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1. Überblick

Das Körperschaftsteuergesetz (» Körperschaftsteuer) enthält in § 5 KStG einen abschließenden Katalog der Steuerbefreiungen für inländische Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (nachfolgend zusammengefasst als Körperschaften bezeichnet). Man kann diesen Katalog grundsätzlich in persönliche Steuerbefreiungen, d.h. direkt eine Körperschaft betreffende Befreiungen (» Steuerbefreite Körperschaften), und sachliche Steuerbefreiungen, d.h. bestimmte Einkünfte einer Körperschaft betreffende Befreiungen, unterteilen. Sämtliche Befreiungen verfolgen den Zweck der Förderung des Gemeinwohls. Der Verzicht auf die Besteuerung lässt sich dadurch rechtfertigen, dass der Staat durch die Tätigkeiten dieser Körperschaften entlastet wird und eine Besteuerung daher nicht sachgerecht ist. Zu Wettbewerbsverzerrungen sollen die Steuerbefreiungen hingegen nicht führen. Eine spezielle Einschränkung der Steuerbefreiung von Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen ist in § 6 KStG enthalten. Daneben regelt § 13 KStG die steuerlichen Besonderheiten bei Eintritt in eine Steuerbefreiung bzw. bei Erlöschen einer Steuerbefreiung.

Neben diesen allgemeinen Befreiungsvorschriften gibt es noch besondere Befreiungstatbestände betreffend Bezüge und Veräußerungsgewinne von Kapitalgesellschaften, die in § 8b KStG geregelt sind. Die Steuerbefreiungen gem. § 8b KStG wurden systembedingt aufgrund des Wechsels vom Anrechnungs- zum » Halbeinkünfteverfahren eingeführt.

2. Die Steuerbefreiungen nach §§ 5, 6 KStG

2.1. Anwendungsbereich

Die Steuerbefreiungen in § 5 KStG sind grundsätzlich nur auf unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Körperschaften anwendbar (vgl. § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG). Voraussetzung einer Befreiung von der Körperschaftsteuer ist somit, dass die Körperschaft entweder ihren Sitz (§ 11 AO) oder ihren Ort der » Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland hat (vgl. § 1 Abs. 1 KStG). Nicht anwendbar sein sollen die Befreiungsvorschriften auf lediglich beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Körperschaften i.S.v. § 2 Nr. 1 KStG, es sei denn, es handelt sich um eine gemeinnützige EU- oder EWR-Körperschaft, auf die das Amtshilfeabkommen anwendbar ist, oder ein mit dem entsprechenden ausländischen Staat abgeschlossenes Doppelbesteuerungsabkommen (» Doppelbesteuerung) enthält eine spezielle Ausnahme von diesem Grundsatz.

Nicht anwendbar sind die Steuerbefreiungen nach § 5 KStG auf inländische » Körperschaften des öffentlichen Rechts, die nicht nach § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind. Da inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts – mit Ausnahme ihrer Betriebe gewerblicher Art (» Betrieb gewerblicher Art) – ohnehin nicht der Körperschaftsteuer unterliegen, ist eine gesonderte Befreiungsvorschrift für sie nicht erforderlich.

2.2. Die Steuerbefreiungen im Einzelnen

2.2.1. Staatsbetriebe (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 KStG)

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 KStG sind die nachfolgend aufgeführten Staatsbetriebe persönlich, d.h. mit all ihren Tätigkeiten von der Körperschaftsteuer befreit:

• Bundeseisenbahnvermögen (hierunter fällt nicht die Bahn AG),

• Monopolverwaltungen des Bundes,

• staatliche Lotterieunternehmen,

• Erdölbevorratungsverband.

Die Steuerbefreiung ist nur relevant für die Betriebe gewerblicher Art (» Betrieb gewerblicher Art) dieser Staatsbetriebe, da nur diese nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen. Nicht von der Körperschaftsteuer befreit sind rechtlich selbstständige Tochterunternehmen dieser Körperschaften (vgl. BFH Urteil vom 13.11.1963, GrS 1/62 S, BStBl III 1964, 190).

2.2.2. Deutsche Bundesbank und bestimmte Kreditinstitute (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 KStG)

Unter diese persönliche Befreiungsvorschrift fallen die Deutsche Bundesbank, die Kreditanstalt für Wiederaufbau sowie die sonstigen in § 5 Abs. 1 Nr. 2 KStG aufgeführten öffentlich-rechtlichen Kreditanstalten des Bundes, die zentralen Kreditinstitute der Länder (z.B. die Investitionsbank Hessen) sowie bestimmte Wohnungsbaukreditanstalten (z.B. die Hamburgische Wohnungsbaukreditanstalt). Eine Wettbewerbsverzerrung gegenüber anderen Kreditinstituten tritt aufgrund des Monopolcharakters dieser Kreditinstitute, die öffentliche Aufgaben wie z.B. die Abwicklung staatlicher Fördermaßnahmen wahrnehmen, nicht ein. Nicht von der Körperschaftsteuer befreit sind wiederum rechtlich selbstständige Tochterunternehmen dieser Körperschaften

2.2.3. Bundesanstalt für vereinigungsbedingte Sonderaufgaben (§ 5 Abs. 1 Nr. 2a KStG)

Bei der persönlich von der Körperschaftsteuer befreiten Bundesanstalt für vereinigungsbedingte Sonderaufgaben handelt es sich um die ehemalige Treuhandanstalt.

2.2.4. Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG, R 11 ff. KStR 2004)

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG sind rechtsfähige Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen unter bestimmten Voraussetzungen steuerbefreit, die den Leistungsempfängern einen Rechtsanspruch auf die Leistungen gewähren (vgl. § 2 KStDV). Ebenfalls befreit sind rechtsfähige Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch auf die Leistungen gewähren (vgl. § 3 KStDV). Ziel dieser Vorschrift ist die Förderung der betrieblichen Altersversorgung. Die weiteren Voraussetzungen, die kumulativ vorliegen müssen, sind im Einzelnen:

• Leistungsempfänger sind die begünstigten, in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG genannten Personen oder ihre Angehörigen (zur Auslegung des Begriffs der Angehörigen vgl. BMF vom 8.1.2003, BStBl I 2003, 93 mit Verweis auf BMF vom 25.7.2002, BStBl I 2002, 706);

• der Betrieb der Kasse stellt (nach dem Geschäftsplan und nach Art/Höhe der Leistungen) eine soziale Einrichtung dar (zum Begriff der sozialen Einrichtung s. § 1 KStDV; vgl. auch BFH Urteil vom 18.7.1990, I R 22-23/87, BStBl II 1990, 1088);

• die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse ist nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert;

• die Pensions-, Sterbe- oder Krankenkasse bzw. Unterstützungskasse ist nicht überdotiert in dem Sinne, dass das Vermögen eine gesetzlich festgeschriebene Obergrenze übersteigt.

Im Hinblick auf die zuletzt genannte Voraussetzung betreffend das Vermögen der Kassen enthält § 6 KStG eine die Steuerbefreiung der Kassen einschränkende Sonderregelung. Danach sind Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen partiell steuerpflichtig, wenn das zulässige Vermögen am Schluss eines Wirtschaftsjahres (» Wirtschaftsjahr) überschritten wird.

2.2.5. Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (§ 5 Abs. 1 Nr. 4 KStG, R 15 KStR 2004)

Von der Versicherungsaufsichtsbehörde nach § 53 VAG anerkannte kleine Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (VVaG) sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 KStG sachlich von der Körperschaftsteuer befreit. Voraussetzung ist, dass ihre Beitragseinnahmen die in § 4 KStDV festgesetzten Jahresbeträge nicht überstiegen oder sie – falls sich ihr Geschäft auf die Sterbegeldversicherung beschränkt – soziale Einrichtungen darstellen.

2.2.6. Berufsverbände und kommunale Spitzenverbände (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG, R 16 KStR 2004)

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG sind Berufsverbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter sowie kommunale Spitzenverbände auf Bundes- oder Landesebene steuerbefreit, unabhängig davon, ob sie rechtsfähig sind oder nicht. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Zweck dieser Verbände auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist oder ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird.

Verwenden die Berufsverbände mehr als 10 % ihrer Einnahmen für die Unterstützung oder Förderung von politischen Parteien, ist dies für die Steuerbefreiung ebenfalls schädlich. In diesem Fall beträgt die » Körperschaftsteuer 50 % der Zuwendungen, wodurch die steuerliche Abzugsfähigkeit beim Verbandsmitglied auf Ebene des Verbandes wieder rückgängig gemacht werden soll.

§ 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 KStG erweitert die Steuerbefreiung auf Zusammenschlüsse von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (» Körperschaften des öffentlichen Rechts), die wie die Berufsverbände allgemeine ideelle und wirtschaftliche Interessen ihrer Mitglieder wahrnehmen (vgl. auch BFH Urteil vom 4.6.2003, I R 45/02, BStBl II 2003, 891).

2.2.7. Vermögensverwaltung für nicht rechtsfähige Berufsverbände (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 KStG)

Hierunter fallen nur Körperschaften und Personenvereinigungen (also nicht Vermögensmassen), deren Hauptzweck (nach Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung) die » Vermögensverwaltung für einen nicht rechtsfähigen Berufsverband i.S.v. § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG ist. Die sachliche Steuerbefreiung greift aber nur, sofern die Erträge der Körperschaften im Wesentlichen aus der Vermögensverwaltung stammen und ausschließlich dem Berufsverband zufließen.

2.2.8. Politische Parteien und kommunale Wählervereinigungen (§ 5 Abs. 1 Nr. 7 KStG)

Diese sachliche Steuerbefreiung erstreckt sich auf politische Parteien i.S.v. § 2 PartG und ihre Gebietsverbände (z.B. Orts-, Kreis-, Bezirks-, Landesverbände) sowie kommunale Wählervereinigungen und ihre Dachverbände mit Ausnahme von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (§ 14 Satz 1 und 2 AO). Nicht steuerbefreit sind politische Vereine; an politische Vereine geleistete Spenden sind zudem steuerlich nicht abzugsfähig.

2.2.9. Öffentlich-rechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen (§ 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG)

§ 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG stellt sicher, dass auch öffentlich-rechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen bestimmter Berufsgruppen wie die als Hoheitsbetriebe nicht körperschaftsteuerpflichtigen Sozialversicherungsträger von der Körperschaftsteuer befreit sind.

Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass für diese Einrichtungen eine Pflichtmitgliedschaft von Gesetzes wegen vorgesehen ist und dass die jährlichen Beiträge grundsätzlich das Doppelte der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht übersteigen. Zu » Entlassungsentschädigungen wegen Altersteilzeit vgl. BMF vom 20.10.2003, BStBl I 2003, 558.

2.2.10. Gemeinnützige, mildtätige und kirchlichen Zwecken dienende Körperschaften (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG)

Die in der Praxis wohl wichtigste, da häufigste sachliche Befreiung von der Körperschaftsteuer ist die Befreiung einer Körperschaft, die nach ihrer Satzung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. §§ 51 ff. AO; nachfolgend zusammengefasst als gemeinnützig bezeichnet; siehe auch » Gemeinnützigkeit.

Eine genaue Definition, was unter gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Zwecken zu verstehen ist, enthalten die §§ 52 bis 54 AO. Alle drei steuerbegünstigten Zwecke setzen danach u.a. voraus, dass die Körperschaft selbstlos tätig wird, d.h., dass die Körperschaft nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt und die ihr zur Verfügung stehenden Mittel – grundsätzlich zeitnah – nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet (s. zu den weiteren Voraussetzungen § 55 AO). Ferner dürfen ausschließlich und nur unmittelbar durch die Körperschaft selbst die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt werden (§§ 56, 57 AO).

Die genannten Tätigkeitsbeschränkungen schließen nicht aus, dass die Körperschaft auch andere Aktivitäten mit wirtschaftlichem Hintergrund verfolgt, um vor allem die Finanzierung der steuerbegünstigten Zwecke zu gewährleisten (vgl. hierzu BFH Urteil vom 4.4.2007, I R 76/05, BStBl II 2007, 631 zur Forschungseinrichtung eines gemeinnützigen Vereins). Tritt die Körperschaft dabei in Konkurrenz zu anderen (steuerpflichtigen) Unternehmen, ist eine Steuervergünstigung aber (zumindest diesen Teil betreffend) zu versagen. Aus steuerlicher Sicht sind bei einer gemeinnützigen Körperschaft daher die folgenden vier Bereiche zu unterscheiden:

1. der ideelle (gemeinnützige) Bereich,

2. der Bereich der » Vermögensverwaltung,

3. der Bereich der Zweckbetriebe (» Zweckbetrieb) und

4. der Bereich der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe (» Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb).

Der ideelle Tätigkeitsbereich, der ausschließlich der Verwirklichung der gemeinnützigen Zwecke dient, ist gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG stets von der Körperschaftsteuer befreit. Hierzu gehört z.B. die Vereinnahmung von Spenden/Zuwendungen und Zuschüssen. Ebenfalls nicht körperschaftsteuerpflichtig sind die Einnahmen im Bereich der » Vermögensverwaltung (§ 14 Satz 3 AO), also die Einnahmen z.B. aus Kapitalanlagen oder aus der Vermietung/Verpachtung von Vermögen der gemeinnützigen Körperschaft. Ein » Zweckbetrieb ist nach § 65 AO ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, der zur Erreichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft notwendig ist und nicht in größerem Umfang mit anderen (steuerpflichtigen) Unternehmen konkurriert (z.B. Krankenhäuser, § 67 AO; Sportveranstaltungen, § 67a AO). Auch die Einkünfte aus einem Zweckbetrieb sind von der Körperschaftsteuer befreit. Einzig die Einkünfte aus einem »regulären« wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (» Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) einer ansonsten gemeinnützig tätigen Körperschaft werden nicht begünstigt und sind damit voll körperschaftsteuerpflichtig, soweit diese Einnahmen jährlich 35 000 € übersteigen (§ 64 Abs. 3 AO). Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist in § 14 Satz 1 und 2 AO definiert als eine über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehende, selbstständige und nachhaltige Tätigkeit, die mit Einnahmeerzielungsabsicht unternommen wird (z.B. entgeltliche Bandenwerbung, Werbung auf Sportbekleidung). Die Steuerpflicht für diesen Tätigkeitsbereich ergibt sich vom Grundsatz bereits aus § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, der die Steuerbefreiung für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe ausschließt.

Die Körperschaftsteuerbefreiung einer Körperschaft, die nach ihrer Satzung steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, endet, wenn die eigentliche steuerbegünstigte Tätigkeit eingestellt und über das Vermögen der Körperschaft ein Insolvenzverfahren eröffnet wird (BFH Urteil vom 16.5.2007, I R 14/06, BStBl II 2007, 808). Darüber hinaus führt die tatsächliche Geschäftsführung einer GmbH, die nicht während des gesamten Besteuerungszeitraums auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet ist, zu der Versagung der Steuerbefreiung – zumindest – für eben diesen Besteuerungszeitraum (BFH Urteil vom 12.10.2010, I R 59/09, DStR 2011, 20).

2.2.11. Vermietungsgenossenschaften und Vereine (§ 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG)

Die (sachliche) Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG betrifft » Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Vereine (» Verein), die Wohnungen an ihre Mitglieder vermieten. Voraussetzung ist, dass

• die Genossenschaft oder der Verein Wohnungen herstellt oder erwirbt und diese durch miet- oder genossenschaftsrechtlichen Nutzungsvertrag ihren Mitgliedern überlässt,

• im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit Gemeinschaftsanlagen oder Folgeeinrichtungen herstellt oder erwirbt und betreibt, die überwiegend für ihre Mitglieder bestimmt sind, und deren Betrieb durch die Genossenschaft oder den Verein notwendig ist,

• aus sonstigen Tätigkeiten Einnahmen von nicht mehr als 10 % der Gesamteinnahmen erzielt werden.

2.2.12. Gemeinnützige Siedlungsunternehmen (§ 5 Abs. 1 Nr. 12 KStG, R 19 KStR 2004)

Hierunter fallen die von den zuständigen Landesbehörden begründeten oder anerkannten gemeinnützigen Siedlungsunternehmen, soweit sie im ländlichen Raum Siedlungs-, Agrarstrukturverbesserungs- und Landentwicklungsmaßnahmen durchführen. Nicht begünstigt ist der Wohnungsbau. Übersteigen die Einnahmen aus den nicht begünstigten Tätigkeiten die Einnahmen aus den begünstigten Tätigkeiten, entfällt die Steuerbefreiung in Gänze. Erfüllen die gemeinnützigen Siedlungsunternehmen auch die Voraussetzungen von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (» Gemeinnützigkeit), kann diese Steuerbefreiung alternativ in Anspruch genommen werden (vgl. BMF vom 23.5.1990, DB 1990, 1164).

2.2.13. Landwirtschaftliche Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Vereine (§ 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG, R 20 ff. KStR 2004)

Die sachliche Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG wird gewährt, soweit

• sich der Geschäftsbetrieb der Genossenschaft (» Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften) oder des Vereins (» Verein) auf bestimmte begünstigte Tätigkeiten im Bereich der » Land- und Forstwirtschaft beschränkt, wie z.B.

  • auf die gemeinschaftliche Benutzung land- und forstwirtschaftlicher Betriebseinrichtungen oder -gegenstände (Nr. 14 Buchst. a) oder

  • auf Leistungen im Rahmen von Dienst- oder Werkverträgen für die Produktion land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse für die Betriebe der Mitglieder, wenn die Leistungen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft liegen (Nr. 14 Buchst. b),

  • auf die Bearbeitung oder die Verwertung der von den Mitgliedern selbst gewonnenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse, wenn die Bearbeitung oder die Verwertung im Bereich der Land- und Forstwirtschaft liegt (Nr. 14 Buchst. c), oder

  • auf die Beratung für die Produktion oder Verwertung land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse der Betriebe der Mitglieder (Nr. 14 Buchst. d);

• aus sonstigen Tätigkeiten Einnahmen von nicht mehr als 10 % der Gesamteinnahmen erzielt werden.

Übt die Genossenschaft oder der Verein auch Tätigkeiten aus, die nicht nach Nr. 14 begünstigt sind, und betragen die Einnahmen aus diesen Tätigkeiten nicht mehr als 10 % der Gesamteinnahmen, ist die Genossenschaft oder der Verein insofern partiell steuerpflichtig. Die nicht begünstigten Tätigkeiten bilden dann einen einheitlichen steuerpflichtigen Gewerbebetrieb. Übersteigen die Einnahmen hingegen 10 % der Gesamteinnahmen, entfällt die Steuerbefreiung für diesen Veranlagungszeitraum insgesamt (R 20 Abs. 1 KStR 2004). Eine überwiegende Gewinnthesaurierung steht der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG nicht entgegen (BFH Urteil vom 11.2.1998, I R 26/97, BStBl II 1998, 576).

2.2.14. Pensions-Sicherungs-Verein (§ 5 Abs. 1 Nr. 15 KStG)

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 15 KStG ist der Pensions-Sicherungs-Verein VVaG, Köln, von der Körperschaftsteuer befreit, wenn er ausschließlich die Aufgaben des Trägers der Insolvenzsicherung wahrnimmt und wenn seine Leistungen den gesetzlich vorgeschriebenen Rahmen nicht überschreiten.

2.2.15. Sicherungseinrichtungen der Kreditinstitute (§ 5 Abs. 1 Nr. 16 KStG)

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 16 KStG sind Körperschaften, die als Entschädigungseinrichtungen i.S.d. Einlagensicherungs- und Anlegerentschädigungsgesetzes oder als Sicherungseinrichtungen eines Kreditinstitutverbandes dienen, körperschaftsteuerbefreit. Von der Steuerbefreiung ausgenommen sind wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 14 Satz 1 und 2 AO).

2.2.16. Bürgschaftsbanken (§ 5 Abs. 1 Nr. 17 KStG)

Die sachliche Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 17 KStG betrifft Bürgschaftsbanken (Kreditgarantiegemeinschaften), die Wirtschaftsförderungsmaßnahmen (wie z.B. Übernahme und Verwaltung von staatlichen Bürgschaften und Garantien) durchführen (vgl. hierzu BFH Urteil vom 21.10.1999, I R 14/98, BStBl II 2000, 325).

2.2.17. Wirtschaftsförderungsgesellschaften (§ 5 Abs. 1 Nr. 18 KStG)

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 18 KStG sachlich steuerbefreit sind Kapitalgesellschaften, die im Rahmen der Verbesserung der sozialen und wirtschaftlichen Struktur einer bestimmten Region tätig sind und deren Anteile überwiegend von Gebietskörperschaften (Bund, Länder und Gemeinden) gehalten werden, wenn sie ihr Vermögen und ihre Überschüsse nur für begünstigte Zwecke verwenden (vgl. auch BMF vom 4.1.1996, BStBl I 1996, 54). Hierbei ist nicht eine Förderung einzelner – benennbarer – Unternehmen, sondern die abstrakt unternehmensbezogene Förderung wirtschaftlicher Verhaltensweisen erforderlich (vgl. BFH Urteil vom 26.2.2003, I R 49/01, BStBl II 2003, 723; OFD Hannover vom 13.1.2005, S 2720 – 2 – StO 241). Nicht steuerbefreit ist eine Wirtschaftsförderungsgesellschaft, die eigenwirtschaftliche Tätigkeiten (z.B. Public Leasing) ausübt, mit denen sie zu bestehenden Unternehmen in Wettbewerb tritt (BFH Urteil vom 3.8.2005, I R 37/04, BStBl II 2006, 141). Ist eine einzelne Tätigkeit nicht steuerbegünstigt, entfällt die Steuerbefreiung in vollem Umfang.

2.2.18. Gesamthafenbetriebe (§ 5 Abs. 1 Nr. 19 KStG)

Von dieser Befreiungsvorschrift werden Gesamthafenbetriebe als Arbeitgeber erfasst, die z.B. qualifizierte Hafenarbeiter ausbilden und sie gerecht und zweckmäßig einsetzen. Werden das Vermögen oder die erzielten Überschüsse für nicht begünstigte Zwecke verwendet, entfällt die Steuerbegünstigung. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 14 Satz 1 und 2 AO) führen zur partiellen Steuerpflicht.

2.2.19. Zusammenschlüsse zum Zweck des Ausgleichs von Versorgungslasten (§ 5 Abs. 1 Nr. 20 KStG)

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 20 KStG begünstigt sind bestimmte Körperschaften, deren Tätigkeit sich auf den Zweck beschränkt, Versorgungslasten der Mitglieder gegenüber ihren Arbeitnehmern im Wege des Umlageverfahrens auszugleichen, wobei das Vermögen am Schluss eines Wirtschaftsjahres (» Wirtschaftsjahr) den gesetzlichen Grenzwert nicht übersteigen darf.

2.2.20. Medizinischer Dienst (§ 5 Abs. 1 Nr. 21 KStG)

Von der Körperschaftsteuer sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 21 KStG die Medizinischen Dienste sachlich befreit, die nicht als » Körperschaften des öffentlichen Rechts errichtet wurden, wenn sie ihre gesetzlichen Aufgaben wahrnehmen. Eine anderweitige Verwendung des Vermögens oder der Überschüsse ist wiederum schädlich.

2.2.21. Gemeinsame Einrichtungen der Tarifvertragsparteien (§ 5 Abs. 1 Nr. 22 KStG)

§ 5 Abs. 1 Nr. 22 KStG enthält eine sachliche Steuerbefreiung der Sozialkassen der Tarifvertragsparteien unter gesetzlich näher definierten Voraussetzungen. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 14 Satz 1 und 2 AO) führen zur partiellen Steuerpflicht. Daneben kommt auch eine Steuerbefreiung dieser Einrichtungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 oder Nr. 9 KStG in Betracht.

2.2.22. Auftragsforschung (§ 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG)

Die jüngste Steuerbefreiungsvorschrift in § 5 KStG (eingeführt durch das StÄndG 2003 vom 15.12.2003, BStBl I 2003, 710) betrifft die Auftragsforschung öffentlich-rechtlicher Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen (z.B. von Hochschulen). Nicht unter die Steuerbefreiung fallen Tätigkeiten, die auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse, auf die Übernahme von Projektträgerschaften sowie auf wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug gerichtet sind.

2.2.23. Steuerbefreiungen außerhalb des KStG

Aufgrund anderer Gesetze sind von der Körperschaftsteuer u.a. befreit:

• Sondervermögen und Investmentaktiengesellschaften nach § 11 Abs. 1 Investmentsteuergesetz;

• Ausgleichskassen und gemeinsame Einrichtungen der Tarifvertragsparteien nach § 12 Abs. 3 des Vorruhestandsgesetzes.

2.3. Zeitliche Voraussetzungen der Steuerbefreiungen

Für die persönlichen Steuerbefreiungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 1, 2, 2a, 15 KStG sind keine besonderen zeitlichen Voraussetzungen zu beachten, da sich die jeweilige Steuerbefreiung schon aus dem Bestehen der jeweiligen Körperschaft ergibt.

Hinsichtlich der sachlichen Steuerbefreiungen müssen die entsprechenden Voraussetzungen grundsätzlich während des gesamten Veranlagungszeitraums vorgelegen haben (vgl. § 60 Abs. 2 AO). Eine Ausnahme gilt für die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG betreffend Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen. Hier ist es ausreichend, wenn die Voraussetzungen am Ende des jeweiligen Veranlagungszeitraums vorliegen (vgl. R 11 Abs. 2 KStR 2004).

Eine weitere Besonderheit hinsichtlich der zeitlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung ist für gemeinnützige Körperschaften i.S.v. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG zu beachten (» Gemeinnützigkeit). Kommt es bei gemeinnützigen Körperschaften nachträglich zu einer Änderung der Vermögensbindung i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO, gelten die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung als von Anfang an nicht erfüllt. Dadurch kommt es zum nachträglichen Wegfall der Steuerbefreiung, selbst wenn in früheren Veranlagungszeiträumen die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit vorlagen. Der nachträgliche Wegfall der Steuerfreiheit hat Auswirkungen auf die letzten zehn Kalenderjahre vor Änderung der Vermögensbindung (§ 61 Abs. 3 AO).

2.4. Umfang der Steuerbefreiungen

Die persönlichen Steuerbefreiungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 1, 2, 2a, 15 KStG erstrecken sich naturgemäß auf sämtliche Einkünfte/Tätigkeiten sowie alle Einrichtungen der persönlich von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften. Damit sind auch die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe bzw. Betriebe gewerblicher Art dieser Körperschaften steuerbefreit. Nicht von der Körperschaftsteuer befreit sind hingegen rechtlich selbstständige Tochterunternehmen dieser Körperschaften (vgl. BFH Urteil vom 13.11.1963, GrS 1/62 S, BStBl III 1964, 190).

Für die sachlichen Steuerbefreiungen ist zu beachten, dass in den nachfolgenden Fällen die Steuerbefreiung entfällt, soweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (» Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) unterhalten wird:

• Berufsverbände und kommunale Spitzenverbände (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG),

• politische Parteien und kommunale Wählervereinigungen (§ 5 Abs. 1 Nr. 7 KStG),

• gemeinnützige, mildtätige und kirchlichen Zwecken dienende Körperschaften (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG),

• gemeinnützige Siedlungsunternehmen (§ 5 Abs. 1 Nr. 12 KStG).

Grundsätzlich erfordert ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne dieser Vorschriften gemäß § 14 Satz 1 AO eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgeht. Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO). Lediglich im Hinblick auf § 5 Abs. 1 Nr. 12 KStG ist die Steuerbefreiung bereits dann ausgeschlossen, wenn die Einnahmen aus nicht begünstigten Tätigkeiten die Einnahmen aus begünstigten Tätigkeiten übersteigen (§ 5 Abs. 1 Nr. 12 Satz 2 KStG).

Daneben bestimmt § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG sowohl hinsichtlich der persönlichen als auch der sachlichen Steuerbefreiungen, dass diese nicht für inländische Einkünfte gelten, die dem Steuerabzug unterliegen (» Abzugsteuer). Hauptanwendungsfall ist hier der Kapitalertragsteuerabzug von bestimmten Kapitalerträgen (vgl. § 43 EStG) (» Kapitalertragsteuer). Durch den Steuerabzug ist die Körperschaftsteuer nach § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG abgegolten, so dass keine Veranlagung erfolgt. Dies gilt hingegen nicht, wenn die Kapitalerträge zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Körperschaft gehören.

Die Steuerbefreiungen sind zudem insoweit ausgeschlossen als eine » Körperschaftsteuerminderung nach § 37 KStG und/oder eine » Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 KStG eintritt (§ 5 Abs. 2 Nr. 3 KStG; s. auch » Halbeinkünfteverfahren). Hintergrund dieser Vorschrift ist, dass steuerbefreite Körperschaften (» Steuerbefreite Körperschaften) insoweit keine Wettbewerbsvorteile erhalten sollen. Soweit eine von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft aber Leistungen an einen unbeschränkt steuerpflichtigen, von der Körperschaftsteuer befreiten Anteilseigner oder an eine (nicht körperschaftsteuerpflichtige) juristische Person des öffentlichen Rechts (» Körperschaften des öffentlichen Rechts) vornimmt, kann eine Körperschaftsteuererhöhung unterbleiben, da in diesem Fall keine Wettbewerbsverzerrungen entstehen können (vgl. § 38 Abs. 3 Satz 1 KStG). Für nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (» Gemeinnützigkeit) steuerbefreite Körperschaften und Personenvereinigungen entfällt die Nachversteuerung i.S.v. § 37 Abs. 3 KStG, soweit die Einnahmen in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anfallen, für den die Steuerbefreiung aufgrund Gemeinnützigkeit ausgeschlossen ist.

2.5. Wechsel in die und aus der Steuerbefreiung

2.5.1. Allgemeines

Die steuerliche Behandlung im Fall des Eintritts einer bislang körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaft in eine Steuerbefreiung und umgekehrt, z.B. aufgrund einer Änderung der Tätigkeiten der Körperschaft oder einer Gesetzesänderung, regelt § 13 KStG. Hierbei kann es sich auch um eine nur partielle Steuerbefreiung handeln (vgl. § 13 Abs. 5 KStG).

Danach hat eine zukünftig steuerbefreite Körperschaft (» Steuerbefreite Körperschaften) eine Schlussbilanz aufzustellen (§ 13 Abs. 1 KStG), während eine zukünftig steuerpflichtige Körperschaft eine Anfangsbilanz zu erstellen hat (§ 13 Abs. 2 KStG). In der jeweiligen Bilanz sind die Wirtschaftsgüter gem. § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen, so dass es zu einer Besteuerung der während der Steuerpflicht gebildeten stillen Reserven kommt.

2.5.2. Beginn einer Steuerbefreiung

Tritt eine bislang in vollem Umfang steuerpflichtige Körperschaft in die Körperschaftsteuerbefreiung ein, erfolgt eine Besteuerung der während der Steuerpflicht gebildeten stillen Reserven des Betriebsvermögens (vgl. R 52 KStR 2004). Auf den Zeitpunkt, in dem die Steuerpflicht endet, hat die Körperschaft gem. § 13 Abs. 1 KStG eine Schlussbilanz aufzustellen, vorausgesetzt sie bezieht » Einkünfte aus Gewerbebetrieb, » Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder » Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. In der Schussbilanz sind die Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit den Teilwerten anzusetzen (§ 13 Abs. 3 Satz 1 KStG). Dies gilt ggf. nur dann nicht (= Buchwert-Ansatz), wenn künftig eine Steuerbefreiung aufgrund » Gemeinnützigkeit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG eintritt. Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter (» Immaterielle Wirtschaftsgüter) des Anlagevermögens, insbesondere ein originärer » Firmenwert, dürfen weder in der Anfangs- noch in der Schlussbilanz angesetzt werden (BFH Urteil vom 9.8.2000, I R 69/98, BStBl II 2001, 71).

2.5.3. Erlöschen einer Steuerbefreiung

Wird eine bislang in vollem Umfang steuerbefreite Körperschaft in vollem Umfang steuerpflichtig, stellt § 13 Abs. 2 KStG sicher, dass die während der Steuerbefreiung entstandenen stillen Reserven durch bzw. nach dem Wegfall der Steuerbefreiung nicht steuerpflichtig werden (vgl. R 53 KStR 2004). Auf den Zeitpunkt, in dem die Steuerpflicht beginnt, hat die Körperschaft eine Anfangsbilanz aufzustellen, wenn sie ihre Einkünfte durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. In der Anfangsbilanz sind die Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit den Teilwerten anzusetzen (§ 13 Abs. 3 Satz 1 KStG). Dies gilt ggf. nur dann nicht (= fortgeführter Buchwert-Ansatz), wenn die Steuerbefreiung aufgrund » Gemeinnützigkeit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bestand.

Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter (» Immaterielle Wirtschaftsgüter) des Anlagevermögens, insbesondere ein originärer » Firmenwert, dürfen weder in der Anfangs- noch in der Schlussbilanz angesetzt werden (BFH Urteil vom 9.8.2000, I R 69/98, BStBl II 2001, 71).

3. Steuerbefreiungen gem. § 8b KStG

3.1. Allgemeiner Überblick

Um zu verhindern, dass Gewinne, die bei einer Körperschaft bereits einer definitiven KSt von 15 % bzw. bis zum VZ 2008 von 25 % unterlegen haben, bei Weiterausschüttung an eine andere Körperschaft noch einmal in voller Höhe mit KSt belastet werden, befreit § 8b KStG grundsätzlich sämtliche Erträge, die eine Körperschaft aus der Beteiligung an einer anderen Körperschaft bezieht, zu 95 % von der KSt. In Beteiligungsketten bleibt es danach so lange bei einer KSt-Belastung von etwa 15 % bzw. bis zum VZ 2008 von etwa 25 %, bis der Gewinn die Ebene der Körperschaften verlässt und an eine natürliche Person ausgeschüttet wird (» Halbeinkünfteverfahren, » Abgeltungsteuer). Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen sind ebenfalls zu 95 % steuerfrei. Der Veräußerungsgewinn beruht auf offenen und stillen Reserven der Beteiligungsgesellschaft. Offene Reserven sind (auf Ebene der Beteiligungsgesellschaft) als schon erzielter, aber noch nicht ausgeschütteter Gewinn bereits versteuert; stille Reserven sind noch nicht erzielte Gewinne, die von der Beteiligungsgesellschaft endgültig versteuert werden, wenn der Gewinn realisiert wird.

Zur Anwendung des § 8b KStG und zu den Auswirkungen auf die GewSt nimmt das BMF-Schreiben vom 28.4.2003 (BStBl I 2003, 292) ausführlich Stellung.

3.2. Die Steuerbefreiungen des § 8b KStG im Einzelnen

§ 8b KStG ist folgendermaßen aufgebaut:

1. Abs. 1: Steuerbefreiungen von Dividendenerträgen. Nach der Änderung durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) ist die Steuerfreiheit für Beteiligungserträge bei verdeckten Gewinnausschüttungen davon abhängig, dass diese bei der ausschüttenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert haben (§ 32a KStG; » Halbeinkünfteverfahren, » Verdeckte Gewinnausschüttung).

2. Abs. 2: Steuerfreistellung von Gewinnen aus der Veräußerung von Kapitalbeteiligungen. Wurde der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Wertes ausgeglichen, unterbleibt die Steuerbefreiung. In diesen Fällen bleibt nur der Gewinn, der sich in Bezug zu den ursprünglichen Anschaffungskosten ergibt, steuerfrei.

3. Unter die Steuerfreistellung des § 8b Abs. 2 KStG fallen auch

   • Gewinne aus der Auflösung oder Herabsetzung des Nennkapitals;

   • Gewinnminderungen aus dem Ansatz eines niedrigeren Teilwerts (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

   Als Veräußerung gilt auch die verdeckte Einlage.

   Da es sich um eine spezielle sachliche Steuerbefreiung handelt, erfolgt die Ergebniskorrektur außerbilanziell.

   Hinweis: Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns erfolgt stichtagsbezogen (BFH Urteil vom 22.12.2010, I R 58/10, DStR 2011, 406). Eine nachträgliche Wertveränderung der Kaufpreisforderung aus einem Anteilsverkauf wegen Uneinbringlichkeit wirkt deswegen gewinnmindernd auf den Veräußerungszeitpunkt zurück. Der verfahrensrechtlichen Umsetzung dieser Rückwirkung dient § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Eine Wertveränderung am Gegenstand der Gegenleistung, nachdem diese erbracht worden ist, kann jedoch nicht berücksichtigt werden.

4. Abs. 3 der Vorschrift enthält ein 5 %iges pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot im Zusammenhang mit Veräußerungsgewinnen und Nichtabziehbarkeit von Gewinnminderungen i.V.m. Kapitalbeteiligungen.

   Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) ist das Verbot des Abzugs von im Zusammenhang mit einem Anteil stehenden Gewinnminderungen (insb. Teilwertabschreibungen) in Abs. 3 auf gesellschaftsrechtlich geprägte Darlehensgewährungen erweitert worden. Aufgrund der Einfügung der Sätze 4 bis 8 gehören nunmehr zu den nicht zu berücksichtigenden Gewinnminderungen auch solche im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Ausnahmsweise ist eine Geltendmachung nur dann möglich, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen eines Fremdvergleichs (» Fremdvergleich) nachweist, dass auch ein Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Bedingungen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte. Die Änderung ist erstmals im Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.

   Hinweis:

   Der EuGH hat aufgrund einer Vorlage des BFH mit Urteil vom 22.1.2009 (Rs. Finanzamt Speyer-Germersheim ./. STEKO Industriemontage GmbH, C-377/07, GmbHR 2009, 1008) entschieden, dass § 8b Abs. 3 KStG im Veranlagungszeitraum 2001 gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EG verstoße. Hintergrund war, dass der deutsche Gesetzgeber bei der Umsetzung der Unternehmensteuerreform 2001 die Nichtabzugsfähigkeit von Teilwertabschreibungen auf Auslandsbeteiligungen bereits zum 1.1.2001 eingeführt hatte, während die Nichtabzugsfähigkeit von Teilwertabschreibungen auf Inlandsbeteiligungen erst ab dem 1.1.2002 galt.

5. Abs. 4 des § 8b KStG a.F. schränkt die Steuerfreiheit des Abs. 2 wieder ein.

   Die Steuerbefreiung des Abs. 2 gilt nicht für nach altem Umwandlungssteuerrecht entstandene sog. einbringungsgeborene Anteile (» Einbringung), es sei denn, dass die Anteile sieben Jahre gehalten werden. Die begünstigte Körperschaft darf die Anteile nicht von einer natürlichen Person zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert erworben haben (§ 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F.). Die vorgenannte Steuerpflicht gilt dann nicht (Rückausnahme), soweit die Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung durch eine natürliche Person innerhalb einer Frist von sieben Jahren beruhen (§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F.). Nach § 34 Abs. 4 Satz 7 KStG a.F. ist die Rückausnahmeregelung erstmals auf Veräußerungen anzuwenden, die nach dem 15.8.2001 erfolgen.

   Hinweis: Die Regelung des § 8b Abs. 4 KStG ist aufgrund des Systemwechsels durch das SEStEG (vom 7.12.2006, BGBl I 2007, 2782) gestrichen worden. Die Regelung über den zeitlichen Anwendungsbereich der Rückausnahme stellt mit dem Begriff der Veräußerung auf das Erfüllungsgeschäft und nicht auf das Verpflichtungsgeschäft ab (BFH Beschluss vom 19.10.2010, I R 82/09).

6. Abs. 5 enthält ein pauschales 5 %iges Abzugsverbot für Betriebsausgaben im Zusammenhang mit Dividendenerträgen.

7. Nach Abs. 6 gelten die Abs. 1 bis 5 auch bei Durchleitung der Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen durch eine zwischengeschaltete Personengesellschaft bzw. juristische Person des öffentlichen Rechts.

8. Abs. 7 erklärt die Abs. 1 bis 6 für Anteile, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten nach § 1a des Gesetzes über das Kreditwesen dem Handelsbuch zuzurechnen sind, oder von Finanzunternehmen zur kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben wurden, für nicht anwendbar.

9. Nach Abs. 8 sind die Abs. 1 bis 7 auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, nicht anwendbar.

10. Die Abs. 7 und 8 gelten wiederum nicht für Bezüge, auf die die Mutter-Tochter-Richtlinie Anwendung findet (Abs. 9).

11. Abs. 10 enthält eine Sonderregelung für die sog. Wertpapierleihe.

In § 15 Nr. 2 KStG ist die Anwendung von § 8b KStG in Organschaftsfällen geregelt.

4. Literaturhinweise

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5. Verwandte Lexikonartikel

» Beteiligungsveräußerung

» Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

» Gemeinnützigkeit

» Halbeinkünfteverfahren

» Steuerbefreite Körperschaften