz 6 UStAE). Nur unter den Voraussetzungen des § 20 UStG kann die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet werden.
Anknüpfungspunkt für die Sollversteuerung ist die Ausführung der Leistung. In zeitlicher Hinsicht hat der leistende Unternehmer im Rahmen der Sollbesteuerung zunächst die Steuer danach zu berechnen, was als Gegenleistung der Leistungsbewirkung folgen soll (Sollversteuerung). Im Gegensatz zur Istbesteuerung hat der leistende Unternehmer in zeitlicher Hinsicht die Steuer nach dem tatsächlich vereinnahmten Entgelt zu berechnen. Im Endeffekt besteht aber zwischen der Soll- und Istversteuerung kein sachlicher Unterschied, da Wertverschiebungen zwischen vereinbartem und tatsächlich vereinnahmtem Entgelt bei der Sollversteuerung nach § 17 UStG sowohl beim leistenden Unternehmer als auch beim Leistungsempfänger korrigiert werden (» Bemessungsgrundlage).
Maßgeblich für die Sollversteuerung ist, dass im Zeitpunkt der Ausführung der Leistung eine Gegenleistung vereinbart wurde, somit ein steuerbarer Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG – gegen Entgelt – gegeben ist (» Leistungsaustausch). Ist die Entgeltsvereinbarung noch nicht konkret bestimmt, ist das vereinbarte Entgelt eventuell zu schätzen.
Zur Anwendung der Sollbesteuerung s.a. » Istversteuerung. Zum Wechsel s. » Wechsel der Besteuerungsart und » Istversteuerung.
2. Zeitpunkt der Leistungsausführung
2.1. Grundsätzliches
Bei der Sollversteuerung ist der Zeitpunkt, zu dem die » Rechnung erstellt oder das Entgelt vereinnahmt wurde, unbeachtlich (Abschn. 13.1 Abs. 1 Satz 3 UStAE). In der Praxis dürfte aber die Rechnungserstellung für die Erfassung der USt im maßgeblichen Voranmeldungszeitraum sehr wohl von Bedeutung sein. Entgegen dem Gesetzeszweck wird in vielen Fällen die USt erst in dem Voranmeldungszeitraum deklariert, in dem die Rechnung erteilt und nicht in dem Voranmeldungszeitraum, in dem die Leistung ausgeführt wurde.
Der Zeitpunkt der Leistung ist entscheidend, für welchen Voranmeldungszeitraum ein Umsatz zu berücksichtigen ist (Abschn. 13.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE). Das Gesetz selbst sagt aber nichts zu dem Zeitpunkt der Ausführung der Leistung. Hinsichtlich des Zeitpunkts der Leistungsausführung (» Leistung) ist in Lieferungen (» Lieferung) und sonstige Leistungen (» Sonstige Leistung) zu unterscheiden.
2.2. Lieferzeitpunkt
Das BMF-Schreiben vom 26.9.2005 (BStBl I 2005, 937) nimmt zum Leistungszeitpunkt Stellung. Die Angabe des Leistungszeitpunkts ist nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG Bestandteil der ordnungsgemäßen » Rechnung.
Das BMF führt Folgendes aus: »In den Fällen, in denen der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet wird, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Soweit es sich um eine Lieferung handelt, für die der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt wird, ist in der Rechnung als Tag der Lieferung der Tag des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung anzugeben. Dieser Tag ist auch maßgeblich für die Entstehung der Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG« (s.a. Abschn. 13.1 Abs. 2 Satz 5 UStAE und » Ort der Lieferung).
2.3. Ausführung von sonstigen Leistungen
Sonstige Leistungen (» Sonstige Leistung), insbesondere Werkleistungen, sind grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt (Abschn. 13.1 Abs. 3 UStAE). Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen, z.B. Duldungs- oder Unterlassungsleistungen (vgl. Abschn. 3.1 Abs. 4 UStAE), ist die Leistung mit Beendigung des entsprechenden Rechtsverhältnisses ausgeführt, es sei denn, die Beteiligten hatten Teilleistungen (vgl. Abschn. 13.4 UStAE) vereinbart.
3. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
