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1. Einteilung der Umsätze in Abzugs- und Ausschlussumsätze

1.1. Allgemeiner Überblick

Führt der Unternehmer bestimmte steuerfreie oder bestimmte nicht steuerbare Umsätze aus, so können die mit diesen Umsätzen zusammenhängenden Vorsteuerbeträge unter bestimmten Voraussetzungen nicht abgezogen werden (s.a. Abschn. 203 UStR). Die durch den Unternehmer ausgeführten Umsätze müssen daher für den » Vorsteuerabzug wie folgt eingeteilt werden:

1. in zum Vorsteuerabzug berechtigende Ausgangsumsätze (Umsatzgruppe A = Abzugsumsätze),

2. in nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Ausgangsumsätze (Umsatzgruppe B = Ausschlussumsätze).

Vorsteuerbeträge, die wirtschaftlich den Ausgangsumsätzen der Umsatzgruppe A zuzurechnen sind, sind abzugsfähig. Vorsteuerbeträge, die wirtschaftlich den Ausgangsumsätzen der Umsatzgruppe B zuzurechnen sind, sind nicht abzugsfähig.

1.2. Abzugsumsätze

Zur Umsatzgruppe A (Abzugsumsätze) gehören (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 und 2 UStG):

1. steuerpflichtige Umsätze,

2. steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 1–7 UStG,

3. bestimmte steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 8 Buchst. a–g UStG, § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG,

4. steuerfreie Reiseleistungen nach § 25 Abs. 2 UStG,

5. Umsätze, die nach den in § 26 Abs. 5 UStG bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind.

1.3. Ausschlussumsätze

Zur Umsatzgruppe B (Ausschlussumsätze) gehören (§ 15 Abs. 2 UStG):

1. Steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 8 ff. UStG (Nr. 9 Buchst. a, 11, 12 Buchst. a, 13, 14, 28).

2. Bei Auslandsumsätzen (Leistungsort im Ausland) muss fiktiv geprüft werden, ob der Umsatz, wenn er im Inland ausgeführt worden wäre, unter die Gruppe A oder B fällt. Je nachdem greift das Vorsteuerabzugsverbot ein, bzw. nicht ein. Bezieht ein Unternehmer im Inland Leistungen, die er im Ausland für eine Grundstücksvermietung verwendet, ist nach § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu prüfen, ob die Grundstücksvermietung steuerfrei (vorsteuerabzugschädlich) wäre, wenn sie im Inland ausgeführt würde. Dies bestimmt sich nach den Vorschriften des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG und des § 9 UStG. Die Grundstücksvermietung wäre im Inland nicht steuerfrei gewesen, wenn der Grundstücksvermieter die Grundstücksvermietung im Ausland tatsächlich als steuerpflichtig behandelt hat und die Voraussetzungen des § 9 UStG für den Verzicht auf die Steuerbefreiung einer Grundstücksvermietung vorlagen (entgegen Abschn. 205 Abs. 1 UStR; BFH-Urteil vom 6.5.2004, V R 73/03, BStBl II 2004, 856).

   Die Klägerin (BFH-Urteil vom 6.5.2004, V R 73/03, BStBl II 2004, 856) hat die Leistungsbezüge, um die es hier geht, zur Ausführung von Umsätzen im Ausland – nämlich der Vermietung der Grundstücke in den Niederlanden – verwendet. Der Ort dieser Vermietungsumsätze lag nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a UStG in den Niederlanden. Nach § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist deshalb zu prüfen, ob die Grundstücksvermietung steuerfrei (vorsteuerabzugschädlich) wäre, wenn sie im Inland ausgeführt würde. Dies bestimmt sich nach den Vorschriften des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG und § 9 UStG. Nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken grundsätzlich steuerfrei. Nach § 9 UStG kann der Unternehmer aber einen derartigen Umsatz unter den dort genannten Voraussetzungen als steuerpflichtig behandeln.

   Da die Klägerin die Grundstücksvermietung nach den Feststellungen des FG in den Niederlanden als steuerpflichtig behandelt hat, wäre darin auch in der Bundesrepublik ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG zu sehen, wenn die Klägerin die Grundstücke in der Bundesrepublik vermietet hätte und die übrigen Voraussetzungen des § 9 UStG vorlägen.

   Soweit die Finanzverwaltung (in Abschn. 205 Abs. 1 UStR) bei der Prüfung, ob die Grundstücksvermietung (wäre sie in der Bundesrepublik erfolgt) steuerfrei gewesen wäre, lediglich die Vorschrift des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG, nicht aber die des § 9 UStG entsprechend anwenden will, folgt der Senat dem nicht. Eine derartige Auslegung ist nach dem Wortlaut der Vorschriften des § 15 Abs. 2 Nr. 2, § 4 Nr. 12 Buchst. a, § 9 UStG nicht geboten. Sie widerspricht dem »Grundelement des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems«, dass nur der Endverbraucher mit Steuer belastet werden soll und die Steuerverwaltung letztlich keinen Steuerbetrag erheben darf, der den vom Endverbraucher gezahlten übersteigt (ständige Rechtsprechung des EuGH, vgl. z.B. EuGH Urteil vom 24.10.1996, C-317/94 – Elida Gibbs –, Slg. 1996, I – 5339 Rdnr. 19, 23 und 24, UR 1997, 265). Dieses Neutralitätsprinzip wird zwar durch die in § 15 Abs. 2 UStG aufgeführten (unechten) Steuerbefreiungen durchbrochen, durch die Möglichkeit des Verzichts auf die Steuerbefreiung aber gerade wiederhergestellt.

   Der Vorentscheidung kann nicht entnommen werden, ob die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 UStG für einen Verzicht auf die Steuerbefreiung einer Grundstücksvermietung vorlagen. Nach dieser Vorschrift ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Nach den Feststellungen des FG handelte es sich bei den Mietern zwar um Unternehmer; bei Bürogebäuden kann aber nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass diese die gemieteten Räume ausschließlich für Umsätze verwandten oder zu verwenden beabsichtigten, die den Vorsteuerabzug nicht ausschlossen. So kommen als Mieter z.B. auch Banken und Versicherungen in Betracht, die die gemieteten Räume für die in § 4 Nr. 8, Nr. 10 UStG genannten Umsätze verwenden; diese Umsätze wären in der Bundesrepublik steuerfrei und schließen deshalb den Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG aus. Das FG wird somit feststellen müssen, ob die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 UStG für einen Verzicht auf die Steuerbefreiung der Mietumsätze vorlagen. Möglicherweise reicht es aus, sich die Niederländischen Steuerbescheide vorlegen zu lassen, wenn das Niederländische Recht in den Streitjahren eine dem § 9 Abs. 2 UStG entsprechende Regelung kannte.

   Dahinstehen kann, ob der streitige Vorsteuerabzug außerdem zur Voraussetzung hat, dass der Vorsteuerabzug auch in den Niederlanden möglich gewesen wäre, wenn der Ort der Besteuerung der maßgeblichen Eingangsleistungen nicht in der Bundesrepublik, sondern in den Niederlanden gelegen hätte. Nach den Feststellungen des FG war dies nämlich der Fall, da die Klägerin die Vermietungsumsätze in den Niederlanden der Besteuerung unterwarf.

   Auch das FG Hamburg hat mit rechtskräftigem Urteil vom 23.6.2004 (I 384/00, DStRE 2004,1425) entschieden, dass es für den Abzug der auf Eingangsleistungen lastenden inländischen Vorsteuer im Zusammenhang mit Vermietungsumsätzen an einen in einem anderen Mitgliedstaat umsatzsteuerpflichtigen Unternehmer ausreicht, wenn der Unternehmer in dem anderen Mitgliedstaat auf die Steuerfreiheit verzichtet hat.

3. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG wird durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) aufgehoben.

   Die Nutzung von Räumen eines dem Unternehmensvermögen insgesamt zugeordneten Gebäudes für nichtunternehmerische Zwecke (z.B. Wohnung des Unternehmers) kann nach der Verwaltungsauffassung in Abschn. 24c Abs. 7 UStR eine steuerbare oder nicht steuerbare unentgeltliche Wertabgabe sein. Diese Nutzung ist nur steuerbar, wenn die unternehmerische Nutzung anderer Räume zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Zur Anwendung des § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG hat der BFH mit Urteil vom 11.12.2003 (V R 48/02, BStBl II 2006, 384) entschieden, dass die Vorschrift mit der 6. RLEWG unvereinbar ist. Der Stpfl. kann sich darauf berufen, dass ihm der Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der 6. RLEWG zusteht.

   Mit Schreiben vom 28.3.2006 (BStBl I 2006, 346) nimmt das BMF zur Anwendung des BFH-Urteils und damit zur Anwendung des § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG wie folgt Stellung:

   Mit Urteil vom 11.12.2003 (V R 48/02) hat der BFH entschieden, dass sich der Unternehmer bei einer unentgeltlichen Lieferung oder sonstigen Leistung im unternehmerischen Interesse, die steuerfrei wäre, wenn sie gegen Entgelt ausgeführt würde, abweichend von § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG darauf berufen kann, dass ihm der Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 der 6. RLEWG zusteht. Der BFH hatte im Streitfall dem Unternehmer das Recht zum Vorsteuerabzug für Eingangsumsätze, die mit einer aus unternehmerischen Gründen zunächst unentgeltlich erfolgten Verpachtung zusammenhingen, zugesprochen, weil die ernsthafte Absicht, steuerpflichtige Vermietungsumsätze zu erzielen, nachgewiesen worden war.

   Bei jedem Leistungsbezug ist zu prüfen, ob der Leistungsbezug für das Unternehmen erfolgt und der Unternehmer beabsichtigt, die Eingangsleistung zur Erzielung von zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen zu verwenden. Dabei ist auf die gesamte, im Zeitpunkt des Leistungsbezugs bekannte Verwendungsprognose abzustellen. Eine Verwendung für zunächst unentgeltlich zu erbringende Ausgangsumsätze ist insoweit unschädlich; Abschn. 203 Abs. 1 Satz 8 UStR steht dem nicht entgegen. Zum Nachweis der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vgl. Abschn. 203 Abs. 1 und 2 UStR.

   Der nach § 15a UStG maßgebliche Berichtigungszeitraum beginnt mit der unentgeltlichen Überlassung des Wirtschaftsguts (vgl. Rz. 18 des BMF vom 6.12.2005, BStBl I 2005, 1068).

2. Begriff Verwendung für Ausgangsumsätze

Die Eingangsleistung (Vorsteuer) wird zur Ausführung eines bestimmten Ausgangsumsatzes verwendet, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Eingangsleistung und dem Ausgangsumsatz gegeben ist. Bei der Feststellung des wirtschaftlichen Zusammenhangs ist nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten vorzugehen. Der wirtschaftliche Zusammenhang liegt vor, wenn die Eingangsleistung unmittelbar oder mittelbar in Ausgangsumsätze des Unternehmers einfließt (Abschn. 203 Abs. 1 Satz 8 und 9 UStR).

Ein unmittelbarer Zusammenhang ist z.B. anzunehmen, wenn der Unternehmer Waren einkauft und sie veräußert.

Ein mittelbarer Zusammenhang liegt z.B. vor, wenn der Unternehmer eine Maschine einkauft und mit ihrer Hilfe Waren herstellt, die er weiterveräußert. Der mittelbare Zusammenhang zwischen Eingangsleistung (Maschineneinkauf) und Ausgangsumsätzen (Warenveräußerungen) liegt in der Verwendung der Maschine zur Herstellung der Waren. Auch die Verwaltungsgemeinkosten eines Unternehmens stehen noch in einem mittelbaren Zusammenhang mit seinen Ausgangsumsätzen.

Für die Frage des wirtschaftlichen Zusammenhangs ist darauf abzustellen, welchem Ausgangsumsatz ein bestimmter Vorumsatz letztlich zugute kommt. Führt ein Vorumsatz zunächst zu Innenumsätzen, ist zu untersuchen, in welche Ausgangsumsätze diese Innenumsätze einfließen.

Abb.: Einteilung der Umsätze für den Vorsteuerabzug

3. Verwandte Lexikonartikel

» Steuerbefreiungen gem. § 4 UStG

» Vorsteuerabzug