Sonstige Einkünfte im Steuerlexikon

1. Überblick über die Besteuerungstatbestände

Als letzte Einkunftsart (§ 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG) enthält § 22 EStG unterschiedliche private Besteuerungstatbestände. Es sind dies im Einzelnen:

Leistungen aus wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 EStG),
Einkünfte aus Unterhaltsleistungen (§ 22 Nr. 1a EStG; » Begrenztes Realsplitting);
Einkünfte aus Versorgungsleistungen (§ 22 Nr. 1b EStG), soweit sie beim Zahlungsverpflichteten nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a als Sonderausgaben abgezogen werden können (» Vorweggenommene Erbfolge);
Einkünfte aus Leistungen auf Grund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs (§ 22 Nr. 1c EStG), soweit sie beim Ausgleichsverpflichteten nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG als Sonderausgaben abgezogen werden können (» Scheidung).

Die Regelungen der Nr. 1b und 1c des § 22 EStG wurden durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) im Zusammenhang mit der Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a und 1b EStG eingefügt. Durch die Vorschriften wird die Korrespondenz zwischen der Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen beim Vermögensübernehmer (» Vorweggenommene Erbfolge) bzw. der Leistungen auf Grund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs (» Scheidung) beim Zahlungsverpflichteten und der Besteuerung beim Empfänger gesetzlich festgeschrieben.

Ist der Ausgleichsverpflichtete verstorben und wird die Ausgleichsrente durch den Versorgungsträger gezahlt (§ 3a Abs. 1 Satz 1 VAHRG – Gesetz zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich), fehlt es naturgemäß an der Voraussetzung nach § 22 Nr. 1c EStG, dass der Ausgleichsverpflichtete die Leistung als Sonderausgabe abziehen kann. Trotzdem entsteht keine Besteuerungslücke, da die Besteuerung der Ausgleichsrente in diesem Fall steuersystematisch zutreffend nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb oder Nr. 5 EStG zu erfolgen hat. Die Nummern 1b und 1c des § 22 EStG sind erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG; » Private Veräußerungsgeschäfte);
Einkünfte aus sonstigen Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG; » Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG);
» Abgeordnetenbezüge (§ 22 Nr. 4 EStG);
Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (§ 22 Nr. 5 EStG; » Besteuerung von Versorgungsleistungen, » Betriebliche Altersversorgung). Zum amtlichen Vordruck bzgl. der Mitteilung über steuerpflichtige Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag oder aus einer betrieblichen Altersversorgung siehe das BMF-Schreiben vom 23.3.2009 (BStBl I 2009, 489).

2. Das Subsidiaritätsprinzip

§ 22 EStG tritt grundsätzlich hinter alle anderen Einkunftsarten zurück, siehe § 22 Nr. 1 Satz 1, Nr. 3 Satz 1, Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG. Zur Anwendung des § 22 Nr. 5 EStG siehe » Besteuerung von Versorgungsleistungen.

3. Private wiederkehrende Bezüge

Wiederkehrende Bezüge sind Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die auf Grund eines einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrundes wiederholt (mehr als einmal) mit einer gewissen Regelmäßigkeit erbracht werden. Sie brauchen jedoch nicht stets in derselben Höhe geleistet zu werden (Ausnahme: Renten; R 22.1 Abs. 1 EStR). Zu der Rentenversteuerung siehe » Renten.

4. Kaufpreisraten und Zeitrenten

4.1. Kaufpreisraten

Kaufpreisraten sind keine wiederkehrenden Bezüge i.S.d. § 22 EStG. Es handelt sich dabei um eine feste Gegenleistung für die Hingabe eines Vermögensgegenstandes (R 22.1 Abs. 1 Satz 1 EStR).

4.2. Entgeltliche Zeitrenten

4.2.1. Behandlung wie Kaufpreisraten

Entgeltliche Zeitrenten, als feste Gegenleistung für die Hingabe eines Vermögensgegenstandes, gelten im Privatbereich grundsätzlich ohne Rücksicht auf die Laufzeit nicht als wiederkehrende Bezüge, sondern als Kaufpreisraten.

4.2.2. Behandlung beim Empfänger

Der Empfänger der Zeitrente bzw. der Kaufpreisrate besteuert als Veräußerer den Zinsanteil nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (Rz. 58 i.V.m. Rz. 50 ff. des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922). In Höhe des Barwerts der Kapitalforderung liegt ein Veräußerungspreis vor, der nach den §§ 17, 23 EStG oder § 21 UmwStG steuerpflichtig sein kann.

4.2.3. Behandlung beim Verpflichteten

Der Zinsanteil ist nach der Tabelle des § 55 Abs. 2 EStDV zu ermitteln. Dient das erworbene WG einer Einkunftsart, ist der in den einzelnen Zahlungen enthaltene Zinsanteil als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu berücksichtigen (Rz. 53 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922). In Höhe des Barwerts liegen Anschaffungskosten vor, die die Bemessungsgrundlage für die AfA bilden. Der Barwert ist nach den §§ 12 ff. des BewG zu ermitteln (Rz. 51 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922).

4.3. Unentgeltliche Zeitrenten

Es handelt sich dabei um wiederkehrende Bezüge i.S.d. § 22 Nr. 1 EStG (H 22.1 [Wiederkehrende Bezüge sind:] und H 22.4 [Zeitrente] EStH). Die Ermittlung des Ertrags erfolgt nach § 55 Abs. 2 EStDV.

4.4. Behandlung der entgeltlichen wiederkehrenden Leistungen im Überblick

Wiederkehrende Leistungen werden entgeltlich im Austausch mit einer Gegenleistung erbracht, wenn die Beteiligten Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben (» Vorweggenommene Erbfolge).

Die wiederkehrenden Leistungen sind zu unterscheiden:

Wiederkehrende Leistungen
auf Lebenszeit (Rz. 50 bis 57 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922): Leibrenten (» Renten) oder dauernde Lasten.		auf bestimmte Zeit (Rz. 58 bis 62 des BMF-Schreibens vom 16.9.2004, a.a.O.): Abgekürzte Leibrenten (» Renten) und dauernde Lasten.
Barwert	Zinsanteil	Barwert	Zinsanteil
Der Barwert ermittelt sich nach dem BMF-Schreiben vom 7.12.2001 (BStBl I 2001, 1041) nach der Tabelle 8 oder nach versicherungsmathematischen Grundsätzen (R 6.2 EStR).	Ermittlung nach der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV.	Der Barwert ermittelt sich nach dem BMF-Schreiben vom 7.12.2001 nach den Tabellen 6 und 7 oder nach versicherungsmathematischen Grundsätzen (R 6.2 EStR).	Die Ermittlung des Zinsanteils bei dauernden Lasten erfolgt nach dem BMF-Schreiben vom 7.12.2001 nach der Tabelle 7. Bei abgekürzten Leibrenten ist der Zinsanteil der Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der jährlichen Zahlungen und der jährlichen Minderung des Barwerts.
Beim Verpflichteten: Anschaffungskosten = Bemessungsgrundlage für die AfA.	Beim Verpflichteten: Nicht abzugsfähig. Ausnahme: Das erworbene WG dient der Einkunftserzielung. Der Zinsanteil ist dann als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig.	Beim Verpflichteten: Anschaffungskosten = Bemessungsgrundlage für die AfA.	Beim Verpflichteten: Nicht abzugsfähig. Ausnahme: Das erworbene WG dient der Einkunftserzielung. Der Zinsanteil ist dann als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig.
Beim Berechtigten: Veräußerungspreis.	Beim Berechtigten: Dauernde Lasten: Auf Laufzeit der wiederkehrenden Leistung als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG verteilen. Leibrenten: Der Ertragsanteil ist nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu versteuern.	Beim Berechtigten: Veräußerungspreis.	Beim Berechtigten: Dauernde Lasten, Kaufpreisraten und entgeltliche Zeitrenten: Auf die Laufzeit der wiederkehrenden Leistung als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG verteilen.

5. Freiwillige Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG

5.1. Allgemeiner Überblick

§ 22 Nr. 1 Satz 2 EStG steht in engem sachlichen Zusammenhang zu § 12 Nr. 2 EStG (R 22.1 Abs. 2 EStR).

Nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören, als sonstige Einkünfte steuerbar. Werden die Bezüge jedoch freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, sind diese – außerhalb der für die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen geltenden Sonderregelung – beim Bezieher nicht als wiederkehrende Leistungen steuerbar und beim Zahlenden nicht als Sonderausgaben abziehbar (s.a. BFH Urteil vom 7.3.2006, X R 12/05, BFH/NV 2006, 1395).

Voraussetzung für die Nichtzurechnung der Unterhaltsleistungen beim Empfänger ist, dass der Geber unbeschränkt steuerpflichtig ist (gilt bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2008). Das Korrespondenzprinzip des § 12 Nr. 2 mit § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG soll die Doppelbesteuerung vermeiden. Die Zuwendungen beim Geber stammen i.d.R. aus versteuertem Einkommen und können nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abgezogen werden. Ohne die Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG müssten die Zuwendungen beim Empfänger voll versteuert werden. Kann der Geber die Aufwendungen allerdings steuerlich in Abzug bringen, sind sie vom Empfänger zu versteuern (z.B. § 22 Nr. 1 Satz 1 oder Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG). Siehe auch » Begrenztes Realsplitting.

5.2. Geber ist beschränkt oder überhaupt nicht steuerpflichtig

In diesen Fällen sind die Zuwendungen dem Empfänger stets nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG zuzurechnen (gilt bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2008).

Unterhaltsleistungen, die von einem nicht oder nur beschränkt steuerpflichtigen Geber gewährt werden, sind Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG. Die in § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG für Unterhaltsleistungen von unbeschränkt Steuerpflichtigen getroffene Regelung kann auch dann nicht entsprechend angewendet werden, wenn die Unterhaltsleistungen aus Mitteln gewährt werden, die der Besteuerung im Inland unterlegen haben (BFH Urteil vom 27.9.1973 VIII R 71/69, BStBl II 1974, 101; H 22.2 [Unterhaltszahlungen] EStH).

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG dahingehend geändert, dass die Besteuerung wiederkehrender Bezüge auch dann ausgeschlossen ist, wenn der Geber nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist. Solche Zahlungen können auch in anderen Ländern regelmäßig nicht steuermindernd berücksichtigt werden. Die Änderung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden.

Unterhaltsleistungen, die ein unbeschränkt Steuerpflichtiger von seinem nicht unbeschränkt steuerpflichtigen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten erhält (» Begrenztes Realsplitting), sind allerdings nicht steuerbar (BFH Urteil vom 31.3.2004, X R 18/03, BStBl II 2004, 1047). Die Regelung des § 22 Nr. 1a EStG geht der Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG als Spezialvorschrift vor. Maßgeblich ist hier allein das Korrespondenzprinzip zwischen den §§ 22 Nr. 1a und § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Sofern der Leistende die Aufwendungen als » Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG abziehen kann, sind sie beim Empfänger steuerbar. Sind sie aber bei beschränkt steuerpflichtigen Gebern nicht abziehbar (§ 50 Abs. 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG), unterliegen sie auch beim Empfänger nicht der Besteuerung (H 22.1 [Realsplitting] EStH.

Hinsichtlich der Billigkeitsregelung für ausländische Studenten, Schüler und Praktikanten siehe R 22.2 EStR. Wohnen diese nur zu Aus- oder Fortbildungszwecken im Inland und besuchen sie eine deutsche Hochschule, Lehranstalt oder absolvieren ein Praktikum, sind die gewährten Unterhalts- Schul- und Studiengelder, sofern sie nicht bereits aufgrund eines DBA von der Besteuerung ausgenommen sind, aus Billigkeitsgründen nicht zur ESt heranzuziehen.

5.3. Abgrenzung der Versorgungsleistungen von den Unterhaltsleistungen

Versorgungsleistungen, die im Rahmen von vorweggenommenen Erbfolgeregelungen vereinbart werden, sind von den nicht abzugsfähigen Unterhaltszahlungen i.S. von § 12 Nr. 2 EStG abzugrenzen.

Beispiel:

V überträgt im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen Gewerbebetrieb im realen Wert von 50 000 € auf seinen Sohn S. S hat lebenslängliche Zahlungen im Kapitalwert (§ 14 BewG) von 200 000 € an seinen Vater zu erbringen.

Lösung:

Die Zahlungen können nicht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG berücksichtigt werden, da der Unterhaltscharakter der Leistungen überwiegt. Es handelt sich um nicht abziehbare Zuwendungen an eine unterhaltsberechtigte Person i.S. von § 12 Nr. 2 EStG, weil der Wert des übertragenen Vermögens nicht mindestens 50 % des Wertes der Leistungsverpflichtung beträgt (Rz. 50 des BMF vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922).

Unterhaltsleistungen liegen demzufolge vor, wenn der Kapital- oder Barwert der wiederkehrenden Leistung mehr als doppelt so hoch ist wie das übertragene Vermögen. Bei der Überprüfung dieser Grenze ist zu beachten, dass dem Wert der wiederkehrenden Zahlungen nur der Wert des unentgeltlich übertragenen Vermögens gegenübergestellt wird. Dies ist z.B. bei gleichzeitiger Vereinbarung von Ausgleichszahlungen und Schuldübernahme bedeutsam (» Vorweggenommene Erbfolge).

6. Literaturhinweise

Wagner, Besteuerung von Stillhalterprämien – Ist die Zuordnung der Stillhalterprämien zu den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG rechtens?, NWB Fach 3, 14041.