1. Übersicht
Bei den steuerlichen Standardproblemen zur Besteuerung der PersG nehmen die Sonderbilanz und das Sonderbetriebsvermögen einen hohen Stellenwert ein. Dies liegt zum einen an der dogmatischen Ableitung aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG – anders als bei der Ergänzungsbilanz – und beruht zum anderen auf der enormen Tragweite in fiskalischer und in steuergestaltender Hinsicht.
Bedingt durch zahlreiche BFH-Entscheidungen, die von der Verwaltung punktuell übernommen wurden (R 4.2 Abs. 2 EStR 2008 sowie H 4.2 Abs. 2 EStH 2008), hat sich folgende Klassifizierung des Sonder-BV durchgesetzt.
Sonder-BV I (Eigentum des Gesellschafters) | Sonder-BV II | ||
»WG, deren Nutzung betrieblichen Zwecken der Mitunternehmerschaft (MU-schaft) zugute kommt« | »WG im Zusammenhang mit der Beteiligung des G'fters« | ||
notwendiges Sonder-BV I | gewillkürtes Sonder-BV I | notwendiges Sonder-BV II | gewillkürtes Sonder-BV II |
»unmittelbare Nutzung für MU-schaft« | objektiv geeignet und subjektiv für die MU-schaft bestimmt | unmittelbarer Zusammenhang mit der Beteiligung | objektiv geeignet und subjektiv für die Beteiligung bestimmt |
Zur Komplettierung der Übersicht wird hinzugefügt, dass in beiden Kategorien aktive wie passive WG vertreten sind. | |||
Dabei zieht jedes Sonder-BV einen eigenen Kontenkreis nach sich (Sonder-WG, Sonder-G+V, Sonderprivatkonto, Sonderkapitalkonto). Innerhalb des Buchungskreises des Sonder-BV gelten die Regeln der doppelten Buchführung und damit des Betriebsvermögensvergleichs (BFH vom 11.3.1992, BStBl II 1992, 797). Nach umstrittener BFH-Rspr. ist die PersG für die Aufstellung der Sonderbilanzen und der Gewinnermittlung des Sonder-BV verantwortlich (BFH vom 23.10.1990, BStBl II 1991, 401). Sie ist getrennt vom Rechenkreis der steuerlichen Gesamthandsbilanz durchzuführen und kennt kein Pendant im Handelsrecht.
Tipp:
Die Trennung in die Kategorien Sonder-BV I und Sonder-BV II wird in der Praxis häufig unterlassen, hat aber enorme Bedeutung für das Verständnis der isolierten Buchungskreise und ist dringend zu empfehlen.
2. Das Sonder-Betriebsvermögen I
2.1. Der Grundtatbestand
Die herkömmliche Umschreibung, dass notwendiges Sonder-BV I vorliegt, wenn das betreffende WG unmittelbar der MU-schaft dient und bei ihr zum betrieblichen Einsatz kommt, hat zur Konsequenz, dass bei fehlendem Ausweis eine falsche Steuer-Bilanz vorliegt. Andererseits hängt es bei gewillkürtem Sonder-BV I neben der objektiven Eignung für den betrieblichen Einsatz allein von der Willensentscheidung der PersG (und ihres G'fters) ab, das konkrete WG als BV zu willküren (BFH Beschluss vom 17.12.2009, BFH/NV 2010, 1422). Bei unterlassenem Bilanzausweis kann der Willkürakt allenfalls zum nächsten Bilanztermin nachgeholt werden, eine falsche Bilanz liegt hier nicht vor.
Beispiel 1:
Der G'fter A einer gewerblichen MU-schaft überlässt der ABC-GbR ein ihm gehörendes Grundstück I, worauf diese den Parkplatz errichtet.
B erwirbt ein Grundstücksareal II in der Absicht, es einige Zeit später an die GbR zu verpachten.
C verleast an die GbR eine Immobilie III, damit diese für ihn auf dem Grundstück ein EFH errichtet.
Die Nutzungsüberlassung eines Grundstücks bildet den Prototyp des Sonder-BV I. Hiervon ist der Fall der Sacheinlage einer Immobilie zu unterscheiden, bei der der G'fter jede eigene Verfügungsmacht verliert und stattdessen eine Gesamthandsberechtigung – wie die anderen G'fter auch – erhält. Die Frage der zulässigen bzw. notwendigen Bilanzierung hat nicht nur wegen der Steuerverstrickung des betrieblichen WG weitreichende Konsequenzen.
Lösung 1:
Bei A/Immobilie I liegt notwendiges Sonder-BV I vor.
Das Grundstück II stellt für B ein WG des gewillkürten Sonder-BV I dar, da auch eine künftige betriebliche Nutzung geeignet ist, den objektiven Zusammenhang herzustellen. Je nach Willensentscheidung von B (und der GbR) erzielt B gewerbliche Einkünfte (bei Bilanzierung im Sonder-BV) oder Vermietungs-Einkünfte (bei Nichtbilanzierung).
C fällt mit dem Immobilien-Leasing weder unter den Anwendungsbereich des notwendigen noch des gewillkürten Sonder-BV I, da das Grundstück III in steuerlicher Hinsicht notwendiges PV des C bildet. Daran ändert selbst eine alternative Ergänzung des Sachverhalts dergestalt, dass die GbR wirtschaftlicher Eigentümer der Immobilie III werden sollte, nichts. Hier hat die GbR zwar in ihrer Handelsbilanz das Grundstück III zu aktivieren, darf dies wegen § 5 Abs. 6 EStG aber nicht in der Steuerbilanz.
Weitere entschiedene Fälle (Sonder-BV: ja/nein):
Notwendiges Sonder-BV I | Gewillkürtes Sonder-BV I |
Grundstücksüberlassung zur (teilweisen) Weitervermietung durch PersG: ja | Grundstücksüberlassung zur ausschließlichen Fremdvermietung durch PersG: ja |
Darlehensforderungen gegen PersG: ja | unbebautes Grundstück als Tauschobjekt: ja |
Vermietung des Pkw an PersG bei einer betrieblichen Nutzung von > 50 %: ja | Vermietung des Pkw an PersG bei einer betrieblichen Nutzung > 10 % und < 50 %: ja |
G'fter nutzt eigenen Pkw zu > 50 % für betriebliche Zwecke: nein (sondern Sonder-BV II) | Vermietung des Pkw an PersG bei einer betrieblichen Nutzung von < 10 %: nein (sondern PV) |
2.2. Das Konkurrenzproblem mit dem eigenen Betriebsvermögen
Eine der umstrittensten Fragen seit Einführung des sog. MU-Erlasses aus dem Jahr 1977 ist die Behandlung eines eigenen betrieblichen WG, das der PersG zur Nutzung überlassen wird. Reicht die Konzentrationswirkung (die zentripetale Kraft) von § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG aus, um ein WG des G'fters, das bereits in einem BV (Beispiel: Einzelunternehmen) aktiviert ist, um es steuerlich als Sonder-BV zur » Mitunternehmerschaft zu ziehen?
Beispiel 2:
K, der als Einzelunternehmer eine Kfz-Vertragswerkstatt betreibt, ist zusätzlich als Kommanditist an der Y-KG (Geschäftszweig: Taxigewerbe) beteiligt. K schließt mit der Y-KG einen Jahresmietvertrag über einen Mercedes 220 CDI, den er bis vor kurzem als Firmenwagen gefahren hat und nach Ablauf des Mietvertrages wieder entsprechend nutzen möchte. Ist die AfA für den Mercedes als (Betriebsausgabe) BA bei der Vertragswerkstatt oder als Sonder-BA bei der Y-KG zu erfassen?
Lösung 2:
Entgegen der ursprünglichen Verwaltungsauffassung (so der MU-Erlass 1977: sog. »Subsidiaritätsthese«) hat heute bei der Bilanzierungskonkurrenz von Sonderbetrieb und Eigenbetrieb § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Vorrang vor der Erfassung im Einzelunternehmen.
Danach kommt § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nicht nur der Charakter einer Qualifikationsnorm zu (aus Überschusseinkünften werden gewerbliche Einkünfte). Vielmehr hat diese
Norm auch eine Zuordnungsfunktion dergestalt, dass WG im Doppel-Einsatz im Zweifel der MU-schaft zugewiesen werden (zuletzt BFH vom 24.3.1999, BStBl II 2000, 399 und BMF vom 28.4.1998, BStBl I 1998, 583 Nr. 6). Die AfA, aber auch die Mieterträge, sind im Sonder-BV des K und nicht in dessen Einzelbetrieb zu erfassen. Im Gegenzug wird das Ausscheiden des WG aus der Bilanz des Einzelunternehmers durch eine nachträgliche Erhöhung des Beteiligungswertes (nachträgliche AK) wettgemacht.
Von diesem Vorrang wird nur bei Leistungen im Rahmen des laufenden Geschäftsverkehrs eine Ausnahme gemacht, wenn ein zufälliges Zusammentreffen stattfindet. Diese aus § 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 Halbsatz 2 BewG abgeleitete Auffassung, wonach bewertungsrechtlich gegenseitige Forderungen aus dem regelmäßigen Geschäftsverkehr zwischen G'fter und PersG nicht anzusetzen sind, wird durch den BFH vom 26.3.1987 (BStBl II 1987, 564) auf das Ertragsteuerrecht übertragen.
Handelt es sich bei dem G'fter der PersG wiederum um eine PersG, so kommen die besonderen Grundsätze der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zum Tragen.
2.3. Die spezielle Gewinnermittlung beim Sonder-Betriebsvermögen I
Nur beim Sonder-BV I tritt ein weiteres Bilanzproblem auf. Oftmals werden in den Sonderbilanzen WG (Forderungen) ausgewiesen, die mit einem entgegengesetzten Bilanzposten in der Hauptbilanz der PersG (Verbindlichkeiten) korrelieren. Im einfachsten Fall kann man sich das für eine ausstehende Monatsmiete für das überlassene WG vorstellen. Da es sich um zwei getrennte Buchungskreise mit unterschiedlichen »Bilanzträgern« (Einzelperson in der Sonderbilanz und PersG in der Hauptbilanz) handelt, kommen zwangsläufig verschiedene Bilanzierungsgrundsätze zum Tragen. Am eklatantesten prallen die verschiedenen Auffassungen beim Imparitätsprinzip des § 252 Nr. 4 HGB aufeinander, wie schon der Name verrät: Während der Kaufmann drohende Verluste (»schwache Pflichten«) nach dem Vorsichtsprinzip zum Bilanzstichtag berücksichtigen muss, darf (und muss) er Gewinne erst dann ausweisen, wenn er seinerseits einwendungsfrei geleistet hat (Realisationsgebot bei den »schwachen Rechten«). Dies wird bei gegenseitigen Beziehungen beim (vermeintlich) Verpflichteten bereits zu einer Rückstellung führen, während beim (vermeintlich) Anspruchsberechtigten noch lange keine Forderung aktiviert werden darf.
2.3.1. Ein Standardfall
Bei Darlehensverträgen zwischen dem G'fter und der PersG wird sich sehr schnell das Problem der – wegen § 252 Nr. 4 HGB – unterschiedlichen Bewertung der gegenseitigen Ansprüche ergeben. Ganz offenkundig ist dies bei Fremdwährungsdarlehen.
Beispiel 3:
A ist zur Hälfte an der AB-OHG beteiligt. A überlässt der OHG zum 20.12.01 einen Geldbetrag von 100 000 US-$ (zum Kurs von 1 € = 0,87 US-$; umgerechnet etwa: 115 000 €), den diese zwei Jahre später ebenfalls in US-$ zurückzuzahlen hat. Für das Darlehen werden 5 % Zinsen vereinbart. Zum 31.12.02 ist der Kurs auf 0,862 US-$ gefallen, so dass sich der Kurswert des Darlehens um etwa 1 000 € erhöht. Welche Auswirkungen ergeben sich für beide Bilanzen zum 31.12.02?
Bei Fremdwährungsdarlehen kann der Darlehensgeber nur einen gestiegenen Umrechnungskurs (der Euro steigt gegenüber der ausländischen Währung im Wert; damit fällt der Wert der in Euro umzurechnenden Auslandsvaluta) durch eine Teilwert-AfA berücksichtigen. Umgekehrt (sinkender Kurs) sind ihm die Hände gebunden, da sich der Kurs bis zum Rückgabetag noch ändern kann (Realisationsgebot).
Wiederum anders muss der Darlehensnehmer bei dauerhaft gesunkenen Kursen den höheren Wert der Verbindlichkeit ansetzen (BFH vom 15.11.1990, BStBl II 1991, 228), ohne steigende Kurse berücksichtigen zu dürfen.
Lösung 3:
Nachdem die Bilanzbündeltheorie nicht mehr greift, wird zunächst auf der Ebene der OHG (Gewinnermittlungssubjekt) die Schuld einheitlich passiviert. Zum 20.12.01 (und zum 31.12.01) erfolgt dies zum Nennbetrag der Verbindlichkeit i.H.v. 115 000 €. Der gesunkene Kurs zum 31.12.02 führt gem. § 252 Nr. 4 i.V.m. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB zum Ansatz des erhöhten Rückzahlungsbetrages von 116 000 €. Für die Steuerbilanz der OHG wird das gleiche Ergebnis nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 EStG sowie § 5 Abs. 1 EStG erreicht.
G+V der OHG (02) | |||
Zinsaufwand | 5 800 € | sonstige Erträge | … |
Erhöhung der Darlehensschuld | 1 000 € | ||
sonstiger Aufwand | … | ||
Entsprechend dem Transparenzkonzept wird nun auf der 2. Stufe das Sonderergebnis des G'fters A ermittelt. Man nennt dies auch die additive Gewinnermittlung.
In seiner Sonderbilanz ist die Darlehensforderung gegen die OHG zu erfassen (notwendiges Sonder-BV I, da der PersG von einem G'fter Kapital überlassen wird, die dieses für betriebliche Zwecke unmittelbar nutzt). In der Sonder-G+V des A ist der Zinsertrag i.H.v. 5 800 € zu erfassen. Fraglich ist, ob A den erhöhten Rückzahlungsbetrag ebenfalls ertragswirksam verbuchen muss. Nach dem Imparitätsprinzip wäre dies unzulässig, da der Ertrag noch nicht gesichert ist.
Damit stellt sich die grundsätzliche Frage nach dem Verhältnis zwischen der Hauptbilanz der PersG und den Sonderbilanzen der G'fter, präzise: nach dem Verhältnis der Hauptbilanz und dem in Sonderbilanzen ausgewiesenen Sonder-BV I, da nur zwischen diesen Vermögenskategorien eine Wechselbezüglichkeit besteht.
Nach nunmehr gesicherter BFH-Rspr. (BFH vom 28.3.2000, BStBl II 2000, 612) und nach h.A. in der Literatur gilt im Verhältnis von Hauptbilanz und Sonderbilanz (Sonder-BV I) der Grundsatz der additiven Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung. Danach müssen der sachlich korrespondierende Aufwand und Ertrag betragsmäßig übereinstimmen. Ebenso müssen die gegenseitigen Forderungen und Schulden in beiden Bilanzen den gleichen Bestand aufweisen. Noch ungeklärt ist, welche der beiden Bilanzen dabei »den Ton angibt«. Losgelöst von abstrakten Überlegungen kann die praxisgerechte Lösung nur lauten, dass zuerst der bilanzielle Regelfall – egal bei welcher Bilanz – entschieden wird und der Ausnahmetatbestand sich hieran anschließt.
Vorliegend entspricht es sicher primär dem Vorsichtsprinzip, die Darlehensverbindlichkeit höher anzusetzen als die Forderung einzufrieren, so dass zunächst in der Hauptbilanz der OHG die Schuld mit 116 000 € passiviert wird, um sodann in der Sonderbilanz des A mit der Forderung »nachzuziehen«.
Sonder-G+V des A | |||
Aufwand | Zinsertrag | 5 800 € | |
Ertrag aus Erhöhung der Forderung | 1 000 € | ||
sonstiger Ertrag | |||
Hinweis: Verzicht auf die Forderung
Der in diesem Zusammenhang häufig vorkommende Fall des Forderungsverzichts ist vom BFH für beide Gesellschaftsformen (PersG wie KapG) fast identisch gelöst worden (BFH-GrS-Entscheidung vom 9.6.1997, BStBl II 1998, 307).
(Fall 1): Verzichtet der G'fter aus »eigenbetrieblichem Interesse«, so liegt i.H.d. werthaltigen Teils der Forderung bei der PersG eine Einlage und beim G'fter eine Entnahme vor. I.H.d. nicht werthaltigen Teils der Forderung liegt bei der PersG ein steuerpflichtiger Ertrag vor und beim G'fter kommt es zum (Sonder-)BA-Abzug.
(Fall 2): Verzichtet der G'fter aus »gesellschaftsrechtlichem Interesse«, so kommt dies ab 2001 (und vorher bis 1998) einer unentgeltlichen Übertragung eines WG zu Buchwerten gleich (unabhängig von der Werthaltigkeit), vgl. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG.
2.3.2. Das aktuelle Problem: Pensionsrückstellungen
Nach älterer Rspr. des BFH sind Rückstellungen für Pensionszusagen an G'fter-Geschäftsführer von PersG nicht mit steuerlicher Aufwandswirkung in der MU-Bilanz zugelassen, da sie in entsprechender Wertung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG als »nachträgliche« Tätigkeitsvergütungen den MU-Gewinn nicht mindern dürfen. Handelsrechtlich wiederum gibt es für Zusagen, die nach dem 31.12.1986 erfolgten, keinen Ausweg: Es handelt sich um eine passivierungspflichtige Rückstellung gem. § 249 Abs. 1 HGB. Die Finanzverwaltung hat dies jedoch noch in H 41 Abs. 8 EStH 1997 – in Übereinstimmung mit der älteren Rspr. – für die Steuerbilanz abgelehnt.
Abweichend hiervon hat der BFH mit Urteil vom 2.12.1997 (BFH/NV 1998, 779, 781 und 783, ca. elf (!) Jahre später veröffentlicht im BStBl II 2008, 174) entschieden, dass im Rahmen der zweistufigen Gewinnermittlung Pensionsrückstellungen gebildet werden müssen. Durch den Grundsatz der additiven Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung muss jedoch in der Sonderbilanz ein der Rückstellung entsprechender Betrag als Aktivposten ausgewiesen werden. Damit hat die Rückstellungsbildung in der Steuerbilanz der PersG keinen Einfluss auf den Gesamtgewinn der MU-schaft, da die Aufwandsbuchung in der PersG (»Pensionsaufwand an Pensionsverpflichtung«) durch die Ertragsbuchung in der Sonderbilanz (»Pensionsanwartschaft an Ertrag bzw. an nachträgliche Tätigkeitsvergütung«) in voller Höhe ausgeglichen wird. Inzwischen hat der BFH mit Urteilen vom 14.2.2006 (VIII R 40/03, BStBl II 2008, 182) und vom 30.3.2006 (IV R 25/04, BStBl II 2008, 171) entschieden, dass der zur Pensionsrückstellung korrespondierende Aktivposten ausschließlich in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters zu aktivieren ist. In seinem Urteil vom 30.3.2006 (a.a.O.) hat der BFH außerdem festgelegt, dass diese Rechtsprechung auch auf bereits vorher bestehende Pensionszusagen anzuwenden ist. Längst überfällig hat das BMF mit Schreiben vom 29.1.2008 (BStBl I 2008, 317) zur bilanzsteuerlichen Behandlung von Pensionszusagen einer Personengesellschaft an einen Gesellschafter und dessen Hinterbliebene Stellung genommen und sich der vorgenannten Rechtsprechung angeschlossen. Danach hat die PersG für die sich aus der Pensionszusage ergebende Verpflichtung in der Gesellschaftsbilanz nach Maßgabe des § 6a EStG eine Pensionsrückstellung zu bilden; der aus der Zusage begünstigte Gesellschafter hat gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in seiner Sonderbilanz eine Forderung auf künftige Pensionsleistungen zu aktivieren, die der Höhe der bei der PersG passivierten Pensionsverpflichtung entspricht (korrespondierende Bilanzierung).
In Altfällen (d.h. Erteilung der Pensionszusage bereits vor Beginn des Wirtschaftsjahres, das nach dem 31.12.2007 endet) kann der begünstigte Gesellschafter aus Billigkeitsgründen eine Rücklage i.H.v. 14/15 des aus der erstmaligen Anwendung des o.g. Schreibens entstehenden Gewinns bilden, die in den nachfolgenden 14 Wirtschaftsjahren zu mindestens je 1/14 gewinnerhöhend aufzulösen ist. Laufende Pensionsleistungen sind als Sonderbetriebseinnahmen beim begünstigten Gesellschafter zu erfassen, beim ehemaligen Gesellschafter nach § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG als (nachträgliche) Sonderbetriebseinnahmen. Aufgrund der korrespondierenden Bilanzierung ist die in der Sonderbilanz aktivierte Forderung entsprechend der gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung in der Gesellschaftsbilanz gewinnmindernd aufzulösen.
Bei Wegfall des Pensionsanspruches (z.B. durch Tod des Gesellschafters ohne Hinterbliebenenversorgung) entsteht durch die Ausbuchung der Forderung ein außerordentlicher Aufwand, der zu Sonderbetriebsausgaben beim betreffenden Gesellschafter führt. Eine noch bestehende Rücklage ist gewinnerhöhend aufzulösen. Diese Regelungen sind erstmals in der Schlussbilanz des Wirtschaftsjahres anzuwenden, das nach dem 31.12.2007 endet.
3. Das Sonder-Betriebsvermögen II
3.1. Der Grundtatbestand
Zum notwendigen Sonder-BV II zählen die WG, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung des MU stehen. In der gleichen Abgrenzung wie beim Sonder-BV I (bzw. beim Einzelunternehmer) gehören zum gewillkürten Sonder-BV II diejenigen WG, die objektiv geeignet und subjektiv bestimmt sind, die Beteiligung des G'fters zu fördern.
Beispiel 4:
G'fter X der XYZ-KG nimmt bei seiner Bank ein Darlehen i.H.v. 100 000 € zu banküblichen Zinsen (6 %) auf, um seiner Einlageverpflichtung gegenüber der KG nachzukommen. Daneben erwirbt er mit privaten Mitteln Wertpapiere, mit denen er spekulieren möchte und die er später als Verpfändungsmöglichkeit für Kredite der KG bereithalten möchte.
X (bzw. die KG) hat bis zum heutigen Tage keine Sonderbilanz für X erstellt. Zu Recht?
Das Sonder-BV II ist unter Gestaltungsaspekten von großer Bedeutung, da sich wegen des »Beteiligungsbezugs« Finanzierungskredite mit steuerlicher Absetzungswirkung kreieren lassen. Die Zinsen stellen Sonder-BA dar und lassen sich zur Verlustbildung bei einer gewerblichen MU-schaft optimal einsetzen. Der unmittelbare Finanzierungskredit für die Beteiligung ist ein notwendiges passives WG des Sonder-BV II (so auch der BFH vom 12.2.2004, BFH/NV 2004, 951).
Lösung 4:
Die unterlassene Passivierung des Kredits ist ein Bilanzierungsfehler, da es sich um notwendiges Sonder-BV II handelt.
Andererseits erfüllt der Erwerb von Wertpapieren mit privaten Mitteln weder die Kriterien von notwendigem noch von gewillkürtem Sonder-BV II. Insoweit liegt notwendiges PV des X vor. In dem Augenblick, in welchem er die Wertpapiere für Betriebskredite verpfänden lässt, handelt es sich m.E. um gewillkürtes Sonder-BV I, da die Wertpapiere eher geeignet sind, dem Betrieb der PersG als der Beteiligung zu dienen.
Sonderbilanz X (in T€) | Sonder-G+V (in T€) | ||||||
Minderkapital | 100 | Darlehen | 100 | (1) Zinsen | 6 | ||
(2) + 6 | (2) Verlust | 6 | |||||
(1) ./. 6 | 100 | ||||||
Sonderprivatkonto (in T€) | |||
(1) Einlage | 6 | ||
(3) Kapitalkonto | 6 | ||
X hat aus der Sonderbilanz 6 T€ Verlust erzielt, die bei seinem gewerblichen Ergebnis bei der XYZ-KG berücksichtigt werden.
Verprobung: Nach dem Betriebsvermögensvergleich (SB 100 T€ ./. AB 100 T€ ./. Einlage) wird das identische Ergebnis (Verlust i.H.v. 6 T€) erzielt.
3.2. Anwendungsfälle zum notwendigen und gewillkürten Sonder-Betriebsvermögen II
Die nachfolgende Tabelle listet die zusätzlichen und wichtigsten vom BFH positiv entschiedenen Fälle zum Sonder-BV II auf:
Notwendiges Sonder-BV II | Gewillkürtes Sonder-BV II |
Anteile an der Komplementär-GmbH, die vom Kommanditisten einer GmbH & Co. gehalten werden (BFH vom 30.3.1993, BStBl II 1993, 706); die GmbH darf keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten | Pkw des G'fters mit einer betrieblichen Nutzung von > 10 % und < 50 % |
KapG-Anteile bei der Betriebsaufspaltung | Vorratsgrundstück (BFH vom 19.3.1981, BStBl II 1981, 731) |
sonstige KapG-Anteile, wenn zur PersG eine enge Beziehung (z.B. GmbH & atypisch still) besteht | Anteile eines Kommanditisten einer GmbH & Co an der Kompl.-GmbH mit einem eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung |
bei Bürgschaften (passives Sonder-BV II), Auswirkung als Sonder-BA aber erst bei Inanspruchnahme (BFH vom 24.3.1999, BStBl II 2000, 399) | |
Grundstück, das ein Gesellschafter einem Dritten und dieser an die PersG vermietet (BFH Beschluss vom 31.3.2008, BFH/NV 2008, 1320) |
Anders als beim Sonder-BV I gibt es beim Sonder-BV II keinen Vorrang des Sonderbetriebes vor dem Eigenbetrieb für den Fall, dass die WG gleichzeitig im Einzelunternehmen des G'fters erfasst sind.
Auf den konkreten Veranlassungszusammenhang (WG-Beteiligung), der für alle Formen des Sonder-BV II zu prüfen ist, hat der BFH nochmals im Beschluss vom 2.4.2003 (BFH/NV 2003, 1309) für einen Fall der Betriebsaufspaltung hingewiesen. Im Beschlussfall ist das vom Besitz-G'fter an die Betriebs-GmbH überlassene WG nur dann Sonder-BV II, wenn sein Einsatz in der GmbH durch die betrieblichen Interessen der BesitzG (!) veranlasst war.
Besonders hohe Anforderungen sind beim gewillkürten Sonder-BV II an die Deutlichkeit der Widmung (des Willkürens) gerichtet. Nach ständiger BFH-Rspr. muss sich die Charakterisierung als BV aus der Buchführung ergeben (BFH vom 7.4.1992, BStBl II 1993, 21). Anderen Willensäußerungen wie etwa der Mitteilung an das FA (durch konkludente Erfassung in der Steuererklärung) steht die Rspr. reserviert gegenüber. Spätestens im Falle eines drohenden Dauerverlustes (z.B. bei Wertpapieren) muss sich der Widmungsakt rechtzeitig aus den Bilanzen ergeben.
Jüngst hat der BFH mit seinem Urteil vom 3.4.2008 (IV R 54/04, LEXinform 0586210) – dem Prinzip der additiven Gewinnermittlung über § 7 GewStG folgend – klargestellt, dass der Gewinn aus der Veräußerung von Sonder-BV II (auch) zum Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft gehört.
4. Verfahrensrechtliche Fragen
Nach §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ergehen einheitliche Feststellungsbescheide bei PersG, da »an der Besteuerungsgrundlage mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzuordnen sind«. Von der Konzentrationswirkung der Grundlagenbescheide sind insb. die Sonder-Betriebseinnahme und Sonder-BA der G'fter miterfasst. So überrascht es nicht, dass die PersG für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen – und nicht der G'fter – verantwortlich ist.
Kommt es zu einer geänderten Rechtslage (zu Unrecht erfasstes Sonder-BV erweist sich als PV der G'fter und umgekehrt), so gilt im Verhältnis zwischen dem Gewinnfeststellungsbescheid der PersG und dem ESt-Folgebescheid des G'fters nach dem BFH-Urteil vom 15.6.2004 (BStBl II 2004, 914) allerdings nicht § 174 Abs. 5 AO: Die Berichtigungsautomatik der widerstreitenden Steuerfestsetzung gilt hier nicht, da der G'fter nicht als »Dritter« i.S.d. § 174 Abs. 5 AO anzusehen ist.
5. Literaturhinweise
Schmidt, EStG-Komm., § 15, Rz. 527 ff.; Reiß in Kirchhof-kompakt, § 15, Rz. 400 ff.; ders. in Kirchhof/Söhn, § 15 E; Zimmermann/Hottmann/Hübner, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2005; Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, § 15, Rz. 73; Hoffmann, Der Nicht-Forderungsverzicht als Gestaltungspotential, GmbH-StB 2002, 8; Preißer, in: Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2011, Bd. 2, 10. A., Teil B Kap. II 4.
6. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
