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1. Begriff und gesetzliche Grundlagen

1.1. Übersicht

Zivilrechtlich sind bei einer Personengesellschaft nur die Vermögensgegenstände und Schulden bilanzierungsfähig, die bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise dem Gesellschaftsvermögen zuzurechnen sind (§§ 238 Abs. 1 Satz 1, 242 Abs. 1 HGB). Neben dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gibt es aber auch WG, die dennoch in den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich einbezogen werden müssen, weil sie den Bereich der gewerblichen Betätigung eines Mitunternehmers im Rahmen der Personengesellschaft tangieren. Sie werden im Bereich des Sonderbetriebsvermögens erfasst. Diese als Sonderbetriebsvermögen zu behandelnden WG sind in einer Sonderbilanz für den einzelnen Gesellschafter neben der Handelsbilanz für die Personengesellschaft zu erfassen.

In den Sonderbilanzen der Gesellschafter ist das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer auszuweisen, das gem. § 4 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in den Betriebsvermögensvergleich einzubeziehen ist. Darüber hinaus sind hier erhaltene Sondervergütungen und getragene Sonderbetriebsausgaben zu erfassen.

Abb.: Sonderbetriebsvermögen und Sonderbilanz

1.2. Rechtliche Bedeutung und Tragweite

§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG stellt somit den Mitunternehmer weitgehend dem Einzelunternehmer gleich. Anstelle von Vermietungs- oder von Kapitaleinkünften erzielt der Mitunternehmer bei der entsprechenden Nutzungsüberlassung an die Personengesellschaften gewerbliche Einkünfte; Vergütungen werden zu »Sonder-Betriebseinnahmen«, Aufwendungen in diesem Bereich heißen »Sonder-Betriebsausgaben«.

Mit der gewerblichen Umqualifikation sind die zur Nutzung überlassenen WG nunmehr WG des (steuerlichen) Betriebsvermögens. Nachdem es sich hierbei um einen rein steuerlichen Akt (der Umqualifikation) handelt, gibt es in der Handelsbilanz keine Sonderbilanz und kein Sonderbetriebsvermögen.

Häufig verbleiben WG im Eigentum eines Gesellschafters, während sie zum betrieblichen Einsatz bei der PersG vorgesehen sind. Anstelle einer möglichen (Sach-)Einlage in das Gesamthandsvermögen der PersG behält sich somit der Gesellschafter das alleinige Verfügungsrecht über den Gegenstand zurück. Der häufigste Fall sind die der PersG zur Nutzung überlassenen Grundstücke. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG »zieht« dieses WG in den steuerlichen gewerblichen Rechnungskreis der PersG, an der der Gesellschafter beteiligt ist. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG übt insoweit eine gewerblich-betriebliche Konzentrationswirkung auf die WG – hin zur PersG – aus. Die Ergebnisse werden in eine steuerliche Sonderbilanz eingestellt und – zusammen mit einer Sonder-G+V – fortentwickelt.

1.3. Die Klassifizierung im Einzelnen

Bedingt durch zahlreiche BFH-Entscheidungen, die von der Verwaltung punktuell übernommen wurden (R 4.2 Abs. 2 EStR, H 5.1 und H 15.8 Abs. 4 EStH), hat sich folgende Klassifizierung des Sonder-BV durchgesetzt.

Zur Komplettierung der Übersicht wird hinzugefügt, dass in beiden Kategorien aktive wie passive WG vertreten sind.

Jedes Sonder-BV zieht einen eigenen Kontenkreis nach sich (Sonder-WG, Sonder-G+V, Sonderprivatkonto, Sonderkapitalkonto). Innerhalb des Buchungskreises des Sonder-BV gelten die Regeln der doppelten Buchführung und damit des BVV (BFH Urteil vom 11.3.1992, BStBl II 1992, 797). Nach umstrittener BFH-Rspr. ist die PersG für die Aufstellung der Sonderbilanzen und der Gewinnermittlung des Sonder-BV verantwortlich (BFH Urteil vom 23.10.1990, BStBl II 1991, 401). Sie ist getrennt vom Rechenkreis der steuerlichen Gesamthandsbilanz durchzuführen und kennt kein Pendant im Handelsrecht.

2. Das Sonder-Betriebsvermögen I

2.1. Unterscheidung in notwendiges und gewillkürtes Sonder-BV I

Notwendiges Sonder-BV I liegt vor, wenn das betreffende WG unmittelbar der Mitunternehmerschaft dient und bei der PersG betrieblich eingesetzt wird. Dies hat zur Folge, dass bei fehlendem Ausweis eine falsche Steuer-Bilanz vorliegt.

Anders verhält es sich beim gewillkürten Sonder-BV I. Unter der Voraussetzung der objektiven Eignung für den betrieblichen Einsatz hängt es allein von der Willensentscheidung der PersG (und ihres Gesellschafters) ab, das betreffende WG als Betriebsvermögen zu willküren (BFH Beschluss vom 17.12.2009, BFH/NV 2010, 1422). Der Willkürakt selbst erfolgt spätestens in der Bilanz. Bei unterlassenem Bilanzausweis kann der Willkürakt allenfalls zum nächsten Bilanztermin nachgeholt werden, eine falsche Bilanz liegt hier nicht vor.

Die Nutzungsüberlassung eines Grundstücks stellt den Prototyp des Sonder-BV I dar. Hiervon ist der Fall der Sacheinlage einer Immobilie zu unterscheiden, bei der der Gesellschafter jede eigene Verfügungsmacht verliert und stattdessen eine Gesamthandsberechtigung – wie die anderen Gesellschafter auch – erhält. Die Frage der zulässigen bzw. notwendigen Bilanzierung hat nicht nur wegen der Steuerverstrickung des betrieblichen WG weitreichende Konsequenzen.

C fällt mit dem Immobilien-Leasing weder unter den Anwendungsbereich des notwendigen noch des gewillkürten Sonder-BV I, da das Grundstück III in steuerlicher Hinsicht notwendiges PV des C bildet. Daran ändert selbst eine alternative Ergänzung des Sachverhalts dergestalt, dass die GbR wirtschaftlicher Eigentümer der Immobilie III werden sollte, nichts. Hier hat die GbR zwar in ihrer HB das Grundstück III zu aktivieren, darf dies wegen § 5 Abs. 6 EStG aber nicht in der StB.

2.2. Das Konkurrenzproblem mit dem eigenen Betriebsvermögen

Eine der umstrittensten Fragen seit Einführung des sog. MU-Erlasses von 1977 ist die Behandlung eines eigenen betrieblichen WG, das der PersG zur Nutzung überlassen wird. Die Frage lautet: Reicht die Konzentrationswirkung von § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG aus, um ein WG des Gesellschafters, das bereits in einem BV (Beispiel: Einzelunternehmen) aktiviert ist, in den steuerlichen »Sog« der Mitunternehmerschaft zu ziehen, der es zur Nutzung überlassen wird ?

Entgegen der ursprünglichen Verwaltungsauffassung im MU-Erlass 1977 (sog. »Subsidiaritätsthese«) hat heute bei der Bilanzierungskonkurrenz von Sonderbetrieb und Eigenbetrieb § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Vorrang vor der Erfassung im Einzelunternehmen.

Danach kommt § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nicht nur der Charakter einer Qualifikationsnorm zu (aus Überschusseinkünften werden gewerbliche Einkünfte). Vielmehr hat diese Norm auch eine Zuordnungsfunktion dergestalt, dass WG im Doppel-Einsatz im Zweifel der MU-schaft zugewiesen werden (BFH Urteil vom 24.3.1999, BStBl II 2000, 399 sowie BMF vom 28.4.1998, 583 Nr. 6).

Von diesem Vorrang wird nur bei Leistungen im Rahmen des laufenden Geschäftsverkehrs eine Ausnahme gemacht, wenn ein zufälliges Zusammentreffen stattfindet. Diese aus § 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 Halbsatz 2 BewG abgeleitete Auffassung, wonach bewertungsrechtlich gegenseitige Forderungen aus dem regelmäßigen Geschäftsverkehr zwischen Gesellschafter und PersG nicht anzusetzen sind, wird durch den BFH (BFH Urteil vom 26.3.1987, BStBl II 1987, 564) auf das Ertragsteuerrecht übertragen.

2.3. Die Gewinnermittlung beim Sonder-Betriebsvermögen I

Nur beim Sonder-BV I tritt ein weiteres Bilanzproblem auf. Oftmals werden in den Sonderbilanzen WG (Forderungen) ausgewiesen, die mit einem entgegengesetzten Bilanzposten in der Hauptbilanz der PersG (Verbindlichkeiten) korrelieren. Der einfachste Fall ist die ausstehende Monatsmiete für das überlassene WG. Da es sich um zwei getrennte Buchungskreise mit unterschiedlichen »Bilanzträgern« (Einzelperson in der Sonderbilanz und PersG in der Hauptbilanz) handelt, kommen zwangsläufig verschiedene Bilanzierungsgrundsätze zum Tragen. Am eklatantesten prallen die verschiedenen Auffassungen beim Imparitätsprinzip des § 252 Nr. 4 HGB aufeinander: Während der Kaufmann drohende Verluste (»schwache Pflichten«) nach dem Vorsichtsprinzip zum Bilanzstichtag berücksichtigen muss, darf (und muss) er Gewinne erst dann ausweisen, wenn er seinerseits einwendungsfrei geleistet hat (Realisationsgebot erst bei »starken Rechten«). Dies wird bei gegenseitigen Beziehungen beim (vermeintlich) Verpflichteten bereits zu einer Rückstellung führen, während beim (vermeintlich) Anspruchsberechtigten noch lange keine Forderung aktiviert werden darf.

2.3.1. Der (häufige) Darlehensfall

Bei Darlehensverträgen zwischen dem Gesellschafter und der PersG kann sich schnell das Problem der – wegen § 252 Nr. 4 HGB – unterschiedlichen Bewertung der gegenseitigen Ansprüche ergeben. Ganz offenkundig ist dies bei Fremdwährungsdarlehen.

Bei Fremdwährungsdarlehen kann der Darlehensgeber nur gesunkene Umrechnungskurse (der € verbessert sich gegenüber der ausländischen Währung; damit fällt der Wert der in € umzurechnenden Auslandsvaluta) durch eine TW-AfA berücksichtigen. Umgekehrt (steigende Kurse der Auslandswährung) sind ihm die Hände gebunden, da sich der Kurs bis zum Rückgabetag noch ändern kann (Realisationsgebot).

Wiederum anders muss der Darlehensnehmer bei dauerhaft steigenden Kursen den höheren Wert der Verbindlichkeit ansetzen (BFH Urteil vom 15.11.1990, BStBl II 1991, 228), ohne fallende Kurse berücksichtigen zu dürfen. (» Darlehen).

Nachdem die Bilanzbündeltheorie nicht mehr greift, wird zunächst auf der Ebene der OHG (Gewinnermittlungssubjekt) die Schuld einheitlich passiviert. Zum 20.12.01 (und zum 31.12.01) erfolgt dies zum Nennbetrag der Verbindlichkeit i.H.v. 115 000 €. Der gestiegene Kurs zum 31.12.02 führt gem. § 252 Nr. 4 i.V.m. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB zum Ansatz des erhöhten Rückzahlungsbetrages von 116 000 €. Für die StB der OHG wird das gleiche Ergebnis nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 EStG sowie § 5 Abs. 1 EStG erreicht.

Entsprechend dem Transparenzkonzept wird nun auf der 2. Stufe das Sonderergebnis des Gesellschafters A ermittelt. Man nennt dies auch die additive Gewinnermittlung.

In seiner Sonderbilanz ist die Darlehensforderung gegen die OHG zu erfassen (notwendiges Sonder-BV I, da der PersG von einem Gesellschafter Kapital überlassen wird, die dieses für betriebliche Zwecke unmittelbar nutzt). In der Sonder-G+V des A ist der Zinsertrag i.H.v. 5 750 € zu erfassen. Fraglich könnte sein, ob A den erhöhten Rückzahlungsbetrag ebenfalls ertragswirksam verbuchen muss. Nach dem Imparitätsprinzip wäre dies unzulässig, da der Ertrag noch nicht gesichert ist.

Damit stellt sich die grundsätzliche Frage nach dem Verhältnis zwischen der Hauptbilanz der PersG und den Sonderbilanzen der G'fter, präzise: nach dem Verhältnis der Hauptbilanz und dem in Sonderbilanzen ausgewiesenen Sonder-BV I, da nur zwischen diesen Vermögenskategorien eine Wechselbezüglichkeit besteht.

Nach nunmehr gesicherter BFH-Rspr. (BFH Urteil vom 28.3.2000, BStBl II 2000, 612), der die Literatur mehrheitlich folgt, gilt im Verhältnis von Hauptbilanz und Sonderbilanz (Sonder-BV I) der Grundsatz der additiven Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung. Danach müssen der sachlich korrespondierende Aufwand und Ertrag betragsmäßig übereinstimmen. Ebenso müssen die gegenseitigen Forderungen/Schulden in beiden Bilanzen den gleichen Bestand aufweisen. Noch ungeklärt ist, welche der beiden Bilanzen dabei »den Ton angibt«. Losgelöst von abstrakten Überlegungen kann die praxisgerechte Lösung nur lauten, dass zuerst der bilanzielle Regelfall – egal bei welcher Bilanz – entschieden wird und der Ausnahmetatbestand sich hieran anschließt.

Vorliegend entspricht es sicher primär dem Vorsichtsprinzip, die Darlehensverbindlichkeit höher anzusetzen als die Forderung einzufrieren, so dass zunächst in der Hauptbilanz der OHG die Schuld mit 116 000 € passiviert wird, um sodann in der Sonderbilanz des A mit der Forderung »nachzuziehen«.

2.3.2. Das aktuelle Problem – Pensionsrückstellungen

Nach älterer Rspr. des BFH sind Rückstellungen für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von PersG nicht mit steuerlicher Aufwandswirkung in der MU-Bilanz zugelassen, da sie in entsprechender Wertung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG als »nachträgliche« Tätigkeitsvergütungen den MU-Gewinn nicht mindern dürfen. Handelsrechtlich wiederum gibt es für Zusagen, die nach dem 31.12.1986 erfolgten, keinen Ausweg: Es handelt sich um eine passivierungspflichtige Rückstellung gem. § 249 Abs. 1 HGB. Die Finanzverwaltung hat dies jedoch noch in H 41 Abs. 8 EStH 1997 – in Übereinstimmung mit der älteren Rspr. – für die StB abgelehnt.

Abweichend hiervon hat der BFH (BFH Urteil vom 2.12.1997, BFH/NV 1998, 779, 781 und 783) entschieden, dass im Rahmen der zweistufigen Gewinnermittlung Pensionsrückstellungen gebildet werden müssen. Durch den Grundsatz der additiven Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung muss jedoch in der Sonderbilanz ein der Rückstellung entsprechender Betrag als Aktivposten ausgewiesen werden. Damit hat die Rückstellungsbildung in der StB der PersG keinen Einfluss auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft, da die Aufwandsbuchung in der PersG (»Pensionsaufwand an Pensionsverpflichtung«) durch die Ertragsbuchung in der Sonderbilanz (»Pensionsanwartschaft an Ertrag bzw. an nachträgliche Tätigkeitsvergütung«) in voller Höhe ausgeglichen wird.

Mit dem BMF-Schreiben vom 29.1.2008 (BStBl I 2008, 317) hat die Verwaltung dieses Verfahren nunmehr übernommen (vgl. H 6a Abs. 1 [Personengesellschaft]). Dabei erfasst grundsätzlich allein der Anwartschaftsberechtigte die Rechtsposition in seiner Bilanz. In Fällen der Altzusagen, d.h. vor dem 1.1.2008, gewährt die Verwaltung zur Bilanzierung von Pensionsansprüchen ein Wahlrecht, eine anteilige Aktivierung der Anwartschaft in den Sonderbilanzen der Gesellschafter vorzunehmen, wenn bisher kontinuierlich in dieser Weise verfahren worden ist.

Damit wird § 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Nr. 2 EStG obsolet und »verliert« zumindest seinen Hauptanwendungsfall. Danach sind (waren) Pensionszahlungen nachträgliche gewerbliche Einkünfte, die über die analoge Anwendung von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG den steuerlichen Gewinn der PersG nicht mindern dürfen. Nach bisheriger Rechtsauffassung führten erst die Zahlungen – auch an die Witwe des Ex-Gesellschafters – zu einer entsprechenden steuerlichen Null-Wirkung. Wird hingegen bereits die Anwartschaft erfasst, so stellen die späteren Zahlungen Sonderbetriebseinnahmen dar. Die Anwartschaft ist entsprechend der gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung in der Gesamthandsbilanz gewinnmindernd aufzulösen.

3. Das Sonder-Betriebsvermögen II

3.1. Der Grundtatbestand

Zum notwendigen Sonder-BV II zählen die WG, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung des Mitunternehmers stehen. In der gleichen Abgrenzung wie beim Sonder-BV I (bzw. beim Einzelunternehmer) gehören zum gewillkürten Sonder-BV II diejenigen WG, die objektiv geeignet und subjektiv bestimmt sind, die Beteiligung des Gesellschafters zu fördern.

Das Sonder-BV II ist unter Gestaltungsaspekten von großer Bedeutung, da sich wegen des »Beteiligungsbezugs« Finanzierungskredite mit steuerlicher Absetzungswirkung kreieren lassen. Die Zinsen stellen Sonder-Betriebsausgaben dar und lassen sich zur Verlustbildung bei einer gewerblichen Mitunternehmerschaft optimal einsetzen. Der unmittelbare Finanzierungskredit für die Beteiligung ist ein notwendiges passives WG des Sonder-BV II (so auch BFH Urteil vom 12.2.2004, BFH/NV 2004, 951).

3.2. Anwendungsfälle zum notwendigen und gewillkürten Sonder-Betriebsvermögen II

Die nachfolgende Tabelle listet die zusätzlichen und wichtigsten vom BFH positiv entschiedenen Fälle zum Sonder-BV II auf:

Anders als beim Sonder-BV I gibt es beim Sonder-BV II keinen Vorrang des Sonderbetriebes vor dem Eigenbetrieb für den Fall, dass die WG gleichzeitig im Einzelunternehmen des Gesellschafters erfasst sind.

Auf den konkreten Veranlassungszusammenhang (WG => Beteiligung), der für alle Formen des Sonder-BV II zu prüfen ist, hat der BFH nochmals (BFH Urteil vom 2.4.2003, BFH/NV 2003, 1309) für einen Fall der Betriebsaufspaltung hingewiesen. Im Beschlussfall ist das vom Besitz-Gesellschafter an die Betriebs-GmbH überlassene WG nur dann Sonder-BV II, wenn sein Einsatz in der GmbH durch die betrieblichen Interessen der BesitzG (!) veranlasst war.

3.3. Der Willkürakt beim Sonder-BV II

Besonders hohe Anforderungen sind beim gewillkürten Sonder-BV II an die Deutlichkeit der Widmung (des Willkürens) gerichtet. Nach ständiger BFH-Rspr. muss sich die Charakterisierung als Betriebsvermögen aus der Buchführung ergeben (BFH Urteil vom 7.4.1992, BStBl II 1993, 21).

4. Verfahrensrechtliche Fragen

Nach §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO ergehen einheitliche Feststellungsbescheide bei PersG, da »an der Besteuerungsgrundlage mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzuordnen sind«. Von der Konzentrationswirkung der Grundlagenbescheide sind insb. die Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter mit erfasst. So überrascht es nicht, dass die PersG für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen – und nicht der Gesellschafter – verantwortlich ist.

Gelangt man später – z.B. in der Außenprüfung – zu einer anderen Rechtsansicht (zu Unrecht erfasstes Sonder-BV erweist sich als Privatvermögen des Gesellschafters und umgekehrt), so gilt im Verhältnis zwischen dem Gewinnfeststellungsbescheid der PersG und dem ESt-Folgebescheid des Gesellschafters (BFH Urteil vom 15.6.2004, BStBl II 2004, 914) allerdings nicht § 174 Abs. 5 AO: Die Berichtigungsautomatik der widerstreitenden Steuerfestsetzung gilt hier nicht, da der Gesellschafter nicht als »Dritter« i.S.d. § 174 Abs. 5 AO anzusehen ist.

5. Literaturhinweise

List, Personengesellschaften im Wandel zivil- und steuerrechtlicher Beurteilung, BB 2004, 1473; Wacker, Neue Entwicklungen in der Rspr. zum Ertragsteuerrecht der PersG, StbJb 2002/03, 85; Bodden, Einkünftequalifikation bei Mitunternehmern, FR 2002, 559; Preißer, in: Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2011, Bd. 2, 10. A., Teil B, Kap. II 4.

6. Verwandte Lexikonartikel

» Ergänzungsbilanz

» Gesonderte Feststellung

» Mitunternehmerschaft

» Personengesellschaften