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1. Überblick über die Gesetzeslage

Im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 (Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912) werden die bisherigen Regelungen zu den Ansparabschreibungen umgestaltet und vereinfacht. Im Rahmen dieser Umgestaltung wird auf die Existenzgründerrücklage verzichtet.

Aus systematischen Gründen werden die bisherigen Regelungen in § 7g Abs. 3 bis 6 EStG nunmehr in den Absätzen 1 bis 4 den Sonderabschreibungen vorangestellt (» Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG). Die Vorverlagerung von Abschreibungspotenzial liegt zeitlich gesehen vor der Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen bei Investitionen in das begünstigte WG.

2. Allgemeines zu Sonderabschreibungen

Anschaffungs- oder Herstellungskosten von abnutzbarem Anlagevermögen können nur im Wege der AfA als Betriebsausgabe abgesetzt werden. Auch die » Sonderabschreibungen gehören zur AfA (R 4.5 Abs. 3 Satz 3 EStR). Sonderabschreibungen sind solche Abschreibungen, die neben der normalen AfA vorgenommen werden können. Bei » Sonderabschreibungen sind die Grundsätze des § 7a EStG zu beachten.

Gem. § 7a Abs. 4 EStG sind bei WG, für die Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden, die AfA nach § 7 Abs. 1 oder 4 EStG, also linear, anzusetzen. Es bestehen ernstliche Zweifel daran, dass es an dieser Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung fehlt, wenn der Stpfl. das angeschaffte WG gem. § 7 Abs. 2 EStG zunächst degressiv abschreibt, sodann aber im Jahr der Sonderabschreibung – in Einklang mit § 7 Abs. 3 EStG – zur linearen AfA nach § 7 Abs. 1 EStG übergeht (BFH-Beschluss vom 23.4.2003, I B 11/03, BFH/NV 2003, 1053). Nach § 7a Abs. 4 EStG ist die degressive AfA neben Sonderabschreibungen nicht zulässig; Ausnahme ist § 7g EStG.

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 wird die degressive AfA des § 7 Abs. 2 EStG aufgehoben. Die degressive AfA ist letztmals für vor dem 1.1.2008 angeschaffte oder hergestellte bewegliche WG anzuwenden (§ 52 Abs. 21a EStG).

Durch das Konjunkturpaket der Bundesregierung (Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets »Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung«) vom 21.12.2008 (BGBl I 2008, 2896) wird § 7 Abs. 2 EStG wieder eingeführt. Danach ist die degressive AfA für WG, die in den Jahren 2009 und 2010 hergestellt oder angeschafft werden, wieder möglich. In § 7g Abs. 5 EStG n.F. ist geregelt, dass Unternehmen, die Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG vornehmen, daneben auch die degressive AfA vornehmen dürfen. Die Regelung ist in § 7g Abs. 5 EStG erforderlich, da nach § 7a Abs. 4 EStG neben Sonderabschreibungen zwingend nur lineare Abschreibungen zulässig sind.

3. Die Sonderabschreibung nach § 7g EStG bis 2007 im Einzelnen

3.1. Begünstigte Betriebe sowie zulässige Höhe des Betriebsvermögens

Die Begünstigungsvorschrift des § 7g EStG ist nur im Rahmen der Gewinneinkunftsarten anwendbar. Begünstigte Betriebe sind:

3.2. Begünstigte Wirtschaftsgüter und Begünstigungszeitraum

Nach § 7g Abs. 1 EStG können Stpfl. bei neuen beweglichen WG des Anlagevermögens im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren (fünfjähriger Begünstigungszeitraum) neben der Absetzung für Abnutzung (» Abschreibung) nach § 7 Abs. 1 oder 2 EStG Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch nehmen. Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung erfolgt keine zeitanteilige Berücksichtigung der Sonderabschreibung (Jahresbetrag).

Die Sonderabschreibung ist nur möglich bei Anschaffung bzw. Herstellung von neuen beweglichen WG des abnutzbaren Anlagevermögens. Ein WG ist für den Stpfl. ein neues WG, wenn er es im ungebrauchten Zustand (fabrikneu) erworben hat (R 7g Abs. 6 EStR, H 7g (2–9) [Neues Wirtschaftsgut] EStH). Bei Erwerb eines Kfz ist die Zulassung auf den Namen des Veräußerers oder die Überführung des Kfz zu einem neuen Standort alleine unschädlich (R 7g Abs. 6 Satz 8 EStR). Siehe auch unter H 7g (2–9) [Neues Wirtschaftsgut c) Nutzung vor Erwerb] EStH.

3.3. Verbleibensvoraussetzungen

3.3.1. Zeitliche Dauer

Das WG muss mindestens ein Jahr nach seiner Anschaffung oder Herstellung in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs verbleiben (sog. Verbleibensvoraussetzung nach § 7g Abs. 2 Buchst. a EStG und R 7g Abs. 7 EStR sowie H 7g (2–9) [Verbleibensvoraussetzung] EStH). Dabei ist zu beachten, dass § 7g EStG einen werbenden Betrieb voraussetzt (BFH-Urteil vom 27.9.2001, X R 4/99, BStBl II 2002, 136).

3.3.2. Betrieb und Betriebsstätte i.S.d. § 7g EStG

Die von § 7g EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale »Betrieb« und »Betriebsstätte« verlangen eine aktive Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr und eine in diesem Sinne werbende Tätigkeit. Danach ist die Verbleibensvoraussetzung nur erfüllt, wenn der Investor das angeschaffte WG tatsächlich selbst eigenbetrieblich nutzt, indem er unter Einsatz dieses Betriebsvermögens als Händler, Produzent oder Dienstleistender tätig wird.

Die Auslegung der Begriffe »Betrieb« und »Betriebsstätte« dahin, dass es sich um einen »aktiven« Betrieb (eine »aktive« Betriebsstätte) handeln muss, folgt aus dem Sinn und Zweck der Bestimmung. Mit ihr will der Gesetzgeber Investitionen und insbesondere Existenzgründungen fördern. Die Wettbewerbssituation der geförderten Betriebe soll verbessert, ihre Liquidität und Eigenkapitalbildung unterstützt und ihre Investitions- und Innovationskraft gestärkt werden. Dieser Gesetzeszweck rechtfertigt es, die bloße Vermietungstätigkeit, die sich auf eine bloße Überlassung eines Betriebs zur Nutzung ohne eigene Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr beschränkt, nicht in den Anwendungsbereich des § 7g EStG einzubeziehen.

Zu diesen aktiv am Wirtschaftsleben Teilnehmenden gehört ein Stpfl. nicht, der lediglich durch Verpachtung seines Betriebs unternehmerisch tätig wird, auch wenn die begünstigten WG nach der Verpachtung nicht aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sind und bei einem sog. ruhenden Betrieb der bisherige Betrieb in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht als fortbestehend angesehen wird. In einem solchen Fall kann sich der Zweck der Förderung nach § 7g EStG, die Investitions- und Innovationskraft von Unternehmen zu stärken, nur auf den durch den Pächter fortgeführten Betrieb, nicht aber auf die vom Verpächter betriebene Verpachtung erstrecken. Nur dadurch ist gewährleistet, dass die begünstigten WG auch tatsächlich dem Förderungszweck entsprechend genutzt werden. Denn einer zweckwidrigen Verwendung durch den Pächter des Betriebs könnte der Verpächter aufgrund seiner begrenzten Einflussmöglichkeiten allenfalls eingeschränkt entgegenwirken. Im Übrigen rechtfertigt nach der BFH-Rechtsprechung eine fortbestehende Möglichkeit zur Einflussnahme des Investors auf die WG keine Ausnahme von der Verbleibensregelung.

Der Rechtsauffassung des BFH steht nicht die Regelung in R 7g Abs. 7 Satz 4 EStR entgegen, nach der »die Veräußerung, Vermietung oder Verpachtung im Rahmen einer entgeltlichen Übertragung, der Vermietung oder der Verpachtung des begünstigten Betriebs unschädlich ist, solange der begünstigte Betrieb in der Hand des Erwerbers, Mieters oder Pächters bestehen bleibt«. Dabei kann der BFH offen lassen, ob diese Regelung mit § 7g Abs. 2 Nr. 2 EStG vereinbar ist. Denn sie betrifft allein den Fall einer Betriebsübertragung, -vermietung oder -verpachtung nach Anschaffung oder Herstellung der geförderten WG, nicht aber Fälle, in denen die WG wie hier erst im Anschluss an die Betriebsverpachtung und damit nicht mehr für einen werbenden Betrieb angeschafft oder hergestellt werden.

3.4. Mindestnutzung im Betrieb

Im Jahr der Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen muss der Stpfl. das WG im Betrieb ausschließlich oder fast ausschließlich (mindestens 90 %) genutzt haben (§ 7g Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b EStG, R 7g Abs. 8 EStR). Der Nachweis der ausschließlichen oder fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung kann z.B. durch entsprechende Aufzeichnungen des betrieblichen und außerbetrieblichen tatsächlichen Einsatzes des WG geführt werden. Bei einem Kfz ist dies z.B. durch ein Fahrtenbuch, bei Maschinen und Geräten durch Aufzeichnung der Betriebsstunden möglich, wobei bei betriebstypischen WG (wie z.B. Lkw, spezielle Maschinen) eine ausschließliche betriebliche Nutzung in aller Regel unterstellt werden kann. Wird bei privater Nutzung des zum Betriebsvermögen gehörenden Kfz der Privatanteil nach der sog. 1 %-Methode (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) geschätzt, kann nicht davon ausgegangen werden, dass eine fast ausschließliche betriebliche Nutzung gegeben ist. Nach der ab dem Kj. 2006 geltenden Fassung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die Listenpreismethode nur noch bei Fahrzeugen des notwendigen Betriebsvermögens anzuwenden. Allein die Zugehörigkeit eines Pkw zum notwendigen Betriebsvermögen berechtigt aber nicht die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung (BFH Beschluss vom 3.1.2006, XI B 106/05, BFH/NV 2006, 1264). Es widerspräche zudem jeglicher Lebenserfahrung, dass ein im Betrieb eingesetzter Pkw, für den der Stpfl. die 1 %-Regelung in Anspruch nimmt, typischerweise ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich genutzt wird. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass ein Durchschnittswert i.H.v. monatlich 1 % des abgerundeten Bruttolistenpreises in etwa einem Anteil der Privatnutzung von 20 bis 25 % entspricht.

Die Nutzungsvoraussetzung muss lediglich im Jahr der tatsächlichen Inanspruchnahme der Sonderabschreibung erfüllt sein. Der betriebliche Nutzungsumfang ist in den Wj., in denen keine Sonderabschreibungen geltend gemacht werden, selbst dann unbeachtlich, wenn es sich hierbei um Wj. des Begünstigungszeitraums handelt und diese Wj. vor dem Wj. der ersten Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen liegen.

3.5. Bildung einer Ansparrücklage

3.5.1. Allgemeines

Für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung ist es nach § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG erforderlich, dass für die künftige Anschaffung bzw. Herstellung des WG eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 bis 7 EStG tatsächlich gebildet wurde (» Ansparrücklage).

Sind die beabsichtigte Investition und die später tatsächlich durchgeführte Investition nicht gleichartig, ist die Rücklage nach § 7g Abs. 4 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 EStG aufzulösen. Es ist daher nicht zulässig, die für eine bestimmte künftige Investition gebildete Rücklage ganz oder teilweise für eine Investition anderer Art zu verwenden. Das bei Bildung der Rücklage benannte WG und das später tatsächlich angeschaffte oder hergestellte WG müssen zumindest funktionsgleich sein. Dies ist z.B. der Fall, wenn der Stpfl. anstelle der geplanten Anschaffung eines Pkw der Marke A einen Pkw der Marke B erwirbt. Dagegen ist die Funktionsgleichheit zu verneinen, wenn z.B. anstelle der geplanten Anschaffung eines Pkw ein Lkw erworben wird (Tz. 6 des BMF vom 12.12.1996, BStBl I 1996, 1441).

3.5.2. Rücklagenbildung bei Betriebsneugründungen

Nach § 7g Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Kleinunternehmerförderungsgesetztes vom 31.7.2003 (BGBl I 2003, 1550) ist bei Existenzgründern i.S.d. § 7g Abs. 7 EStG für das Wj., in dem mit der Betriebseröffnung begonnen wird, die Bildung einer Ansparrücklage nicht erforderlich. Für die angeschafften neuen beweglichen WG des Anlagevermögens ist die Sonderabschreibung des § 7g Abs. 1 EStG auch ohne Bildung einer Ansparabschreibung zulässig.

Für die in den folgenden Wj. beabsichtigten Investitionen ist am Ende des Wj., in dem mit der Betriebseröffnung begonnen wird, für diese beabsichtigten Investitionen eine Ansparrücklage zu bilden. Nach dem BFH-Urteil vom 25.4.2002 (IV R 30/00, BStBl II 2004, 182) kann die Ansparrücklage auch im Jahr der Betriebsgründung gebildet werden. Es ist in diesen Fällen in Ermangelung einer Einheitswertfeststellung davon auszugehen, dass der Betrieb die in § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG genannten Größenverhältnisse nicht überschreitet (BFH-Urteil vom 21.7.1999, I R 57/98, BStBl II 2001, 127).

Mit Urteil vom 17.5.2006 (X R 43/03, BFH/NV 2006, 1571) hat der BFH entschieden, das ein Stpfl. – entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung – Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG für im Jahr der Betriebseröffnung angeschaffte oder hergestellte WG auch dann in Anspruch nehmen kann, wenn er kein Existenzgründer i.S.v. § 7g Abs. 7 EStG ist und wenn er keine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 ff. EStG bilden konnte.

3.6. Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung

Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Die » Anschaffungskosten setzen sich zusammen aus (§ 255 Abs. 1 HGB):

• Anschaffungspreis (Kaufpreis, Rechnungsbetrag),

• Anschaffungsnebenkosten,

• nachträgliche Anschaffungskosten,

• Anschaffungspreisminderungen (Preisnachlässe, Rabatt oder Skonti),

• Aufwendungen, die der Versetzung in den betriebsbereiten Zustand dienen,

• nicht abziehbarer Vorsteuer (§ 9b EStG).

Die » Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 HGB wie folgt zu ermitteln:

• Materialkosten (Einzel und Gemeinkosten),

• Fertigungskosten (Einzel- und Gemeinkosten),

• Sonderkosten der Fertigung,

• Wertverzehr des Anlagevermögens (»das der Herstellung dient«).

Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten erhöhen gem. § 7a Abs. 1 EStG im Jahr ihrer Entstehung die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung.

3.7. Sonderabschreibung und degressive AfA

Ist neben den Sonderabschreibungen die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG in Anspruch genommen worden, so mindern die Sonderabschreibungen und die degressive AfA den jeweiligen Buchwert des WG und damit die Bemessungsgrundlage für die degressive AfA in den darauf folgenden Jahren des Begünstigungszeitraums (R 7g Abs. 9 EStR).

Bei beweglichen WG des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2005 und vor dem 1.1.2008 angeschafft oder hergestellt worden sind, darf der anzuwendende Hundertsatz höchstens das Dreifache des bei der linearen AfA in Betracht kommenden Hundertsatzes betragen und 30 % nicht übersteigen (Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26.4.2006, BGBl I 2006, 1091).

3.8. Bemessung der weiteren AfA nach Inanspruchnahme der Sonderabschreibung

Sind für ein WG Sonderabschreibungen vorgenommen worden, so bemessen sich nach Ablauf des maßgebenden Begünstigungszeitraums die Absetzungen für Abnutzung nach dem Restwert und der Restnutzungsdauer (§ 7a Abs. 9 EStG). Der Begünstigungszeitraum umfasst 5 Jahre (R 7a Abs. 2 Satz 1 EStR). Die Restnutzungsdauer des WG ist bei Beginn der Restwertabschreibung neu zu schätzen (R 7a Abs. 10 Satz 1 EStR). Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn für die weitere Bemessung der AfA die um den Begünstigungszeitraum verminderte ursprüngliche Nutzungsdauer des WG als Restnutzungsdauer zugrunde gelegt wird (R 7a Abs. 10 Satz 2 EStR).

4. Sonderabschreibung nach § 7g EStG ab 2008

4.1. Allgemeines

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wird § 7g EStG komplett neu gefasst. Die Sonderabschreibung ist nunmehr in den Absätzen 5 und 6 geregelt.

Nach § 7g Abs. 5 EStG können Stpfl. bei beweglichen WG des Anlagevermögens im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren (fünfjähriger Begünstigungszeitraum) Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch nehmen.

In Anlehnung an die geänderten Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages (» Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG) ist die Inanspruchnahme von Sonderabschreibung auch für nicht neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter zulässig.

Der nach § 7g Abs. 5 EStG ermittelte Betrag der Sonderabschreibung ist im Rahmen der § 4 Abs. 3-Rechnung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen.

4.2. Voraussetzungen

4.2.1. Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage sind grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Hat der Stpfl. für das WG einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG abgezogen und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 7g Abs. 2 EStG entsprechend gemindert, ist die Sonderabschreibung von den gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen (» Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG).

Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten erhöhen gem. § 7a Abs. 1 EStG im Jahr ihrer Entstehung die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung.

4.2.2. Begünstigungszeitraum und Höhe der Sonderabschreibung

Im Jahr der Anschaffung und in den folgenden vier Jahren können neben der AfA nach § 7 Abs. 1 Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden. Der Begünstigungszeitraum beträgt somit insgesamt fünf Jahre. Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung erfolgt keine zeitanteilige Berücksichtigung der Sonderabschreibung (Jahresbetrag). Für Anschaffungen und Herstellungen in den Jahren 2009 und 2010 kann auch die degressive AfA in Anspruch genommen werden (§ 7g Abs. 5 EStG). Durch das Konjunkturpaket der Bundesregierung (Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets »Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung«) vom 21.12.2008 (BGBl I 2008, 2896) wird die degressive AfA wieder eingeführt (» Degressive Abschreibung).

4.2.3. Größenmerkmal

Die Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG können nur in Anspruch genommen werden, wenn der Betrieb zum Schluss des Wj., das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht überschreitet.

Das Betriebsvermögen des Gewerbebetriebes oder des der selbstständigen Arbeit dienenden Betriebs, zu dessen Anlagevermögen das WG gehört, darf zum Schluss des der Anschaffung oder Herstellung des WG vorangehenden Wj. nicht mehr als 235 000 € betragen. Bei Betrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, darf der Gewinn 100 000 € nicht überschreiten. Durch das Konjunkturpaket der Bundesregierung (Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets »Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung«) vom 21.12.2008 (BGBl I 2008, 2896) werden die Beträge von 235 000 € auf 335 000 € und von 1000 000 € auf 200 000 € erhöht. Die Erhöhung gilt nach § 52 Abs. 23 EStG in den Wj. 2009 und 2010.

Die Größenmerkmale für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen entsprechen denen für die Bildung des Investitionsabzugsbetrages.

4.2.4. Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen

Das WG muss im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wj. in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Stpfl. ausschließlich oder fast ausschließlich (mindestens 90 %) betrieblich genutzt werden (§ 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG).

5. Literaturhinweise

Ramb u.a., Die Einnahme-Überschussrechnung von A–Z, 4. A., Kratzsch, Sonderabschreibung nach § 7g EStG im Jahr der Betriebseröffnung, NWB Fach 3, 14201; Schmidt, Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung, BBK Fach 13, 5083; Pitzke, Der neue Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG, NWB Fach 3, 14671.

6. Verwandte Lexikonartikel

» Ansparrücklage

» Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG