1. Anweisung für das Straf- und Bußgeldverfahren
Die Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) – AStBV (St 2011) – (BStBl I 2010, 1435) sollen der einheitlichen Handhabung des Gesetzes dienen und die reibungslose Zusammenarbeit der zur Verfolgung von Steuerstraftaten und » Steuerordnungswidrigkeiten berufenen Stellen der Finanzbehörden untereinander, mit anderen Stellen der Finanzbehörden sowie mit den Gerichten und Staatsanwaltschaften gewährleisten. Die Anweisungen enthalten eine Zusammenfassung von hierfür maßgeblichen Grundsätzen sowie Hinweise für deren praktische Anwendung und sind in allen Straf- und Bußgeldverfahren anzuwenden, in denen die Finanzbehörde ermittelt oder zur Mitwirkung berufen ist. Im Folgenden werden wesentliche Inhalte der Anweisungen wiedergegeben.
2. Die einzelnen Steuerstraftatbestände
Steuerstraftaten i.S.d. § 369 AO sind
Taten, die nach den Steuergesetzen strafbar sind, also insbesondere » Steuerhinterziehung nach §§ 370 und 370a AO und versuchte Steuerhinterziehung;
die Begünstigung (§ 257 StGB) einer Person, die eine der vorstehend genannten Taten begangen hat. Unter den Begriff der Begünstigung fällt nur die sachliche Begünstigung, die darin besteht, dem Täter die Vorteile aus der Tat sichern zu helfen, nicht dagegen die persönliche Begünstigung, die den Zweck hat, den Täter der Strafverfolgung zu entziehen (Strafvereitelung nach § 258 StGB);
die Anstiftung (§ 26 StGB) und die Beihilfe (§ 27 StGB) zu einer Tat i.S.d. Ziffern 1 bis 3.
Zu den gleichgestellten Straftaten gehören
die ungerechtfertigte Erlangung von Altersvorsorgezulagen, von Wohnungsbauprämien (§ 8 Abs. 2 WoPG) und von Arbeitnehmersparzulagen (§ 14 Abs. 3 VermBG);
der Betrug in Bezug auf » Eigenheimzulage (§ 15 Abs. 2 EigZulG) und auf Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz (§ 15 InvZulG);
der Subventionsbetrug in Bezug auf Investitionszulagen (§ 15 InvZulG);
die Begünstigung einer Person, die eine der vorstehend genannten Taten begangen hat (§ 257 StGB);
die Anstiftung (§ 26 StGB) und die Beihilfe (§ 27 StGB) zu einer der vorstehend genannten Taten.
3. Die einzelnen Steuerordnungswidrigkeiten
Steuerordnungswidrigkeiten sind insbesondere:
die leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO),
die Steuergefährdung (§ 379 AO),
die Gefährdung der Abzugssteuern (§ 380 AO),
der unzulässige Erwerb von Steuererstattungs- und Vergütungsansprüchen (§ 383 AO),
die zweckwidrige Verwendung des Identifikationsmerkmals nach § 139a AO (§ 383a AO),
Ordnungswidrigkeiten nach §§ 26a und 26b UStG und
Ordnungswidrigkeiten nach §§ 50e Abs. 1, 50f und 96 Abs. 7 EStG.
Den o.a. Steuerordnungswidrigkeiten stehen die Handlungen gleich, die sich auf Prämien und Zulagen beziehen, soweit in den entsprechenden Gesetzen der o.a. Vorschriften darauf verwiesen wird (§ 8 Abs. 2 WoPG; § 5a Abs. 2 BergPG; § 29a BerlinFG; § 14 Abs. 3 VermBG).
Nach dem Steuerberatungsgesetz werden als Ordnungswidrigkeiten geahndet
die unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen (§ 160 Abs. 1 StBerG),
die unbefugte Benutzung der Bezeichnung »Steuerberatungsgesellschaft« usw. (§ 161 StBerG),
die Verletzung der den Lohnsteuerhilfevereinen obliegenden Pflichten (§ 162 StBerG) nach § 15 Abs. 3 StBerG (Mitteilung von Satzungsänderungen), § 22 Abs. 1 StBerG (Jahresprüfung der Aufzeichnung usw.), § 22 Abs. 7 Nr. 1 und 2 StBerG (Vorlage des Prüfungsberichts und Unterrichtung der Mitglieder über den Inhalt der Prüfungsfeststellungen), § 23 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 StBerG (Bestellung der Leiter von Beratungsstellen und Mitteilungen über Veränderungen bei Beratungsstellen), § 25 Abs. 2 Satz 1 StBerG (nicht angemessene Versicherung) und § 29 Abs. 1 StBerG (unterbliebene oder nicht rechtzeitige Unterrichtung der Aufsichtsbehörde von Mitgliederversammlungen oder Vertreterversammlungen) und
die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit in Verbindung mit einer Hilfeleistung in Lohnsteuersachen (§ 163 StBerG).
4. Straffreiheit bei Selbstanzeige
Nach § 371 Abs. 1 AO wird derjenige, der gegenüber der Finanzbehörde zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, wegen dieser Steuerstraftaten nicht nach § 370 bestraft.
Allerdings bestehen nach § 371 Abs. 2 AO Ausschlussgründe. Danach tritt Straffreiheit nicht ein, wenn bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung
dem Täter oder seinem Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 AO bekannt gegeben worden ist oder
dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist oder
ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung, zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist oder
eine der Steuerstraftaten im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste oder
die nach § 370 Abs. 1 AO verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 50 T€ je Tat übersteigt.
Um Anreize zu einer Selbstanzeige auch in diesen Fällen besonders schwerer Steuerstraftaten (Steuerverkürzung oder andere nicht gerechtfertigte Steuervorteile von mehr als 50 T€ je Tat) zu schaffen, wird nach § 398a AO von der Strafverfolgung abgesehen, wenn neben der Entrichtung von Steuer und Zins eine »freiwillige« Zahlung i.H.v. 5 % der jeweiligen einzelnen verkürzten Steuer zu Gunsten der Staatskasse geleistet wird. Damit wird dem Anliegen Rechnung getragen, dass im Falle einer Selbstanzeige nur noch die leichteren Fälle der Steuerhinterziehung ganz ohne Zusatzleistung Strafbefreiung erlangen können, während in Fällen großen Ausmaßes (vgl. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) eine Zahlung geleistet werden muss.
Zur ausführlichen Darstellung der Voraussetzungen einer wirksamen Selbstanzeige vgl. » Selbstanzeige.
5. Strafverfahren
Für das Strafverfahren wegen Steuerstraftaten gelten, soweit die §§ 386 ff. AO nichts anderes bestimmen, die allgemeinen Gesetze über das Strafverfahren, namentlich die Strafprozessordnung, das Gerichtsverfassungsgesetz, das Gerichtskostengesetz und das Jugendgerichtsgesetz (§ 385 AO).
5.1. Mitwirkungspflichten
Die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörden im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren richten sich nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften (§ 393 Abs. 1 Satz 1 AO). Werden die Besteuerungsgrundlagen im Rahmen des Strafverfahrens ermittelt, so richten sich die Rechte und Pflichten grundsätzlich nach den strafprozessualen Vorschriften.
Vor Einleitung eines Strafverfahrens sind im Besteuerungsverfahren Zwangsmittel unzulässig, sofern der Steuerpflichtige dadurch gezwungen würde, sich wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten (§ 393 Abs. 1 Satz 2 AO). Nach Einleitung des Strafverfahrens bleibt der Steuerpflichtige zwar zur Mitwirkung verpflichtet, soweit für Zwecke der Besteuerung ermittelt wird; seine Mitwirkung darf aber nicht mehr mit Hilfe von Zwangsmitteln (§ 328 AO) durchgesetzt werden (§ 393 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 2 AO). Ist gegen einen Steuerpflichtigen wegen der Abgabe unrichtiger Steuererklärungen ein Steuerstrafverfahren anhängig, rechtfertigt das Zwangsmittelverbot für nachfolgende Besteuerungszeiträume weder die Nichtabgabe zutreffender noch die Abgabe unrichtiger Steuererklärungen.
Ergeben sich Anhaltspunkte dafür, dass in o.a. Fällen die Anwendung von Zwangsmitteln unzulässig sein könnte, ist der Steuerpflichtige über die Rechtslage zu belehren (§ 393 Abs. 1 Satz 4 AO). Die Belehrung hat spätestens zu erfolgen, wenn der Steuerpflichtige zur Mitwirkung aufgefordert wird oder, wenn er schon zur Mitwirkung aufgefordert worden war, seine Mitwirkung fortsetzt. Eine Verletzung der Belehrungspflicht gemäß § 393 Abs. 1 Satz 4 AO führt im Besteuerungsverfahren zu keinem Verwertungsverbot (vgl. BFH Urteil vom 23.1.2002, BStBl II 2002, 328).
5.2. Einleitung des Strafverfahrens
Liegen zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat vor, besteht der Verdacht einer verfolgbaren Steuerstraftat. Nach dem Legalitätsprinzip ist dann ein Strafverfahren einzuleiten (§ 152 Abs. 2 StPO).
Die bloße Möglichkeit einer schuldhaften Steuerverkürzung rechtfertigt mangels Verdacht noch keine Einleitung eines Strafverfahrens.
Die Einleitung des Strafverfahrens ist dem Beschuldigten spätestens mitzuteilen, wenn er aufgefordert wird, Auskünfte zu geben oder Unterlagen vorzulegen, die mit der Straftat zusammenhängen, auf die sich der Verdacht erstreckt (§ 397 Abs. 3 AO). Erfordert es der Untersuchungszweck, vor der Vernehmung des Beschuldigten zunächst andere Ermittlungen vorzunehmen, z.B. Vernehmungen von Zeugen, so braucht ihm die Einleitung erst bekannt gegeben zu werden, wenn er um Mitwirkung gebeten wird. Bei der Bekanntgabe der Einleitung ist der Beschuldigte nach § 136 Abs. 1 StPO zu belehren. Es ist ihm nach Möglichkeit
Steuerart,
Steuerjahr,
die Handlung sowie
der Zeitpunkt
der Steuerstraftat unter Angabe der gesetzlichen Bestimmungen mitzuteilen.
Die Belehrung des Steuerpflichtigen gem. § 393 Abs. 1 Satz 4 AO hat spätestens mit der Bekanntgabe der Einleitung des Strafverfahrens zu erfolgen.
5.3. Verteidigung im Steuerstrafverfahren
5.3.1. Verteidiger
Der Beschuldigte kann sich des Beistandes eines Verteidigers bedienen (§ 137 Abs. 1 StPO). Dabei kommen, solange die Finanzbehörde auf Grund des § 386 Abs. 2 AO das Ermittlungsverfahren selbstständig durchführt, außer
Rechtsanwälten und Rechtslehrern (§ 138 Abs. 1 StPO) auch
Steuerberater,
Steuerbevollmächtigte,
Wirtschaftsprüfer und
vereidigte Buchprüfer
in Betracht (§ 392 Abs. 1 AO). Andere Personen bedürfen als Verteidiger der Genehmigung durch das Gericht (§ 138 Abs. 2 StPO).
5.3.2. Bevollmächtigung
Der gewählte Verteidiger hat sich auf Verlangen durch schriftliche Vollmacht auszuweisen, sofern der Beschuldigte die Bevollmächtigung nicht angezeigt hat oder er nicht zusammen mit dem Verteidiger erscheint. Die Bevollmächtigung endet vor Abschluss des Verfahrens der Finanzbehörde nur mit der Anzeige des Beschuldigten über die Beendigung oder mit der Niederlegung des Mandats durch den Verteidiger.
5.3.3. Anwesenheit des Verteidigers bei der Vernehmung
Bei der Vernehmung des Beschuldigten durch die Steuerfahndung hat der Verteidiger, im Gegensatz zur Vernehmung durch die Buß- und Strafsachenstelle, kein Anwesenheitsrecht (§ 163a Abs. 3 Satz 2 und § 168c Abs. 1 StPO i.U.). Allerdings ist eine Gestattung der Anwesenheit durch die Steuerfahndung möglich.
5.3.4. Akteneinsicht
Vor Abschluss der Ermittlungen (§ 169a StPO) ist dem Verteidiger auf Antrag Einsicht in die Niederschriften über Vernehmungen des Beschuldigten, über gerichtliche Untersuchungshandlungen, bei denen der Verteidiger anwesend sein darf, sowie in Sachverständigengutachten zu gewähren (§ 147 Abs. 3 StPO). Die Einsichtnahme in die übrigen Vorgänge sowie die Besichtigung von Beweisstücken kann verwehrt werden, wenn dies den Untersuchungszweck gefährden könnte (§ 147 Abs. 2 StPO). Dies ist z.B. anzunehmen, wenn Untersuchungshandlungen vorbereitet sind, deren vorzeitiges Bekanntwerden verhindert werden soll. Befindet sich der Beschuldigte allerdings in Untersuchungshaft, sind dem Verteidiger diejenigen Informationen zugänglich zu machen, die für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit der Inhaftierung wesentlich sind; in der Regel ist insoweit Akteneinsicht zu gewähren (§ 147 Abs. 2 Satz 2 – neu – StPO).
Mit Abschluss der Ermittlungen ist dem Verteidiger uneingeschränkt Akteneinsicht zu gewähren und die Besichtigung von Beweisstücken zu gestatten (§ 147 Abs. 1, 2 StPO). Dies gilt auch für Steuerakten, die für das Strafverfahren herangezogen werden.
Das Recht zur Akteneinsicht umfasst auch das Recht, Abschriften oder Ablichtungen zu fertigen.
5.4. Vernehmung
5.4.1. Ladung
Auf Ladung der Bußgeld- und Strafsachenstelle sind der Beschuldigte sowie Zeugen verpflichtet, vor dieser zu erscheinen (§ 163a Abs. 3 Satz 1 StPO bzw. § 161a Abs. 1 Satz 1 StPO). Der Beschuldigte sowie Zeugen sind nicht verpflichtet, vor der Steuerfahndung zur Vernehmung zu erscheinen.
5.4.2. Aussage- und Zeugnisverweigerungsrecht
Eine Verpflichtung zur Aussage zur Sache besteht wegen des Aussageverweigerungsrechts für den Beschuldigten nicht.
Zeugen sind zur Verweigerung insbesondere dann berechtigt, wenn sie
nahe Angehörige sind (= Verlobte, Ehegatten und die in § 52 Abs. 1 Nr. 3 StPO bezeichneten Verwandten und Verschwägerten nach §§ 1589, 1590 BGB sowie die in § 52 Abs. 1 Nr. 2a StPO bezeichneten Lebenspartner) oder
Angehörige bestimmter Berufsgruppen einschließlich ihrer Berufshelfer (§§ 52 bis 53a, 56 StPO).
Fragen, mit deren Beantwortung der Zeuge sich selbst oder nahe Angehörige der Gefahr der Verfolgung wegen einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit aussetzen würden, brauchen nicht beantwortet zu werden (§§ 55, 56 StPO). Der Zeuge ist über sein Zeugnisverweigerungsrecht zu belehren, wenn Anhaltspunkte für ein solches Recht erkennbar sind (§ 52 Abs. 3 StPO), obwohl davon ausgegangen werden kann, dass jeder die mit seinem Beruf zusammenhängenden Rechte und Pflichten kennt, soll auch auf das Zeugnisverweigerungsrecht nach §§ 53, 53a StPO hingewiesen werden. Eine Belehrung nach § 55 Abs. 2 StPO muss spätestens erfolgen, sobald Anhaltspunkte dafür erkennbar werden, dass der Zeuge durch seine Aussage sich selbst oder einen nahen Angehörigen in die Gefahr der Verfolgung wegen einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit bringen würde.
Wurde ein Tatverdächtiger zunächst zu Unrecht als Zeuge vernommen, so ist er wegen des Belehrungsverstoßes (§ 136 Abs. 1 Satz 2 StPO) bei Beginn der nachfolgenden Vernehmung als Beschuldigter auf die Nichtverwertbarkeit der früheren Angaben hinzuweisen (»qualifizierte« Belehrung).
5.4.3. Durchführung der Vernehmung
Zu Beginn der ersten Vernehmung ist dem Beschuldigten zu eröffnen, welche Tat ihm zur Last gelegt wird, bei Vernehmung durch die Bußgeld- und Strafsachenstelle auch, welche Strafvorschriften in Betracht kommen. Weiterhin ist der Beschuldigte darüber zu belehren, dass es ihm freistehe, sich zu der Beschuldigung zu äußern oder nicht zur Sache auszusagen und jederzeit, auch schon vor der Vernehmung, einen von ihm zu wählenden Verteidiger zu befragen, und dass er zu seiner Entlastung einzelne Beweiserhebungen beantragen kann (§ 163a Abs. 4 i.V.m. § 136 Abs. 1 StPO).
Die Vernehmung zur Sache soll dem Beschuldigten Gelegenheit geben, sich gegen den strafrechtlichen Vorwurf zu verteidigen (§ 136 Abs. 2 StPO). Hierzu sind ihm die Verdachtsgründe mitzuteilen, soweit es für seine Verteidigung angezeigt erscheint.
Den Willen beeinträchtigende Vernehmungsmethoden und -mittel, wie z.B. Ermüdung und Täuschung, sind unzulässig (§ 136a StPO) und haben ein Verwertungsverbot zur Folge.
Der Zeuge kann sich bei seiner Vernehmung eines anwaltlichen Beistandes bedienen (§ 68b Abs. 1 Satz 1 StPO) oder mit einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe (Nr. 31 Abs. 1) als Beistand erscheinen.
5.4.4. Niederschrift über die Vernehmung
Über die Vernehmung soll eine Niederschrift aufgenommen werden, soweit dies ohne erhebliche Verzögerung der Ermittlungen geschehen kann. Andernfalls ist das Ergebnis der Vernehmung auf andere Weise aktenkundig zu machen (§ 168b StPO). Die Niederschrift ist dem Vernommenen zur Genehmigung vorzulesen oder zur Durchsicht vorzulegen. Berichtigungen, die den Sinn der Vernehmung berühren, soll der Vernommene mit seinem Handzeichen versehen. Der Vernommene unterschreibt die Niederschrift mit seinem Vor- und Zunamen unter der Genehmigungsformel »Vorgelesen, genehmigt und unterschrieben« oder »Selbst gelesen, genehmigt und unterschrieben« oder »nach Diktat genehmigt«. Verzichtet der Vernommene auf das Vorlesen oder die Vorlage zur Durchsicht, so ist dies in der Niederschrift zu vermerken. Der Vernehmende und ein etwaiger Protokollführer unterzeichnen sodann mit Namen und Dienstbezeichnung.
5.5. Durchsuchung, Beschlagnahme und Sicherung des Steueranspruchs
Zu den einzelnen Anweisungen bezüglich der Durchsuchungen der Wohnungen und anderer Räume, der Beschlagnahme sowie der Maßnahmen zur Sicherung des Steueranspruchs vgl. Abschn. 8 der AStBV 2011 (BStBl I 2010, 1435).
6. Bußgeldverfahren wegen Steuerordnungswidrigkeiten
Für Steuerordnungswidrigkeiten gelten die Vorschriften des Ersten Teils des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten, soweit die Bußgeldvorschriften der Steuergesetze nichts anderes bestimmen. Bei Ordnungswidrigkeiten nach dem Steuerberatungsgesetz ist § 164 StBerG zu beachten.
In Abweichung vom Strafverfahren braucht der Betroffene vor Abschluss der Ermittlungen nicht vernommen zu werden. Es genügt, wenn ihm Gelegenheit gegeben wird, sich zu der Beschuldigung zu äußern (§ 55 Abs. 1 OWiG). Darüber hinaus braucht der Betroffene auf sein Recht, auch schon vor seiner Vernehmung einen Verteidiger zu befragen oder einzelne Beweiserhebungen zu beantragen, nicht hingewiesen zu werden (§ 55 Abs. 2 OWiG). Bei schwieriger Sach- und/oder Rechtslage sollte von der Bußgeld- und Strafsachenstelle ein entsprechender Hinweis gegeben werden.
Soll gegen einen Angehörigen der rechts- und steuerberatenden Berufe wegen einer Steuerordnungswidrigkeit, die er nicht in eigenen Steuerangelegenheiten, sondern in Ausübung seines Berufes bei der Steuerberatung begangen hat, ein Bußgeldbescheid erlassen werden und ist deshalb zuvor der zuständigen Berufskammer Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben (§ 411 AO), so sind dieser die Bußgeldakten zur Einsicht vorzulegen. Dies gilt auch für die Teile der Akten, die den Steuerpflichtigen oder einen sonst Beteiligten betreffen, wenn sie für die Beurteilung des Falles von Bedeutung sind.
Die Bußgeld- und Strafsachenstelle hat die Stellungnahme bei ihrer Entscheidung zu berücksichtigen; sie ist jedoch an sie nicht gebunden. Gibt die Kammer keine Stellungnahme ab, so hindert dies den Erlass des Bußgeldbescheids nicht. Auf die Anhörung der zuständigen Kammer kann auch dann nicht verzichtet werden, wenn der Betroffene dies beantragt.
Hält die Bußgeld- und Strafsachenstelle nach Abschluss der Ermittlungen die Ordnungswidrigkeit für erwiesen und die Ahndung mit einer Geldbuße für geboten, vermerkt sie den Abschluss der Ermittlungen in den Akten (§ 61 OWiG) und erlässt einen Bußgeldbescheid (§§ 65, 66 OWiG). Anderenfalls erfolgt eine Einstellung des Verfahrens nach § 47 Abs. 1 OWiG.
Dem Betroffenen ist eine unterzeichnete und mit Dienstsiegel versehene Ausfertigung des Bußgeldbescheids zuzustellen (§ 412 Abs. 1 AO, § 51 Abs. 2 OWiG). Die Zustellung erfolgt i.d.R. durch die Post mit Zustellungsurkunde (§ 3 VwZG).
Gegen den Bußgeldbescheid ist das Rechtsmittel des Einspruchs (» Einspruchsverfahren) gegeben.
7. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
