Steuerhinterziehung im Steuerlexikon

1. Anweisung für das Straf- und Bußgeldverfahren

Die Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) – AStBV (St 2011) – (BStBl I 2010, 1435) sollen der einheitlichen Handhabung des Gesetzes dienen und die reibungslose Zusammenarbeit der zur Verfolgung von » Steuerstraftaten und » Steuerordnungswidrigkeiten berufenen Stellen der Finanzbehörden untereinander, mit anderen Stellen der Finanzbehörden sowie mit den Gerichten und Staatsanwaltschaften gewährleisten. Die Anweisungen enthalten eine Zusammenfassung von hierfür maßgeblichen Grundsätzen sowie Hinweise für deren praktische Anwendung und sind in allen Straf- und Bußgeldverfahren anzuwenden, in denen die Finanzbehörde ermittelt oder zur Mitwirkung berufen ist.

2. Begehung der Steuerhinterziehung

Nach § 370 AO begeht Steuerhinterziehung, wer

den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,
die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder
pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt

und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Der Versuch ist strafbar. Steuern sind dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Nach § 371 AO besteht die Möglichkeit der » Selbstanzeige, um dadurch Straffreiheit zu erlangen.

Nach § 26c UStG wird die gewerbsmäßig oder bandenmäßig betriebene Tathandlung i.S.v. § 26b UStG (» Steuerordnungswidrigkeiten) unter Strafe gestellt.

3. Verfolgungsverjährung

Soweit eine Steuer hinterzogen wurde, beträgt die Verfolgungsverjährung nach § 78 Abs. 3 Nr. 4 des Strafgesetzbuches grundsätzlich fünf Jahre. Demgegenüber beträgt die steuerliche Festsetzungsfrist im Fall der Steuerhinterziehung gem. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zehn Jahre, die sich im Einzelfall durch An- und Ablaufhemmungen über die zehn Jahre hinaus verlängert.

Mit den Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wurde die Verfolgungsverjährung durch den neu eingefügten § 376 Abs. 1 AO in den besonders schweren, in § 370 Abs. 3 Satz 2 AO aufgeführten Fällen der Steuerhinterziehung ebenfalls auf zehn Jahre verlängert. Dadurch soll vermieden werden, dass im Falle der Steuerhinterziehung die Steuerfestsetzung noch erfolgen kann, während eine Strafverfolgung des Steuerhinterziehers nicht mehr möglich ist. Die Änderung gilt gem. § 23 EGAO i.d.F. des JStG 2009 für alle Straftaten, die ab dem Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2009 noch nicht verjährt sind.

Für den Grundtatbestand nach § 370 AO ist eine Verlängerung der Verfolgungsverjährung nicht vorgesehen. Insoweit gilt nach wie vor die Fünfjahresfrist des § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB.

4. Steuerhinterziehung bei Steueranrechnung

Nachträglich bekannt gewordene Kapitalerträge stellen neue Tatsachen i.S.d. § 173 AO dar, die zur Änderung der Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO führen, wenn sich durch die Erfassung der Kapitalerträge eine geänderte (höhere) Einkommensteuerschuld ergibt und noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Steuerfestsetzungen sind auch dann nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, wenn sich nach Anrechnung der Kapitalertragsteuer eine niedrigere verbleibende Einkommensteuerschuld und damit ein Steuererstattungsanspruch ergeben.

In Fällen der Berücksichtigung von Anrechnungsbeträgen ist im Hinblick auf den Tatbestand der Steuerhinterziehung erforderlich, dass sich nach Berücksichtigung dieser Anrechnungsbeträge (» Korrektur von Verwaltungsakten) ein erhöhter Steueranspruch ergibt. Gegenüberzustellen sind demnach die Steuer nach den bisherigen (unberechtigten oder unterlassenen) Angaben (= Steuer-Ist) und die Steuer nach dem gesetzlichen Tatbestand, wie sie sich nachträglich darstellt (= Steuer-Soll), jeweils unter Berücksichtigung der Steueranrechnungsbeträge. Soweit sich der Steueranspruch hiernach, z.B. durch nachträgliche Berücksichtigung von Kapitalertragsteuern, ermäßigt, liegt schon objektiv keine Steuerverkürzung i.S.d. § 370 AO vor.

Die Anwendung der zehnjährigen Festsetzungsfrist (» Festsetzungsverjährung) gem. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO setzt voraus, dass der Tatbestand der Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 AO objektiv und subjektiv erfüllt ist. In dieser Fallkonstellation verbleibt es mangels Steuerhinterziehung bei der regulären Festsetzungsverjährungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO von vier Jahren. Verbleibt es wegen Eintritt der Festsetzungsverjährung unter Berücksichtigung der Vierjahresfrist wegen der bereits eingetretenen » Festsetzungsverjährung bei der bisherigen Steuerfestsetzung, kann eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer wegen § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht vorgenommen werden (siehe Verf. der OFD Hannover vom 3.6.2008, S 0351 – 77 – StO 143, LEXinform 5231504).

Durch die Einführung der Abgeltungsteuer seit dem Veranlagungszeitraum 2009 ist für Kapitalerträge i.S.d. § 20 EStG, soweit sie der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, die Einkommensteuer grundsätzlich mit dem Steuerabzug abgegolten (§ 43 Abs. 5 EStG). Eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach Eintritt der Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung ist dann nicht mehr möglich, wenn der Steuerpflichtige mit seiner Einkommensteuererklärung keinen Antrag gem. § 32d Abs. 4 oder Abs. 6 EStG gestellt hat.

5. Gleichgestellte Straftaten

Den Steuerstraftaten gleichgestellte Straftaten sind

die ungerechtfertigte Erlangung von Altersvorsorgezulagen, von Wohnungsbau-, Bergmannsprämien und von Arbeitnehmersparzulagen durch Taten i.S.d. § 370 AO (§ 96 Abs. 7 EStG, § 8 Abs. 2 WoPG, § 5a Abs. 2 BergPG, § 29a BerlinFG, § 14 Abs. 3 VermBG) sowie der Versuch dazu;
der Betrug (§ 263 StGB) in Bezug auf Eigenheimzulage nach dem Eigenheimzulagengesetz (§ 15 Abs. 2 EigZulG) und auf Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz (§ 15 InvZulG 2010);
der Subventionsbetrug (§ 264 StGB) in Bezug auf Investitionszulagen nach dem Investitionszulagengesetz (§ 15 InvZulG 2010);
die Begünstigung einer Person, die eine der vorstehend genannten Taten begangen hat (§ 257 StGB);
die Anstiftung (§ 26 StGB) und die Beihilfe (§ 27 StGB) zu einer der vorstehend genannten Taten.

6. Doppelter Bezug von Kindergeld

Das FG Rheinland-Pfalz hat zu der Frage Stellung genommen, ob der doppelte Bezug von Kindergeld für ein und dasselbe Kind als Steuerhinterziehung bewertet und daher der überzahlte Betrag im Rahmen einer auf zehn Jahre verlängerten Verjährungsfrist zurückgefordert werden kann.

Im Streitfall war der Kläger (als beurlaubter Beamter) bei der Deutschen Bahn AG beschäftigt. (Hinweis: Nach der Privatisierung der Deutschen Bahn wurden die bisherigen Beamten statusmäßig in das Bundeseisenbahnvermögen (BV) versetzt, arbeiten aber bei dem jetzigen privaten Arbeitgeber Deutsche Bahn AG weiter.) Er beantragte für seine Tochter bei der Familienkasse Kindergeld. Ebenfalls reichte er beim BV einen Antrag auf Zahlung von Kindergeld ein. In der Folgezeit gingen ab Januar 1999 auf seinem Bankkonto neben den Gehaltszahlungen betragsidentische Zahlungen für Kindergeld sowohl von der Familienkasse als auch vom BV ein, wobei die Zahlung der Familienkasse ausdrücklich als Zahlung von Kindergeld bezeichnet war. Im Rahmen eines Datenabgleichs von Kindergeldbeziehern durch die Familienkasse mit dem BV fiel im Jahr 2008 die Doppelzahlung des Kindergelds auf. Mit Bescheid vom Oktober 2008 hob die Familienkasse ihre Kindergeldfestsetzung ab Januar 1999 auf und forderte das für den Zeitraum von Januar 1999 bis August 2008 gezahlte Kindergeld zurück.

Der Vater war dagegen der Ansicht, dass der Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für die Zeiträume vor 2004 der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegenstehe. Er sei allerdings dahingehend vergleichsbereit, dass er ohne Anerkennung einer Rechtspflicht das überzahlte Kindergeld für den nicht verjährten Zeitraum zurückzahle. Eine Steuerhinterziehung habe er nicht begangen, so dass nicht von einer zehnjährigen Verjährungsfrist auszugehen sei. Es hätte eine Abstimmung zwischen der Familienkasse und dem BV stattfinden müssen. Der Familienkasse sei ein Organisationsverschulden vorzuwerfen. Er selbst habe sich korrekt verhalten. Es habe ihm auch nicht zwangsläufig auffallen müssen, dass Doppelzahlungen erfolgt seien.

Die Klage hatte jedoch keinen Erfolg. Das FG Rheinland-Pfalz führte u.a. aus, eine Mehrfachgewährung von Kindergeld für ein und dasselbe Kind komme nicht in Betracht. Die Familienkasse habe die Aufhebung zu Recht darauf gestützt, dass ihr – der Familienkasse – die Zahlungen des BV nicht bekannt gewesen seien. Wegen Vorliegens einer Steuerhinterziehung sei von einer zehnjährigen Verjährungsfrist auszugehen. Der Kläger habe gegenüber der Familienkasse irreführende Angaben gemacht. Der Behauptung des Klägers, dass er über einen Zeitraum von nahezu zehn Jahren nicht bemerkt habe, dass er doppelt Kindergeld bezogen habe, folgte der Senat nicht. Die Zahlungen der Familienkasse seien auf den Kontoauszügen ausdrücklich mit der Bezeichnung Kindergeld versehen worden. Auch wenn auf den Kontoauszügen die betragsidentischen Zahlungen der BV nicht ausdrücklich als Kindergeld bezeichnet worden seien, habe sich für den Kläger die Zweckbestimmung dieser Zahlungen aber eindeutig aus den vom BV monatlich erstellten Mitteilungen ergeben. Das Gericht ging davon aus, dass es dem Kläger bekannt gewesen sei, dass er nur an einer Stelle, dem Arbeitgeber, Kindergeld hätte beantragen können, das ergebe sich auch daraus, dass er schriftlich in beiden Kindergeldanträgen bestätigt habe, jeweils ein Merkblatt über Kindergeld erhalten und zur Kenntnis genommen zu haben. Seiner Verpflichtung zur Korrektur des Sachverhalts sei er nicht nachgekommen (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 21.1.2010, 4 K 1507/09; Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 10.2.2010, LEXinform 0434943).

7. Steuerhehlerei

Steuerhehlerei i.S.d. § 374 AO begeht, wer Erzeugnisse oder Waren, hinsichtlich deren Verbrauchsteuern oder Zoll hinterzogen oder Bannbruch nach § 372 Abs. 2, § 373 AO begangen worden ist, ankauft oder sonst sich oder einem Dritten verschafft, sie absetzt oder abzusetzen hilft, um sich oder einen Dritten zu bereichern.

8. Selbstanzeige

§ 371 AO ermöglicht in den Fällen der Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 AO die strafbefreiende » Selbstanzeige. Mit dem Gesetz zur Bekämpfung der Geldwäsche und Steuerhinterziehung (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz, BGBl I 2011, 676) wurden mit Wirkung zum 3.5.2011 die Regelungen für eine Strafbefreiung verschärft. Bei einer strafbefreienden » Selbstanzeige müssen nunmehr alle Hinterziehungssachverhalte offengelegt werden und nicht nur die Bereiche, in denen eine Aufdeckung bevorsteht. Damit sollen sog. »Teilselbstanzeigen«, bezogen auf bestimmte Sachverhalte oder auf einzelne Banken oder Länder, ausgeschlossen werden. Für eine wirksame Selbstanzeige ist erforderlich, dass alle unverjährten » Steuerstraftaten einer Steuerart vollständig offenbart werden. Anknüpfungspunkt ist die einzelne hinterzogene » Steuer (bestimmt durch Steuerart und Besteuerungszeitraum), so dass mit der Neuregelung nunmehr alle unverjährten Steuerverkürzungen zu einer Steuerart, also z.B. alle verkürzten Einkommensteueransprüche der noch nicht verjährten Veranlagungszeiträume, betroffen sind. Die strafbefreiende Wirkung tritt – vorbehaltlich der weiteren Bedingungen – dann für die verkürzte Steuer »Einkommensteuer« ein. Unvollständige Selbstanzeigen sind nicht wirksam und führen daher auch nicht zum Abschluss von Verfahren.

Darüber hinaus ist für den Ausschluss der Straffreiheit bereits die drohende Entdeckung einer offenbarten Tat ausreichend. Das ist bereits dann der Fall, wenn dem Täter eine Prüfungsanordnung oder die Einleitung eines Ermittlungsverfahrens zu einer der offenbarten Taten bekannt gegeben ist. Mit dieser zeitlichen Vorverlegung des Ausschlussgrundes wird der gesetzliche Regelfall des persönlichen Erscheinens eines Amtsträgers zur Ausnahme.

Außerdem ist durch die Änderungen mit dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz (BGBl I 2011, 676) eine Unterscheidung der Steuerhinterziehungen vor dem Hintergrund der Selbstanzeige in »leichtere Steuerhinterziehungen« und »Steuerhinterziehungen größeren Ausmaßes« erforderlich. Die »Straffreiheit« bei Steuerhinterziehungen, bei denen das Merkmal des großen Ausmaßes bei 50 T€ verkürzter Steuer je Steuerart und Besteuerungszeitraum als erfüllt angesehen wird, tritt nach einer Selbstanzeige nicht mehr ein. Allerdings wird nach dem neuen, § 153a StPO nachempfundenen, § 398a AO von der Strafverfolgung abgesehen, wenn neben der Entrichtung von Steuer und Zins eine freiwillige Zahlung i.H.v. 5 % der jeweiligen einzelnen verkürzten Steuer zu Gunsten der Staatskasse geleistet wird. Damit soll der Steuerhinterzieher wirtschaftlich stärker belastet werden als der bloß säumige Steuerzahler.

Für die übrigen Taten (= Steuerverkürzung je Steuerart und Besteuerungszeitraum von bis zu 50 T€) bleibt es dabei, dass im Falle einer Selbstanzeige Straffreiheit für die jeweilige einzelne Tat dann eintritt, wenn die Steuern nebst angefallenen Zinsen nachentrichtet worden sind.