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1. Systematik der Verlustverrechnung

1.1. Übersicht

Seit 1.1.2004 gilt im deutschen Einkommensteuerrecht wieder der Grundsatz des horizontalen und vertikalen Verlustausgleichs (s.a. » Verlustabzug). Dem Grundsatz zum Trotz gibt es eine Vielzahl von Vorschriften, die die »unbegrenzte« Verlustverrechnung einschränken:

Abb.: Verlustverrechnungsverbote

Zusätzlich zur Mindestbesteuerung der §§ 2 Abs. 3, 10d EStG (bzw. zum uneingeschränkten Verlustabzug und zur Neufassung des § 10d EStG) gibt es seit längerem tätigkeitsbezogene Einschränkungen der Verlustverrechnung im EStG. In den meisten Fällen (§ 15 Abs. 4, § 15a, § 15b EStG) stehen ordnungspolitische Überlegungen im Vordergrund (Sozialzwecknormen). Sonst haben die Beschränkungsnormen fiskalischen Charakter, um Fremdeinflüsse oder systemwidrige Elemente bei der gewerblichen Gewinnermittlung auszuschließen (§§ 22, 23 EStG). Als Rechtsfolge bleiben in allen Fällen die Verluste in der Einkunfts-(= Verlust-)quelle eingesperrt (geparkt), um mit späteren Gewinnen dieser Einkunftsquelle verrechnet zu werden. Sie nehmen i.d.R. nicht am Verlustausgleich und » Verlustabzug nach § 10d EStG teil. Wie noch aufzuzeigen sein wird, regt der Gesetzgeber mit dem System der Einzelregelungen die Phantasie der Gestaltungsbranche an; er lädt zu Konstruktionen ein.

Die meisten gesetzlichen Regelungen in diesem Zusammenhang, die als sog. Sozialzweck-(oder Lenkungs-)normen steuerpolitischen Charakter haben, tragen aufgrund der technischen Kasuistik den Bauplan für deren »Umgehung« mit sich. Anders formuliert: Bei einem offensiven Umgang mit dem Gesetzeswortlaut kann ein hektisch zusammengeschusterter Gesetzestext mühelos in das Gegenteil des Gesetzeszweckes gewendet werden. Hier hilft auch nicht die Neufassung von § 42 Abs. 2 AO (» Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO).

1.2. Negative Einkünfte mit Bezug zu Drittstaaten gemäß § 2a EStG

Seit 1983 werden Auslandsverluste, die aus den im ersten Absatz aufgelisteten Tätigkeiten resultieren, aus fiskalischen Gründen nicht zur pauschalen Verlustverrechnung mit Inlandseinkünften zugelassen. Die Regelung galt bis zum VZ 2008 sowohl für Verluste aus EU-/EWR-Staaten als auch für Verluste aus Drittstaaten. Durch das JStG 2009 erfolgt eine Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 2a EStG auf Tatbestände mit Drittstaatenbezug. Die Neuregelung kommt in allen Fällen zur Anwendung, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist. Die bisherige Verlustabzugsbeschränkung ist weiterhin anzuwenden, wenn die negativen ausländischen Einkünfte vor dem Tag der Verkündung des JStG 2009 bestandskräftig gesondert festgestellt wurden.

Gem. § 2a Abs. 3 und 4 EStG wurden (bis 1998) Verluste aus einer ausländischen gewerblichen » Betriebsstätte zur unmittelbaren Verlustverrechnung mit Inlandsgewinnen zugelassen, wenn die Betriebsstätte ihren Sitz in einem DBA-Ausland hatte. Nach allgemeinen (OECD-)DBA-Grundsätzen unterliegen gewerbliche Ergebnisse dem Zugriff des Quellenstaates, der im Regelfall mit einer Freistellung der Einkünfte im » Inland – meist unter Einbeziehung in den » Progressionsvorbehalt – verbunden ist.

Gewerbliche Auslandsverluste in DBA-Ländern werden somit nicht berücksichtigt. Um der drohenden Resignation bei gewerblichen Auslandsengagements in DBA-Ländern vorzubeugen, sollte § 2a Abs. 3 EStG die steuerlichen Nachteile – verglichen mit »abkommenslosen« Ländern – beseitigen. Anfangsverluste wurden bei DBA-Engagements unmittelbar berücksichtigt. Der somit ermöglichte allgemeine » Verlustabzug war mit einer Hinzurechnung (§ 2a Abs. 3 Sätze 3–6 und Abs. 4 EStG) für den Fall der späteren Gewinnerzielung verbunden. Mit der Streichung dieser Subventionsvorschrift ab VZ 1999 ist die internationale Öffnung der deutschen Steuerpolitik zurückgenommen worden. Ursprünglich sollte es jedoch bis zum VZ 2008 bei der Hinzurechnung bei früheren Verlustverrechnungen bleiben. Nach dem JStG 2008 ist die Regelung auch über den VZ 2008 hinaus weiter anzuwenden (§ 52 Abs. 3 Satz 3 EStG). Ob die Nachversteuerungsregelung des § 2a Abs. 3 und Abs. 4 EStG gegen Europarecht verstößt, steht inzwischen auf dem Prüfstand des EuGH (vgl. BFH Beschluss vom 29.11.2006, I R 45/05, IStR 2007, 326).

Der Exkurs in die zwischenzeitlich nur noch latent wirkenden Anordnungen von § 2a Abs. 3 und 4 EStG soll zusätzlich auf zwei Aspekte hinweisen:

• Der globale (verbliebene) Anwendungsbereich von § 2a EStG ist nur bei einer Einbindung in das Internationale Steuerrecht nachvollziehbar und

• § 2a EStG kommt wegen der Einzelfallregelung eine hohe dogmatische Bedeutung zu, da sich der exemplarische Gehalt nur im Gesamtzusammenhang erschließt.

1.3. Neufassung des § 2a EStG durch das JStG 2009

Ausgelöst durch die neuere Rspr. des EuGH (EuGH Urteil vom 15.5.2008, C-414/06, »Lidl Belgium«; EuGH Urteil vom 29.3.2007, C-347/04, »Rewe Zentralfinanz«) wurde die Regelung durch das JStG 2009 grundlegend reformiert. Denn der EuGH hat in der Entscheidung »Rewe Zentralfinanz« klar zum Ausdruck gebracht, dass eine Regelung eines Mitgliedstaates, die für eine in diesem Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft die Möglichkeit einschränkt, Verluste auf die Abschreibung von Beteiligungswerten an in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen TG auszugleichen, mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrages nicht vereinbar ist. Darüber hinaus vertritt auch die Europäische Kommission die Auffassung, dass Deutschland mit der bisherigen Regelung des § 2a EStG gegen den EG-Vertrag verstößt, indem ausländische Verluste nach § 2a EStG nicht zum Abzug zugelassen werden, während inländische Verluste von der Bemessungsgrundlage abziehbar sind. Dementsprechend wurde auch ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland eröffnet.

§ 2a EStG wurde durch das JStG 2009 europarechtskonform umgestaltet. Die Neuregelung sieht vor, dass die Verlustausgleichsbeschränkung sich auf Tatbestände beschränkt, die außerhalb von EU- bzw. EWR-Mitgliedstaaten verwirklicht werden (Drittstaaten = Nicht-EU-Mitgliedstaaten bzw. EWR-Mitgliedstaaten, die keine umfassende Rechtshilfe zugesagt haben, also gilt Liechtenstein als Drittstaat!).

Damit greift die Verlustausgleichsbeschränkung nur noch ein, wenn die Verluste in einem Drittstaat entstanden sind (s. auch BMF vom 30.7.2008, BStBl I 2008, 810: § 2a EStG war für EU-/EWR-Fälle in allen offenen Fällen faktisch aufgehoben). Liechtenstein soll jedoch wegen der fehlenden Rechtshilfe nicht vom Anwendungsbereich des § 2a EStG ausgenommen werden. Bei Drittstaatenfällen ist § 2a EStG in der bisherigen Fassung damit weiterhin anzuwenden.

Nach der Neuregelung ist jetzt z.B. für Verluste aus Vermietung und Verpachtung aus EU-/EWR-Staaten mit Freistellung, z.B. aus Österreich, die noch nicht bestandskräftig gesondert festgestellt sind, der negative Progressionsvorbehalt anzuwenden. Verluste aus Vermietung und Verpachtung aus EU-/EWR-Staaten mit Anrechnungsmethode (nur Finnland und Spanien) können jetzt mit anderen steuerpflichtigen Einkünften ausgeglichen werden.

Für Verluste, die nach § 2a EStG bereits bestandskräftig gesondert festgestellt und noch nicht verrechnet wurden, findet § 2a Abs 1 Sätze 3 bis 5 EStG in der derzeitigen Fassung weiterhin Anwendung, d.h. diese Verluste können wie bisher in den Folgejahren nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden (s. auch § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG 2009).

2. Die Regelung des § 2a EStG im Einzelnen

2.1. Internationalrechtliche Stellung und dogmatischer »Stellenwert«

Gäbe es keine Spezialregelung wie § 2a EStG, so würden Auslandsergebnisse (hier: -verluste) nach dem Welteinkommensprinzip unmittelbar auf die deutschen Besteuerungsgrundlagen durchschlagen. Dieser Grundsatz gilt aber nur unter dem Vorbehalt des Internationalen Steuerrechts. Dafür gibt es zwei Haupt- und zwei Unterszenarien.

1. Wenn mit dem Tätigkeits-(Quellen-)staat kein DBA besteht, finden § 2a Abs. 1 und 2 EStG unmittelbare Anwendung. § 2 Abs. 3, § 10d EStG sind abbedungen.

2. Es besteht ein DBA mit dem Quellenstaat:

   • Das Besteuerungsrecht für die Aktivitäten von § 2a Abs. 1 Nr. 1–7 EStG wird der BRD zugewiesen. In diesem Fall gilt § 2a EStG ebenfalls unmittelbar (Wirkung wie bei 1.).

   • Das Besteuerungsrecht ist dem Quellenstaat zugewiesen. Auch hier sind zwei Unterfälle zu unterscheiden:

   aa) Es ist im Inland (Ansässigkeitsstaat = BRD) die Anrechnungsmethode vereinbart. Auch hier gilt § 2a EStG unmittelbar (Wirkung wie unter 1.).

   bb) Es ist die Freistellungsmethode vereinbart. Im Falle der Freistellungsmethode werden nach ständiger Rspr. des BFH (zuletzt BFH vom 6.10.1993, BStBl II 1994, 113) weder positive noch negative Einkünfte bei der Verrechnung im » Inland berücksichtigt. Hier wirken sich Auslandsverluste nur i.R.d. negativen Progressionsvorbehalts (» Progressionsvorbehalt) nach § 32b EStG aus.

   Es ist daher eine »Schattenveranlagung« unter Anwendung aller Normen des deutschen Rechts einschließlich des § 2a EStG durchzuführen.

Der zusätzlich dogmatische Stellenwert von § 2a EStG liegt in der Einzelauflistung begründet. Dies kann am besten anhand des Beispiels der Nichtberücksichtigung einer Teilwertabschreibung (insb. bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft) verdeutlicht werden. Die Nichtberücksichtigung einer Teilwertabschreibung auf ein »drittländisches« Wirtschaftsgut wird in § 2a Abs. 1 EStG an drei Stellen erwähnt. Vor dem Hintergrund der allgemein gültigen Aussage, dass eine Teilwertabschreibung bei Privatvermögen wegen des Dualismus der Einkunftsarten (keine Berücksichtigung von Vermögensänderungen im Privatvermögen) nicht steuerrelevant ist, hat es mit den explizit aufgeführten Fällen weitgehend eine andere Bewandtnis.

Noch im Anschluss an obige Feststellung (keine Teilwertabschreibung im Privatvermögen) hat bereits § 2a Abs. 1 Nr. 6c EStG eine aufschlussreiche Entstehungsgeschichte. Diese ab VZ 1992 geltende Ausgleichsbeschränkung wurde eingeführt, weil Auslandsaktivitäten im Bereich der Vermietung (Nr. 6a) und der Vercharterung (Nr. 6b) ursprünglich nur als Anwendungsfälle des Privatvermögens konzipiert waren. Mit einer Umqualifikation der betroffenen Wirtschaftsgüter (Gebäude, Schiffe, sog. Sachinbegriffe) in » Betriebsvermögen war der Weg zu einer » Teilwertabschreibung eröffnet. Um diesen Umweg abzugraben, ist Nr. 6c im Jahre 1992 eingeführt worden.

Die Teilwertabschreibung einer betrieblichen Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft nach § 2a Abs. 1 Nr. 3a EStG verdankt ihre Auflistung der Tatsache, dass bis 1991 Verluste aus Anteilen an ausländischen Betriebsstätten (Zweck: Halten von Auslandsbeteiligungen) auf die inländische » Gewinnermittlung durchschlugen. Dieser steuerlichen Wertminderung der Auslandsanteile sollte mit Nr. 3a – vorbehaltlich der Aktivitätsmerkmale gem. § 2a Abs. 2 Satz 2 EStG – entgegengewirkt werden. Nach BMF-Schreiben vom 11.6.2007 war § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a EStG aufgrund des EuGH-Urteils in der Rechtssache »Rewe Zentralfinanz« auf negative Einkünfte mit EU- oder EWR-Bezug (Ausnahme Liechtenstein) nicht weiter anzuwenden, es sei denn, die Teilwertabschreibung ist auf Umstände zurückzuführen, die außerhalb der EU oder des EWR liegen (BMF vom 11.6.2007, BStBl I 2007, 488). Letzterer Anwendungserlass wurde zwischenzeitlich aufgehoben (BMF vom 30.7.2008, BStBl I 2008, 810).

Mit der Einführung von Nr. 7a sollte ebenfalls eine Umgehung der Ausgleichsbeschränkungen der Nr. 3 und 4 verhindert werden. Durch die Zwischenschaltung einer inländischen KapG mit den in § 2a Abs. 1 Nr. 1–6 EStG genannten Aktivitäten konnte – ebenfalls bis 1991 – über die TW-AfA dieser Beteiligung ein mittelbarer Verlustausgleich erzielt werden. Auch dieses »Schlupfloch« wurde ab VZ 1992 gestopft.

2.2. Der Hauptanwendungsbereich: Betriebsstättenverluste

§ 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst Verluste aus einer in einem Drittstaat gelegenen gewerblichen » Betriebsstätte. Der Anwendungsbereich ist durch die Aktivitätsklausel von Abs. 2 auf eine sog. passive Betriebsstätte beschränkt.

Bei der Einordnung gewerblicher Betriebsstätten-Verluste ist nicht nur auf das Vorliegen einer » Betriebsstätte einzugehen. Bei mehreren Betriebsstätten ist für jede » Betriebsstätte gesondert das Ergebnis zu ermitteln. Wie die Gesamtschau belegt, folgt § 2a EStG nicht dem Einkunftsartenschema des § 2 Abs. 1 EStG, sondern formuliert eher Tatbestandsumschreibungen, in denen unerwünschte Verlustzuweisungen eine Rolle spielen (besonders deutlich: § 2a Abs. 1 Nr. 3, 6b, 6c und 7 EStG). Für die praxisrelevante Auslegung gewerblicher Drittlandsverluste ist daher zu berücksichtigen, dass die speziellen Umqualifizierungen des nationalen Rechts (z.B. das sog. Subsidiaritätsprinzip der § 20 Abs. 3 EStG und § 21 Abs. 3 EStG) hier nicht einschlägig sind. Für diese phänomenologische Betrachtungsweise hat sich in der Literatur der Begriff von der »umgekehrten isolierenden Betrachtungsweise« gem. § 49 Abs. 2 EStG eingebürgert.

Von größerer Bedeutung ist allerdings die Aktivitätsprüfung nach § 2a Abs. 2 EStG. Danach greift die Verlustbeschränkung von Abs. 1 nicht, wenn aktive gewerbliche Tätigkeiten im Drittland unternommen werden. Darunter versteht das Gesetz die Herstellung und » Lieferung von Waren (ausgenommen Waffen; nach BFH-Urteil vom 30.4.2003, I R 95/02, BStBl II 2003, 918 ist Munition keine Waffe), die Gewinnung von Bodenschätzen, sowie sonstige gewerbliche Leistungen, soweit sie nicht touristischen Zwecken dienen oder in der Vermietung von Wirtschaftsgütern einschließlich der gewerblichen Überlassung von Rechten, Plänen und dgl. liegen. Im letzten Halbsatz (sog. Holdingprivileg) wird das unmittelbare Halten eines mindestens 25 %igen Anteils an einer Drittlands-Kapitalgesellschaft (» Kapitalgesellschaften) mit entsprechenden Aktivtätigkeiten selbst als aktive gewerbliche (!) Betätigung fingiert.

Für die Auslegung der einschlägigen Tatbestandsmerkmale gelten mit Ausnahme der isolierenden Betrachtungsweise (§ 49 Abs. 2 EStG) und der Interpretation des »Waren«-Begriffes keine Besonderheiten. Nachdem es im Steuerrecht keine Legaldefinition für »Waren« gibt, greift die heute h.A. auf den Warenbegriff des § 1 Abs. 2 Nr. 1 HGB a.F. (= körperliche, bewegliche Gegenstände) zurück. Danach sollen immaterielle Wirtschaftsgüter (» Immaterielle Wirtschaftsgüter) (Software, Spielfilme) ebenso wenig Waren sein wie Grundstücke. Zumindest bei Immobilien sollte § 2a EStG seiner Zielsetzung nach – und nicht mit einer überholten Analogie zum alten HGB – ausgelegt werden.

2.3. Ergänzungen (insbesondere Europarechtswidrigkeit)

Abgesehen von der steuerpolitischen Feststellung, dass die Abschaffung des § 2a Abs. 3 und Abs. 4 EStG ein Schritt zurück in der politisch-geographischen Öffnung des Steuerrechts ist, ist zudem davon auszugehen, dass § 2a EStG a.F. die in Art. 43 EG geregelte Niederlassungsfreiheit verletzt. Wie der EuGH jüngst entschied, ist sowohl die Verrechnungsbeschränkung in § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6a EStG a.F. (Verluste aus Vermietung und Verpachtung von ausländischen Immobilien; EuGH Urteil vom 21.2.2006, C-152/03, Rs. Ritter-Coulais) als auch in § 2a Abs. 1 Nr. 3a EStG a.F. (Verluste aus Abschreibungen auf den Beteiligungswert an ausländischen Tochtergesellschaften; EuGH Urteil vom 29.3.2007, C-347/04, Rs. REWE Zentralfinanz) mit Europarecht nicht vereinbar. Diese Feststellungen werden wohl auch auf die anderen Tatbestandsumschreibungen des § 2a EStG a.F. übertragbar sein. Auch die Finanzverwaltung hat die bislang zu den EuGH-Entscheidungen ergangenen Nichtanwendungserlasse mittlerweile aufgehoben (BMF vom 24.11.2006, BStBl I 2006, 763, BMF vom 11.6.2007, BStBl I 2007, 488, BMF vom 30.7.2008, BStBl I 2008, 810). Über die Europarechtstauglichkeit des § 2a EStG a.F. wird der EuGH in einem weiteren Vorabentscheidungsersuchen des BFH zu befinden haben (BFH vom 29.11.2006, I R 45/05, IStR 2007, 326; vgl. auch den Beschluss des FG München vom 20.4.2006, IStR 2007, 481 zur Europarechtswidrigkeit von § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F.).

In der Rs. Stahlwerk Ergste Westig »SEW«, in der es um die Berücksichtigung von Verlusten einer US-Betriebsstätte ging, hat der EuGH zwischenzeitlich mit Beschluss vom 6.11.2007 erkannt, dass die Niederlassungsfreiheit der Art. 43 bis 48 EG keine im Verhältnis zu einem Drittstaat anwendbare Grundfreiheit sei und mithin nicht geltend gemacht werden könne (EuGH Beschluss vom 6.11.2007, Rs. C-415/06, IStR 2008, 107). Umgesetzt wurde diese Entscheidung mit Beschluss des BFH vom 11.3.2008, mit welchem dieser eine Berücksichtigung von Verlusten einer durch eine Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte in den USA bei der inländischen Gewinnermittlung ausschloss (BFH Beschluss vom 11.3.2008, I R 116/04 (NV), DStR 2008, 1086).

Die Nichtberücksichtigung von Verlusten einer EU-Betriebsstätte bei der inländischen Gewinnermittlung verstößt nach dem jüngsten Urteil des EuGH vom 15.5.2008 nicht gegen Gemeinschaftsrecht, sofern ausländische Betriebsstättengewinne aufgrund eines DBA im Betriebsstättenstaat besteuert werden und ein entsprechender Verlustvortrag (» Verlustvortrag und -rücktrag) möglich ist. Letztlich hat der EuGH mithin die in der Rs. Marks & Spencer entwickelten Grundsätze zur Verrechnung von Verlusten ausländischer Tochtergesellschaften auf ausländische Betriebsstätten übertragen (EuGH Urteil vom 15.5.2008, C-414/06, Rs. Lidl Belgium, IStR 2008, 400). Auch der BFH hat sich mittlerweile in dem dem Vorabentscheidungsersuchen zugrunde liegenden Verfahren der Auffassung des EuGH angeschlossen (BFH Urteil vom 17.7.2008, I R 84/04; BFH/NV 2008, 1940, bestätigt durch BFH Urteil vom 3.2.2010, I R 23/09, DStR 2010. 918; aber: BMF Nichtanwendungserlass vom 13.7.2009, BStBl I 2009, 835). In einem weiteren – dem EuGH-Urteil in der Rs. Lidl Belgium vorausgehenden – Urteil hat der BFH Gegenteiliges entschieden (BFH Urteil vom 29.1.2008, I R 85/06, BStBl II 2008, 671). Die Finanzverwaltung hat dieses Urteil mit einem Nichtanwendungserlass belegt (BMF vom 4.8.2008, BStBl I 2008, 837). Mit Verfügung vom 19.2.2010 äußert sich nunmehr das Bayerische Landesamt für Steuern und erläutert die Wirkungen der Entscheidung des EuGH in der Rs. Lidl Belgium (a.a.O.) hinsichtlich der Berücksichtigung von ausländischen Verlusten aus Betriebsstätten (DB 2010, 476). Die Rechtsprechung des EuGH wird dahingehend interpretiert, dass allein auf die (rechtliche) Möglichkeit der Verlustberücksichtigung im Betriebsstättenstaat abzustellen ist. Verluste könnten im Betriebsstättenstaat mit anderen Einkünften verrechnet oder mittels eines Vortrages in Folgejahre oder eines Rücktrages in Vorjahre Berücksichtigung finden. Ob sich die Verluste tatsächlich im Rahmen einer Veranlagung auswirken oder aber aufgrund einer zeitlichen Begrenzung Verlustüberhänge verbleiben, soll dagegen unerheblich sein. Ebenso führe die Aufgabe oder Veräußerung einer Betriebsstätte für sich genommen nicht zu einer Verlustberücksichtigung im Inland. Insoweit bestehe jederzeit die Möglichkeit für den Steuerpflichtigen, in dem betreffenden Staat eine neue Betriebsstätte zu eröffnen, von deren Gewinn ein Verlust abgezogen werden könne. Der Veräußerung einer Betriebsstätte gleichstehen soll die Einbringung einer Betriebsstätte in eine Körperschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Eine inländische Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste ist damit nahezu ausgeschlossen, soweit die (wenn auch nur theoretische) Möglichkeit einer Berücksichtigung im Betriebstättenstaat besteht.

Jüngst sind mehrere Finanzgerichtsentscheidungen ergangen, die sich mit dieser Problematik auseinandersetzen. Die Finanzurteile stimmen dabei insofern überein, dass eine Verlustberücksichtigung im Inland stattfindet, wenn die Verluste im Ausland endgültig nicht mehr berücksichtigt werden können. Unterschiedliche Auffassungen vertreten die Finanzrichter in der Begründung sowie bei der zeitlichen Zuordnung der Verluste (FG Hamburg Urteil vom 18.11.2009, 6 K 147/08, EFG 2010, 265; FG Düsseldorf Urteil vom 8.9.2009, 6 K 308/04 K). Zur »Finalität« ausländischer Betriebsstättenverluste hat zwischenzeitlich auch der BFH zwei Revisionsentscheidungen veröffentlicht (BFH Urteile vom 9.6.2010, I R 107/09 und I R 100/09, DStR 2010, 1059 und 1611). Nach Auffassung des BFH sind Verluste nicht »final«, wenn sie im Betriebsstättenstaat aufgrund dessen Steuergesetze vollständig oder nach Ablauf eines Verlustvortragszeitraums vom Abzug ausgeschlossen sind. »Final« sind Verluste nur, wenn sie aus tatsächlichen Gründen nicht mehr berücksichtigt werden können, etwa bei Umwandlung der Auslandsbetriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft, der Übertragung der Betriebsstätte oder deren Aufgabe. In diesen Fällen sind die Verluste im Inland sowohl bei der Bemessungsgrundlage für die Einkommen- und Körperschaftsteuer als auch die Gewerbesteuer abzuziehen. Berücksichtigungsfähig sind die Verluste (erst) in dem Veranlagungszeitraum, in dem die »Finalität« eintritt und nicht bereits im Jahr des Entstehens der Verluste (zuletzt bestätigt durch BFH Urteil vom 9.11.2010, I R 16/10, BFH/NV 2011, 524). Einer (abermaligen) Vorlage dieser Rechtsfrage an den EuGH bedarf es nach Ansicht des BFH nicht. Die Urteile des BFH stehen (teilweise) in Widerspruch zu der vom Bayerischen Landesamt für Steuern veröffentlichten Verfügung vom 19.2.2010 zu der Entscheidung des EuGH in der Rs. Lidl-Belgium (a.a.O.). Es bleibt daher abzuwarten, wie die Finanzverwaltung nunmehr auf die Vorgaben des BFH reagiert. Die Entscheidungen sind von großer Bedeutung für alle EU-Mitgliedstaaten, da sie ausdrücklich die Steuersouveränität der einzelnen Mitgliedstaaten bestätigen.

Die EU-Kommission hatte inzwischen ein Vertragsverletzungsverfahren nach Art. 226 EG eröffnet und Deutschland aufgefordert, die diskriminierenden Verlustbeschränkungsvorschriften des § 2a Abs. 1 EStG a.F. zu ändern (Pressemitteilung vom 18.10.2007, IP/07/1547, Az. 1998/4684). Hierauf hat der deutsche Gesetzgeber nunmehr mit dem Jahressteuergesetz 2009 reagiert. Danach wird die Verlustabzugsbeschränkung auf Tatbestände außerhalb der EU bzw. EWR-Staaten reduziert (§ 2a EStG; vgl. auch BMF vom 30.7.2008, BStBl I 2008, 810: sog. Drittstaaten).

2.3.1. Probleme mit der EU-Tauglichkeit

Ungeachtet der Änderung im JStG 2009 verbleiben folgende Probleme:

Das FG Baden-Württemberg hat im Beschluss vom 22.1.2008 (6 K 234/07) dem EuGH (neben der Frage der Anwendung des § 2a EStG) die Frage vorgelegt, ob die Versagung der degressiven Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 5 EStG für eine im Ausland (Spanien) belegene Immobilie gegen das Gemeinschaftsrecht verstößt (Rs. C-35/08 »Busley/Cibrian«).

In der Praxis wird bezüglich der weiteren Anwendung des § 2a EStG zu nicht EU-/EWR-Staaten (insbesondere der Schweiz) geltend gemacht, dass ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit vorliegen würde. Diesem Argument folgt die Finanzverwaltung nicht. Denn nach der sog stand-still-Klausel (Art. 57 Abs. 1 EG-Vertrag) handelt es sich bei der Verlustausgleichsbeschränkung des § 2a EStG um eine Vorschrift, die bereits am 31.12.1993 bestanden hat. Es sind auch keine anhängigen Verfahren vor dem BFH oder dem EuGH bekannt, in denen geltend gemacht würde, dass die Anwendung des § 2a Abs. 1 EStG bei negativen Einkünften aus Einkunftsquellen in Drittstaaten oder in Liechtenstein einen Verstoß gegen die Prinzipien der Niederlassung- und/oder Kapitalverkehrsfreiheit des EG-Vertrages darstelle.

2.3.2. Sonstiges

Davon abgesehen fehlt eine nachvollziehbare Entscheidung des Gesetzgebers zur Frage, welche Auslandsaktivitäten volkswirtschaftlich wünschenswert sind.

Die Frage stellt sich – mangels Aufnahme in den Katalog des § 2a Abs. 2 EStG – für landwirtschaftliche Betriebsstätten ebenso wie für stille Beteiligungen. Mit einem entsprechenden Gestaltungsvorschlag können gravierende steuerliche Fehlentwicklungen vermieden werden (Land- und Forstwirtschaft wird bei Zukauf fremder Waren zu einer gewerblichen Betätigung; Ausstattung der ausländischen » Betriebsstätte mit hohem » Eigenkapital statt einer » Einlage als stiller Gesellschafter). Bei allem Verständnis für die Verlustkappung bei Beteiligungen an Plantagen/Tierfarmen auf den Bahamas, Bermudas und Touristikvorhaben in Costa Rica und Monaco, kann die Entscheidung, echte gewerbliche Anlaufverluste in DBA-Staaten von der Verlustverrechnung auszuschließen, wenig überzeugen.

3. Verluste bei Steuerstundungsmodellen (§ 15b EStG)

In eine andere Richtung als § 2a EStG zielt § 15b EStG (vormals § 2b EStG). Seit dem 11.11.2005 (betreffend § 2b EStG a.F. bereits seit dem 5.3.1999) werden Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell (» Steuerstundungsmodelle) steuerlich einem rigorosen Verrechnungsverbot unterzogen (Satz 1). Neben den gewerblichen Medien- und Wertpapierfonds sind von § 15b EStG auch modellhafte Anlageinvestitionen von Steuerbürgern betroffen, die außerhalb einer Gesellschaft/Gemeinschaft getätigt werden (» Verluste).

Dies bedeutet, dass negative Einkünfte nach § 15b EStG nicht in die horizontale, vertikale und periodenübergreifende Verlustverrechnung mit anderen Einkünften einbezogen werden; ein späterer Binnenausgleich mit § 15b-Gewinnen erfolgt lediglich mit Gewinnen, die der Steuerpflichtige aus derselben Einkunftsquelle (unter § 2b EStG a.F. noch »aus solchen Einkunftsquellen«) erzielt.

§ 15b EStG ist aufgrund der bewusst unklar gehaltenen Steuermerkmale der Vorschrift erst seit dem 17.7.2007 praktizierbar, nachdem in einem BMF-Schreiben Leitlinien zur Auslegung des § 15b EStG aufgestellt wurden (BMF vom 17.7.2007, DStR 2007, 1347).

Mit Beschluss vom 2.8.2007 hat der BFH zwischenzeitlich ernsthafte Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 2b EStG geäußert, die sich aus der fehlenden Folgerichtigkeit sowie der Unbestimmtheit der Vorschrift ergäben. Zudem könne eine in einem BMF-Schreiben festgehaltene Handhabung der Norm ein hinreichend konkretes Gesetz nicht ersetzen (BFH Beschluss vom 2.8.2007, IX B 92/07, DStR 2007, 2150). Nach der h.M. dürften diese Grundsätze auch auf § 15b EStG übertragbar sein.

4. Literaturhinweise

Kessler, Inländische Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste, IFSt Nr. 412/2004; Bernhard, Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten im Lichte des Europarechts, IStR 2001, 366; Korn/Strahl, Steuerliche Hinweise und Dispositionen zum Jahresende 2005, NWB 2005, Fach 2, 8914; Apel, Verrechnung von Anfangsverlusten nur noch im Rahmen der gleichen Beteiligung möglich, StuB 2005, 1000; Hruschka, »Totgesagte leben länger« – Bedeutet die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache »Ritter-Coulais« das Ende von § 2a EStG?, IStR 2006, 629; Cloer/Lavrelashvili, Ritter-Coulais: Das BMF-Schreiben vom 24.11.2006 im Lichte des Europarechts, BB 2007, 187; Reichl/Wittkowski, § 2a EStG im Fadenkreuz des EuGH? – Die Schlussanträge in der Rechtssache »REWE Zentralfinanz«, IStR 2006, 655; Scholten/Griemla, Beteiligungsstrukturen im Problemfeld des § 2a EStG – Der mehrstufige Kombinationsfall, IStR 2007, 346; Reichl/Wittkowski, Das EuGH-Urteil in der Rs. Rewe Zentralfinanz: Neues zur grenzüberschreitenden Verlustverrechnung?, IStR 2007, 385; Röhrbein, Steuerliche Berücksichtigung von Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an ausländischen Tochtergesellschaften, IWB (2007) Fach 11a, 1141; Brandtner/Lechner/Schmidt, Verluste bei Steuerstundungsmodellen: Anmerkungen zum Anwendungsschreiben des BMF zu § 15b EStG, BB 2007, 1922; Naujok, Anmerkungen zum Anwendungsschreiben zu § 15b EStG vom 17.7.2007, DStR 2007, 1601; Verfassungswidrigkeit des § 2b EStG – Zugleich Anmerkungen zum Beschluss des BFH vom 2.8.2007, IX B 92/07, DStR 2007, 2150, DStR 2008, 480; Dörfler/Ribbrock, Grenzüberschreitende Verluste, Wegzugsbesteuerung sowie Koordinierung von steuerlichen Regelungen im Binnenmarkt – eine Bestandsaufnahme, BB 2008, 304; Kessler/Eicke, Gedanken zur grenzüberschreitenden Verlustnutzung nach Lidl Belgium, IStR 2008, 581; Mayr, Endgültige Verluste im Sinne von Marks & Spencer, BB 2008, 1816; Nacke, Die einkommensteuerlichen Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2009, DB 2008, 2792, Roser, Umsetzung und Umfang der Verlustnutzung nach Marks & Spencer – Umsetzungsfragen in der Praxis – Ubg 2010, 30; Knipping, Das BMF-Schreiben zum BFH-Folgeurteil in der Rechtssache Lidl Belgium, IStR 2010, 49; Schwenke, Grenzüberschreitender Verlusttransfer – EuGH-Rechtsprechung und Reaktionen des Gesetzgebers, Ubg 2010, 325; Braunagel, IStR 2010, 313; Lenz/Ribbrock, Die Berücksichtigung EU-ausländischer Betriebsstättenverluste beim deutschen Stammhaus, DB 2010, 1963; Mitschke, Ergebnisabführungsvertrag »über die Grenze« und Abzug finaler Verluste ausländischer Tochtergesellschaften – Zugleich eine Erwiderung auf die Anmerkung von Homburg zu BFH-Urteil I R 16/10, IStR 2011, 185; Spengel/Matenaer, Grenzüberschreitende Verrechnung von Betriebsstättenverlusten – ein kritischer Vergleich der EuGH-Rechtsprechung, IStR 2010, 817; Wittkowski/Lindscheid, BB-Rechtsprechungsreport Grenzüberschreitende Verlustverrechnung 2010, BB 2010, 3054.

5. Verwandte Lexikonartikel

» Ausländische Einkünfte = Besteuerung ausländischer Einkunftsteile

» Progressionsvorbehalt

» Verlustabzug

» Verluste