Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung im Steuerlexikon

1. Anwendungsbereich

1.1. Ermessensvorbehalt

Steuerbescheide (» Steuerbescheid) und gleichgestellte Bescheide können unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) ergehen. Der Bescheid unter VdN ist ein »provisorischer« Bescheid, der nur formell bestandskräftig wird. Ein wirksamer VdN schiebt die materielle Bestandskraft bis zum Eintritt der » Festsetzungsverjährung hinaus. Im Gegensatz zur vorläufigen Steuerfestsetzung (» Vorläufige Steuerfestsetzung) hat der Vorbehalt keine Auswirkung auf den Ablauf der Festsetzungsfrist. Der Bescheid ist für alle rechtlichen und tatsächlichen Korrekturen – zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen – offen.

Einzige Voraussetzung für den Vorbehalt der Nachprüfung ist, dass der Fall noch nicht abschließend geprüft worden ist. Eine Begründung für das Aufnehmen des Vorbehalts der Nachprüfung als Nebenbestimmung zu einer Steuerfestsetzung ist nicht erforderlich. Der VdN ist eine unselbständige Nebenbestimmung i.S.d. § 120 AO. Ist der Steuerpflichtige mit der Aufnahme des Vorbehaltsvermerks nicht einverstanden, muss er den Bescheid mit Einspruch anfechten (» Einspruchsverfahren). Er kann sich allerdings in der Begründung allein dagegen wenden, dass der VdN unzulässig sei (BFH Beschluss vom 3.5.2000, BFH/NV 2000, 1075). Wird die Anfechtung versäumt, ist der VdN wirksam, auch wenn er nicht hätte ergehen dürfen.

Typische Anwendungsfälle für die Aufnahme des VdN sind z.B.

eine zeitnahe abschließende Bearbeitung nicht möglich ist, aber wegen einer hohen Abschlusszahlung zeitnah mit dem Erklärungseingang beim Finanzamt veranlagt werden soll,
Bescheide, mit denen die Besteuerungsgrundlagen gem. § 162 AO geschätzt werden, vgl. AEAO zu § 162, Tz. 4 (» Schätzung),
eine Betriebsprüfung für den betreffenden Veranlagungszeitraum (» Veranlagung) vorgesehen ist.

Die erstmalige Aufnahme des VdN in einen Änderungsbescheid ist grundsätzlich nicht mehr möglich, es sei denn, der Steuerpflichtige ist damit einverstanden.

Die versehentliche Aufhebung des VdN bzw. das Nachholen eines im Bescheid unterbliebenen VdN über § 129 AO ist nach der BFH-Rechtsprechung möglich. Voraussetzung ist, dass das Fehlen des VdN im Bescheid lediglich auf einem mechanischen Fehler beruht (BFH Urteil vom 23.7.2002, BFH/NV 2003, 1). In der Regel wird in diesen Fällen das Finanzamt zunächst einen auf § 129 AO gestützten Bescheid erlassen, in dem der Vorbehaltsvermerk aufgenommen wird. Im Anschluss daran kann dann ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Bescheid erlassen werden. Der BFH ging in einem ähnlich gelagerten Fall sogar so weit, dass er einen unmittelbaren Erlass eines auf § 164 AO gestützten Änderungsbescheids, ohne zuvor eine Berichtigung durch Hinzufügen des Vorbehaltsvermerks vorzunehmen, zuließ (BFH Urteil vom 22.2.2006, BStBl II 2006, 401).

1.2. Gesetzlicher Vorbehalt

In bestimmten Fällen ordnet das Gesetz den VdN an. Beispielsweise bei

Festsetzung von Vorauszahlungen (§ 164 Abs. 1 Satz 2 AO),
Festsetzungen aufgrund von Steueranmeldungen (» Steueranmeldung; § 168 AO),
Eintragung eines Freibetrages (§ 39a Abs. 4 EStG).

Auch bei einem gesetzlichen Vorbehalt ist § 164 Abs. 2–4 AO grundsätzlich anzuwenden. Weicht das Finanzamt von einer » Steueranmeldung durch » Steuerbescheid ab, bleibt der VdN nur bestehen, wenn er im Bescheid ausdrücklich aufgenommen wird (= Ermessensvorbehalt). Die einer Steueranmeldung kraft gesetzlicher Fiktion zukommende Wirkung kann insoweit nicht der ausdrücklichen Aufnahme einer Nebenbestimmung in einem Steuerbescheid gleichgestellt werden (BFH Urteil vom 2.12.1999, BStBl II 2000, 284).

2. Korrekturmöglichkeiten

2.1. Umfang der Korrektur

Ein wirksamer VdN schiebt die materielle Bestandskraft bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung hinaus. Der Bescheid ist für alle rechtlichen und tatsächlichen Korrekturen – zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen – offen. Der Vorbehalt der Nachprüfung umfasst den gesamten Fall. Sämtliche im Bescheid enthaltenen Fehler bzw. Unrichtigkeiten können geändert werden.

Eine Einschränkung der Korrekturmöglichkeiten ergibt sich jedoch aus

der Vertrauensschutzregelung des § 176 AO (AEAO zu § 176, Nr. 2) und
der Bindungswirkung einer verbindlichen Auskunft gem. § 89 AO (» Verbindliche Auskunft).

Eine Änderung ist jederzeit möglich. Die Änderung kann durch das Finanzamt, aber auch durch den Steuerpflichtigen nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO angestoßen werden. Durch diesen Antrag können auch noch Antrags- und Wahlrechte ausgeübt werden, soweit die Einzelsteuergesetze keine Fristen oder andere Einschränkungen vorsehen (Investitionsabzugsbetrag bzw. Sonderabschreibung nach § 7g EStG, außergewöhnliche Belastungen §§ 33–33b EStG, Veranlagungswahlrecht nach § 26 EStG).

Allerdings sind die Regelungen zur » Festsetzungsverjährung zu beachten, da im Gegensatz zur Vorläufigkeit keine Ablaufhemmung besteht. Eine Aufhebung nach § 164 Abs. 2 AO ist auch möglich, wenn festgestellt wird, dass die Voraussetzungen für den Erlass des Bescheides gar nicht vorlagen. Aus welchen Gründen eine Änderung vorgenommen wird, ist unerheblich. Eine weitere Sachverhaltsaufklärung ist hierzu nicht erforderlich (BFH Urteil vom 10.6.1999, BStBl II 1999, Seite 691).

2.2. Vorbehaltsänderung zur Vermeidung des Eintritts der Festsetzungsverjährung

§ 164 Abs. 2 AO kann auch gezielt zur Verhinderung der Festsetzungsverjährung angewendet werden (BFH Beschluss vom 20.8.1998, BFH/NV 1999, 287). Es ist in der Rechtsprechung geklärt, dass die Änderung einer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuerfestsetzung ohne weitere Sachverhaltsaufklärung in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht zulässig ist. Eine Änderungssperre tritt auch nicht dadurch ein, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist durch einen etwaigen Einspruch gegen den Änderungsbescheid gem. § 171 Abs. 3a AO gehemmt wird.

2.3. Keine Änderungssperre beim VdN

Die Korrekturmöglichkeit nach § 164 Abs. 2 AO bleibt auch bestehen, wenn ein wirksamer VdN trotz Aufhebungspflicht, z.B. nach einer (abschließenden) Außenprüfung, nicht aufgehoben wird.

Die in § 173 Abs. 2 Satz 1 AO enthaltene Änderungssperre (» Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden) bezieht sich lediglich auf beabsichtigte Änderungen i.S.d. § 173 Abs. 1 AO.

Ein nach einer Außenprüfung ergangener Steuer- oder Feststellungsbescheid kann daher noch aufgrund eines fortwirkenden Nachprüfungsvorbehalts geändert werden (BFH Urteil vom 14.9.1993, BStBl II 1995, 2).

3. Aufhebung des Vorbehaltsvermerks

3.1. Aufhebung ohne abschließende Prüfung

Der VdN kann jederzeit aufgehoben werden (§ 164 Abs. 3 Satz 1 AO). Obwohl die Aufnahme des VdN erfolgt, weil eine abschließende Prüfung nicht vorgenommen wurde, darf das Finanzamt den Vorbehalt auch dann aufheben, wenn es den Steuerfall nicht abschließend geprüft hat.

Bei Vorauszahlungen, die nach § 164 Abs. 1 Satz 2 AO stets unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen, ist eine Aufhebung ausgeschlossen.

Die Aufhebung des Vorbehalts steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt gleich (§ 164 Abs. 3 Satz 2 AO). Bis zum Ablauf der Rechtsbehelfsrist kann nunmehr letztmalig gegen die gesamte Steuerfestsetzung Einspruch eingelegt werden. Danach kann der Bescheid nur noch nach den §§ 129, 172 ff. AO korrigiert werden.

3.2. Aufhebung nach Prüfung

Nach § 164 Abs. 3 Satz 3 AO ist das Finanzamt nach einer Außenprüfung ohne Änderung verpflichtet, den VdN aufzuheben. Die Verpflichtung soll auch nach einer Prüfung an Amtsstelle bestehen.

Die Verpflichtung zur Aufhebung besteht auch bei einer (abschließenden) Außenprüfung mit Änderungen. Dies ergibt sich schon aus dem Grundgedanken des § 164 Abs. 1 Satz 1 AO (»nicht abschließend geprüft«).

Abschließende Außenprüfungen sind die (normalen) Betriebsprüfungen, nicht jedoch Prüfungen, die sich nur auf bestimmte Sachverhalte beschränken, wie z.B. die Umsatzsteuer-Sonderprüfung.

3.3. Wegfall des VdN

Der VdN entfällt gem. § 164 Abs. 4 Satz 1 AO kraft Gesetz, wenn die reguläre Festsetzungsfrist von vier Jahren abläuft.

Die verlängerten Festsetzungsfristen des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO (fünf Jahre bei leichtfertiger Steuerverkürzung bzw. zehn Jahre bei Steuerhinterziehung) finden nach § 164 Abs. 4 Satz 2 AO keine Anwendung. Jedoch sind die Ablaufhemmungen des § 171 Abs. 1–6, 9 und 11–13 AO zu beachten.