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1. Allgemeiner Überblick

Durch das Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensgesetz – AVmG) vom 26.6.2001 (BStBl I 2001, 420) wird eine stufenweise staatliche Förderung der privaten Altersvorsorge eingeführt (Riester-Rente). Die in Art. 6 des AVmG betroffenen Änderungen des EStG traten zum 1.1.2002 in Kraft. Nähere Einzelheiten der steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge und der betrieblichen Altersversorgung regelt das BMF-Schreiben vom 20.1.2009 (BStBl I 2009, 273). Dieses BMF-Schreiben wird mit Wirkung zum 1.1.2010 aufgehoben und durch das BMF-Schreiben vom 31.3.2010 (BStBl I 2010, 270) ersetzt. Weiterhin ist die Altersvorsorge-Durchführungsverordnung (AltvDV) vom 17.12.2002 (BStBl I 2003, 44, BGBl I 2002, 4544) zu beachten. Diese regelt die Grundsätze zur Datenübermittlung sowie die Mitteilungs- und Anzeigepflichten. Das BMF-Schreiben vom 28.1.2005 (BStBl I 2005, 83) bestimmt den Inhalt und den Aufbau der für die Durchführung des Zulageverfahrens zu übermittelnden Datensätze (§ 99 Abs. 1 EStG).

§ 10a EStG beinhaltet einen Sonderausgabenabzugstatbestand für Beiträge zum Aufbau einer kapitalgedeckten zusätzlichen Altersvorsorge. Der Sonderausgabenabzug wird ergänzt um eine progressionsunabhängige Altersvorsorgezulage. Diese dient als Vorauszahlung auf die sich aus dem Sonderausgabenabzug der entsprechenden Beiträge ergebenden Steuervorteile. Bei Personen mit geringem Einkommen oder Familien ist in der Altersvorsorgezulage in vielen Fällen auch eine Förderkomponente enthalten. Der Sonderausgabenabzug steht grundsätzlich denjenigen zu, die von den leistungsrechtlichen Auswirkungen der Rentenreform 2001 und des Versorgungsänderungsgesetzes 2001 wirtschaftlich betroffen sind und die in den betreffenden Alterssicherungssystemen weiterhin »aktiv« versichert sind. Die steuerliche Förderung der zusätzlichen Altersvorsorge erfolgt somit entweder durch eine Zulage nach den §§ 79 ff. EStG oder alternativ mit dem Abzug der Sparleistung als Sonderausgabe nach § 10a EStG bei der ESt. Ähnlich des Familienleistungsausgleichs (» Familienleistungsausgleich) wird der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG nur gewährt, wenn er günstiger als der Anspruch auf Zulage nach den §§ 79 ff. EStG ist (§ 10a Abs. 2 EStG). Diese Günstigerprüfung wird von Amts wegen vorgenommen. Ist der Sonderausgabenabzug günstiger, ist die tarifliche ESt um den Zulageanspruch zu erhöhen.

Der EuGH hat in seinem Urteil vom 10.9.2009 (C-269/07, BFH/NV 2009, 1930, LEXinform 0589604) die Auffassung vertreten, dass die Altersvorsorgezulage eine soziale Vergünstigung sei. Diese werde als Ausgleich für die in der deutschen Alterssicherung vorgenommenen Einschnitte gewährt. Dementsprechend müsse die Altersvorsorgezulage jedem Förderberechtigten zugute kommen, der in einem der genannten gesetzlichen Alterssicherungssysteme pflichtversichert ist. Die Zulagengewährung dürfe nicht vom steuerrechtlichen Status der jeweiligen Person abhängig gemacht werden. Nach Ansicht des EuGH sind die Gewährung eines Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG und die Altersvorsorgezulage getrennt zu beurteilen.

Nach dem EuGH-Urteil vom 10.9.2009 (C-269/07, BFH/NV 2009, 1930, 1954, LEXinform 0589604) wird die Bundesrepublik aufgefordert, die Riester-Förderung auszuweiten. Die Bundesrepublik Deutschland hat durch die Einführung und Beibehaltung der Vorschriften zur ergänzenden Altersvorsorge in den §§ 79 bis 99 EStG gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 39 EG und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15.10.1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft sowie aus Art. 18 EG verstoßen, soweit diese Vorschriften

• Grenzarbeitnehmern und deren Ehegatten die Altersvorsorgezulage verweigern, falls sie in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind,

• Grenzarbeitnehmern nicht gestatten, das geförderte Kapital für die Anschaffung oder Herstellung einer zu eigenen Wohnzwecken dienenden Wohnung zu verwenden, falls diese nicht in Deutschland belegen ist, und

• vorsehen, dass die Zulage bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland zurückzuzahlen ist.

S.a. die Pressemitteilung des BMF vom 11.9.2009 (LEXinform 0434556).

Das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) sieht u.a. eine Umsetzung des EuGH-Urteils vom 10.9.2009 (C-269/07, BFH/NV 2009, 1930, LEXinform 0589604) vor.

Vor diesem Hintergrund wird der Kreis der potentiell Förderberechtigten in § 10a EStG – der über einen entsprechenden Verweis von § 79 EStG auf den § 10a EStG auch für die Zulageberechtigung maßgebend ist – dergestalt konkretisiert, dass zu der Gruppe der potentiell förderberechtigten Personen diejenigen gehören, in deren Alterssicherungssystem der inländische Gesetzgeber leistungsmindernd eingegriffen hat und die weiterhin in den betreffenden Systemen »aktiv« versichert sind. Bei den betroffenen Alterssicherungssystemen handelt es sich insbesondere um die inländische gesetzliche Rentenversicherung und um die inländische Beamtenversorgung. Nicht begünstigt sind hingegen Personen, die in einem ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungssystem pflichtversichert sind. Eine entsprechende Begrenzung ist gerechtfertigt, da der deutsche Gesetzgeber nicht leistungsmindernd in diese Alterssicherungssysteme eingegriffen hat. Dies entspricht im Übrigen auch einem im Rahmen des Klageverfahrens vorgetragenen Vorschlag der Europäischen Kommission, wegen des unmittelbaren Bezugs der Personen, die dem deutschen Alterssicherungssystem zwingend angeschlossen sind, die Mitgliedschaft im System der deutschen Alterssicherung und nicht den steuerlichen Status dieser Personen als Anknüpfungspunkt zu wählen.

Eine Zulagenberechtigung von unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Personen, die einer der Pflichtversicherung in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbaren ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, ist nur noch für vor dem 1.1.2010 abgeschlossene Altverträge vorgesehen (Rz. 7 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

2. Begünstigter Personenkreis

2.1. Allgemeines

Als unmittelbar begünstigte Personen kommen in Betracht:

1. Pflichtversicherte in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) und Pflichtversicherte nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte (§ 10a Abs. 1 Satz 3 EStG);

2. Empfänger von Besoldung und diesen gleichgestellte Personen (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG);

3. Pflichtversicherten gleichstehende Personen;

4. Pflichtversicherte in einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung, wenn diese Pflichtmitgliedschaft vor dem 1.1.2010 begründet wurde;

5. Beschäftigte internationaler Institutionen;

6. entsendete Pflichtversicherte und Beamte, denen eine Tätigkeit im Ausland zugewiesen wurde;

7. Bezieher einer Rente wegen voller Erwerbsminderung oder Erwerbsunfähigkeit oder einer Versorgung wegen Dienstunfähigkeit.

Die persönlichen Voraussetzungen müssen im jeweiligen Veranlagungszeitraum zumindest während eines Teils des Jahres vorgelegen haben (Rz. 1 bis 16 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270). Ab 1.1.2010 ist die Mitgliedschaft im System der deutschen Alterssicherung und nicht der steuerliche Status der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht Anknüpfungspunkt für die steuerliche Förderung (Änderung des § 79 Satz 1 EStG durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8.4.2010, BGBl I 2010, 386).

Der nicht unmittelbar begünstigte Personenkreis ist in Anlage 1 Abschn. C des BMF-Schreibens vom 31.3.2010 (BStBl I 2010, 270) aufgeführt (Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Bei Ehegatten, die nicht dauernd getrennt leben (§ 26 Abs. 1 EStG) und von denen nur ein Ehegatte unmittelbar zulageberechtigt ist, ist auch der andere Ehegatte unter den Voraussetzungen des § 79 Satz 2 EStG mittelbar zulageberechtigt.

2.2. Unmittelbar begünstigte Personen

Unmittelbar zulagenberechtigt sind nach § 79 Satz 1 i.V.m. § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherte.

Die Anlage 1 Abschn. A des BMF-Schreibens vom 31.3.2010 (BStBl I 2010, 270) enthält eine abschließende Aufzählung des begünstigten Personenkreises. Hierzu gehören insbesondere:

• Personen, die gegen Arbeitsentgelt oder zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt sind. Hierzu gehören auch geringfügig beschäftigte Personen, die auf die Versicherungsfreiheit verzichtet haben und den pauschalen ArbG-Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung auf den vollen Beitragssatz aufstocken (» Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Nebenbeschäftigungen);

• Selbstständige (z.B. Lehrer und Erzieher, Hebammen, Künstler, Handwerker und Hausgewerbetreibende sowie Selbstständige mit einem Auftraggeber) bei Vorliegen von Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung (dies hat der Rentenversicherungsträger den betroffenen Personen mitgeteilt),

• Kindererziehende für die ersten 36 Kalendermonate nach der Geburt.

  Durch die Geburt eines Kindes und die dadurch verursachte Kindererziehung ändert sich der Status vom mittelbar zum unmittelbar Zulageberechtigten. Bei fehlerhafter Einschätzung des Zulagestatus müssen einem unmittelbar Zulageberechtigten die vollständigen Altersvorsorgezulagen zurückgefordert werden, weil es an der beim unmittelbar Zulageberechtigten erforderlichen Beitragszahlung mangelt. Der unmittelbar Zulageberechtigte muss eigene Beiträge mindestens i.H.d. Mindesteigenbeitrags von 60 € leisten (s.u.).

  Voraussetzung für das Bestehen einer mittelbaren Zulageberechtigung ist ab dem Beitragsjahr 2012, dass der nicht unmittelbar begünstigte Ehegatte für jedes Beitragsjahr einen Betrag i.H.v. mindestens 60 € zugunsten des auf seinen Namen lautenden Altersvorsorgevertrags einzahlt (§ 79 Satz 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG – vom 7.12.2011, BGBl I 2011, 2592, BT-Drs. 17/6263, 102 und 17/17469, 71)). Ändert sich nun allein durch die Kindererziehung der Zulagestatus von der mittelbaren zur unmittelbaren Zulageberechtigung, wird durch die Neuregelung vermieden, dass die Altersvorsorgezulagen zurückgefordert werden müssen (s.u.);

• Personen, die einen Pflegebedürftigen nicht erwerbsmäßig wenigstens 14 Stunden wöchentlich in seiner häuslichen Umgebung pflegen (sog. Pflegepersonen),

• Wehr- und Zivildienstleistende,

• Entgeltersatzleistungsbezieher (z.B. Bezieher von Kranken- oder Arbeitslosengeld),

• Vorruhestandsgeldbezieher.

Zu den unmittelbar Zulagenberechtigten gehören auch:

• Versicherungspflichtige nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte (§ 10a Abs. 1 Satz 3 EStG und Abschn. B der Anlage 1 und Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270);

• Arbeitslosenhilfeberechtigte, deren Leistungen aufgrund der Anrechnung von Einkommen und Vermögen ruht (§ 10a Abs. 1 Satz 3 EStG und Rz. 6 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270);

• der begünstigte Personenkreis nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (Rz. 4 und Anlage 2 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270):

  • Beamte, Richter und Berufssoldaten;

  • Minister, Senatoren und Parlamentarische Staatssekretäre;

  • beurlaubte Beamte, Richter, Berufssoldaten und Soldaten auf Zeit für die Zeit einer Beschäftigung, wenn sich der Anspruch auf Versorgung während der Beurlaubung auf diese Beschäftigung erstreckt;

• unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Personen, die einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, soweit die Pflichtmitgliedschaft der deutschen Rentenversicherungspflicht vergleichbar ist. Diese Voraussetzung der Förderung entfällt ab 1.1.2010 (Rz. 7 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270);

• Bedienstete der Europäischen Gemeinschaften (Beamte und sonstige Bedienstete) sind für die Beurteilung der Zugehörigkeit zum begünstigten Personenkreis und für das Verfahren grundsätzlich so zu behandeln, als bestünde für sie eine Pflichtmitgliedschaft in einem ausländischen gesetzlichen Alterssicherungssystem, die mit einer Pflichtmitgliedschaft in einem inländischen Alterssicherungssystem nach § 10a Abs. 1 Satz 1 oder 3 EStG vergleichbar ist (vgl. Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270);

• entsendete Pflichtversicherte und Beamte, denen eine Tätigkeit im Ausland zugewiesen wurde. Bei Pflichtversicherten in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung, die von ihrem ArbG entsendet werden, ergibt sich die Zugehörigkeit zum begünstigten Personenkreis unmittelbar aus § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG.

  Beamte, denen im dienstlichen oder öffentlichen Interesse vorübergehend eine Tätigkeit bei einer öffentlichen Einrichtung außerhalb der Bundesrepublik Deutschland zugewiesen wurde (§ 123a BRRG) und die in ihrem bisherigen inländischen Alterssicherungssystem verbleiben, gehören unmittelbar zu der nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG begünstigten Personengruppe (Rz. 9 und 10 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270);

• Personen, die nicht nach § 10a Abs. 1 Satz 1 oder 3 EStG begünstigt sind und eine Rente wegen voller Erwerbsminderung oder Erwerbsunfähigkeit oder eine Versorgung wegen Dienstunfähigkeit aus einem der in § 10a Abs. 1 Satz 1 oder 3 EStG genannten inländischen Alterssicherungssysteme beziehen, wenn sie unmittelbar vor dem Bezug der Leistung einer in § 10a Abs. 1 Satz 1 oder 3 EStG genannten Personengruppe angehörten (§ 10a Abs. 1 Satz 4 EStG und Rz. 11 bis 16 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Von der Förderung ausgeschlossen sind:

• Pflichtversicherte mit einer berufsständischen Versorgungseinrichtung;

• freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherte und

• Selbstständige ohne Vorliegen von Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung sowie

• geringfügig Beschäftigte, für die nur der pauschale ArbG-Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wird;

• Bezieher wegen einer Vollrente wegen Alters;

• Mitglieder des Deutschen Bundestages, der Landtage sowie des Europäischen Parlaments.

2.3. Nicht begünstigter Personenkreis

Der nicht begünstigte Personenkreis ist in Anlage 1 Abschn. C des BMF-Schreibens vom 31.3.2010 (BStBl I 2010, 270) aufgeführt.

2.4. Mittelbar begünstigte Personen

Für die Zulagenberechtigung bei Ehegatten genügt es, wenn nur einer der Ehegatten zum berechtigten Personenkreis gehört (§ 79 Satz 2 EStG). Der andere Ehegatte ist dann bis zum Beitragsjahr 2011 ohne eigene Beiträge mittelbar zulageberechtigt. Leben die Ehegatten nicht dauernd getrennt (§ 26 Abs. 1 EStG) und haben sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem Mitgliedstaat der EU oder einem EWR-Staat, und ist nur ein Ehegatte unmittelbar begünstigt, so ist auch der andere Ehegatte zulageberechtigt, wenn ein auf seinen Namen lautender Altersvorsorgevertrag besteht.

Eigene Altersvorsorgebeiträge müssen nur von dem unmittelbar zulageberechtigten Ehegatten, nicht jedoch von dem mittelbar zulageberechtigten Ehegatten erbracht werden (Rz. 18 bis 21 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270). Es reicht nicht aus, wenn der nicht unmittelbar zulageberechtigte Ehegatte über eine förderbare Versorgung i.S.d. § 82 Abs. 2 EStG bei einer Pensionskasse, einem Pensionsfonds oder über eine nach § 82 Abs. 2 EStG förderbare Direktversicherung verfügt (BFH Urteil vom 21.7.2009, X R 33/07, BStBl II 2009, 995, s.u.).

Die mittelbare Zulageberechtigung entfällt (Rz. 19 bis 21 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270),

• wenn der mittelbar Zulageberechtigte unmittelbar zulageberechtigt wird;

• der unmittelbar zulageberechtigte Ehegatte nicht mehr zum zulageberechtigten Personenkreis gehört oder

• die Ehegatten dauernd getrennt leben oder

• mindestens ein Ehegatte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt nicht mehr in einem EU-/EWR-Staat hat.

Ein mittelbar zulageberechtigter Ehegatte verliert im Falle der Auflösung der Ehe – auch wenn die Ehegatten nicht bereits während des ganzen Jahres getrennt gelebt haben – bereits für das Jahr der Auflösung der Ehe seine Zulageberechtigung, wenn der unmittelbar Zulageberechtigte im selben Jahr wieder geheiratet hat und er und der neue Ehegatte nicht dauernd getrennt leben und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU-/EWR-Staat, haben.

Bei eingetragenen Lebenspartnerschaften kommt eine mittelbare Zulageberechtigung nicht in Betracht.

Abb.: Zulagenberechtigung bei Ehegatten

Mit Urteil vom 21.7.2009 (X R 33/07, BStBl II 2009, 995) hat der BFH entschieden, dass bei der Riesterrente ein nur mittelbar zulageberechtigter Ehegatte lediglich dann einen Anspruch auf die Altersvorsorgezulage hat, wenn er einen eigenen Altersvorsorgevertrag abschließt. Das Bestehen einer eigenen betrieblichen Altersversorgung reicht in einem solchen Fall nicht aus.

Die Riesterrente soll einen Anreiz schaffen, zusätzlich zur gesetzlichen Rentenversicherung eine freiwillige kapitalgedeckte private Altersvorsorge aufzubauen. Dabei sollen diejenigen gefördert werden, bei denen in den letzten Jahren entweder das Rentenniveau oder die zukünftigen Versorgungsbezüge abgesenkt wurden. Die Zulage kann sowohl für einen Altersvorsorgevertrag als auch für eine betriebliche Altersversorgungseinrichtung beantragt werden.

Auch der Ehegatte, der von der Renten- und Versorgungsniveaukürzung – mittelbar – betroffen ist, kann eine Altersvorsorgezulage erhalten. Im Gegensatz zu seinem Ehegatten hat der nur mittelbar berechtigte Ehegatte jedoch nur dann Anspruch auf die Zulage, wenn er für sich einen Altersvorsorgevertrag abschließt. Ein Vertrag im Rahmen der eigenen betrieblichen Altersversorgung reicht nicht aus.

Der BFH hat in seinem ersten Urteil zur Riesterrente diese ausdrückliche gesetzliche Einschränkung der Zulageberechtigung akzeptiert. Er hat keinen Anlass für eine ergänzende Gesetzesauslegung gesehen. Der vom Gesetzgeber verfolgte generelle Förderzweck für die Zulage bestehe nicht bei einem Ehegatten, der aufgrund der eigenen Erwerbstätigkeit nicht unmittelbar zulageberechtigt sei, weil er von der Versorgungsniveauabsenkung nicht betroffen werde. Damit bestehe kein Anlass, ihm eine über den Gesetzestext hinausgehende Förderung zu ermöglichen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 85/09 vom 16.9.2009, LEXinform 0434562).

3. Begünstigte Verträge

3.1. Private Altersvorsorge

3.1.1. Allgemeiner Überblick

Förderfähig ist sowohl die private als auch die betriebliche Altersvorsorge (Rz. 22 ff. des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270). Bei der privaten Altersvorsorge muss es sich um einen begünstigten Altersvorsorgevertrag handeln (§ 82 Abs. 1 EStG). Es handelt sich dabei um einen Vertrag, der auf den Namen des Zulagenberechtigten lautet und der nach § 5 Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG) zertifiziert ist. Beiträge zugunsten von Verträgen, bei denen mehrere Personen Vertragspartner sind, sind nicht begünstigt. Dies gilt auch für Verträge, die von Ehegatten gemeinsam abgeschlossen werden (Rz. 22 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270). Die Zertifizierung ist Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO. § 1 AltZertG definiert den Begriff des Altersvorsorgevertrages.

Zum 1.7.2010 übernimmt das BZSt die Zertifizierung von Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen (vgl. § 3 Abs. 1 AltZertG). Diese Aufgabe wird bis zum 30.6.2010 von der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) wahrgenommen (vgl. § 14 Abs. 5 AltZertG).

Die Zertifizierung eines Altersvorsorgevertrages ist die Feststellung, dass die Vertragsbedingungen des Altersvorsorgevertrags den Zertifizierungskriterien des § 1 Abs. 1, 1a oder beider Absätze AltZertG entsprechen und der Anbieter die Anforderungen des § 1 Abs. 2 AltZertG erfüllt (§ 1 Abs. 3 AltZertG). Der Vertrag ist damit im Rahmen des § 10a EStG als zusätzliche Altersvorsorge neben den Sonderausgaben nach § 10 EStG steuerlich begünstigt.

Nach § 3 Abs. 3 AltZertG prüft die Zertifizierungsstelle nicht, ob ein Altersvorsorge- oder ein Basisrentenvertrag (» Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen) wirtschaftlich tragfähig, die Zusage des Anbieters erfüllbar ist und ob die Vertragsbedingungen zivilrechtlich wirksam sind.

Die Zertifizierung der Vertragsmuster ist die Voraussetzung für die steuerliche Förderung von zu Altersvorsorgeverträgen gezahlten Beiträgen als Sonderausgaben bei der ESt-Veranlagung. Wegen des steuerrechtlichen Schwerpunkts dieser staatlichen Sonderaufgabe hat der Gesetzgeber die Zertifizierungsaufgaben auf das BZSt verlagert.

Die vom ehemaligen BAV (Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen) – als Vorgängerbehörde der BaFin – und der BaFin als Zertifizierungsstellen bis zum 30.6.2010 erteilten Zertifikate bleiben auch nach dem Wechsel der Zuständigkeit zum BZSt wirksam (Pressemitteilung des BZSt vom 3.5.2010, LEXinform 0435204).

Durch Art. 2 des EigRentG (BGBl I 2008, 1509) wird das AltZertG u.a. um Bausparverträge als Altersvorsorgeverträge erweitert (§ 1 Abs. 1a AltZertG). Die Zertifizierung dafür kann frühestens zum 1.11.2008 erteilt werden (§ 14 Abs. 3 AltZertG). Danach gehören Bausparzahlungen dem Grunde nach zu den geförderten Altersvorsorgebeiträgen i.S.d. § 82 Abs. 1 EStG. Nach § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Tilgungsleistungen, die der Zulagenberechtigte zugunsten eines auf seinen Namen lautenden Vertrags leistet, der nach § 5 AltZertG zertifiziert ist, geförderte Altersvorsorgebeiträge (Rz. 23 bis 27 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Zu den Altersvorsorgebeiträgen gehören auch die Beitragsanteile, die zur Absicherung der verminderten Erwerbsfähigkeit des Zulageberechtigten und zur Hinterbliebenenversorgung verwendet werden, wenn in der Leistungsphase die Auszahlung in Form einer Rente erfolgt (§ 82 Abs. 3 EStG).

3.1.2. Besonderheiten zur Hinterbliebenenversorgung

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 AltZertG sind Hinterbliebene in diesem Sinne der Ehegatte und die Kinder, für die dem Vertragspartner zum Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles ein Anspruch auf » Kindergeld oder ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG (» Kinderfreibetrag) zugestanden hätte.

Durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) werden Kinder nur noch bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres (» Fristen und Termine) berücksichtigt. Der Übergang zur neuen Altersgrenze erfolgt gleitend. Die Übergangsregelung enthält § 52 Abs. 40 EStG. Weitere Einzelheiten zur Berücksichtigung von Kindern nach der Übergangsregelung siehe » Kinder. Nach § 52 Abs. 40 Satz 7 EStG ist für die Hinterbliebenenversorgung weiterhin an die bisherige Altersgrenze des 27. Lebensjahres anzuknüpfen, wenn die Verträge vor dem 1.1.2007 abgeschlossen wurden. Für die schädliche Verwendung i.S.d. § 93 Abs. 1 Satz 3 Buchst. b EStG gilt dies gem. § 52 Abs. 40 Satz 8 EStG entsprechend.

3.1.3. Selbstgenutztes Wohneigentum

Durch das EigRentG vom 29.7.2008 (BGBl I 2008, 1509) wird nach § 92a EStG das selbstgenutzte Wohneigentum in die Riester-Förderung einbezogen. Nach dem EuGH-Urteil vom 10.9.2009 (C-269/07, DStR 2009, 1954, LEXinform 0589604) wird die Bundesrepublik aufgefordert, die Riester-Förderung auszuweiten. Die Bundesrepublik Deutschland hat durch die Einführung und Beibehaltung der Vorschriften zur ergänzenden Altersvorsorge in den §§ 79 bis 99 EStG gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 39 EG und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15.10.1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft sowie aus Art. 18 EG verstoßen, soweit diese Vorschriften Grenzarbeitnehmern nicht gestatten, das geförderte Kapital für die Anschaffung oder Herstellung einer zu eigenen Wohnzwecken dienenden Wohnung zu verwenden, falls diese nicht in Deutschland belegen ist. S.a. die Pressemitteilung des BMF vom 11.9.2009 (LEXinform 0434556).

Nach dem Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) wird § 92a EStG dahingehend geändert, dass statt der Förderung der inländischen Wohnung die Wohnung in einem EU-EWR-Staat gefördert wird.

Der Stpfl. kann (Rz. 208 ff. des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270)

1. das in einem zertifizierten Altersvorsorgevertrag angesparte geförderte Kapital bis zum Beginn der Auszahlungsphase für eine nach dem 31.12.2007 stattgefundene Anschaffung oder Herstellung selbstgenutzten Wohneigentums einsetzen (Rz. 209 und 210 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270). Auch bisher bestand schon die Möglichkeit der Entnahme eines sog. Altersvorsorge-Eigenheimbetrags. Neu ist, dass der entnommene Betrag nicht mehr zurückgezahlt werden muss;

2. alternativ das angesparte geförderte Kapital zu Beginn der Auszahlungsphase für die Entschuldung selbstgenutzten Wohneigentums einsetzen (Rz. 211 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270);

3. alternativ das angesparte geförderte Kapital zum Erwerb von Genossenschaftsanteilen für die Selbstnutzung einer Genossenschaftswohnung einsetzen (Rz. 212 bis 214 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Zusätzlich kann der Tilgungsbeitrag auf ein Darlehen, das zur Finanzierung selbstgenutzten Wohneigentums aufgenommen wurde, wie Altersvorsorgebeiträge gefördert werden. Eine Förderung der Darlehenszinsen ist durch das Gesetz nicht vorgesehen. Der Darlehensvertrag muss zertifiziert sein (§ 82 EStG). Was als begünstigte Wohnung anzusehen ist, regeln die Rz. 215 bis 219 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010 (BStBl I 2010, 270).

Eine Wohnung wird nur zu Wohnzwecken genutzt, wenn sie tatsachlich bewohnt wird. Der Zulageberechtigte muss nicht Alleinnutzer der Wohnung sein. Ein Ehegatte nutzt eine ihm gehörende Wohnung, die er zusammen mit dem anderen Ehegatten bewohnt, auch dann zu eigenen Wohnzwecken, wenn der andere Ehegatte ein Wohnrecht an der gesamten Wohnung hat. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt regelmäßig auch vor, wenn die Wohnung in der Form des betreuten Wohnens genutzt wird.

Eine Wohnung im eigenen Haus oder eine Eigentumswohnung dient nicht eigenen Wohnzwecken, wenn sie in vollem Umfang betrieblich oder beruflich genutzt oder unentgeltlich überlassen wird. Die unentgeltliche Überlassung an Angehörige i.S.d. § 15 AO dient ebenfalls nicht den eigenen Wohnzwecken des Zulageberechtigten.

Dient die Wohnung teilweise beruflichen oder betrieblichen Zwecken, liegt insoweit keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vor.

Als Tilgungsleistungen gelten auch Sparbeiträge, die der Zulagenberechtigte aufbringt und bei denen bereits bei Vertragsabschluss unwiderruflich vereinbart wurde, dass diese zur Tilgung eines entsprechenden Darlehens eingesetzt werden. Dieses Darlehen muss allerdings für eine wohnungswirtschaftliche Verwendung i.S.d. § 92a Abs. 1 EStG eingesetzt werden. Allerdings ist in § 82 Abs. 4 Nr. 2 EStG geregelt, dass eine Berücksichtigung als Altersvorsorgebeiträge nicht möglich ist. Dieses Ergebnis wird mit der folgenden Regelung in § 2 Abs. 1 Nr. 1 WoPG verhindert.

Werden Beiträge an Bausparkassen zugunsten eines zertifizierten Altersvorsorgevertrages zur Erlangung eines Bauspardarlehens in einem Sparjahr (§ 4 Abs. 1 WoPG) vom Anbieter den Altersvorsorgebeiträgen nach § 82 EStG zugeordnet, handelt es sich bei allen Beiträgen zu diesem Vertrag innerhalb dieses Sparjahres bis zu den in § 10a Abs. 1 EStG genannten Höchstbeträgen um Altersvorsorgebeiträge und nicht um prämienbegünstigte Aufwendungen i.S.d § 2 Abs. 2 und 3 WoPG (Art. 5 des EigRentG vom 29.7.2008, BGBl I 2008, 1509, 1519; » Bausparförderung).

Nicht den Altersvorsorgebeiträgen gleichgestellt sind Tilgungsleistungen für ein Darlehen, welches zur Finanzierung einer vor dem 1.1.2008 angeschafften oder hergestellten Wohnimmobilie eingesetzt wird.

Der Stpfl. bindet sein staatlich gefördertes Kapital in Wohneigentum. Für den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG ändert sich hierdurch nichts. Die berücksichtigungsfähigen Aufwendungen sind durch die sog. Anbieterbescheinigung zu belegen (§ 10a Abs. 5 EStG). Welches Fördermodell hierbei zugrunde liegt, ist unmaßgeblich.

Die für den Stpfl. entscheidende Veränderung tritt im System der nachgelagerten Besteuerung ein (siehe unten sowie » Besteuerung von Versorgungsleistungen und Rz. 135 ff. des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270). Zu der Riester-Förderung nach dem EigRentG s.a. die Vfg. der OFD Hannover vom 15.9.2008 (S 2496 – 1 – StO 235, LEXinform 5231705).

3.2. Betriebliche Altersvorsorge

Im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge (» Betriebliche Altersversorgung) ist keine Zertifizierung erforderlich. Begünstigt sind die Altersvorsorgebeiträge bei der betrieblichen Altersvorsorge nur, wenn die Beiträge aus dem individuell versteuerten Arbeitslohn des ArbN geleistet werden. Die Zahlungen müssen in einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung geleistet werden. Diese Einrichtungen müssen für den Zulageberechtigten eine lebenslange Altersversorgung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 und 5 AltZertG gewährleisten (Rz. 28, 265 ff. und 290 ff. des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

4. Die Zulage

4.1. Allgemeiner Überblick

Die Zulage (§ 83 EStG) setzt sich aus einer Grundzulage (§ 84 EStG) und einer Kinderzulage (§ 85 EStG) zusammen. Jeder unmittelbar Zulageberechtigte erhält auf Antrag für seine im abgelaufenen Beitragsjahr gezahlten Altersvorsorgebeiträge eine Grundzulage. Auch der mittelbar zulagenberechtigte Ehegatte erhält die Zulage.

4.2. Erhöhte Grundzulage

Durch das EigRentG vom 29.7.2008 (BGBl I 2008, 1509) wird § 84 EStG um die Sätze 2 und 3 EStG ergänzt. Danach wird für Zulageberechtigte nach § 79 Satz 1 EStG (unmittelbar Förderberechtigte), die zu Beginn des Beitragsjahres (§ 88 EStG) das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, die Grundzulage nach Satz 1 um einmalig 200 € erhöht (sog. Berufseinsteiger-Bonus). Die Erhöhung nach Satz 2 ist für das erste nach dem 31.12.2007 beginnendem Beitragsjahr zu gewähren, für das eine Altersvorsorgezulage beantragt wird, wenn der Zulageberechtigte zu Beginn des betreffenden Beitragsjahres das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat. Das Datum des Vertragsabschlusses ist insoweit unerheblich. Für die Erhöhung ist kein gesonderter Antrag erforderlich.

Die um den Berufseinsteiger-Bonus erhöhte Grundzulage wird erstmals für Beitragsjahre nach dem 31.12.2007 gewährt. Die Grundzulage erhöht sich automatisch, wenn der Zulageberechtigte für ein nach dem 31.12.2007 beginnendes Beitragsjahr eine Altersvorsorgezulage beantragt. Hat er bereits vor dem 1.1.2008 einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen und eine Altersvorsorgezulage beantragt und liegen im Beitragsjahr 2008 die Voraussetzungen für die Gewährung eines Bonus vor, dann kann auch dieser Zulagenberechtigte eine entsprechend erhöhte Grundzulage erhalten. Erbringt der Zulagenberechtigte in dem Beitragsjahr, in dem die Voraussetzungen für die Gewährung eines Bonus vorliegen, nicht den für die Gewährung der ungekürzten Altersvorsorgezulage erforderlichen Mindesteigenbeitrag von in der Regel jährlich 60 € (Sockelbetrag), dann erfolgt eine entsprechende Kürzung der Altersvorsorgezulage und damit auch des einmalig zu gewährenden Bonus (Rz. 34 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

4.3. Die Kinderzulage

Durch das Gesetz zur Förderung der zusätzlichen Altersvorsorge und zur Änderung des Dritten Buches Sozialgesetzbuch vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2838) wird nach § 85 Abs. 1 Satz 2 EStG für ein nach dem 31.12.2007 geborenes Kind die Kinderzulage auf 300 € erhöht.

Die Kinderzulage wird auch dann in voller Höhe gewährt, wenn der Kindergeldanspruch nur für einen Teil des Jahres (mindestens für einen Monat) bestanden hat. Wird ein Kind z.B. am Ende des Beitragsjahres geboren, so besteht der Anspruch auf Kinderzulage für das gesamte Jahr, auch wenn das Kindergeld für Dezember regelmäßig erst im nachfolgenden Kj. ausgezahlt wird (Rz. 35 ff. des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270). Der Anspruch auf Kinderzulage entfällt, wenn das Kindergeld insgesamt für den maßgebenden Zeitraum zurückgefordert wird (§ 85 Abs. 1 Satz 3 EStG; Rz. 49 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270). Erhalten mehrere Zulageberechtigte für dasselbe Kind Kindergeld, steht die Kinderzulage demjenigen zu, an den das Kindergeld im Kj. zuerst ausgezahlt worden ist (Rz. 46 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270). Bei Eltern, die nicht dauernd getrennt leben (§ 26 Abs. 1 EStG) und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU-/EWR-Staat haben, wird die Kinderzulage der Mutter zugeordnet, auf Antrag beider Eltern dem Vater. Der Antrag kann jeweils nur für ein Beitragsjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden (§ 85 Abs. 3 EStG; Rz. 39 bis 41 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Sind die Eltern nicht miteinander verheiratet, leben sie dauernd getrennt oder haben sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt nicht in einem EU-/EWR-Staat, erhält der Elternteil die Kinderzulage, dem das Kindergeld für das Kind ausgezahlt wird (§ 85 Abs. 1 Satz 1 EStG). Erhält ein Großelternteil nach § 64 Abs. 2 das Kindergeld, steht nur ihm die Kinderzulage zu. Näheres s. Rz. 42 bis 45 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010 (BStBl I 2010, 270).

4.4. Mindesteigenbeitrag

4.4.1. Bedeutung

Die Altersvorsorgezulage wird nach § 86 EStG gekürzt, wenn der Zulageberechtigte nicht den Mindesteigenbeitrag leistet (Rz. 50 ff. des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270). Die Kürzung der Zulage ermittelt sich nach dem Verhältnis der Altersvorsorgebeiträge zum Mindesteigenbeitrag. Dadurch soll vermieden werden, dass die private Altersvorsorge zu 100 % aus staatlichen Mitteln finanziert wird. Zur Kürzung der Zulage siehe unten.

4.4.2. Berechnung

Der Mindesteigenbeitrag wird wie folgt ermittelt (Rz. 51 ff. des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270):

Zur Erlangung der vollen Zulage muss immer ein bestimmter Sockelbetrag als Mindesteigenbeitrag geleistet werden (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG). Dieser Sockelbetrag beträgt (Rz. 52 bis 57 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270):

Durch das AltEinkG wird ab dem Beitragsjahr 2005 ein einheitlicher Sockelbetrag von 60 € eingeführt (Rz. 52 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

4.4.3. Beitragspflichtige Einnahmen

Als beitragspflichtige Einnahmen ist der Teil des Arbeitsentgelts zu erfassen, der die jeweils gültige Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung nicht übersteigt (Rz. 59 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Bei der Ermittlung der nach § 86 EStG maßgebenden Einnahmen ist auf die in dem Beitragsjahr vorangegangenen Kj. erzielten beitragspflichtigen Einnahmen i.S.d. SGB VI abzustellen (Rz. 62 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Bei einem Land- und Forstwirt ist für die Berechnung des Mindesteigenbeitrags auf die Einkünfte i.S.d. § 13 EStG des zweiten dem Beitragsjahr vorangegangenen Veranlagungszeitraums abzustellen (Rz. 66 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Das Elterngeld ist keine maßgebende Einnahme i.S.d. § 86 EStG. Eine Berücksichtigung im Rahmen der Mindesteigenbeitragsberechnung scheidet daher aus (Rz. 70 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Zu den beitragspflichtigen Einnahmen siehe die Rz. 59 ff. des BMF-Schreibens vom 31.3.2010 (BStBl I 2010, 270).

4.4.4. Besonderheiten bei Ehegatten i.S.d. § 26 Abs. 1 EStG

Gehören beide Ehegatten zum unmittelbar begünstigten Personenkreis, ist für jeden Ehegatten anhand seiner jeweiligen maßgebenden Einnahmen ein eigener Mindesteigenbeitrag zu berechnen.

Die Grundsätze zur Zuordnung der Kinderzulage gelten auch für die Ermittlung des Mindesteigenbeitrags (Rz. 73 ff. des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Ist nur ein Ehegatte unmittelbar und der andere mittelbar begünstigt, ist die Mindesteigenbeitragsrechnung nur für den unmittelbar begünstigten Ehegatten durchzuführen. Berechnungsgrundlage sind seine Einnahmen. Der sich nach Anwendung des maßgebenden Prozentsatzes ergebende Betrag ist um die den Ehegatten insgesamt zustehenden Zulagen zu mindern (Rz. 75 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Hat der unmittelbar begünstigte Ehegatte den erforderlichen Mindesteigenbeitrag zugunsten seines Altersvorsorgevertrages oder einer förderbaren Versorgung i.S.d. § 82 Abs. 2 EStG bei einer Pensionskasse, einem Pensionsfonds oder einer nach § 82 Abs. 2 EStG förderbaren Direktversicherung (» Betriebliche Altersversorgung) erbracht, erhält auch der Ehegatte mit dem mittelbaren Zulageanspruch die Altersvorsorgezulage ungekürzt. Es ist nicht erforderlich, dass er neben der Zulage eigene Beiträge zugunsten seines Altersvorsorgevertrages leistet (Rz. 76 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Voraussetzung für das Bestehen einer mittelbaren Zulageberechtigung ist ab dem Beitragsjahr 2012, dass der nicht unmittelbar begünstigte Ehegatte für jedes Beitragsjahr einen Betrag i.H.v. mindestens 60 € zugunsten des auf seinen Namen lautenden Altersvorsorgevertrags einzahlt (§ 79 Satz 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG – vom 7.12.2011, BGBl I 2011, 2592)).

Nach § 52 Abs. 63a Satz 2 EStG hat der Anbieter des Altersvorsorgevertrages den Anleger auf die Gesetzesänderung gesondert hinzuweisen, damit sichergestellt ist, dass der Anleger Kenntnis von den geänderten gesetzlichen Rahmenbedingungen erhält. Der Anleger hat so die Möglichkeit, noch im Laufe des Beitragsjahres 2012 den erforderlichen Beitrag zugunsten seines Altersvorsorgevertrages einzuzahlen.

Ergibt sich im Nachhinein, dass der Anleger entgegen seiner eigenen Einschätzung – beispielsweise durch die Berücksichtigung von Kindererziehungszeiten in der gesetzlichen Rentenversicherung – nicht mittelbar, sondern unmittelbar zulageberechtigt ist, hat er häufig den regelmäßig sehr geringen Mindesteigenbeitrag nicht geleistet. Aufgrund des im EStG geltenden Zu- und Abflussprinzips ist eine rückwirkende Leistung von Altersvorsorgebeiträgen nicht möglich.

Nach § 52 Abs. 63b EStG wird eine Nachzahlungsmöglichkeit insbesondere wegen des schleichenden Wechsels der Zulageberechtigung eingeführt. Hierbei handelt es sich um Personen, die angenommen haben, mittelbar zulageberechtigt zu sein, obschon sie unmittelbar zulageberechtigt waren. Die Kulanzregelung soll insbesondere die Rückforderung von Zulagen bei Kindererziehenden heilen. Wie oben bereits dargestellt, sind Personen aufgrund der Rentenversicherungspflicht wegen Kindererziehung in den ersten drei Lebensjahren ihres Kindes unmittelbar zulageberechtigt und müssen eigene Beiträge mindestens i.H.d. Mindesteigenbeitrages von 60 € leisten. Da die Anleger erst mit Zeitverzögerung von den o.g. Besonderheiten erfahren, wird nach § 52 Abs. 63b EStG für eine Übergangszeit eine Nachentrichtungsmöglichkeit eingeführt. Der Zulageberechtigte kann für ein abgelaufenes Beitragsjahr bis zum Beitragsjahr 2011 Altersvorsorgebeiträge auf einen auf seinen Namen lautenden Altersvorsorgevertrag leisten, wenn die weiteren Voraussetzungen der Nr. 1 bis 5 des § 52 Abs. 63b EStG erfüllt sind. Zu den Voraussetzungen gehört u.a., dass der Anleger für das betreffende Beitragsjahr als mittelbar Zulageberechtigter eine Altersvorsorgezulage beantragt hat, er jedoch zu einer der in § 10a Abs. 1 EStG genannten Personengruppe gehört und damit unmittelbar zulageberechtigt ist (§ 52 Abs. 63b Nr. 3 EStG). Er hat sich somit über den Status seiner Zulageberechtigung geirrt.

Voraussetzung für die Berücksichtigung von Nachzahlungsbeträgen ist weiterhin, dass die Zahlung der zurückzubeziehenden Altersvorsorgebeiträge bis zum Ablauf von zwei Jahren nach Erteilung der Bescheinigung nach § 92 EStG, mit der zuletzt Ermittlungsergebnisse für dieses Beitragsjahr bescheinigt wurden, längstens jedoch bis zum Beginn der Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrages erfolgt (§ 52 Abs. 63b Nr. 4 EStG). Wird die Altersvorsorgezulage für ein zurückliegendes Beitragsjahr zurückgefordert, ändert sich das Ermittlungsergebnis für die für dieses Beitragsjahr geleistete Zulage. Der Anleger wird über das geänderte Ermittlungsergebnis durch die vom Anbieter zu erstellende Bescheinigung nach § 92 EStG informiert. Will er von der Nachentrichtungsmöglichkeit Gebrauch machen und liegen die weiteren Voraussetzungen vor, muss er innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren nach Zusendung der entsprechenden Bescheinigung nach § 92 EStG die Altersvorsorgeaufwendungen nachentrichten (Myßen u.a., NWB 2011, 4390).

Die Nachzahlungsbeträge können nur dann berücksichtigt werden, wenn der Anbieter des Altersvorsorgevertrages davon Kenntnis erhält, in welcher Höhe und für welches Beitragsjahr die Altersvorsorgebeiträge berücksichtigt werden sollen (§ 52 Abs. 63b Nr. 1 EStG).

Der Zulageberechtigte muss vom Anbieter in hervorgehobener Weise darüber informiert werden, dass die Leistungen aus den nachgezahlten Beiträgen der vollen nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG unterliegen. Alternativ kann auch der Zulageberechtigte dem Anbieter seine Kenntnis über die volle nachgelagerte Versteuerung versichern.

Wurden die Altersvorsorgebeiträge dem Altersvorsorgevertrag gutgeschrieben und sind die Voraussetzungen nach § 52 Abs. 63b Satz 1 EStG erfüllt, hat der Anbieter der zentralen Stelle (§ 81 EStG) die entsprechenden Daten nach § 89 Abs. 2 Satz 1 EStG für das Beitragsjahr nach einem mit der zentralen Stelle abgestimmten Verfahren mitzuteilen. Die Beträge nach § 52 Abs. 63b Satz 1 EStG gelten für die Ermittlung der zu zahlenden Altersvorsorgezulage nach § 83 EStG als Altersvorsorgebeiträge für das Beitragsjahr, für das sie gezahlt wurden. Für die Anwendung des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG sowie bei der Ermittlung der dem Stpfl. zustehenden Zulage i.R.d. § 2 Abs. 6 und des § 10a EStG sind die nachgezahlten Altersvorsorgebeiträge weder für das Beitragsjahr, für das die Altersvorsorgebeiträge berücksichtigt werden, noch für das Beitragsjahr der Zahlung zu berücksichtigen.

4.4.5. Kürzung der Zulage

Die Altersvorsorgezulage (Grundzulage und Kinderzulage) wird nach § 86 EStG gekürzt, wenn der Zulageberechtigte nicht den Mindesteigenbeitrag leistet. Die Kürzung der Zulage ermittelt sich nach dem Verhältnis der Altersvorsorgebeiträge zum Mindesteigenbeitrag. Dadurch soll vermieden werden, dass die private Altersvorsorge zu 100 % aus staatlichen Mitteln finanziert wird.

Ist der Ehegatte nur mittelbar zulageberechtigt, gilt dieser Kürzungsmaßstab auch für ihn, unabhängig davon, ob er eigene Beiträge zugunsten seines Vertrages geleistet hat (Rz. 78 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270). Ab dem Beitragsjahr 2012 muss der mittelbar Zulageberechtigte nach § 72 Satz 2 EStG ebenfalls einen Mindestbeitrag von 60 € leisten (s.o.).

4.5. Beantragung der Zulage

Der Antrag auf Zulage ist bis zum Ablauf des zweiten Kj., das auf das Beitragsjahr folgt, bei dem Anbieter einzureichen, an den die Altersvorsorgebeiträge geleistet worden sind (§ 89 Abs. 1 EStG). Wird diese Antragsfrist versäumt, so ist bei einer durchzuführenden ESt-Veranlagung im Rahmen der Günstigerrechnung gleichwohl die Zulage hinzuzurechnen.

Nach § 89 Abs. 1a EStG i.d.F. des AltEinkG kann der Zulageberechtigte seinen Anbieter bevollmächtigen, für ihn jedes Jahr einen Zulageantrag bei der Zulagestelle (zentrale Stelle) zu stellen. Der Berechtigte muss damit nicht jedes Jahr einen neuen Zulageantrag ausfüllen und seinem Anbieter übersenden. Eine einmalige Bevollmächtigung z.B. bei Vertragsabschluss, ist ausreichend.

Der Anbieter hat die Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln (§ 89 Abs. 2 EStG). Die zentrale Stelle ermittelt, ob und in welcher Höhe ein Zulageanspruch besteht (§ 90 Abs. 1 EStG). Die zentrale Stelle veranlasst die Auszahlung an den Anbieter zugunsten des Zulagenberechtigten. Ein gesonderter Zulagenbescheid ergeht grundsätzlich nicht. Der Anbieter hat dem Zulagenberechtigten jährlich eine Bescheinigung i.S.d. § 92 EStG zu erteilen.

Mit Schreiben vom 20.10.2009 (BStBl I 2009, 1267) bestimmt das BMF den Inhalt und den Aufbau der für die Durchführung des Zulageverfahrens zu übermittelnden Datensätze. Nach § 99 Abs. 1 EStG ist das Bundesministerium der Finanzen dazu ermächtigt.

5. Der Sonderausgabenabzug

5.1. Allgemeiner Überblick

Der zusätzliche Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG kommt nur dann in Betracht, wenn er günstiger als die Altersvorsorgezulage ist (§ 10a Abs. 2 EStG). Ist der Sonderausgabenabzug günstiger, erhöht sich die tarifliche ESt um den »Anspruch« auf die Zulage. Der Stpfl. hat also nicht die Möglichkeit, zugunsten des Sonderausgabenabzugs auf die Zulage zu verzichten. Bei dieser Günstigerprüfung sind die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG nur dann zu berücksichtigen, wenn sie auch nach der Günstigerrechnung des § 31 EStG zum Ansatz kommen. Die Günstigerprüfung wird dann von Amts wegen vorgenommen, wenn der Stpfl. den Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 EStG im Rahmen seiner ESt-Erklärung beantragt (Rz. 86 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Als zusätzlicher Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG werden die geleisteten Altersvorsorgebeiträge zzgl. der zustehenden Altersvorsorgezulage bis zu folgenden Höchstbeträgen berücksichtigt:

Bei Ehegatten, die nach § 26b EStG zusammen zur ESt veranlagt werden, kommt es nicht darauf an, ob der Ehemann oder die Ehefrau die Altersvorsorgebeiträge geleistet hat. Altersvorsorgebeiträge gelten auch dann als eigene Beiträge des Stpfl., wenn sie im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung direkt vom ArbG an die Versorgungseinrichtung gezahlt werden (Rz. 80 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Bei der Ermittlung des nach § 10a Abs. 1 EStG anzusetzenden Anspruchs auf Zulage ist der Erhöhungsbetrag von 200 € nach § 84 Sätze 2 und 3 EStG nicht zu berücksichtigen (Ergänzung des § 10a Abs. 1 Satz 5 EStG durch das Steuerbürokratieabbaugesetz vom 20.12.2008, BGBl I 2008, 2850; Rz. 81 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Ist der Sonderausgabenabzug günstiger als die Zulage, wird der Betrag der Steuerermäßigung vom FA gesondert festgestellt und der zentralen Stelle mitgeteilt (§ 10a Abs. 4 EStG). Das Ergebnis der gesonderten Feststellung benötigt die zentrale Stelle zur Ermittlung des Rückzahlungsbetrages, falls der Zulageberechtigte das Altersvorsorgevermögen einer schädlichen Verwendung zuführt (§ 93 Abs. 1 EStG).

5.2. Umfang des Sonderausgabenabzugs bei Ehegatten

5.2.1. Beide Ehegatten sind unmittelbar begünstigt

Die Begrenzung auf den Höchstbetrag nach § 10a Abs. 1 EStG ist jeweils gesondert vorzunehmen. Ein nicht ausgeschöpfter Höchstbetrag eines Ehegatten kann dabei nicht auf den anderen Ehegatten übertragen werden (Rz. 84 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

5.2.2. Nur ein Ehegatte ist unmittelbar begünstigt

Ein Sonderausgabenabzug bis zu der in § 10a Abs. 1 EStG genannten Höhe kommt grundsätzlich nur für die Altersvorsorgebeiträge des unmittelbar begünstigten Ehegatten sowie die beiden Ehegatten zustehenden Zulagen in Betracht. Hat der andere Ehegatte, ohne selbst unmittelbar zulageberechtigt zu sein, einen eigenen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, können die zugunsten dieses Vertrages geleisteten Altersvorsorgebeiträge beim Sonderausgabenabzug berücksichtigt werden, wenn der Höchstbetrag durch die vom unmittelbar Zulageberechtigten geleisteten Altersvorsorgebeiträge sowie die zu berücksichtigenden Zulagen nicht ausgeschöpft wird (Rz. 85 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270). Der mittelbar Begünstigte hat, auch wenn er keine Altersvorsorgebeiträge erbracht hat, bis zum Veranlagungszeitraum 2009 die vom Anbieter ausgestellte Bescheinigung beizufügen (§ 10a Abs. 5 Satz 2 EStG). Ab dem Veranlagungszeitraum 2010 hat er gegenüber seinem Anbieter in die Datenübermittlung nach § 10a Abs. 2a Satz 1 EStG einzuwilligen (§ 10a Abs. 2a Satz 3 EStG).

Voraussetzung für das Bestehen einer mittelbaren Zulageberechtigung ist ab dem Beitragsjahr 2012, dass der nicht unmittelbar begünstigte Ehegatte für jedes Beitragsjahr einen Betrag i.H.v. mindestens 60 € zugunsten des auf seinen Namen lautenden Altersvorsorgevertrags einzahlt (§ 79 Satz 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG – vom 7.12.2011, BGBl I 2011, 2592)). Der Höchstbetrag nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG von 2 100 € erhöht sich in den Fällen des § 10a Abs. 3 Satz 2 EStG (mittelbare Zulageberechtigung) um 60 €. Dabei sind die von dem Ehegatten, der zu dem nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigten Personenkreis gehört (unmittelbare Zulageberechtigung), geleisteten Altersvorsorgebeiträge vorrangig zu berücksichtigen, jedoch mindestens 60 € der von dem anderen Ehegatten geleisteten Altersvorsorgebeiträge.

5.3. Materielle Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug

Nach § 10a Abs. 5 EStG ist die Vorlage der Bescheinigung eine materielle Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG. Der Stpfl. hat mit dieser Bescheinigung die Höhe der von ihm geleisteten Altersvorsorgebeiträge nachzuweisen. Die Bescheinigung enthält auch Angaben zum Anbieter und zur Vertragsnummer. Außerdem ist die Zulagenummer enthalten, so dass der automatisierte Datenabgleich durch die zentrale Stelle durchgeführt werden kann.

Die Vorlage der Bescheinigung in Papierform entspricht allerdings nicht mehr den aktuellen Bedürfnissen der Verwaltung und der Stpfl. Aus diesem Grund ist die Vorlage einer Papierbescheinigung ab dem Veranlagungszeitraum 2010 nicht mehr erforderlich. Stattdessen hat der Stpfl., der den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG nutzen will, seinen Anbieter zu beauftragen, die erforderlichen Daten der zentralen Stelle (Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen – ZfA –) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz zu senden (Rz. 83 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270). Der Einwilligung zur Datenübermittlung nach § 10a Abs. 2a Satz 1 EStG steht die Bevollmächtigung des Anbieters durch den Anleger im Rahmen des Dauerzulageantragsverfahrens (§ 89 Abs. 1a EStG) gleich. Die Einwilligung nach § 10a Abs. 2a Satz 1 EStG und die Bevollmächtigung des Anbieters betreffen die gleichen Daten und den gleichen Empfänger des Datensatzes. Vor diesem Hintergrund ist neben der Bevollmächtigung nach § 89 Abs. 1a EStG keine zusätzliche Einwilligung nach § 10a Abs. 2a Satz 1 EStG erforderlich. Ohne die Einwilligung nach § 10a Abs. 2a i.V.m. § 10 Abs. 2a EStG ist der Sonderausgabenabzug nicht möglich. § 10 Abs. 2a EStG wurde durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) neu gefasst.

Die Übermittlung der Daten des mittelbar zulageberechtigten Ehegatten ist für die zutreffende Berechnung der nach § 10a Abs. 1 EStG anzusetzenden Zulageansprüche erforderlich. Die Einwilligung des nach § 79 Satz 2 EStG zulageberechtigten Ehegatten ist auch dann erforderlich, wenn dieser Ehegatte keine eigenen Altersvorsorgebeiträge geleistet hat. Wird in diesen Fällen eine entsprechende Einwilligung (Einwilligung nach § 10a Abs. 2a Satz 1 EStG oder Bevollmächtigung nach § 89 Abs. 1a EStG) vom mittelbar zulageberechtigten Ehegatten nicht abgegeben, dann steht auch dem unmittelbar zulageberechtigten Ehegatten kein Sonderausgabenabzug zu.

Beantragt der Stpfl. im Rahmen seiner ESt-Erklärung die Gewährung des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG, werden die Daten entsprechend berücksichtigt. Die Einwilligung ist eine materielle Voraussetzung für die Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG. Das ab dem Veranlagungszeitraum 2010 geltende Verfahren erspart dem Stpfl. bei seiner ESt-Veranlagung das Beifügen einer Papierbescheinigung. Dies erleichtert die Abgabe einer elektronischen Steuererklärung. Daten werden auch nur von denjenigen Personen an die Finanzverwaltung übermittelt, die die geleisteten Beiträge steuerlich geltend machen wollen oder deren Daten aufgrund der Beantragung der Altersvorsorgezulage durch den Anbieter bereits der bei der Finanzverwaltung angesiedelten zentralen Stelle übermittelt wurden. Wie bei den nach § 89 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG zu übermittelnden Vertragsdaten bei der Beantragung der Zulage, sind auch bei diesem Datensatz nach § 10a Abs. 5 EStG Familienname, Vorname, Geburtsname, Geburtsdatum, Geburtsort und Anschrift des Zulageberechtigten mit zu übermitteln. Für die Anbieter entfällt mit der elektronischen Übersendung der Daten an die Finanzverwaltung die Notwendigkeit, dem Anleger die Bescheinigung nach § 10a Abs. 5 EStG schriftlich zu übersenden. Für die Finanzverwaltung bietet das Verfahren den Vor- teil, dass die für den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG erforderlichen Daten bereits elektronisch vorliegen und entsprechend verarbeitet werden können.

Damit die Finanzverwaltung den Datensatz zuordnen kann, benötigt sie die Identifikationsnummer nach § 139b AO, die die bisher gültige Steuernummer ersetzen wird.

Der Stpfl. wird im Rahmen der jährlich vom Anbieter zu erstellenden Bescheinigung nach § 92 EStG über die von diesem an die zentrale Stelle gesandten Daten informiert. Das BMF-Schreiben vom 9.1.2009 (BStBl I 2009, 46) enthält das Vordruckmuster für die Bescheinigung nach § 92 EStG.

6. Nachgelagerte Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG

6.1. Allgemeines zur Anwendung des § 22 Nr. 5 EStG

§ 22 Nr. 5 EStG ist anzuwenden

• auf Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen i.S.d. § 82 Abs. 1 EStG sowie

• auf Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.

Korrespondierend mit der Freistellung der Beiträge, Zahlungen, Erträge und Wertsteigerungen von steuerlichen Belastungen in der Ansparphase werden die Leistungen erst in der Auszahlungsphase besteuert (nachgelagerte Besteuerung), und zwar auch dann, wenn zugunsten des Vertrags ausschließlich Beiträge geleistet wurden, die nicht nach § 10a/Abschnitt XI EStG gefördert worden sind. § 22 Nr. 5 EStG ist gegenüber anderen Vorschriften des EStG eine vorrangige Spezialvorschrift. Dies bedeutet auch, dass die ab dem 1.1.2009 geltende Abgeltungsteuer in diesen Fällen keine Anwendung findet (Rz. 114 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Die Regelungen über die Erhebung der KapESt sind nicht anzuwenden. In der Ansparphase fallen keine kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträge an; die Leistungen in der Auszahlungsphase unterliegen nach § 22 Nr. 5 EStG der Besteuerung im Rahmen der ESt-Veranlagung, so dass auch in der Auszahlungsphase kein KapESt-Abzug vorzunehmen ist. Da es sich um Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG handelt, ist kein Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG anzusetzen. Der Pauschbetrag für Werbungskosten bestimmt sich nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG (Rz. 116 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

6.2. Leistungen, die ausschließlich auf geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen

6.2.1. Geförderte Beiträge

Zu den geförderten Beiträgen gehören die geleisteten Eigenbeiträge zuzüglich der für das Beitragsjahr zustehenden Altersvorsorgezulage, soweit sie den Höchstbetrag nach § 10a EStG nicht übersteigen, mindestens jedoch die gewährten Zulagen und die geleisteten Sockelbeträge i.S.d. § 86 Abs. 1 Satz 4 EStG (Rz. 119 bis 121 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

6.2.2. Steuerliche Erfassung

Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag werden in der Auszahlungsphase in vollem Umfang als sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG steuerlich erfasst (Rz. 124 f. des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270), wenn die gesamten Altersvorsorgebeiträge in der Ansparphase nach § 10a/Abschn. XI EStG gefördert worden sind. Die Vorschrift ordnet die Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen i.S.d. § 10a EStG den sonstigen Einkünften zu. Diese Leistungen setzen sich zusammen aus den in der Ansparphase geleisteten Beiträgen und Zulagen, den daraus erwirtschafteten Erträgen (z.B. Kapitalerträgen, Veräußerungsgewinnen, anderen Erträgen) sowie den in der Leistungsphase weiterhin erwirtschafteten Erträgen. Da § 22 Nr. 5 für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen i.S.d. § 10a als Spezialvorschrift den anderen Vorschriften des EStG vorgeht, besteht die Steuerpflicht für die gesamten Leistungen ohne Rücksicht darauf, dass einzelne Bestandteile nach den anderen Vorschriften anders behandelt würden (z.B. Nichtsteuerbarkeit der zurückerhaltenen eigenen Beiträge oder bestimmter Zinsen bei Lebensversicherungen; Rz. 124 und 125 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

6.3. Leistungen, die zum Teil auf geförderten, zum Teil auf nicht geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen

6.3.1. Nicht geförderte Beiträge

Zu den nicht geförderten Beiträgen gehören Beträge (Rz. 122 f. des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270),

• die zugunsten eines zertifizierten Altersvorsorgevertrags in einem Beitragsjahr eingezahlt werden, in dem der Anleger nicht zum begünstigten Personenkreis gehört,

• für die er keine Altersvorsorgezulage und keinen steuerlichen Vorteil aus dem Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG erhalten hat oder

• die den Höchstbetrag nach § 10a EStG abzüglich der individuell für das Beitragsjahr zustehenden Zulage übersteigen (Überzahlungen), sofern es sich nicht um den Sockelbetrag handelt.

6.3.2. Steuerliche Erfassung

Hat der Stpfl. in der Ansparphase sowohl geförderte als auch nicht geförderte Beiträge zugunsten des Vertrags geleistet, sind die Leistungen in der Auszahlungsphase aufzuteilen (§ 22 Nr. 5 Satz 1 und 2 EStG; Rz. 126 ff. des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Soweit die Altersvorsorgebeiträge nach § 10a/Abschn. XI EStG gefördert worden sind, sind die Leistungen nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG voll zu besteuern (s.o.).

Aufteilungsfälle liegen z.B. vor, wenn

• ein Vertrag, der die Voraussetzungen des AltZertG bisher nicht erfüllt hat, in einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag umgewandelt worden ist (§ 1 Abs. 1 AltZertG),

• ein zertifizierter Altersvorsorgevertrag nicht in der gesamten Ansparphase gefördert worden ist, weil z.B. in einigen Jahren die persönlichen Fördervoraussetzungen nicht vorgelegen haben, aber weiterhin Beiträge eingezahlt worden sind,

• der Begünstigte höhere Beiträge eingezahlt hat, als im einzelnen Beitragsjahr nach § 10a EStG begünstigt waren.

Die Besteuerung von Leistungen, die auf nicht geförderten Beiträgen beruhen, richtet sich nach der Art der Leistung. Es werden insoweit drei Gruppen unterschieden:

1. Leistungen in Form einer lebenslangen Rente oder einer Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrente (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG). Die Besteuerung erfolgt nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem entsprechenden Ertragsanteil (Rz. 130 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

2. Andere Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (zertifizierten Versicherungsverträgen), Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG). Die Besteuerung erfolgt nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweils geltenden Fassung (Rz. 131 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

3. Übrige Leistungen (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG). Zu versteuern ist der Unterschiedsbetrag zwischen der ausgezahlten Leistung und den auf sie entrichteten Beiträgen (Rz. 132 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

6.4. Leistungen, die ausschließlich auf nicht geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen

Hat der Stpfl. in der Ansparphase ausschließlich nicht geförderte Beiträge zugunsten eines zertifizierten Altersvorsorgevertrags eingezahlt, gelten für die gesamte Auszahlungsleistung die obigen Ausführungen (Rz. 134 i.V.m. 129 bis 133 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

6.5. Zusammenfassende Übersicht

Die folgende Übersicht zeigt die Besteuerung der Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 22 Nr. 5 EStG

Abb.: Nachgelagerte Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG

Zur Besteuerung der Erträge aus nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerpflichtigen Versicherungen hat das BMF ein ausführliches Schreiben herausgegeben (BMF-Schreiben vom 22.12.2005, BStBl I 2006, 92; » Einkünfte aus Kapitalvermögen).

6.6. Wohnförderkonto

Durch die Einbeziehung des selbstgenutzten Wohneigentums in die Riester-Förderung (EigRentG vom 29.7.2008, BGBl I 2008, 1509) tritt im System der nachgelagerten Besteuerung eine Veränderung ein. Anders als bei einer Rentenversicherung kommt es hier zu keinem Liquiditätszufluss. Der Ertrag wirkt sich vielmehr in ersparter Miete aus. Maßgeblich für die Versteuerung ist das im Wohnförderkonto aufgezeichnete Kapital (§ 92a Abs. 2 EStG; Rz. 135 bis 152 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270; » Besteuerung von Versorgungsleistungen).

7. Schädliche Verwendung

Zur unschädlichen Auszahlung von Altersvorsorgevermögen s. Rz. 159 ff. des BMF-Schreibens vom 31.3.2010 (BStBl I 2010, 270).

Wird der begünstigte Altersvorsorgevertrag gekündigt und soll dadurch das Vermögen an den Zulageberechtigten ausgezahlt werden (schädliche Verwendung), so sind die Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Steuerermäßigungsbeträge zurückzuzahlen (Rückzahlungsbetrag; Rz. 177 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270). Vor Auszahlung des Vermögens hat der Versicherungsanbieter der zentralen Stelle die schädliche Verwendung anzuzeigen. Diese ermittelt den Rückzahlungsbetrag und teilt den Betrag dem Versicherungsanbieter mit. Vor Auszahlung des Vermögens hat der Versicherungsanbieter den Rückzahlungsbetrag einzubehalten und an die zentrale Stelle abzuführen.

Eine schädliche Verwendung von gefördertem Altersvorsorgevermögen liegt beispielsweise in folgenden Fällen vor (Rz. 176 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270):

• (Teil-)Kapitalauszahlung aus einem geförderten Altersvorsorgevertrag an den Zulageberechtigten während der Ansparphase oder nach Beginn der Auszahlungsphase (§ 93 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG), soweit das Kapital nicht als Altersvorsorge-Eigenheimbetrag (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c AltZertG i.V.m. § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG), im Rahmen einer Rente, eines Auszahlungsplans oder einer Verminderung des monatlichen Nutzungsentgeltes für eine vom Zulageberechtigten selbst genutzte Genossenschaftswohnung i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a und b AltZertG oder als Abfindung einer Kleinbetragsrente ausgezahlt wird;

• (Teil-)Kapitalauszahlung aus gefördertem Altersvorsorgevermögen bei einer externen Teilung (§ 14 VersAusglG) im Rahmen des Versorgungsausgleichs, soweit das Kapital nicht unmittelbar zur Begründung eines Anrechts in einem Altersvorsorgevertrag oder in einer nach § 82 Abs. 2 EStG begünstigten betrieblichen Altersversorgung (einschließlich Versorgungsausgleichskasse) verwendet wird (vgl. Rz. 182 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270);

• Weiterzahlung der Raten oder Renten aus gefördertem Altersvorsorgevermögen an die Erben im Fall des Todes des Zulageberechtigten nach Beginn der Auszahlungsphase (§ 93 Abs. 1 Satz 2 EStG), sofern es sich nicht um eine Hinterbliebenenversorgung i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AltZertG handelt (§ 93 Abs. 1 Satz 3 Buchst. a EStG); zu Heilungsmöglichkeiten für den überlebenden Ehegatten vgl. Rz. 191 ff. des BMF-Schreibens vom 31.3.2010 (BStBl I 2010, 270);

• (Teil-)Kapitalauszahlung aus gefördertem Altersvorsorgevermögen im Fall des Todes des Zulageberechtigten an die Erben (§ 93 Abs. 1 Satz 2 EStG; zu Heilungsmöglichkeiten für den überlebenden Ehegatten vgl. Rz. 191 ff. des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270).

Die Rückzahlung des gekündigten Altersvermögens ist wie folgt nach § 22 Nr. 5 Satz 2 und 3 EStG zu versteuern:

Altersvorsorgevermögen ./. Rückzahlungsbetrag = ausgezahlter Betrag ./. Eigenbeiträge ./. Zulagen = verbleibender Betrag = Vermögenserträge und Wertsteigerungen. Dieser verbleibende Betrag ist nach § 22 Nr. 5 Satz 3 EStG in voller Höhe als sonstige Einkünfte zu versteuern (» Besteuerung von Versorgungsleistungen). Ein besonderer Tarif ist für diese Einkünfte nicht vorgesehen. Der Versicherungsanbieter hat dem Steuerpflichtigen nach Ablauf des Kj. den zu versteuernden Betrag mitzuteilen (§ 22 Nr. 5 Satz 7 EStG).

Die Rechtsfolgen einer schädlichen Verwendung gelten entsprechend,

• wenn im Falle des Todes des Zulageberechtigten das zur Altersvorsorge angesammelte Kapital an die Erben ausgezahlt wird (§ 93 Abs. 1 Satz 5 EStG). Dies gilt jedoch dann nicht, wenn das Vermögen auf einen Altersvorsorgevertrag des Ehegatten übertragen wird, wenn die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen;

• wenn der Steuerpflichtige seinen inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen aufgibt und damit die unbeschränkte Steuerpflicht endet (§ 95 EStG).

Zur schädlichen Verwendung bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht nimmt die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 16.1.2008 (S 2222/1 – St 1 35, FR 2008, 386) Stellung. In den Fällen der Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht treten grundsätzlich die Folgen der schädlichen Verwendung ein, unabhängig davon, ob es zur Auszahlung aus dem Altersvorsorgevertrag kommt oder nicht (§ 95 Abs. 1 EStG). Eine Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 95 Abs. 1 Satz 1 EStG liegt nicht vor, wenn der Stpfl. weiterhin auf Antrag der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegt (§ 1 Abs. 3 EStG).

Nach dem EuGH-Urteil vom 10.9.2009 (C-269/07, LEXinform 0589604) wird die Bundesrepublik aufgefordert, die Riester-Förderung auszuweiten. Die Bundesrepublik Deutschland hat durch die Einführung und Beibehaltung der Vorschriften zur ergänzenden Altersvorsorge in den §§ 79 bis 99 EStG gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 39 EG und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15.10.1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft sowie aus Art. 18 EG verstoßen, soweit diese Vorschriften

• Grenzarbeitnehmern und deren Ehegatten die Altersvorsorgezulage verweigern, falls sie in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind,

• Grenzarbeitnehmern nicht gestatten, das geförderte Kapital für die Anschaffung oder Herstellung einer zu eigenen Wohnzwecken dienenden Wohnung zu verwenden, falls diese nicht in Deutschland belegen ist, und

• vorsehen, dass die Zulage bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland zurückzuzahlen ist.

S.a. die Pressemitteilung des BMF vom 11.9.2009 (LEXinform 0434556).

Das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) sieht u.a. eine Umsetzung des EuGH-Urteils vom 10.9.2009 (C-269/07, DStR 2009, 1954, LEXinform 0589604) vor. Nach der Entscheidung des EuGH vom 10.9.2009 verstoßen die Vorschriften zur steuerlichen Förderung der kapitalgedeckten Altersvorsorge nach den Vorschriften des § 10a/Abschn. XI EStG gegen die Freizügigkeit der ArbN innerhalb der Gemeinschaft, soweit sie vorsehen, dass die Förderung bei Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht zurückzuzahlen sei. Dies beruht auf dem Gedanken, dass es sich bei der Altersvorsorgezulage um eine soziale Leistung handele, die dem Ausgleich der vom inländischen Gesetzgeber vorgenommenen Leistungsminderungen in den betreffenden Alterssicherungssystemen dienen solle. Mit der Neuregelung des § 95 Abs. 1 EStG sind daher nicht mehr automatisch mit der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht des Zulageberechtigten die auf das geförderte Altersvorsorgevermögen entfallenden Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Beträge zurückzuzahlen. Eine Rückforderung erfolgt nur noch in den Fällen (Rz. 197 ff. des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270), in denen

• sich der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt des Zulageberechtigten außerhalb der Mitgliedstaaten der EU oder der Staaten befindet, auf die das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, oder er trotz eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts in einem dieser Staaten nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung dieses Staats als in einem Nicht-EU/EWR-Staat ansässig gilt und

• entweder die Zulageberechtigung des Zulageberechtigten endet oder die Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrages begonnen hat.

In den Fällen der schädlichen Verwendung sind sämtliche dem Altersvorsorgevertrag gutgeschriebenen Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Steuerermäßigungen zurückzuzahlen. Die ZfA (Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen, Berlin) ermittelt die Höhe der Rückforderung sowohl für die Zulagen als auch für die gesondert festgestellten Steuerermäßigungen nach § 10a Abs. 4 EStG (Rückzahlungsbetrag) und teilt diese dem Anbieter mit. Über die schädliche Verwendung wird auch das für den Zulagenberechtigten zuständige FA von der ZfA unterrichtet.

Auf Antrag des Zulageberechtigten wird der Rückzahlungsbetrag (Zulagen und Steuerermäßigungen) allerdings bis zum Beginn der Auszahlungsphase gestundet, wenn keine vorzeitige Auszahlung von gefördertem Altersvorsorgevermögen erfolgt (§ 95 Abs. 2 EStG). Eine Stundung kann nur innerhalb eines Jahres nach Erteilung der Bescheinigung nach § 92 EStG für das Jahr, in dem die Voraussetzungen des § 95 Abs. 1 EStG eingetreten sind, über den Anbieter bei der ZfA beantragt werden.

Zur Sicherstellung des Rückzahlungsbetrages ist es erforderlich, dass die Finanzämter alle Fälle der ZfA schriftlich mitteilen, bei denen:

• ein Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG beantragt war,

• die unbeschränkte Steuerpflicht beendet wurde und

• kein Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG gestellt wurde.

Dies gilt unabhängig davon, ob diese tatsächlich zu einer Steuerermäßigung geführt haben.

Zur Eigenheim-Altersvorsorge s. » Eigenheimrentengesetz.

8. Unschädliche Verwendung

Nach den Regelungen des AltZertG und des § 93 EStG darf Altersvorsorgevermögen nur wie folgt ausgezahlt werden (Rz. 159 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270):

frühestens

• mit Vollendung des 60. Lebensjahres (bei nach dem 31.12.2011 abgeschlossenen Verträgen grundsätzlich mit Vollendung des 62. Lebensjahres, § 14 Abs. 2 AltZertG) oder

• mit Beginn der Altersrente

  • aus der gesetzlichen Rentenversicherung oder

  • nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte

  oder

• mit Beginn einer Versorgung nach beamten- oder soldatenversorgungsrechtlichen Regelungen wegen Erreichens der Altersgrenze;

in monatlichen Leistungen in Form

• einer lebenslangen gleich bleibenden oder steigenden monatlichen Leibrente (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 4 Buchst. a AltZertG) oder

• eines Auszahlungsplans mit gleich bleibenden oder steigenden Raten und unmittelbar anschließender lebenslanger Teilkapitalverrentung spätestens ab dem 85. Lebensjahr des Zulageberechtigten (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a AltZertG) oder

• einer lebenslangen Verminderung des monatlichen Nutzungsentgeltes für eine vom Zulageberechtigten selbst genutzte Genossenschaftswohnung (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b AltZertG) oder

• einer zeitlich befristeten Verminderung des monatlichen Nutzungsentgeltes für eine vom Zulageberechtigten selbst genutzte Genossenschaftswohnung mit einer anschließenden Teilkapitalverrentung ab spätestens dem 85. Lebensjahr des Zulageberechtigten (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b AltZertG) oder

• einer Hinterbliebenenrente (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AltZertG) oder

• einer Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit oder Dienstunfähigkeit (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AltZertG);

außerhalb der monatlichen Leistungen

• in Form eines zusammengefassten Auszahlungsbetrags i.H.v. bis zu 12 Monatsleistungen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a und b AltZertG; dies gilt auch bei einer Hinterbliebenen- oder Erwerbsminderungsrente) oder

• die in der Auszahlungsphase anfallenden Zinsen und Erträge (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a und b AltZertG); hierbei handelt es sich um die bereits erwirtschafteten Zinsen und Erträge oder

• in Form einer Auszahlung zur Abfindung einer Kleinbetragsrente i.S.d. § 93 Abs. 3 EStG (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a und b AltZertG; dies gilt auch bei einer Hinterbliebenen- oder Erwerbsminderungsrente) oder

• in Form einer einmaligen Teilkapitalauszahlung von bis zu 30 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a und b AltZertG) oder

• wenn der Vertrag im Verlauf der Ansparphase gekündigt und das gebildete geförderte Kapital auf einen anderen auf den Namen des Zulageberechtigten lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen wird (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. b AltZertG). Im Fall einer Übertragung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. b AltZertG gilt das geförderte Altersvorsorgevermögen im aufnehmenden Altersvorsorgevertrag auch als gefördertes Vermögen. Im Zeitpunkt der Übertragung erfolgt keine Besteuerung. Dies gilt auch für das gleichzeitig mit übertragene nicht geförderte Altersvorsorgevermögen (Rz. 174 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270). Durch das BeitrRLUmsG vom 7.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) ist die Übertragung nach § 3 Nr. 55c Buchst. a EStG steuerfrei, soweit die Leistungen zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 22 Nr. 5 EStG führen würden;

  oder

• wenn im Fall der Aufgabe der Selbstnutzung der Genossenschaftswohnung, des Ausschlusses, des Ausscheidens des Mitglieds aus der Genossenschaft oder der Auflösung der Genossenschaft mindestens die eingezahlten Eigenbeiträge, Zulagen und die gutgeschriebenen Erträge auf einen auf den Namen des Zulageberechtigten lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen werden (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a AltZertG) oder

• wenn im Fall der Verminderung des monatlichen Nutzungsentgelts für eine vom Zulageberechtigten selbst genutzte Genossenschaftswohnung der Vertrag bei Aufgabe der Selbstnutzung der Genossenschaftswohnung in der Auszahlungsphase gekündigt wird und das noch nicht verbrauchte Kapital auf einen anderen auf den Namen des Zulageberechtigten lautenden Altersvorsorgevertrag desselben oder eines anderen Anbieters übertragen wird (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 AltZertG) oder

• wenn im Falle des Versorgungsausgleichs auf Grund einer internen oder externen Teilung nach den §§ 10 oder 14 VersAusglG gefördertes Altersvorsorgevermögen auf einen auf den Namen der ausgleichsberechtigten Person lautenden Altersvorsorgevertrag oder eine nach § 82 Abs. 2 EStG begünstigte betriebliche Altersversorgung (einschließlich der Versorgungsausgleichskasse nach dem Gesetz über die Versorgungsausgleichskasse) übertragen wird (§ 93 Abs. 1a Satz 1 EStG » Scheidung) oder

• wenn im Falle des Todes des Zulageberechtigten das geförderte Altersvorsorgevermögen auf einen auf den Namen des Ehegatten lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen wird, wenn die Ehegatten im Zeitpunkt des Todes des Zulageberechtigten nicht dauernd getrennt gelebt haben (§ 26 Abs. 1 EStG) und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU-/EWR-Staat hatten. Im Fall einer Übertragung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. b AltZertG gilt das geförderte Altersvorsorgevermögen im aufnehmenden Altersvorsorgevertrag auch als gefördertes Vermögen. Im Zeitpunkt der Übertragung erfolgt keine Besteuerung. Dies gilt auch für das gleichzeitig mit übertragene nicht geförderte Altersvorsorgevermögen (Rz. 175 des BMF-Schreibens vom 31.3.2010, BStBl I 2010, 270). Durch das BeitrRLUmsG vom 7.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) ist die Übertragung nach § 3 Nr. 55c Buchst. b EStG steuerfrei, soweit die Leistungen zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 22 Nr. 5 EStG führen würden;

  oder

• im Verlauf der Ansparphase als Altersvorsorge-Eigenheimbetrag i.S.d. § 92a EStG (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c AltZertG).

9. Literaturhinweise

Pedack, Die steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge nach dem AVmG, INF 2001, 422; Pausch u.a., Der Aufbau einer freiwilligen zusätzlichen Altersvorsorge, DStZ 2001, 573; Paus, Die steuerliche Förderung der privaten Altersversorgung, Steuerwarte 2001, 179; Schmidt u.a., Steuerliche Fördermöglichkeiten für eine zusätzliche private Altersvorsorge nach dem AvmG, DB 2001, 1269; Niermann, Die Neuregelung der betrieblichen Altersversorgung durch das AvmG aus steuerlicher Sicht, DB 2001, 1380; Lindberg, Die steuerliche Förderung der privaten kapitalgedeckten Altersvorsorge durch das Altersvermögensgesetz Teil I und II, DStR 2001, 2054 und 2099; Gunsenheimer, Die steuerliche Förderung der zusätzlichen Altersvorsorge, Steuer & Studium 2003, 323; Myßen, Vereinfachungen bei der »Riester-Rente«, NWB Fach 3, 13281; Heubeck u.a., Zur Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung nach dem Alterseinkünftegesetz, DB 2007, 592; Myßen, Private Altersvorsorge, NWB Fach 3, 14293; Kußmaul u.a., Günstigerprüfung bei der »Rürup-Rente«, Günstigerprüfung bei der »Riester-Rente« und Günstigerprüfung beim Kindergeld im Zusammenspiel, Steuer & Studium 2008, 44; Gunsenheimer, Die steuerliche Förderung der Riester-Rente, Steuer & Studium 2008, 470; Weißflog, Die »Riester-Förderung«, Steuer & Studium 2010, 629; Myßen u.a., Steuerlich geförderte private Altersvorsorge und betriebliche Altersversorgung, NWB 2010, 2050; Myßen u.a., Änderungen bei der Riester-Förderung durch das BeitrRLUmsG, NWB 2011, 4390.

10. Verwandte Lexikonartikel

» Besteuerung von Versorgungsleistungen

» Betriebliche Altersversorgung

» Eigenheimrentengesetz

» Förderung von Wohneigentum

» Sonderausgaben

» Sonstige Einkünfte

» Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen