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1. Definition der sonstigen Leistung

Das Gemeinschaftsrecht regelt die Dienstleistungen in Art. 24 ff. MwStSystRL. Nach der Definition in Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL gilt als Dienstleistung jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.

Nach der Definition des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG sind sonstige Leistungen solche Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG; » Lieferung).

2. Leistungsarten

Nach Art. 25 MwStSystRL kann eine Dienstleistung u.a. in einem der folgenden Umsätze bestehen:

1. Abtretung eines nicht körperlichen Gegenstands, gleichgültig, ob in einer Urkunde verbrieft oder nicht;

2. Verpflichtung, eine Handlung zu unterlassen oder eine Handlung oder einen Zustand zu dulden;

3. Erbringung einer Dienstleistung auf Grund einer behördlichen Anordnung oder kraft Gesetzes.

Als sonstige Leistungen kommen insbesondere nach Abschn. 3.1 Abs. 4 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 8.6.2011 (DStR 2011, 1130, LEXinform 5233342) in Betracht:

• Dienstleistungen,

• Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen z.B. Vermietung, Verpachtung, Darlehensgewährung, Einräumung eines Nießbrauchs,

• Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenzeichenrechten und ähnlichen Rechten,

• » Reiseleistungen nach § 25 UStG,

• Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter wie z.B. Firmenwert, Kundenstamm oder Lebensrückversicherungsverträge (vgl. EuGH Urteil vom 22.10.2009, C-242/08, BStBl II 2011, 559, s.u.),

• der Verzicht auf die Ausübung einer Tätigkeit (vgl. BFH Urteile vom 6.5.2004, V R 40/02, BStBl II 2004, 854, vom 7.7.2005, V R 34/03, BStBl II 2007, 66 und vom 24.8.2006, V R 19/05, BStBl II 2007,),

• die entgeltliche Unterlassung von Wettbewerb (vgl. BFH Urteil vom 13.11.2003, V R 59/02, BStBl II 2004, 472).

Die Bestellung eines Nießbrauchs (» Nießbrauch) oder eines Erbbaurechts (» Erbbaurecht) ist eine Duldungsleistung in der Form der Dauerleistung i.S.v. § 3 Abs. 9 Satz 2 UStG (vgl. BFH Urteil vom 20.4.1988, X R 4/80, BStBl II 1988, 744). Zur Behandlung des sog. Quotennießbrauchs vgl. BFH Urteil vom 28.2.1991, V R 12/85, BStBl II 1991, 649.

In seinem Urteil vom 22.10.2009 (C-242/08, BStBl II 2011, 559) hat der EuGH ausgeführt, dass die Übertragung von Lebensrückversicherungsverträgen eine sonstige Leistung und keine Lieferung darstellt. Bei diesen Verträgen handele es sich zum einen nicht um körperliche Gegenstände i.S.d. Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL. Zum anderen sei die Übertragung von Verträgen als Abtretung eines unkörperlichen Gegenstands nach Art. 25 Buchst. a MwStSystRL und damit als sonstige Leistung zu beurteilen. Das Urteil hat auch Auswirkungen auf die Übertragung anderer immaterieller Wirtschaftsgüter wie z.B. eines Firmenwerts oder eines Kundenstamms. Die Übertragung solcher immaterieller Wirtschaftsgüter ist ebenfalls eine sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG.

Auf Grund des EuGH-Urteils vom 22.10.2009 (C-242/08, BStBl II 2011, 559) hat das BMF mit Schreiben vom 8.6.2011 Abschn. 3.1 Abs. 4 Satz 2 UStAE (s.o.) neu gefasst. Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Aus Vereinfachungsgründen wird es jedoch nicht beanstandet, wenn der Unternehmer die Übertragung solcher immaterieller WG, die vor dem 1.7.2011 vorgenommen wird, abweichend hiervon als Lieferung behandelt (vgl. Abschn. 24 Abs. 1 Satz 2 UStR 2008). Nach der bisherigen Verwaltungsregelung in Abschn. 24 Abs. 1 Satz 2 UStR 2008 waren der Firmenwert und der Kundenstamm wie körperliche Gegenstände zu behandeln (s.a. Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 6.1.2009, BStBl I 2009, 60 und » Lieferung).

3. Einzelfälle der sonstigen Leistung

3.1. Übertragung von Gesellschaftsanteilen

Zur Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen insbesondere zur Behandlung der Übertragung von Wertpapieren und Anteilen als sonstige Leistungen siehe das BMF-Schreiben vom 30.11.2006 (BStBl I 2006, 793) unter » Lieferung. Die Übertragung von Anteilen an Personen- und Kapitalgesellschaften ist als sonstige Leistung zu beurteilen (Abschn. 3.5 Abs. 8 UStAE, s.a. Abschn. 4.8.10 UStAE). Zur Gründung von Gesellschaften bzw. zum Eintritt neuer Gesellschafter s. Abschn. 1.6 Abs. 2 UStAE.

3.2. Gemischte einheitliche Leistungen

Bei einer einheitlichen Leistung, die sowohl Lieferungselemente als auch Elemente einer sonstigen Leistung enthält, richtet sich die Einstufung als Lieferung oder sonstige Leistung danach, welche Leistungselemente aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen bestimmen (Abschn. 3.5 Abs. 1 UStAE). Die danach als sonstige Leistungen zu behandelnden Leistungen sind in Abschn. 3.5 Abs. 3 UStAE beispielhaft genannt.

3.3. Besonderheiten beim Leasing

Werden Gegenstände im Leasingverfahren überlassen, so ist die Übergabe des Leasinggegenstandes durch den Leasinggeber an den Leasingnehmer eine Lieferung, wenn der Leasinggegenstand einkommensteuerrechtlich dem Leasingnehmer zuzurechnen ist. Ist der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zuzurechnen, handelt es sich um eine Vermietungsleistung (Abschn. 3.5 Abs. 5 bis 7 UStAE).

3.4. Restaurationsumsätze

Zur Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken sind die Grundsätze der BMF-Schreiben vom 16.10.2008 (BStBl I 2008, 949 und vom 29.3.2010 (BStBl I 2010, 330) anzuwenden (Abschn. 3.6 UStAE und » Restaurationsumsätze).

Mit zwei Urteilen vom 30.6.2011 sowie in einem weiteren Urteil vom 8.6.2011 hat der BFH zu der bisher häufig streitigen umsatzsteuerlichen Abgrenzung von Essenslieferungen (Steuersatz 7 %) und Restaurationsleistungen (Steuersatz 19 %) Stellung genommen. Die Entscheidungen beruhen auf einem Urteil des EuGH vom 10.3.2011 (C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, Bog u.a., LEXinform 0589255), das aufgrund von Vorlagen des BFH ergangen ist.

Danach liegt eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Essenslieferung vor, wenn nur einfach zubereitete Speisen (wie z.B. Bratwürste oder Pommes Frites oder ähnlich standardisiert zubereitete Speisen) abgegeben werden und dem Kunden lediglich behelfsmäßige Verzehrvorrichtungen (wie z.B. Theken oder Ablagebretter bei Imbissständen) zur Einnahme der Speisen zur Verfüfung stehen und die Speisen nur im Stehen eingenommen werden können (BFH Urteile vom 30.6.2011, V R 35/08, LEXinform 0179435 und vom 8.6.2011, XI R 37/08, LEXinform 0179411).

Zu einem dem Regelsteuersatz unterliegenden Restaurationsumsatz führt die Abgabe von Standardspeisen dagegen, sobald der leistende Unternehmer seinen Kunden zusätzliches Mobiliar wie Tisch(e) mit Sitzgelegenheiten zur Verfügung stellt. Im Unterschied zur früheren Rechtsprechung sind dabei jedoch Verzehrvorrichtungen Dritter – wie z.B. Tische und Bänke eines Standnachbarn – nicht zu berücksichtigen, auch wenn diese im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt wurden (BFH Urteil vom 30.6.2011, V R 18/10, LEXinform 0927916).

Diese neuen Abgrenzungskriterien tragen wesentlich zur Vereinfachung der steuerrechtlichen Beurteilung bei und beenden die in der Vergangenheit häufig aufgeworfenen Zweifelsfragen hinsichtlich der Bedeutung und Größe von Verzehrtheken (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 67/11 vom 24.8.2011, LEXinform 0436838). Zur Definition der Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen s. Art. 6 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) sowie » Restaurationsumsätze.

3.5. Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen nach den Naturschutzgesetzen

Gebietskörperschaften und Unternehmer, die Landschaften in ihrer natürlichen Beschaffenheit maßgeblich und nachhaltig verändern (z.B. durch Erschließung eines Bau- und Gewerbegebietes, Bau von Straßen, Errichtung von Gebäuden, Abtragen von Bodenvorkommen) sind naturschutzrechtlich verpflichtet, entsprechende Ausgleichsmaßnahmen vorzunehmen. Können die erheblichen Beeinträchtigungen der Leistungsfähigkeit des Naturhaushalts oder des Landschaftsbildes nicht ausgeglichen werden, hat der Verursacher bzw. der dazu Verpflichtete die durch den Eingriff zerstörten Funktionen oder Werte des Naturhaushalts oder Landschaftsbildes an anderer Stelle des von dem Eingriff betroffenen Raumes in ähnlicher Art und Weise wiederherzustellen (Ersatzmaßnahmen).

Der Eingriffsverursacher ist in der Regel nicht in der Lage, Ausgleichs- oder Ersatzmaßnahmen selbst durchzuführen. Er verfügt nicht über geeignete Grundstücke und/oder ist nicht bereit, Grundstücke über Jahre i.S. einer Ausgleichs- oder Ersatzmaßnahme lediglich extensiv zu nutzen (z.B. Feuchtbiotop, Streuobstwiese, Reduzierung weidender Tiere, Verbot der Ausbringung von Gülle und Pflanzenschutzmitteln).

Die Ausgleichs- bzw. Ersatzmaßnahmen werden vielmehr von einem Dritten (z.B. Naturschutzbehörde, Land- und Forstwirt oder Stiftung) erbracht, an den der Eingriffsverursacher Zahlungen leistet. Da die Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen sowohl räumlich als auch zeitlich unabhängig vom Eingriff selbst durchgeführt werden können, schaffen Dritte auch Vorratsflächen für Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen. Die auf den Vorratsflächen vorgenommenen Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen werden in Ökopunkte umgerechnet, die handelbar sind (Ökopunkte-Handel). Weder bei der Durchführung von Ausgleichs- oder Ersatzmaßnahmen noch beim Verkauf von Ökopunkten liegt eine Grundstückslieferung oder eine Grundstücksvermietung vor. Denn der Eingriffsverursacher hat nur ein Interesse daran, von seiner Verpflichtung eine Ausgleichs- oder Ersatzmaßnahme durchführen zu müssen, befreit zu werden. Er erwirbt oder mietet kein Grundstück (OFD Hannover vom 12.4.2007, S 7100 – 542 – StO 171, UR 2008, 196).

Abnehmer der Ökopunkte sind Bauherren, die durch die Bebauung von Grundstücken aufgrund des Baugesetzbuches des Bundesnaturschutzgesetzes als Eingriffsverursacher verpflichtet sind, Ausgleichsflächen für den Eingriff zu schaffen.

Zwischen der zuständigen Behörde einerseits und den Verkäufern der Ökopunkte bzw. dem Eingriffsverursacher andererseits besteht kein Leistungsaustausch, da sowohl die Erteilung der Ökopunkte als auch die Abbuchung der Ökopunkte vom Ökokonto eine hoheitliche Maßnahme darstellt.

Ein Leistungsaustausch erfolgt jedoch zwischen dem Verkäufer der Ökopunkte und dem Eingriffsverursacher.

Der Verkäufer ist von dem Zeitpunkt an als Unternehmer anzusehen, in dem er sich ernsthaft, nach außen objektiv erkennbar, zum Handel mit seinen Ökopunkten entschieden hat. Ab diesem Zeitpunkt können Vorsteuerbeträge für durchgeführte Ersatzmaßnahmen geltend gemacht werden.

Der Verkauf der Ökopunkte stellt eine sonstige Leistung dar, veräußert wird der Anspruch auf Anrechnung als Ersatzmaßnahme, vergleichbar mit dem Handel von Treibhausgasemissionszertifikaten.

Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG, da der Anspruch auf Anrechnung als Ersatzmaßnahme als ähnliches Recht betrachtet werden kann. Ist der Empfänger Unternehmer, befindet sich der Ort der sonstigen Leistung dort, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 UStG).

Ein Umsatz, welcher der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG unterliegt, ist nicht gegeben.

Ein umsatzsteuerfreies Geschäft mit Wertpapieren oder Sicherheiten liegt nicht vor, die sonstige Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz.

Erwirbt der Eingriffsverursacher den Anspruch auf Anrechnung als Ersatzmaßnahme von einem anderen Unternehmer, kann er die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, sofern die weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind (OFD Frankfurt vom 15.1.2007, S 7100 A – 266 – St 11, UR 2007, 629).

3.6. Gutscheine

Im Wirtschaftsverkehr sind Gutscheine Papiere, die entweder einen aufgedruckten Wert enthalten oder die gegen eine, im Gutschein bestimmte Leistung, eingetauscht werden können (» Warengutscheine). Gutscheine, die einen Wert enthalten, werden als Wertgutscheine und die, die eine bestimmte Leistung enthalten, als Warengutscheine bezeichnet.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Gutscheinen nimmt die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2008 (S 7270, LEXinform 5231447) Stellung (s.a. OFD Magdeburg vom 2.5.2006, S 7200 – 179 – St 244, UR 2007, 470, LEXinform 5230912). Danach handelte es sich bei der Ausgabe eines Wertgutscheins bisher lediglich um den Umtausch eines Zahlungsmittels (z.B. Bargeld) in ein anderes Zahlungsmittel (Gutschein). Die Hingabe des Gutscheins selbst stellte keine Leistung dar. Eine Anzahlung i.S.v. § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG lag ebenfalls nicht vor, da die Leistung nicht hinreichend konkretisiert ist. Erst bei Einlösung des Gutscheins unterlag die Leistung der USt.

Werden dagegen Gutscheine über bestimmte, konkret bezeichnete Leistungen ausgestellt (Warengutschein), unterlag der gezahlte Betrag als Anzahlung der Umsatzbesteuerung gem. § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG (Abschn. 17.2 UStAE). Die bei Einlösung des Gutscheins ausgeführte Leistung unterlag mit dem ggf. noch zu zahlenden Differenzbetrag der USt.

Unter Verweis auf das EuGH-Urteil vom 29.7.2010 (C-40/09, UR 2010, 734, LEXinform 0589224) hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 6.10.2010 (5 K 1818/08 U, LEXinform 5011314, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 42/10) entschieden, dass der Verkauf von Hotelschecks nicht als Lieferung, sondern als sonstige Leistung eigener Art zu beurteilen ist, die unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme und dem Ort der Leistung im Inland steuerbar und steuerpflichtig ist.

Zu den Konsequenzen aus dem EuGH-Urteil vom 29.7.2010 siehe die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 17.1.2011 (S 7100 – 779 – St 171, LEXinform 5233086).

3.7. Geldumtausch durch Wechselstube

Der BFH hat durch Urteil vom 19.5.2010 (XI R 6/09, BFH/NV 2010, 2211, LEXinform 0179662) entschieden, dass ein Unternehmer, der auf einem deutschen Flughafen in einer Wechselstube in- und ausländische Banknoten und Münzen im Rahmen von Sortengeschäften an- und verkauft, keine Lieferungen, sondern sonstige Leistungen (Dienstleistungen) ausführt.

Die Klärung der Rechtsfrage war erforderlich, weil davon der von dem Betreiber der Wechselstube begehrte anteilige Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) abhing. Zwar ist der Geldwechsel im Inland unabhängig davon steuerfrei, ob es sich um eine Lieferung oder sonstige Leistung handelt (§ 4 Nr. 8 Buchst. b UStG). Für steuerfreie Umsätze scheidet grundsätzlich ein Vorsteuerabzug aus. Ein Ausschluss des Vorsteuerabzugs tritt aber nicht ein für Umsätze, die steuerfrei wären und wenn der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG). Nach § 3a Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 6 Buchst. a UStG befindet sich der Ort bestimmter Dienstleistungen, zu denen auch der Geldtausch gehört, im Drittlandsgebiet, wenn der Empfänger kein Unternehmer ist und seinen Wohnsitz in einem Drittlandsgebiet hat.

Im Streitfall hatte das FA den anteiligen Vorsteuerabzug abgelehnt mit der Begründung, bei dem Geldwechsel handele es sich um eine im Inland erbrachte steuerfreie Lieferung der Wechselstube, so dass der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei.

Der BFH vertrat dagegen ebenso wie das FG die Ansicht, bei dem Geldtausch handele es sich nicht um eine Lieferung, sondern um eine Dienstleistung. Dementsprechend war der Vorsteuerabzug insoweit nicht ausgeschlossen.

Der BFH entschied außerdem, dass für den Nachweis des Wohnsitzes des Kunden im Drittlandsgebiet nicht die für Ausfuhrlieferungen geltenden Buch- und Belegnachweise zu erbringen seien. Im konkreten Fall hatte der Betreiber der Wechselstube die Kunden nach ihrem Herkunftsland befragt und darüber Aufzeichnungen geführt. Das FG hatte diese Aufzeichnungen für plausibel gehalten und der BFH hat dies nicht beanstandet (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 84/10 vom 29.9.2010, LEXinform 0435724).

3.8. Zwischenhandel mit Eintrittskarten

Die entgeltliche Überlassung von Eintrittskarten zu einem sportlichen oder kulturellen Ereignis an einen Reiseveranstalter ist keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung (BFH Urteil vom 3.6.2009, XI R 34/08, BStBl II 2010, 857). Mit einer Fahrkarte oder einer Eintrittskarte, die zivilrechtlich als sog. kleine Inhaberpapiere i.S.v. § 807 BGB gelten, erwirbt der Inhaber das Recht, eine bestimmte Leistung des Verpflichteten in Empfang zu nehmen. Der wesentliche Inhalt des Geschäfts ist der mit dem Erwerb der Eintrittskarte verbundene Anspruch auf eine Dienstleistung. Der wirtschaftliche Gehalt der Leistung ist auf den Besuch einer Veranstaltung gerichtet. Der Verkauf einer Eintrittskarte stellt daher keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung dar.

4. Gleichgestellte sonstige Leistungen

Nach § 3 Abs. 9a UStG werden einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt

1. die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;

2. die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

Siehe dazu das Stichwort » Unentgeltliche Wertabgabe.

5. Ort der sonstigen Leistung ab 1.1.2010

5.1. Allgemeiner Überblick

Mit der Richtlinie 208/8/EG vom 12.2.2008 (ABl. EU Nr. L 44, 11) zur Änderung der Art. 43 ff. MwStSystRL bezüglich des Orts der Dienstleistung werden mit Wirkung vom 1.1.2010 die gemeinschaftsrechtlichen Regelungen zum Ort der Dienstleistung neu gefasst.

Mit dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) werden die Regelungen der Richtlinie 2008/8/EG zum 1.1.2010 in nationales Recht umgesetzt (Art. 39 Abs. 9 JStG 2009). Mit Vfg. vom 30.1.2009 (S 7030 A – 10 – A 3.11, LEXinform 5231913) nimmt die Thüringer Landesfinanzdirektion Stellung zu den Änderungen des UStG durch das JStG 2009. Das BMF nimmt mit Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 4.9.2009 (LEXinform 5232315) ausführlich zum Ort der sonstigen Leistung ab 1.1.2010 Stellung. Das BMF-Schreiben wurde mittlerweile in die Abschn. 3a.1 bis 3a.16 UStAE eingearbeitet.

Durch Art. 4 Nr. 4 und Art. 32 Abs. 5 des JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wurden mit Wirkung vom 1.1.2011 die Regelungen zum Ort der sonstigen Leistung nach § 3a UStG mehrfach geändert. Zu diesen Änderungen nimmt das BMF-Schreiben vom 4.2.2011 (BStBl I 2011, 162) Stellung und passt den UStAE in den Abschn. 3a.1 bis 3a.14 an die Änderungen an.

Der EU-Ministerrat hat am 15.3.2011 eine Verordnung (EU Nr. 282/2011, ABl EU vom 23.3.2011, L 77/1 ff.) angenommen, mit der neue Durchführungsvorschriften zur MwStSystRL festgelegt werden. Die Verordnung gilt ab 1.7.2011. Mit der EU-Verordnung 282/2011 wird die bisherige Durchführungsverordnung 1777/2005 vom 17.10.2005 (ABl EU 2005 Nr. L 288, 1) neu gefasst (s.a. Huschens, Beilage NWB zu Heft 19/11). Die Durchführungsverordnung 282/2011 ist in den EU-Mitgliedstaaten unmittelbar anzuwenden. Zur Klarstellung hat das BMF die Auswirkungen auf den UStAE mit Schreiben vom 10.6.2011 (BStBl I 2011, 583) erläutert.

5.2. Gemeinschaftsrechtliche Bestimmung

Zunächst bestimmt Art. 43 MwStSystRL, wer für die Zwecke der Anwendung der Regeln für die Ortsbestimmung der Dienstleistungen als stpfl. (Unternehmer nach deutschem Recht) Leistungsempfänger gilt. Danach gilt als stpfl. Leistungsempfänger auch der, der auch Tätigkeiten ausführt oder Umsätze bewirkt, die nicht als steuerbare Leistungen angesehen werden. Als stpfl. Leistungsempfänger gilt auch eine nicht steuerpflichtige juristische Person mit USt-IdNr. (s.a. Art. 17 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1).

Die allgemeinen Ortsbestimmungen regeln in den Art. 44 und 45 MwStSystRL die Grundregel der Ortsvorschrift. Danach ist die Ausführung der Umsätze zu unterscheiden

1. in B2B-Umsätze (die Bezeichnung »B2B-Umsätze« steht für Beziehungen zwischen Unternehmern und bedeutet »Business-to-Business«);

2. in B2C-Umsätze (die Bezeichnung »B2C-Umsätze« steht für Beziehungen zwischen Unternehmen und Konsumenten und bedeutet »Business-to-Consumer«).

Der Dienstleistungsort für B2B-Umsätze bestimmt sich nach der Grundregel des Art. 44 MwStSystRL nach dem Sitzort des Leistungsempfängers. Zum Ort des Dienstleistungsempfängers s.a. die Art. 20 bis 22 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1).

Art. 18 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) regelt die Vermutung der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers (s.a. Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 4–6 und 9 sowie Abschn. 3a.2 Abs. 11 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.6.2011, BStBl I 2011, 583). Sofern dem Dienstleistungserbringer keine gegenteiligen Informationen vorliegen, kann er davon ausgehen, dass ein in der Gemeinschaft ansässiger Dienstleistungsempfänger den Status eines Steuerpflichtigen hat,

1. wenn der Dienstleistungsempfänger ihm seine individuelle USt-IdNr. mitgeteilt hat und er die Bestätigung der Gültigkeit dieser Nummer sowie die des zugehörigen Namens und der zugehörigen Anschrift erlangt hat;

2. wenn er, sofern der Dienstleistungsempfänger noch keine individuelle USt-IdNr. erhalten hat, jedoch mitteilt, dass er die Zuteilung einer solchen Nummer beantragt hat, anhand eines anderen Nachweises feststellt, dass es sich bei dem Dienstleistungsempfänger um einen Steuerpflichtigen oder eine nicht steuerpflichtige juristische Person handelt, die verpflichtet ist, sich für Mehrwertsteuerzwecke erfassen zu lassen, und mittels handelsüblicher Sicherheitsmaßnahmen (wie beispielsweise der Kontrolle der Angaben zur Person oder von Zahlungen) in zumutbarem Umfang die Richtigkeit der vom Dienstleistungsempfänger gemachten Angaben überprüft.

Sofern dem Dienstleistungserbringer keine gegenteiligen Informationen vorliegen, kann er davon ausgehen, dass ein außerhalb der Gemeinschaft ansässiger Dienstleistungsempfänger den Status eines Steuerpflichtigen hat,

1. wenn er vom Dienstleistungsempfänger die von den für den Dienstleistungsempfänger zuständigen Steuerbehörden ausgestellte Bescheinigung erlangt, wonach der Dienstleistungsempfänger eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, die es ihm ermöglicht, eine Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige zu erhalten;

2. wenn ihm, sofern der Dienstleistungsempfänger diese Bescheinigung nicht besitzt, eine Mehrwertsteuernummer oder eine ähnliche dem Dienstleistungsempfänger von seinem Ansässigkeitsstaat zugeteilte und zur Identifizierung von Unternehmen verwendete Nummer vorliegt oder er anhand eines anderen Nachweises feststellt, dass es sich bei dem Dienstleistungsempfänger um einen Steuerpflichtigen handelt, und er mittels handelsüblicher Sicherheitsmaßnahmen (wie beispielsweise derjenigen in Bezug auf die Kontrolle der Angaben zur Person oder von Zahlungen) in zumutbarem Umfang die Richtigkeit der vom Dienstleistungsempfänger gemachten Angaben überprüft.

Der Dienstleistungsort für B2C-Umsätze bestimmt sich nach der Grundregel des Art. 45 MwStSystRL nach dem Sitzort des Leistungserbringers.

Sofern dem Dienstleistungserbringer keine gegenteiligen Informationen vorliegen, kann er davon ausgehen, dass ein in der Gemeinschaft ansässiger Dienstleistungsempfänger den Status eines Nichtsteuerpflichtigen hat, wenn er nachweist, dass Letzterer ihm seine individuelle Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer nicht mitgeteilt hat (Art. 18 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1).

Für die Zwecke der Anwendung der Bestimmungen über den Ort der Dienstleistung nach Art. 44 und 45 MwStSystRL gilt ein Steuerpflichtiger oder eine als Steuerpflichtiger geltende nichtsteuerpflichtige juristische Person, der/die Dienstleistungen ausschließlich zum privaten Gebrauch, einschließlich zum Gebrauch durch sein/ihr Personal empfängt, als nicht steuerpflichtig (Art. 19 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1).

Sofern dem Dienstleistungserbringer keine gegenteiligen Informationen – wie etwa die Art der erbrachten Dienstleistungen – vorliegen, kann er davon ausgehen, dass es sich um Dienstleistungen für die unternehmerischen Zwecke des Dienstleistungsempfängers handelt, wenn Letzterer ihm für diesen Umsatz seine individuelle Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt hat.

Ist ein und dieselbe Dienstleistung sowohl zum privaten Gebrauch, einschließlich zum Gebrauch durch das Personal, als auch für die unternehmerischen Zwecke des Dienstleistungsempfängers bestimmt, so fällt diese Dienstleistung ausschließlich unter Art. 44 MwStSystRL, sofern keine missbräuchlichen Praktiken vorliegen.

Die Art. 46 bis 59b MwStSystRL enthalten in Bezug auf die in diesen Vorschriften ausdrücklich genannten Dienstleistungen

• Vermittlungsleistungen,

• Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück,

• Beförderungsleistungen,

• kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen,

• Verzehr an Ort und Stelle – Restaurationsleistungen –,

• Vermietung von Beförderungsmitteln,

• auf elektronischem Weg erbrachte Leistungen,

• Dienstleistungen an im Drittlandsgebiet ansässige Nichtunternehmer (Katalogleistungen)

von der jeweiligen Grundregel abweichende Regelungen zum Leistungsort, mit denen eine Umsatzbesteuerung insbesondere von Umsätzen an Letztverbraucher im Verbrauchsland erreicht werden soll.

5.3. Überblick über die nationalen Ortvorschriften

Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG sind vorrangig die Ortsvorschriften der §§ 3b, 3e und 3f UStG zu prüfen.

5.4. Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG

Zunächst gilt nach § 3a Abs. 1 UStG (Art. 45 MwStSystRL) für B2C-Dienstleistungen der Grundsatz, dass der Ort der sonstigen Leistung dort ist, von wo aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Es handelt sich dabei um Leistungen an (Abschn. 3a.1 Abs. 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.6.2011, BStBl I 2011, 583)

• Leistungsempfänger, die nicht Unternehmer sind,

• Unternehmer, wenn die Leistung nicht für ihr Unternehmen bezogen wird, oder

• nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, denen keine USt-IdNr. erteilt worden ist (Nichtunternehmer).

Hat er mehrere Betriebsstätten (§ 12 AO), ist der Ort dort, von welcher Betriebsstätte aus die sonstige Leistung ausgeführt wird. (Der sich nach § 3a Abs. 1 UStG ergebende Leistungsort wird im Folgenden als Sitzort bezeichnet.). Der Ort einer Betriebsstätte ist nach § 3a Abs. 1 Satz 2 UStG Leistungsort, wenn die sonstige Leistung von dort ausgeführt wird, d.h. die sonstige Leistung muss der Betriebsstätte tatsächlich zuzurechnen sein (Abschn. 3a.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Zur Definition der Betriebsstätte – feste Niederlassung nach MwStSystRL – s. Art. 11 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1 und Abschn. 3a.1 Abs. 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.6.2011, BStBl I 2011, 583).

Vom Sitzortprinzip gibt es eine Reihe von Ausnahmen, die sich aus den Abs. 2 bis 8 des § 3a UStG ergeben. Weitere Ausnahmen bilden die §§ 3b, 3e und 3f UStG (s.a. Abschn. 3a.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.6.2011, BStBl I 2011, 583).

Zur Anwendung der Vorschriften hinsichtlich des Ortes des Dienstleistungsempfängers sind lediglich die Umstände zu dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, zu dem der Steuertatbestand eintritt. Jede spätere Änderung des Verwendungszwecks der betreffenden Dienstleistung wirkt sich nicht auf die Bestimmung des Orts der Dienstleistung aus, sofern keine missbräuchlichen Praktiken vorliegen (Art. 25 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1; Abschn. 3a.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.6.2011, BStBl I 2011, 583).

Zur Definition des Sitzortes s. Art. 10 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1). Zur Bestimmung des Sitzortes werden der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, der Ort seines satzungsmäßigen Sitzes und der Ort, an dem die Unternehmensleitung zusammenkommt, herangezogen. Kann anhand dieser Kriterien der Ort des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens nicht mit Sicherheit bestimmt werden, so wird der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung des Unternehmens getroffen werden, zum vorrangigen Kriterium. Allein aus dem Vorliegen einer Postanschrift kann nicht geschlossen werden, dass sich dort der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens befindet (s.a. Abschn. 3a.1 Abs. 1 Sätze 3 bis 6 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.6.2011, BStBl I 2011, 583).

Die Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 1 UStG kommt z.B. in folgenden Fällen in Betracht (Abschn. 3a.1 Abs. 4 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.6.2011, BStBl I 2011, 583):

• Reiseleistungen (§ 25 Abs. 1 Satz 4 UStG);

• Reisebetreuungsleistungen von angestellten Reiseleitern (vgl. BFH Urteil vom 23.9.1993, V R 132/99, BStBl II 1994, 272);

• Leistungen der Vermögensverwalter und Testamentsvollstrecker (vgl. EuGH Urteil vom 6.12.2008, C-401/06, EuGHE I 2008, 10609);

• Leistungen der Notare, soweit sie nicht Grundstücksgeschäfte beurkunden (vgl. Abschn. 3a.3 Abs. 6 und 8 UStAE) oder nicht selbstständige Beratungsleistungen an im Drittlandsgebiet ansässige Leistungsempfänger erbringen (vgl. Abschn. 3a.9 Abs. 11 UStAE);

• die in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG bezeichneten sonstigen Leistungen, wenn der Leistungsempfänger Nichtunternehmer und innerhalb der EG ansässig ist (vgl. jedoch Abschn. 3a.14 UStAE);

• sonstige Leistungen im Rahmen einer Bestattung, soweit diese Leistungen als einheitliche Leistungen (vgl. Abschn. 3.10 UStAE) anzusehen sind (vgl. Art. 28 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl. EU 2011 Nr. L 77, 1);

• langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels (zur kurzfristigen Vermietung siehe § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG, vgl. Abschn. 3a.5 UStAE; zum Begriff des Beförderungsmittels vgl. Abschn. 3a.5 Abs. 3 UStAE).

5.5. Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG

§ 3a Abs. 2 UStG (Art. 44 MwStSystRL) normiert die Grundregel des Leistungsorts bei Dienstleistungen, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt werden (B2B-Umsätze). Die Leistung gilt als an dem Sitzort des Leistungsempfängers ausgeführt.

Grundsätzlich fallen unter die Ortsregelung des § 3a Abs. 2 UStG alle sonstigen Leistungen an einen Unternehmer, soweit sich nicht aus § 3a Abs. 3 Nr. 1, 2, 3 Buchst. b und Nr. 5, Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 und 3, Abs. 7 und Abs. 8 Sätze 1 und 3, § 3b Abs. 1 Satz 1 und 2, §§ 3e und 3f UStG eine andere Ortsregelung ergibt (Abschn. 3a.2 Abs. 16 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 4.2.2011, BStBl I 2011, 162). Das BMF-Schreiben vom 4.2.2011 (BStBl I 2011, 162) berücksichtigt die Änderungen des Orts der sonstigen Leistung durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768).

Die Anwendung des § 3a Abs. 2 UStG setzt voraus, dass die Leistung für den unternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers ausgeführt worden ist; hierunter fallen auch Leistungen an einen Unternehmer, wenn diese Leistungen für die Erbringung von nichtsteuerbaren Umsätzen bestimmt sind. Betroffen hiervon sind insbesondere Innenumsätze und nicht steuerbare Geschäftsveräußerungen. Verwendet der Leistungsempfänger gegenüber seinem Auftragnehmer eine USt-IdNr., kann dieser davon ausgehen, dass die Leistung für dessen unternehmerischen Bereich bezogen wird (Abschn. 3a.2 Abs. 8 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.6.2011, BStBl I 2011, 583; s.a. Art. 19 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1). Wird eine der Art nach in § 3a Abs. 2 UStG erfasste sonstige Leistung sowohl für den unternehmerischen als auch für den nicht unternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers erbracht, ist der Leistungsort einheitlich nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG zu bestimmen (Abschn. 3a.2 Abs. 8 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.6.2011, BStBl I 2011, 583).

Fällt eine Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen oder an eine nicht steuerpflichtige juristische Person, die als Steuerpflichtiger gilt, in den Anwendungsbereich des Art. 44 MwStSystRL (§ 3a Abs. 2 UStG) und ist der Steuerpflichtige in mehr als einem Land ansässig, so ist diese Dienstleistung in dem Land zu besteuern, in dem der Dienstleistungsempfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat (Art. 21 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1).

Der Leistungsort liegt nach § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG am Ort einer Betriebsstätte des Leistungsempfängers, wenn die Leistung an diese Betriebsstätte ausgeführt wird (Art. 21 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1; Abschn. 3a.2 Abs. 3, 4 und 6 UStAE). Mit Beschluss vom 14.4.2010 (V B 157/08, BFH/NV 2010, 1315, LEXinform 5905524) stellt der BFH fest, dass der Begriff der Betriebsstätte mit dem in Art. 44 MwStSystRL bezeichneten Begriff der festen Niederlassung übereinstimmt.

§ 3a Abs. 2 Satz 3 UStG regelt die Gleichstellung von nicht unternehmerisch tätigen juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit einem Unternehmer; Voraussetzung ist, dass ihnen eine USt-IdNr. erteilt wurde, d.h. sie sind für umsatzsteuerliche Zwecke erfasst (Abschn. 3a.2 Abs. 7 UStAE; Art. 17 Abs. 2 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1). Verwendet die nicht unternehmerisch tätige juristische Person als Leistungsempfänger keine USt-IdNr., hat der leistende Unternehmer nachzufragen, ob ihr eine solche Nummer erteilt worden ist (Abschn. 3a.2 Abs. 7 Satz 4 und das dortige Beispiel). Zur Bestimmung des Orts von sonstigen Leistungen, die durch im Ausland ansässige Unternehmer an inländische juristische Personen öffentlichen Rechts ausgeführt werden, nimmt die OFD Niedersachsen mit ausführlicher Vfg. vom 30.8.2010 (S 7117 – 65 – St 171, LEXinform 5232902) Stellung.

§ 3a Abs. 2 UStG regelt nicht, wie der leistende Unternehmer nachzuweisen hat, dass sein Leistungsempfänger Unternehmer ist, der die sonstige Leistung für den unternehmerischen Bereich bezieht. Bezieht ein im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer eine sonstige Leistung, die der Art nach unter § 3a Abs. 2 UStG fällt, für seinen unternehmerischen Bereich, muss er die ihm von dem EU-Mitgliedstaat, von dem aus er sein Unternehmen betreibt, erteilte USt-IdNr. für diesen Umsatz gegenüber seinem Auftragnehmer verwenden; wird die Leistung tatsächlich durch eine Betriebsstätte des Leistungsempfängers bezogen, ist die der Betriebsstätte erteilte USt-IdNr. zu verwenden (vgl. Art. 55 der Durchführungsverordnung EU Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1; Abschn. 3a.2 Abs. 9 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.6.2011, BStBl I 2011, 583). Zum Nachweiserfordernis der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers zur Anwendung der Leistungsortregelung des § 3a Abs. 2 UStG beim Einwegpfand-Clearing s. das BMF-Schreiben vom 23.2.2011 (IV D 3 – S – 7117/08/10001, LEXinform 5233285).

Hat der Leistungsempfänger noch keine USt-IdNr. erhalten, eine solche Nummer aber bei der zuständigen Behörde des EU-Mitgliedstaats, von dem aus er sein Unternehmen betreibt oder eine Betriebsstätte unterhält, beantragt, bleibt es dem leistenden Unternehmer überlassen, auf welche Weise er den Nachweis der Unternehmereigenschaft und der unternehmerischen Verwendung führt (vgl. Art. 18 Abs. 1 Buchst. b der Durchführungsverordnung EU Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1; Abschn. 3a.2 Abs. 9 Satz 6 ff. UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.6.2011, BStBl I 2011, 583). Dieser Nachweis hat nur vorläufigen Charakter. Für den endgültigen Nachweis bedarf es der Vorlage der dem Leistungsempfänger erteilten USt-IdNr.; dieser Nachweis kann bis zur letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG geführt werden. Verwendet ein im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Leistungsempfänger gegenüber seinem Auftragnehmer keine USt-IdNr., kann dieser grundsätzlich davon ausgehen, dass sein Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer ist oder ein Unternehmer, der die Leistung für den nicht unternehmerischen Bereich bezieht, sofern ihm keine anderen Informationen vorliegen (vgl. Art. 18 Abs. 2 der Durchführungsverordnung EU Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1); in diesem Fall bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG, soweit kein Tatbestand des § 3a Abs. 3 bis 8 UStG, des § 3b UStG, des § 3e oder des § 3f UStG vorliegt.

Ist der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig, kann der Nachweis der Unternehmereigenschaft durch eine Bescheinigung einer Behörde des Sitzstaates geführt werden, in der diese bescheinigt, dass der Leistungsempfänger dort als Unternehmer erfasst ist. Die Bescheinigung sollte inhaltlich der Unternehmerbescheinigung nach § 61a Abs. 4 UStDV entsprechen (vgl. Abschn. 3a.2 Abs. 11 und 18.14 Abs. 7 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.6.2011, BStBl I 2011, 583).

Der DStV hatte mit Schreiben vom 8.2.2011 dem BMF praxisrelevante Fragen zur Anwendung des Umsatzsteuerrechts vorgelegt (LEXinform 0436340). U.a. wurde das Problem der Ausstellung von Unternehmerbescheinigungen erörtert. Mit Schreiben vom 16.3.2011 (IV D 2 – S 7500/0 : 003 DOK 2011/0204975 (Homepage des Deutschen Steuerberaterverbandes e.V.) teilt das BMF mit, dass es keine bundeseinheitlichen Vordrucke gibt, in denen das FA einem Unternehmer seine Unternehmereigenschaft zur Vorlage bei dessen Leistungsempfänger bestätigt. Unternehmerbescheinigungen werden nur für folgende Zwecke ausgestellt:

• zur Vorlage bei einer Finanzbehörde in einem Drittstaat für die Vergütung von Vorsteuern (Vordruck USt 1 TN),

• Bescheinigung über die Ansässigkeit des Auftragnehmers (= Leistungsempfängers) im Inland zur Vorlage beim leistenden Unternehmer (Vordruck 1 TS),

• Bestätigung des FA zur Vorlage beim BZSt für Zwecke der Erteilung einer USt-IdNr., dass der Antragsteller beim FA für umsatzsteuerliche Zwecke geführt wird.

Nicht unter die Ortsregelung des § 3a Abs. 2 UStG fallen folgende sonstige Leistungen (Abschn. 3a.2 Abs. 19 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 4.2.2011, BStBl I 2011, 162):

• sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG, vgl. Abschn. 3a.3 UStAE);

• die kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 und Abs. 7 UStG; vgl. Abschn. 3a.5 und 3a.14 Abs. 4 UStAE);

• die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG; vgl. Abschn. 3a.6 Abs. 13 UStAE);

• die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistungen) nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG (vgl. Abschn. 3a.6 Abs. 8 und 9 UStAE) und

• Personenbeförderungen (§ 3b Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG; vgl. Abschn. 3b.1 UStAE).

5.6. Prüfungsreihenfolge

Bei der Prüfung des Ortes der sonstigen Leistung gem. § 3a UStG empfiehlt es sich, zweckmäßigerweise wie folgt vorzugehen:

5.7. Ort der sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück

5.7.1. Allgemeiner Überblick

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt (s.a. Abschn. 3a.3 UStAE). § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG gilt sowohl für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer als auch an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen.

Zu dem Grundstück im obigen Sinne rechnen auch die Sachen, die wesentliche Bestandteile eines Grundstücks geworden sind (§ 94 BGB). Dies gilt auch dann, wenn es sich einkommensteuerlich um selbstständige WG handelt (R 4.2 Abs. 3 EStR). Das Zubehör (§ 97 BGB) wird nicht zum Grundstück gerechnet (vgl. Abschn. 3a.3 Abs. 2 Satz 5 UStAE). Auch sonstige Leistungen an Scheinbestandteilen (§ 95 BGB) stehen im Zusammenhang mit einem Grundstück.

Die sonstige Leistung muss nach Sinn und Zweck der Vorschrift in engem Zusammenhang mit dem Grundstück stehen. Ein enger Zusammenhang ist gegeben, wenn sich die sonstige Leistung nach den tatsächlichen Umständen überwiegend auf die Bebauung, Verwertung, Nutzung oder Unterhaltung des Grundstücks selbst bezieht (Abschn. 3a.3 Abs. 3 UStAE).

5.7.2. Selbstständige Gebäudeteile

Nach R 4.2 Abs. 3 EStR sind selbstständige Gebäudeteile selbstständige WG und gesondert vom Gebäude abzuschreiben. Selbstständige Gebäudeteile in diesem Sinne sind:

• Betriebsvorrichtungen. Sie gehören zu den beweglichen WG und sind nach § 7 Abs. 1 und 2 EStG abzuschreiben (R 7.1 Abs. 3 EStR). Für die Ortsbestimmung gelten Betriebsvorrichtungen als Grundstück.

• Scheinbestandteile. Sie gehören zu den beweglichen WG und sind nach § 7 Abs. 1 und 2 EStG abzuschreiben (R 7.1 Abs. 4 EStR). Auch sonstige Leistungen an Scheinbestandteilen stehen im Zusammenhang mit einem Grundstück (Abschn. 3a.3 Abs. 2 Satz 4 UStAE).

• Ladeneinbauten. Diese gehören zu den unbeweglichen WG i.S.d. § 7 Abs. 5a EStG und sind wie Gebäude und Gebäudeteile nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG abzuschreiben (R 7.1 Abs. 6 EStR).

• Sonstige Mietereinbauten. Die Höhe der AfA bestimmt sich nach den für Gebäude geltenden Grundsätzen (H 7.1 [Mietereinbauten] EStH).

• Sonstige selbstständige Gebäudeteile (gemischt genutzte Gebäude). Diese gehören zu den selbstständigen unbeweglichen WG i.S.d. § 7 Abs. 5a EStG und sind nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG abzuschreiben.

5.7.3. Scheinbestandteile

Ein Scheinbestandteil (» Scheinbestandteile) entsteht, wenn durch die Baumaßnahme des Mieters Sachen zu einem vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingefügt werden. Der Mieter ist rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer. Eine Einfügung zu einem vorübergehenden Zweck ist anzunehmen, wenn die Nutzungsdauer der eingefügten Sachen länger als die voraussichtliche Mietdauer ist, die eingefügten Sachen auch nach ihrem Ausbau nicht nur Schrottwert, sondern noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert repräsentieren und nach den gesamten Umständen, insbesondere nach Art und Zweck der Verbindung, damit gerechnet werden kann, dass die eingebauten Sachen später wieder entfernt werden (BMF vom 15.1.1976, BStBl I 1976, 66; s.a. R 7.1 Abs. 4 EStR und H 7.1 [Scheinbestandteile] EStH).

Entsteht durch die Baumaßnahme des Mieters ein Scheinbestandteil, so handelt es sich um ein bewegliches WG des Anlagevermögens. Die AfA (§ 7 Abs. 1 und Abs. 2 EStG) richtet sich nach der voraussichtlichen Mietdauer.

Auf die Vorlagefragen des BFH (Beschluss vom 25.5.2000, V R 48/99, UR 2000, 430) hat der EuGH mit Urteil vom 16.1.2003 (C-315/00, DStRE 2003, 237) wie folgt geantwortet: Die Vermietung eines Gebäudes, das aus Fertigteilen errichtet wird, die so in das Erdreich eingelassen werden, dass sie weder leicht demontiert noch leicht versetzt werden können, stellt die Vermietung eines Grundstücks i.S.v. Art. 135 MwStSystRL dar, auch wenn dieses Gebäude nach Beendigung des Mietvertrags entfernt und auf einem anderen Grundstück wieder verwendet werden soll. Für die Beantwortung der Frage, ob es sich bei einer Vermietung um die Vermietung eines Grundstücks i.S.v. Art. 135 MwStSystRL handelt, kommt es nicht darauf an, ob der Vermieter dem Mieter das Grundstück und das Gebäude oder nur das Gebäude überlässt, das er auf dem Grundstück des Mieters errichtet hat.

5.7.4. Zubehör

Für sonstige Leistungen am Zubehör (§ 97 BGB) eines Grundstücks gilt § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG nicht (Abschn. 3a.3 Abs. 2 Satz 5 UStAE).

Zubehör sind nach § 97 BGB bewegliche Sachen, die, ohne Bestandteile der Hauptsache zu sein, dem wirtschaftlichen Zweck der Hauptsache zu dienen bestimmt sind und zu ihr in einem Verhältnis wirtschaftlicher Unterordnung stehen. Zubehör sind danach z.B. die dem Grundstückseigentümer gehörenden Treppenläufer, Beleuchtungskörper, Mülltonnen. Auch vom Grundstückseigentümer mitvermietete oder den Mietern zur Verfügung gestellte Waschmaschinen, Kühlschränke, Herde, Öfen u.Ä. sind Zubehör. Zu beachten ist jedoch, dass eine Sache nicht Zubehör ist, wenn sie im Verkehr nicht als Zubehör angesehen wird (Abschn. 1 Abs. 4 BewRGr).

5.7.5. Sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Art

Zu den in § 4 Nr. 12 UStG der Art nach bezeichneten sonstigen Leistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG) gehören die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken. Es kommt nicht darauf an, ob die Vermietungs- oder Verpachtungsleistung nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei ist (Abschn. 3a.3 Abs. 4 UStAE). Der Leistungsempfänger braucht nicht Eigentümer des Grundstücks zu sein.

Hierzu gehören insbesondere:

• Vermietungen von Häusern, Wohnungen und Zimmern (dies gilt auch dann, wenn es sich um eine nicht steuerbefreite kurzfristige Beherbergung nach § 4 Nr. 12 letzter Satz UStG handelt).

  Bei der Verpflegung von Hotelgästen handelt es sich um eine Nebenleistung zur Übernachtung, die als Teil der Gesamtleistung am Ort des Hotels nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG steuerbar ist. Die Leistung wird auch dann am Belegenheitsort des Hotels ausgeführt, wenn es sich um Leistungen eines Reiseorganisators gegenüber anderen Unternehmern handelt (BFH Urteil vom 15.1.2009, V R 9/06, BFH/NV 2009, 863, LEXinform 0587307). Nach dem BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 4.5.2010 (BStBl I 2010, 490) ist das BFH-Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BFH/NV 2009, 863, LEXinform 0587307) nicht über den Einzelfall hinaus anzuwenden (» Steuersätze bei der Umsatzsteuer). Verpflegungsleistungen sind danach nicht als Nebenleistungen zur Beherbergungsleistung anzusehen (» Restaurationsumsätze). Der Ort der Restaurationsleistungen bestimmt sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG.

  Nicht unter die Ortvorschrift des § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG fällt die Vermittlung der kurzfristigen Vermietung von Zimmern in Hotels, Gaststätten oder Pensionen, von Fremdenzimmern, Ferienwohnungen, Ferienhäusern und vergleichbaren Einrichtungen (Abschn. 3a.3 Abs. 9 Satz 2 UStAE).

• Vermietungen und Verpachtungen von Grund und Boden (einschließlich der nicht steuerbefreiten Vermietung von Park- und Campingplätzen; s.a. Abschn. 3a.3 Abs. 5 UStAE).

• Vermietungen von Betriebsvorrichtungen, sofern diese wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind (z.B. Tennisplätze, Kegelbahnen, Maschinen). Hierzu gehören auch sonstige Leistungen, die im Zusammenhang mit Betriebsvorrichtungen stehen (z.B. Pflege und Wartung von Heizungsanlagen, Aufzugsanlagen, Grünanlagen). Ebenso wird die Gebäudereinigung hinzugerechnet (s.a. Abschn. 3a.3 Abs. 4 UStAE).

• Vermittlung von Vermietungen von Grundstücken, Wohnungen, Ferienhäusern und Hotelzimmern (Abschn. 3a.3 Abs. 4 UStAE).

• Bestellung und Veräußerung von Dauerwohnrechten, Dauernutzungsrechten und Erbpachtrechten (Abschn. 3a.3 Abs. 9 UStAE).

• Vermietung von Wohnwagen (Abschn. 3a.3 Abs. 5 UStAE).

• Messeleistungen (Abschn. 3a.4 UStAE; s.u.).

5.7.6. Sonstige Leistungen, die mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken zusammenhängen

Dazu gehören die sonstigen Leistungen:

• der Rechtsanwälte, Notare und Makler beim Abschluss und der Abwicklung von Grundstückskaufverträgen,

• der Grundstückssachverständigen (Abschn. 3a.3 Abs. 7 UStAE).

Das BMF nimmt mit Schreiben vom 24.1.2006 (Antwortschreiben an die Bundesnotarkammer, IV A 6 – S 7117a – 1/06) zum Leistungsort bei Notarleistungen Stellung. Danach sind die sonstigen Leistungen der Notare nach geltender Verwaltungsauffassung bei der Beurkundung von Grundstückskaufverträgen, bei der Beurkundung der Übertragung oder Überlassung von Grundstücken oder Grundstücksteilen oder bei der Beurkundung anderer Grundstücksangelegenheiten, wie z.B. Bestellung einer Grundschuld oder eines Nießbrauchs, Einräumung von Dienstbarkeiten, Leistungen im engen Zusammenhang mit einem Grundstück. Der Leistungsort richtet sich bei diesen Leistungen entsprechend nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG (Abschn. 3a.3 Abs. 7 und 9 Satz 1 UStAE). Soweit ein Notar beratend in Grundstücksangelegenheiten tätig wird und die Beratungstätigkeit nicht mit einer Beurkundung im Zusammenhang steht, fällt die Leistung unter § 3a Abs. 1, 2 oder 4 Nr. 3 UStG (Abschn. 3a.3 Abs. 7 Satz 2 UStAE). S.a. Spilker, UR 2010, 473 und Keydel u.a., UStB 2011, 106.

5.7.7. Sonstige Leistungen, die an einem Grundstück bewirkt werden

Hierzu gehören die vom Gesetzgeber in § 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. c UStG genannten sonstigen Leistungen (Abschn. 3a.3 Abs. 8 UStAE). Dies sind:

• unmittelbar der Erschließung von Grundstücken dienende sonstige Leistungen (Vermessungsarbeiten),

• unmittelbar der Vorbereitung von Bauleistungen dienende sonstige Leistungen (z.B. sonstige Leistungen der Architekten, Bauingenieure, Statiker, Vermessungsingenieure, Bauträgergesellschaften),

• unmittelbar der Ausführung von Bauleistungen dienende sonstige Leistungen (z.B. sonstige Leistungen, Werkleistungen der Bauhandwerker, der Abbruchunternehmer),

• Begutachtung von Grundstücken,

• Leistungen der Baubetreuer in Bezug auf technische oder wirtschaftliche Baubetreuung.

5.7.8. Sonstige Leistungen, die nicht mit einem Grundstück im Zusammenhang stehen

Nach herrschender Verwaltungsmeinung können folgende sonstige Leistungen nicht als im Zusammenhang mit einem Grundstück stehend angesehen werden (Abschn. 3a.3 Abs. 10 UStAE):

• sonstige Leistungen, die nicht in der Vermietung eines Grundstücks bestehen, sondern nur im Zusammenhang mit der Vermietung eines Grundstücks stehen (z.B. Vermietungsannoncen); sie fallen unter § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 UStG. Zur Ortsbestimmung für Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 4 UStG s.u.;

• Werbeleistungen (z.B. Zeitungsannoncen) im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken (hier fehlt ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken);

• Personalgestellungen an Bauunternehmer (sie dienen nicht unmittelbar, sondern lediglich mittelbar der Ausführung von Bauleistungen); sie fallen unter § 3a Abs. 4 Nr. 7 UStG;

• Verkauf von Anteilen an einer Grundstücksgesellschaft;

• Finanzierung von Grundstücken;

• Rechts- und Steuerberatung in Grundstücksachen durch Steuerberater, Treuhänder, Rechtsanwälte und Notare (bei reiner Beratung der Beteiligten nach § 24 BNotO, Abschn. 3a.9 Abs. 11 UStAE);

• die Konzeption einer Ferienanlage einschließlich der Feststellung der Rahmenbedingungen (BFH Urteil vom 12.10.2004, V R 37/02, BFH/NV 2005, 923).

5.7.9. Messe- und Ausstellungsleistungen

Bei der Überlassung von Standflächen auf Messen und Ausstellungen an die Aussteller handelt es sich um sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück. Diese Leistungen werden im Rahmen eines Vertrages besonderer Art (vgl. Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 1 UStAE) dort ausgeführt, wo die Standflächen liegen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG; Abschn. 3a.4 Abs. 1 UStAE). Siehe dazu auch das BMF-Schreiben vom 14.4.2011 (IV D 3 – S 7117/10/10006, UR 2011, 442). Das BMF bestätigt hierbei die deutsche Rechtsauffassung, verweist aber auf das Vorabentscheidungsersuchen eines polnischen Gerichts an den EuGH (C-530/09). Nach dem Entscheidungsvorschlag des Generalanwalts in der Rs. C-530/09 (LEXinform 5211780) ist die MwStSystRL dahin auszulegen, dass die Dienstleistung der zeitlich begrenzten Bereitstellung von Ausstellungs- und Messeständen an Aussteller eine mit der Veranstaltung von Messen und Ausstellungen zusammenhängende Dienstleistung ist und daher unter diese Vorschrift fällt.

Handelt es sich allerdings um Veranstaltungsleistungen (EuGH Urteil vom 9.3.2006, C-114/05, Abschn. 3a.4 Abs. 2 Satz 3 ff. UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 4.2.2011, BStBl I 2011, 162), bestimmt sich der Ort dieser sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person ist (s. Abschn. 3a.2 Abs. 1 UStAE). Erbringt der Standflächenüberlasser gegenüber den Ausstellern neben der Standflächenüberlassung zumindest noch drei weitere der in Abschn. 3a.4 Abs. 2 Satz 2 UStAE aufgeführten Zusatzleistungen (1+3-Regelung), kann ohne weitere Prüfung von einer einheitlichen Veranstaltungsleistung ausgegangen werden (Abschn. 3a.4 Abs. 2 Satz 5 UStAE). Zur Bestimmung der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers s. das BMF-Schreiben vom 10.6.2011 (BStBl I 2011, 583) zu den Anpassungen des UStAE durch die Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 vom 15.3.2011 (ABl EU 2011, Nr. L 77, 1).

Ist in derartigen Fällen der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer (s. Abschn. 3a.1 Abs. 1 UStAE), richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG. Eine Veranstaltungsleistung kann dann angenommen werden, wenn neben der Überlassung von Standflächen zumindest noch drei weitere Leistungen vertraglich vereinbart worden sind und auch tatsächlich erbracht werden. Die Leistungen sind in Abschn. 3a.4 Abs. 2 Satz 2 UStAE aufgezählt. Werden nachträglich die Erbringung einer weiteren Leistung oder mehrerer weiterer Leistungen zwischen Auftragnehmer und Auftraggeber vereinbart, gilt dies als Vertragsergänzung und wird in die Beurteilung für das Vorliegen einer Veranstaltungsleistung einbezogen.

Zur Einräumung von Eintrittsberechtigungen zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen (B2B-Umsätze) s. die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG (s.u. und Meurer, NWB 2011, 3394).

5.8. Vermietung von Beförderungsmitteln

5.8.1. Kurzfristige Vermietung

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG legt den Leistungsort bei der kurzfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln fest. Danach befindet sich der Leistungsort unabhängig vom Status des Leistungsempfängers – B2B und B2C-Vermietungen – an dem Ort, an dem das Beförderungsmittel dem Leistungsempfänger zur Verfügung gestellt (d.h. körperlich übergeben) wird (s.a. Abschn. 3a.5 Abs. 2 UStAE). Satz 2 definiert den Begriff der kurzfristigen Vermietung mit bis zu 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen und bis zu 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln. Zur Ermittlung der tatsächlichen Dauer der Nutzungsüberlassung s. Abschn. 3a.5 Abs. 2 Satz 3 bis 6 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.6.2011 (BStBl I 2011, 583).

5.8.2. Langfristige Vermietung

Die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels unterliegt als B2B-Vermietung der Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG. Danach gilt das Empfängersitzprinzip.

Die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels unterliegt als B2C-Vermietung der Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG. Danach gilt das Unternehmersitzprinzip. Ab 1.1.2013 gilt auch hier das Empfängersitzprinzip (Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL ab 1.1.2013).

5.8.3. Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 6 UStG vom Drittland ins Inland

Die Sonderregelung des § 3a Abs. 6 UStG betrifft sonstige Leistungen, die von einem im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer oder von einer dort belegenen Betriebsstätte erbracht und im Inland genutzt oder ausgewertet werden (Abschn. 3a.14 Abs. 1 UStAE).

Für kurzfristige B2B- und B2C-Vermietungen eines Beförderungsmittels durch Drittlandsunternehmer zur Nutzung im Inland bestimmt sich der Ort der Leistung abweichend von § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG. Die Leistung gilt als im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt wird.

Für langfristige B2B-Vermietungsleistungen eines Beförderungsmittels durch einen Drittlandsunternehmer bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG nach dem Empfängersitzprinzip und wird durch § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht verlagert. Lediglich langfristige B2C-Vermietungsleistungen eines Beförderungsmittels durch einen Drittlandsunternehmer sind von der Ortsverlagerung des § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG betroffen. Der Leistungsort wird dabei vom Drittlandsgebiet (Unternehmersitz des § 3a Abs. 1 UStG) ins Inland verlagert, wenn das Beförderungsmittel hier genutzt wird (s.a. Abschn. 3a.14 Abs. 2 UStAE).

5.8.4. Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 7 UStG vom Inland ins Drittland

Die Sonderregelung des § 3a Abs. 7 UStG betrifft ausschließlich die kurzfristige Vermietung

• eines Schienenfahrzeugs,

• eines Kraftomnibusses oder

• eines ausschließlich zur Güterbeförderung bestimmten Straßenfahrzeugs,

die an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer oder an eine dort belegene Betriebsstätte eines Unternehmers erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet auch tatsächlich genutzt wird (Abschn. 3a.14 Abs. 4 UStAE).

5.8.5. Übersicht über die Ortsregelungen

5.9. Tätigkeitsort des § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG

5.9.1. Leistungsort i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG

Die Regelung gilt nur für sonstige Leistungen, die in einem positiven Tun bestehen (Abschn. 3a.6 Abs. 1 UStAE). § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG enthält die sonstigen Leistungen, bei denen bei der Bestimmung des Leistungsorts darauf abzustellen ist, wo die Leistung tatsächlich vom Unternehmer erbracht wird. Der Ort, an dem der Erfolg eintritt oder die sonstige Leistung sich auswirkt, ist ohne Bedeutung.

Mit rechtskräftigem Urteil vom 8.10.2009 (16 K 10092/07, EFG 2010, 363, LEXinform 5009391) nimmt das Niedersächsische FG zum Leistungsort bei wissenschaftlichen Vorträgen eines Inländers im Ausland Stellung. Das Gericht kann sich dabei der Auffassung von Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG § 3a Rz. 114 nicht anschließen, dass bei wissenschaftlichen Vorträgen stets auf den Ort abzustellen sei, wo der Vortrag gehalten wird. Denn nach dem Wortlaut des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG kommt es auf die wissenschaftlichen Leistungen »einschließlich der damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistung unerlässlich sind« an. Eine gründliche Vorbereitung ist für einen fundierten wissenschaftlichen Fachvortrag in aller Regel aber zwingend erforderlich. Insofern muss die im Inland erfolgende Ausarbeitung eines wissenschaftlichen Fachvortrags in die Betrachtung einbezogen werden. Da sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG danach bestimmt, wo die Leistung »ausschließlich oder zum wesentlichen Teil« erbracht wird, wird bei einer wertenden Betrachtung der Leistungsort vieler wissenschaftlicher Fachvorträge im Inland anzunehmen sein, weil der Vortrag eine aufwendige Vorbereitung voraussetzt, die von ihrem zeitlichen Umfang her regelmäßig weit über die eigentliche Vortragszeit hinausgeht (s.a. Meyer, UStB 2010, 153).

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG gilt nur für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (siehe Abschn. 3a.6 Abs. 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 4.2.2011, BStBl I 2011, 162) und ist in dieser Fassung auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2010 ausgeführt werden. Es handelt sich dabei insbesondere um kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen. Näheres s. unter Abschn. 3a.6 Abs. 2 bis 7 UStAE.

Zum Leistungsort bei entgeltlicher Zurverfügungstellung pornographischen Bildmaterials über das Internet mit Hilfe anderer Dienstleister hat das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 6.5.2010 (7 K 2083/06 B, EFG 2010, 2033, LEXinform 5010406, Rev. eingelegt, Az. BFH: XI R 16/10, LEXinform 0927946) Folgendes entschieden: Werden dem Unternehmer, der über eine Website Internetnutzern die Möglichkeit verschafft, entgeltlich Bilder und Videos erotischen oder pornografischen Inhalts anzusehen, von einem im Ausland ansässigen Anbieter eine gebührenpflichtige Sonderrufnummer und eine Einwahlplattform zur Verfügung gestellt, über welche die Nutzer mit Hilfe eines sog. Webdialers über ihre Telefonrechnung Gebühren für kostenpflichtige Internetangebote entrichten können, und bezieht der Unternehmer die pornographischen Inhalte von einem anderen, im Inland ansässigen Anbieter, auf dessen Website die Endkunden mit Hilfe der Software des ausländischen Anbieters weitergeleitet werden, so stellt diese Zurverfügungstellung pornografischen Bildmaterials über das Internet durch den Unternehmer die »Veranstaltung« einer »unterhaltenden Leistung« i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG dar, ohne dass hierzu ein unmittelbarer Kontakt mit den Endkunden erforderlich wäre. Die »Veranstaltung« einer unterhaltenden Leistung liegt darin, dass durch die Koordinierung weiterer Dienstleister das Bildmaterial den Internetnutzern zugänglich gemacht wird. Für die Erbringung der Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne ist nicht der Zahlungsfluss entscheidend, sondern wer bei wirtschaftlicher Betrachtung unter Einbeziehung der zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen die den Umsatz ausmachende sonstige Leistung erbringt. Die Zurverfügungstellung pornographischen Bildmaterials unterliegt dem vollen Steuersatz, weil das bloße Betrachten eines Werkes kein urheberrechtlich relevanter Vorgang i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG ist.

5.9.2. Restaurationsleistungen

Bei der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (» Restaurationsumsätze) richtet sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem diese Leistung tatsächlich erbracht wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG). Die Restaurationsleistung muss aber als sonstige Leistung anzusehen sein; zur Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung bei der Abgabe von Speisen und Getränken s. das BMF-Schreiben vom 16.10.2008 (BStBl I 2008, 949) sowie das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 29.3.2010 (BStBl I 2010, 330). Die Ortsregelung gilt nicht für Restaurationsleistungen an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet. In diesen Fällen bestimmt sich der Leistungsort nach § 3e UStG (Abschn. 3a.6 Abs. 9 UStAE). Zur Leistungsortbestimmung nach § 3e UStG s.a. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 7.5.2010 (S 7279 A – 26 – St 113, DStR 2010, 1239, LEXinform 5232750).

§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG gilt sowohl für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (B2C-Umsätze) als auch an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen (B2B-Umsätze). Zum Leistungsort von Restaurationsleistungen im Zusammenhang mit Reiseleistungen ab 1.1.2010 s. die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 27.5.2010 (S 7117 – 38 – St 171, UR 2010, 958, LEXinform 5232725).

5.9.3. Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen sowie deren Begutachtung

5.9.3.1. Tätigkeitsort

Bei Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und bei der Begutachtung dieser Gegenstände für Nichtunternehmer (B2C-Umsätze) bestimmt sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem der Unternehmer tatsächlich die Leistung ausführt (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG). Ist der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine gleichgestellte juristische Person (B2B-Umsätze), richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG (Empfängersitzprinzip; Abschn. 3a.6 Abs. 10 UStAE).

Als Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen sind insbesondere Werkleistungen in Gestalt der Bearbeitung oder Verarbeitung von beweglichen körperlichen Gegenständen anzusehen (s. Abschn. 3a.6 Abs. 11 UStAE).

Mit Urteil vom 10.11.2010 (V R 40/09, LEXinform 0927415) nimmt der BGH Stellung zum Leistungsort tierärztlicher Leistungen. Medizinische Analysen und Laboruntersuchungen, durch die nicht Feststellungen zum menschlichen, sondern zum tierischen Gesundheitszustand getroffen werden, sind weder Begutachtung noch Arbeiten an beweglichen Gegenständen i.S.v. § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG. Tierärztliche Leistungen, zu denen auch die Labor- und Analysetätigkeit gehört, sind nach der EuGH-Rechtsprechung keine Beratungsleistungen i.S.v. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG. Der Dienstleistungsort bestimmt sich demnach nach § 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG.

Mit Beschluss vom 1.4.2009 (XI R 52/07, BStBl II 2009, 563) hat der BFH dem EuGH u.a. die Frage vorgelegt, ob das einem Menschen entnommene Knorpelmaterial (Biopsat), welches einem Unternehmer zum Zwecke der Zellvermehrung und anschließenden Rückgabe als Implantat für den betroffenen Patienten überlassen wird, ein »beweglicher körperlicher Gegenstand« ist. Mit Urteil vom 18.11.2010 (C-156/09, LEXinform 0589231) hat der EuGH entschieden, dass es sich dabei um eine Heilbehandlung handelt. In der Nachfolgeentscheidung des BFH vom 29.6.2011 (XI R 52/07, BFH/NV 2011, 1806, LEXinform 0588630) stellt der BFH fest, dass es sich aufgrund der EuGH-Entscheidung nicht um eine Leistung des § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG handeln kann, da die Leistung – nach der Entscheidung des EuGH – eine Heilbehandlung darstellt. Die Annahme einer Heilbehandlung schließ aus, dass es sich um »Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen« handelt (s.a. EuGH Urteil vom 6.3.1997, C-167/95, LEXinform 0133380).

Art. 8 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) bestimmt, dass der Zusammenbau einer Maschine eine Dienstleistung darstellt, wenn die verschiedenen Teile der Maschine dem leistenden Unternehmer vom Empfänger der Dienstleistung zur Verfügung gestellt werden. Nach Art. 34 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) bestimmt sich der Ort der sonstigen Leistung nach Art. 54 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG), wenn die Dienstleistung an einen Nichtunternehmer ausgeführt wird (s.a. Abschn. 3a.6 Abs. 11 Satz 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.6.2011, BStBl I 2011, 583).

5.9.3.2. Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 8 UStG

Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird mit Wirkung vom 1.1.2011 die Ortsvorschrift des § 3a UStG um einen neuen Abs. 8 erweitert. Nach der Regelung des § 3a Abs. 8 UStG ist die Leistung abweichend von § 3a Abs. 2 UStG als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Durch diese Regelung wird die Gefahr von Doppelbesteuerungen generell vermieden. Durch das BMF-Schreiben vom 4.2.2011 (BStBl I 2011, 162) wird – wegen der Änderung des Ortes der sonstigen Leistung durch das JStG 2010 – u.a. Abschn. 3a.14 UStAE um die Abs. 5 und 6 UStAE unter der neuen Überschrift: »Sonstige im Drittlandsgebiet ausgeführte Leistungen an Unternehmer« erweitert. In Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE wird dabei klargestellt, dass § 3a Abs. 8 Sätze 1 und 3 UStG nur für sonstige Leistungen an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen gilt (s. Abschn. 3a.2 Abs. 1 UStAE). Arbeiten an und Begutachtungen von beweglichen körperlichen Gegenständen (vgl. Abschn. 3a.6 Abs. 11 UStAE) werden regelmäßig im Drittlandsgebiet genutzt oder ausgewertet, wenn sie tatsächlich ausschließlich dort in Anspruch genommen werden können. Die Regelung des § 3a Abs. 8 UStG gilt nur in den Fällen, in denen der Leistungsort für die in § 3a Abs. 8 Satz 1 UStG genannten Leistungen unter Anwendung von § 3a Abs. 2 UStG im Inland liegen würde und

• der leistende Unternehmer für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG wäre oder

• der Leistungsempfänger für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG wäre (Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 4.2.2011, BStBl I 2011, 162).

5.10. Vermittlungsleistungen

Art. 30 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) regelt den Begriff der Dienstleistung von Vermitteln. Unter den Begriff Vermittlungsleistung fallen sowohl Vermittlungsleistungen, die im Namen und für Rechnung des Empfängers der vermittelten Leistung erbracht werden, als auch Vermittlungsleistungen, die im Namen und für Rechnung des Unternehmers erbracht werden, der die vermittelte Leistung ausführt (Abschn. 3a.7 Abs. 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.6.2011, BStBl I 2011, 583).

Art. 31 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) regelt die Ortsbestimmung kurzfristiger Beherbergungsleistungen und stellt dabei klar, dass die Vermittlung kurzfristiger Beherbergungsleistungen keine Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück darstellt, sondern entweder unter Art. 44 MwStSystRL (§ 3a Abs. 2 UStG – B2B-Vermittlungsleistung –) oder Art. 46 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG – B2C-Vermittlungsleistung –) fällt (s.a. Abschn. 3a.7 Abs. 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.6.2011, BStBl I 2011, 583).

Die Vermittlung einer nicht steuerbaren Leistung zwischen Nichtunternehmern wird an dem Ort erbracht, an dem die vermittelte Leistung ausgeführt wird (Abschn. 3a.7 Abs. 2 UStAE).

S.a. die Ausführungen unter » Agenturgeschäfte.

5.11. Einräumung von Eintrittsberechtigungen

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG werden Eintrittsberechtigungen zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wenn diese an einen Unternehmer oder an eine gleichgestellte nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist, erbracht werden, an dem Ort besteuert, an dem die Veranstaltung tatsächlich stattfindet. Die Regelung entspricht Art. 53 MwStSystRL und ist auf Umsätze anwendbar, die nach dem 31.12.2010 ausgeführt werden (JStG 2010 vom 8.12.2010, BGBl I 2010, 1768).

Die Art. 32 und 33 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (ABl EU 2011 Nr. L 77, 1) regeln die Dienstleistungsmerkmale hinsichtlich der Eintrittsberechtigungen zu Veranstaltungen i.S.d. Art. 53 MwStSystRL sowie die damit zusammenhängenden Dienstleistungen. Die EU-Regelungen wurden durch das BMF-Schreiben vom 4.2.2011 (BStBl I 2011, 162) in Abschn. 3a.6 Abs. 13 UStAE übernommen.

§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG gilt nur für Leistungen an einen Unternehmer für dessen unternehmerischen Bereich oder an eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person. Werden die in der Vorschrift genannten sonstigen Leistungen an Nichtunternehmer erbracht, richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG; beim Verkauf von Eintrittskarten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung durch einen anderen Unternehmer als den Veranstalter richtet sich der Leistungsort dagegen nach § 3a Abs. 1 UStG (Abschn. 3a.6 Abs. 13 UStAE). Mit Urteil vom 3.6.2009 (XI R 34/08, BStBl II 2010, 857) hat der BFH entschieden, dass der Zwischenhandel mit Eintrittskarten keine mit der Veranstaltung zusammenhängende unerlässliche Nebenleistung i.S. von § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a oder § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG darstellt.

Zu den mit den in § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG genannten Veranstaltungen zusammenhängenden sonstigen Leistungen gehören auch die Nutzung von Garderoben und von sanitären Einrichtungen gegen gesondertes Entgelt (vgl. Art. 33 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1).

Nicht unter § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG fällt die Berechtigung zur Nutzung von Räumlichkeiten, wie beispielsweise Turnhallen oder anderen Räumen, gegen Entgelt (vgl. Art. 32 Abs. 3 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1). Auch die Vermittlung von Eintrittsberechtigungen fällt nicht unter § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG; der Leistungsort dieser Umsätze richtet sich bei Leistungen an einen Unternehmer für dessen unternehmerischen Bereich oder an eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person nach § 3a Abs. 2 UStG, bei Leistungen an einen Nichtunternehmer nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG (Abschn. 3a.6 Abs. 13 Sätze 4 ff. UStAE; s.a. Langer u.a., DStR 2011, 656).

5.12. Leistungsort bei Katalogleistungen

5.12.1. Überblick über die Anwendung der Ortsvorschrift des § 3a Abs. 4 UStG

§ 3a Abs. 4 Satz 1 UStG enthält die Ortsregelung für bestimmte »immaterielle« Dienstleistungen an Nichtunternehmer (B2C-Dienstleistungen) mit Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet. Der Leistungsort befindet sich in diesen Fällen am Wohnsitz oder Sitz des Leistungsempfängers.

Bei der Bestimmung des Leistungsorts für die in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG bezeichneten Leistungen sind folgende Fälle zu unterscheiden (Abschn. 3a.8 UStAE):

1. Ist der Empfänger der sonstigen Leistungen ein Nichtunternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz außerhalb des Gemeinschaftsgebiets, wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat (§ 3a Abs. 4 Satz 1 UStG).

2. Ist der Empfänger der sonstigen Leistung ein Nichtunternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz innerhalb des Gemeinschaftsgebiets, wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Insoweit verbleibt es bei der Regelung des § 3a Abs. 1 UStG (vgl. jedoch § 3a Abs. 5 UStG, § 3a Abs. 6 UStG und Abschn. 3a.14 Abs. 1 bis 3 sowie § 3a Abs. 8 Sätze 2 und 3 UStG und Abschn. 3a.14 Abs. 6).

3. Ist der Empfänger der sonstigen Leistung ein Unternehmer oder eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person, wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt bzw. die juristische Person ihren Sitz hat (§ 3a Abs. 2 UStG).

Zur Ortsbestimmung der sonstigen Leistungen bei Schiedsgerichtsverfahren ab dem 1.1.2010 nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 16.8.2010 (S 7117 A – 1/84 – St 110, UR 2010, 921, LEXinform 5233053) Stellung. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG bestimmt zwar, dass für die sonstigen Leistungen eines Rechtsanwalts oder anderer Freiberufler das Empfängerortsprinzip unter den dort erwähnten Voraussetzungen gilt; dies betrifft jedoch nur die berufsspezifischen Leistungen. Zu diesen zählt die Leistung als Schiedsrichter nicht. Die Leistung des Schiedsrichters bestimmt sich ab dem 1.1.2010 nach § 3a Abs. 1 UStG (bei B2C-Umsätzen) bzw. nach § 3a Abs. 2 UStG (bei B2B-Umsätzen).

5.12.2. Ortsverlagerung ins Gemeinschaftsgebiet bei elektronischen Dienstleistungen

Abweichend von § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 13 UStG wird der Leistungsort für auf elektronischem Weg erbrachte Leistungen ins Gemeinschaftsgebiet verlagert (§ 3a Abs. 5 UStG), wenn der Empfänger der Leistung kein Unternehmer ist (B2C-Dienstleistungen) und seinen Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet hat, wenn die Leistung von einem Unternehmer ausgeführt wird, der im Drittlandsgebiet ansässig ist oder dort eine Betriebsstätte hat, von der die Leistung ausgeführt wird (Abschn. 3a.12 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 UStAE).

Elektronisch erbrachte Dienstleistungen umfassen Dienstleistungen (Abschn. 3a.12 Abs. 2, 3 und 5 UStAE), die über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erbracht werden, deren Erbringung aufgrund ihrer Art im Wesentlichen automatisiert und nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt und ohne Informationstechnologie nicht möglich wäre (Art. 7 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl EU 2011 Nr. L 77, 1). Art. 7 Abs. 3 der Durchführungsverordnung (EU) enthält eine Negativabgrenzung und zählt beispielhaft die Leistungen auf, die nicht als elektronisch erbrachte Dienstleistungen anzusehen sind (s.a. Huschens, NWB 28/2011, 2364).

5.12.3. Ortsverlagerung ins Inland

§ 3a Abs. 6 UStG regelt den Ort der sonstigen Leistung bei bestimmten, in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG genannten Leistungen sowie bei der Vermietung von Beförderungsmitteln. Dieser Ort wird – aus dem Drittlandsgebiet – in das Inland verlagert, wenn der leistende Unternehmer im Drittlandsgebiet ansässig ist und die Leistung im Inland genutzt oder ausgewertet wird (Abschn. 3a.14 Abs. 1 bis 3 UStAE). Von der Ortsverlagerung betroffen sind die Katalogleistungen i.S.d.

• § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 bis 10 UStG an im Inland ansässige juristische Personen des öffentlichen Rechts, wenn diese

  • Unternehmer sind und die Leistung nicht für ihr Unternehmen bezogen wird oder

  • nicht Unternehmer sind und ihnen keine USt-IdNr. erteilt worden ist (Abschn. 3a.14 Abs. 3 Satz 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 4.2.2011, BStBl I 2011, 162);

• § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 11 und 12 UStG an Nichtunternehmer (Abschn. 3a.14 Abs. 3 Satz 5 UStAE).

5.13. Die Ortsregelungen im Überblick

6. Rechtsfolgen der Ortsbestimmung

6.1. Grundsätzliches

Zusätzlich zur korrekten Ortsbestimmung müssen die weiteren entsprechenden Rechtsfolgen wie

• Steuerschuldnerschaft,

• Rechnungserteilung und

• Berücksichtigung in der Zusammenfassenden Meldung und der Voranmeldung

beachtet werden.

6.2. Steuerschuldnerschaft

Steuerschuldner für eine ausgeführte Dienstleistung ist grundsätzlich nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG der ausführende Unternehmer. Ist jedoch der leistende Unternehmer einer B2B-Dienstleistung ein

• im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer und ist die Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerpflichtig oder

• im Ausland ansässiger Unternehmer und ist die Leistung im Inland steuerpflichtig,

so wird der Leistungsempfänger zum Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 UStG (Art. 196 MwStSystRL; Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 1 und 3 UStAE).

6.3. Rechnungserteilung

Neben den allgemeinen Regelungen zur Rechnungserteilung nach § 14 Abs. 2 UStG sind auch die besonderen Vorschriften des § 14a Abs. 1 und 5 UStG zu beachten. Erbringt der Unternehmer im Inland eine sonstige Leistung i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG und schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG, besteht nach § 14a Abs. 1 UStG die Verpflichtung zur Rechnungsausstellung mit Angabe der USt-IdNr. des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers (Abschn. 14a.1 Abs. 4 UStAE).

Führt der Unternehmer Umsätze i.S.d. § 13b Abs. 1 und 2 UStG aus, für die der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG die Steuer schuldet, ist er zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in denen die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG). Auch eine Gutschrift ist eine Rechnung (§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG). Neben den übrigen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG ist in den Rechnungen auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinzuweisen (§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG). Fehlt dieser Hinweis in der Rechnung, wird der Leistungsempfänger von der Steuerschuldnerschaft nicht entbunden. Weist der leistende Unternehmer die Steuer in der Rechnung gesondert aus, wird diese Steuer von ihm nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet.

Der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger haben ein Doppel der Rechnung zehn Jahre aufzubewahren. Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kj., in dem die Rechnung ausgestellt worden ist (§ 14b Abs. 1 UStG; Abschn. 13b.1 Abs. 40 und 41 UStAE).

6.4. Berücksichtigung in der Zusammenfassenden Meldung und der Voranmeldung

Jeder Unternehmer i.S.d. § 2 UStG, der u.a. im übrigen Gemeinschaftsgebiet steuerpflichtige sonstige Leistungen i.S.v. § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, ausgeführt hat, ist verpflichtet, dem BZSt bis zum 25. Tag nach Ablauf des Meldezeitraums eine ZM zu übermitteln (§ 18a Abs. 1 und Abs. 7 Nr. 3 UStG; Abschn. 18a.1 Abs. 1 UStAE). Die ZM ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln.

In der ZM sind nach § 18a Abs. 7 UStG in dem jeweiligen Meldezeitraum getrennt für jeden Erwerber oder Empfänger der dort bezeichneten Lieferungen oder sonstigen Leistungen die USt-IdNr. und die Summe der Bemessungsgrundlagen gesondert nach innergemeinschaftlichen Warenlieferungen (§ 18a Abs. 6 UStG), steuerpflichtigen sonstigen Leistungen i.S.v. § 3a Abs. 2 UStG, die im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführt worden sind und für die der in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, und Lieferungen i.S.v. § 25b Abs. 2 UStG im Rahmen von innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften anzugeben und entsprechend zu kennzeichnen (Abschn. 18a.3 Abs. 1 UStAE).

Nach § 18b Satz 1 Nr. 2 UStG hat der Unternehmer i.S.d. § 2 UStG für jeden Voranmeldungs- und Besteuerungszeitraum in den amtlich vorgeschriebenen Vordrucken (§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG) die Bemessungsgrundlagen u.a. seiner im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführten steuerpflichtigen sonstigen Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, gesondert zu erklären. Die Angaben sind in dem Voranmeldungszeitraum zu machen, in dem diese Umsätze ausgeführt worden sind (s.a. Radeisen, DB 2009, 2229).

7. Literaturhinweise

Huschens, Die Rechtsakte des Rats zum Mehrwertsteuerpaket, NWB Fach 7, 7063; Huschens, Änderungen des Umsatzsteuerrechts durch das JStG 2009, NB 1-2/2009, 36; Monfort, JStG 2009: Der neue Ort der sonstigen Leistung ab 2010, DStR 2009, 297; Radeisen, Ort der sonstigen Leistung im USt-Recht ab dem 1.1.2010, DB 2009, 2229; Connemann, Das Mehrwertsteuer-Paket – Neue Ortsregeln für Dienstleistungen ab 2010, UStB 2009, 15; Jansen, Neue Ortsregelungen für sonstige Leistungen ab 2010 – Fragestellungen im Zusammenhang mit grundstücksbezogenen Leistungen und bei der Abgabe der Zusammenfassenden Meldungen für innergemeinschaftliche Dienstleistungen –, UR 2008, 837; Lange, Neuregelung der Besteuerung von Dienstleistungen ab 1.1.2010, DB 2009, 419; Lippross, Neuregelungen zum Ort der sonstigen Leistungen ab 1.1.2010, UR 2009, 786; Göttker, Grundlegende Änderungen im Umsatzsteuerrecht zum 1.1.2010, Steuer & Studium 2010, 65; Huschens, Erbringen und Empfang elektronischer Dienstleistungen, NWB 2011, 2364; Serafini, Bestimmung des Leistungsorts nach den neuen Umsatzsteuerregeln seit 1.1.2010, NWB 2010, 1078; Langer u.a., Umsatzsteuerliche Leistungsortbestimmung bei Eintrittsberechtigungen zu Veranstaltungen, DStR 2011, 656; Ruland u.a., Ort der sonstigen Leistungen bei Veranstaltungsleistungen, Steuer & Studium 2011, 84; Spilker, Umsatzsteuerliche Behandlung von Beratungsleistungen im Zusammenhang mit Veräußerung und Erwerb von Grundstücken, UR 2010, 473; von Streit u.a., Leistungen an Unternehmer und »gleichgestellte« Unternehmer – das schnelle Ende einer guten Idee, UR 2010, 597; Ludäscher u.a., Der Unternehmer, der Nichtunternehmer und die Sprengstoffpudel, UR 2011, 290; Walkenhorst, Ort der sonstigen Leistung ab 1.1.2010, UStB 2009, 296, 332; Meyer, Wo wird die umsatzsteuerliche Leistung bei Vorträgen erbracht?, UStB 2010, 153; Keydel u.a., Grenzüberschreitende Grundstücksumsätze, UStB 2011, 106; Weimann, Neuregelung des Leistungsortes für kulturelle, künstlerische u.ä. Leistungen sowie Messen und Ausstellungen, UStB 2011, 166; Meurer, Umsatzsteuerliche Behandlung von Messeleistungen – Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung – NWB 2011, 3394.

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