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1. Anwendung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG

Bei Bezug von Einkünften aus Gewerbebetrieb aus nach dem 31.12.2000 beginnenden Wj., die der Besteuerung nach dem GewStG unterliegen, kommt eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Betracht. Die Vorschrift des § 35 EStG gilt für unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer, Mitunternehmer und persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA. Auf Kapitalgesellschaften, die an Personengesellschaften oder als persönlich haftender Gesellschafter an einer KGaA beteiligt sind, findet § 35 EStG hingegen keine Anwendung, da die Besteuerung ihrer Einkünfte der KStG und nicht der ESt unterliegt.

Nähere Einzelheiten enthält das BMF-Schreiben vom 12.1.2007 (BStBl I 2007, 108), das das Anwendungsschreiben vom 15.5.2002 (BStBl I 2002, 533) ersetzt. Das BMF-Schreiben vom 12.1.2007 wiederum wird ersetzt durch das BMF-Schreiben vom 19.9.2007 (BStBl I 2007, 701). Dieses BMF-Schreiben gilt letztmals für den Veranlagungszeitraum 2007. Das BMF-Schreiben vom 24.2.2009 (BStBl I 2009, 440) gilt erstmals für Veranlagungszeiträume ab 2008.

2. Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008

Um die GewSt-Zahllast von Gewerbetreibenden im Rahmen der Einkommensbesteuerung zu kompensieren, gewährt § 35 EStG für die von einem Gewerbetreibenden zu tragende GewSt-Belastung eine Steuerermäßigung bei der ESt i.H.d. 1,8-Fachen des GewSt-Messbetrags.

Durch die Anhebung des Anrechnungsfaktors von 1,8 auf 3,8 bei der Steuerermäßigung von gewerblichen Einkünften durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird dem Umstand Rechnung getragen, dass die GewSt als Betriebsausgabe künftig dem vollumfänglichen Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5b EStG unterliegt (» Gewerbesteuer). Bei einem Spitzensteuersatz von 45 % und einem bundesweit durchschnittlichen Hebesatz von 400 % wird eine vollständige Entlastung von der GewSt erreicht.

Zusätzlich wird die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG auf einen Höchstbetrag begrenzt. Den Höchstbetrag bildet die tatsächlich zu zahlende GewSt des Unternehmens (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG). Zielsetzung des Gesetzgebers ist es, dadurch eine aufkommensgerechtere Behandlung insbesondere zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften zu erreichen.

§ 35 EStG i.d.F des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden. GewSt-Messbeträge, die Erhebungszeiträumen zuzuordnen sind, die vor dem 1.1.2008 enden, sind nur mit dem 1,8-Fachen des GewSt-Messbetrags zu berücksichtigen (Rz. 2 und Beispiel in Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 24.2.2009, BStBl I 2009, 440).

Wegen der Begrenzung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG auf den Höchstbetrag sind bei Mitunternehmerschaften neben dem GewSt-Messbetrag auch die tatsächlich zu zahlende GewSt sowie der jeweils auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen (§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dasselbe gilt für die Begrenzung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG beim persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA. Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG dient die spätere Festsetzung der GewSt durch die Gemeinde als Grundlagenbescheid (§ 35 Abs. 3 Satz 2 EStG). Weicht die später festgesetzte GewSt aufgrund von Änderungen der tatsächlich zu zahlenden GewSt, die zunächst vorläufig bei der Ermittlung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zugrunde gelegt wurde, ab, sind die ESt-Bescheide dementsprechend nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu berichtigen.

3. Ausgangsgröße für die Steuerermäßigung

Ausgangsgröße für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG ist die tarifliche ESt, vermindert um die anzurechnenden ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 1 und 6 EStG und § 12 AStG. Die Steuerermäßigungen nach § 34f, § 34g und § 35a EStG sind erst nach Abzug der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zu berücksichtigen. Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird klargestellt, dass die Steuerermäßigung nach § 35 EStG in der Berechnungsreihenfolge vor der Steuerermäßigung nach § 35a EStG berücksichtigt wird. Diese Rechtsfolge ergibt sich bereits aus § 35a EStG.

4. Anrechnungsvolumen bei Einzelunternehmern

Werden die Einkünfte aus einem Einzelunternehmen bezogen, ist die Steuerermäßigung auf das 3,8-fache des für dieses Unternehmen für den VZ entsprechenden Erhebungszeitraums festgesetzten GewSt-Messbetrags beschränkt (Ermäßigungshöchstbetrag). Das Anrechnungsvolumen darf die tatsächlich zu zahlende GewSt nicht übersteigen (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG). Die tatsächlich zu zahlende GewSt entspricht grundsätzlich der im GewSt-Bescheid festgesetzten GewSt für den jeweiligen Betrieb (Rz. 7 des BMF-Schreibens vom 24.2.2009, BStBl I 2009, 440).

5. Steuerermäßigung bei Mitunternehmerschaften

Mitunternehmern ist der gegenüber der Mitunternehmerschaft festgesetzte GewSt-Messbetrag nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels zum Zwecke der Anwendung des § 35 EStG anteilig zuzurechnen (siehe Rz. 19 ff. des BMF-Schreibens vom 24.2.2009, BStBl I 2009, 440). Den Mitunternehmern steht ebenfalls ein Ermäßigungsanspruch i.H.v. maximal dem 3,8-Fachen des ihnen zuzurechnenden Anteils am GewSt-Messbetrag der Mitunternehmerschaft zu.

Mit Beschluss vom 7.4.2009 (IV B 109/08, BStBl II 2010, 116) hat der BFH entschieden, dass keine ernstlichen Zweifel daran bestehen, dass Vorabgewinnanteile für die Bemessung des Anteils eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag nicht zu berücksichtigen sind. Das BMF nimmt mit Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 22.12.2009 (BStBl I 2010, 43) zur Anwendung des BFH-Beschlusses vom 7.4.2009) wie folgt Stellung:

1. Für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2007 ist Rz. 21 des BMF-Schreibens vom 19.9.2007 (BStBl I 2007, 701) weiterhin anzuwenden, es sei denn, mindestens ein Mitunternehmer beantragt, auf die Anwendung zu verzichten.

2. Für Veranlagungszeiträume ab 2008 ist Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 24.2.2009 (BStBl I 2009, 440) für Wj., die vor dem 1.7.2010 beginnen, weiterhin anzuwenden, es sei denn, mindestens ein Mitunternehmer beantragt, auf die Anwendung zu verzichten.

3. Für Wj., die nach dem 30.6.2010 beginnen, gilt das BMF-Schreiben vom 24.2.2009 (BStBl I 2009, 440) mit folgender Maßgabe:

   • In Rz. 22 wird die Angabe »die in ihrer Höhe nicht vom Gewinn abhängig sind« gestrichen;

   • die Rz. 23 und 24 werden aufgehoben.

In den Fällen mehrstöckiger Mitunternehmerschaften sind die gegenüber den nachgeschalteten Mitunternehmerschaften festgesetzten GewSt-Messbeträge einzubeziehen. Bezieht ein Stpfl. Einkünfte aus mehreren der GewSt unterliegenden Unternehmen, besteht ein Anspruch auf Steuerermäßigung i.H.d. 3,8-Fachen der Summe der ihm zuzurechnenden GewSt-Messbeträge (Rz. 27 ff. des BMF-Schreibens vom 24.2.2009, BStBl I 2009, 440). Zur Steuerermäßigung nach § 35 EStG bei mehrstöckigen Personengesellschaften nimmt das BMF-Schreiben vom 1.11.2010 (BStBl I 2010, 1312) in Abänderung der Rz. 10, 27 und 28 des BMF-Schreibens vom 24.2.2009 (BStBl I 2099, 440) Stellung.

6. Auswirkung der Steuerermäßigung auf die Zuschlagsteuern

Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG mindert die Bemessungsgrundlage des SolZ (§ 3 Abs. 2 SolZG), nicht aber die Bemessungsgrundlage der KiSt (§ 51a Abs. 2 Satz 3 EStG; Rz. 4 des BMF-Schreibens vom 24.2.2009, BStBl I 2009, 440).

7. Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages

Die Ermäßigung kann nur für den Teil der ESt beansprucht werden, der auf die in dem zu versteuernden Einkommen enthaltenen Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 35 EStG entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag). Der Ermäßigungshöchstbetrag bildet damit neben der tatsächlich zu zahlenden GewSt die absolute Obergrenze für die Gewährung von Steuerermäßigungen.

Die tatsächlich zu zahlende GewSt entspricht grundsätzlich der im GewSt-Bescheid festgesetzten GewSt für den jeweiligen Betrieb (vgl. § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG) und in den Fällen des § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der jeweils anteiligen festgesetzten GewSt. Erfolgt die Festsetzung der ESt vor Bekanntgabe des GewSt-Bescheids durch die Gemeinde, kann die tatsächlich zu zahlende GewSt auf der Grundlage des festgestellten GewSt-Messbetrags und des Hebesatzes angesetzt werden (§ 16 Abs. 1 GewStG). Bei einer Abweichung zwischen der zunächst dem ESt-Bescheid zugrunde gelegten »tatsächlich zu zahlenden GewSt« und der im GewSt-Bescheid festgesetzten GewSt kann der ESt-Bescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert werden. Entsprechendes gilt, wenn die Kommune nach Bekanntgabe des GewSt-Bescheids die tatsächlich zu zahlende GewSt aufgrund einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO mindert. Bei einer Billigkeitsmaßnahme im Erhebungsverfahren gem. § 227 AO besteht die Möglichkeit einer Änderung des ESt-Bescheides gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Der Stpfl. ist gem. § 153 Abs. 2 AO verpflichtet, dem FA die Minderung der tatsächlich zu zahlenden GewSt unverzüglich mitzuteilen (Rz. 7 des BMF-Schreiben vom 24.2.2009, BStBl I 2009, 440).

Ist die Summe der Einkünfte größer als die gewerblichen Einkünfte i.S.d. § 35 EStG wird der Ermäßigungsbetrag unter Anwendung folgender Formel ermittelt (Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 24.2.2009, BStBl I 2009, 440). Die Formel des § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG ist an die Grundsätze des BFH-Urteils vom 27.9.2006 (X R 25/04, BStBl II 2007, 694) angepasst.

Nach § 52 Abs. 50a EStG ist § 35 EStG i.d.F. des JStG 2008 erstmals für den VZ 2008 anzuwenden.

Die gewerblichen Einkünfte i.S.d. § 35 EStG umfassen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG, wenn sie gewerbesteuersteuerpflichtig und nicht von der Anwendung des § 35 EStG ausgeschlossen sind. Einkünfte i.S.d. §§ 16 und 17 EStG gehören grundsätzlich nicht zu den gewerblichen Einkünften i.S.d. § 35 EStG. Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 16/7036, 21) gehören Gewinne, die nach § 5a EStG ermittelt wurden und auf die § 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG und § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG Anwendung findet, nicht zu den gewerblichen Einkünften. In die gewerblichen Einkünfte i.S.d. § 35 EStG einzubeziehen sind jedoch die gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinne aus der 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG; » Beteiligungsveräußerung), wenn die Veräußerung nicht im engen Zusammenhang mit der Aufgabe des Gewerbebetriebs erfolgt (vgl. H 7.1 (3) [Gewinn aus der Veräußerung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft] GewStH) sowie die Veräußerungsgewinne, die nach § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig sind. Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG gehört als laufender Gewinn auch zu den gewerblichen Einkünften i.S.d. § 35 EStG (Rz. 14 des BMF-Schreibens vom 24.2.2009, BStBl I 2009, 440).

Positive Einkünfte i.S.d. Berechnungsformel sind die positiven Einkünfte aus der jeweiligen Einkunftsquelle. Eine Saldierung der positiven mit den negativen Einkunftsquellen innerhalb der gleichen Einkunftsarten (sog. horizontaler Verlustausgleich) und zwischen den verschiedenen Einkunftsarten (sog. vertikaler Verlustausgleich) erfolgt nicht.

Aus Vereinfachungsgründen gelten die Einkünfte i.S.d. § 20 EStG als aus einer Einkunftsquelle stammend.

8. Beispiele

9. Besonderheit bei zusammenveranlagten Ehegatten

Haben beide Ehegatten Einkünfte erzielt, werden die Einkünfte zu einem Betrag zusammengefasst. Für die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages werden die Ehegatten wie eine Person behandelt (s. § 26b EStG). Ein Verlustausgleich erfolgt nicht (Beispiel 2 in Rz. 18 des BMF-Schreibens vom 24.2.2009, BStBl I 2009, 440).

10. Gewerbesteueranrechnung bei Nullsteuerbescheid

Die Regelung des § 35 EStG vermeidet die verfassungsrechtlich zweifelhaften, aber vom BVerfG im Ergebnis gebilligten Regelungen des früheren § 32c EStG, da sie auf der Grundlage einer Gesamtbetrachtung auf die Wirkungen von ESt und GewSt abstellt. Bezieher anderer Einkunftsarten werden nicht verfassungswidrig benachteiligt, da § 35 EStG die GewSt-Anrechnung bzw. -Ermäßigung lediglich typisierend vorsieht. § 36 EStG sieht eine Anrechnung von GewSt gerade nicht vor (Urteil Niedersächsisches FG vom 25.8.2006, 2 K 245/04, EFG 2007, 592, LEXinform 5004382). Für einen Gesellschafter einer OHG wurde wegen eines Verlustes keine ESt festgesetzt. Bei der GewSt kam es jedoch wegen Hinzurechnungen zu einer GewSt-Belastung. Der Gesellschafter beantragte beim FA die Erstattung des 1,8-Fachen des GewSt-Messbetrags im Rahmen des § 36 EStG.

Nach dem Urteil des FG scheidet eine Steuerermäßigung insbesondere deshalb aus, weil die Steuerschuld bei den Klägern auf 0 € festgesetzt wurde. Bei dieser Sachlage ist es jedenfalls nicht sachwidrig und entspricht einer zulässigen Typisierung des Gesetzgebers, keine Anrechnung der gezahlten GewSt entsprechend § 36 EStG vorzunehmen. Zwar wird damit im Ergebnis die GewSt-Belastung insoweit, wie die GewSt auf den Gesellschafter mit einer Nullfestsetzung entfällt, definitiv. Dieses Ergebnis ist indes hinzunehmen, da die Vorschrift des § 35 EStG die GewSt-Anrechnung bzw. -Ermäßigung lediglich typisierend vorsieht. Unter dem Az. X R 55/06 ist gegen das Urteil Revision beim BFH eingelegt. Mit Beschluss vom 11.11.2008 (X R 55/06, BFH/NV 2009, 379, LEXinform 0587746) hat der BFH entschieden, dass der Verfall des sog. Anrechnungsüberhangs bei § 35 EStG verfassungsgemäß ist. Entsteht bei einem Stpfl. mit negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb und einer Gewerbesteuerbelastung aus der Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG bei der Steuerermäßigung gem. § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG ein sog. Anrechnungsüberhang, kann der Stpfl. nicht die Anrechnung i.H.d. verfallenden Anrechnungsbetrags auf die ESt beanspruchen. In seiner Urteilbegründung bezieht sich der BFH auf seine Entscheidung vom 23.4.2008 (X R 32/06, BStBl II 2009, 7) nach der der Stpfl. nicht die Festsetzung einer negativen ESt i.H.d. verfallenden Anrechnungsbetrags beanspruchen kann. Von einer Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG wurde abgesehen, da das Gericht von der Verfassungswidrigkeit der Rechtsnorm nicht überzeugt ist (Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 24.2.2009, BStBl I 2009, 440).

11. Literaturhinweise

Korezkij, Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG, BB 2001, 333; Wichert, Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb, NWB Fach 3, 14849; Schmidt u.a., Gewerbesteueranrechnung nach dem JStG 2008 bei bestehenden Verlusten, NWB Fach 3, 14917; Wichert, »Fehler« in § 35 EStG i.d.F. des JStG 2008?, NWB Fach 3, 14975; Gragert u.a., Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb, NWB 26/2009, 1980; Schröder u.a., Die Anrechnungsfalle des § 35 EStG – Gestaltungsempfehlungen zur optimalen Ausnutzung des gewerbesteuerlichen Anrechnungspotentials bei Mitunternehmerschaften –, DStZ 2009, 922.

12. Verwandte Lexikonartikel

» Gewerbeertrag

» Gewerbesteuer

» Gewerbesteuerrückstellung

» Gewerbeverlust