Steuerstundungsmodelle im Steuerlexikon

1. Allgemeines

Das BMF hat am 17.7.2007 (BStBl I 2007, 542) ein Anwendungsschreiben (koordinierter Ländererlass) zu § 15b EStG herausgegeben.

Mit der Abschaffung des § 2b EStG (» Verlustzuweisungsgesellschaften) und der Neuregelung in § 15b EStG wird durch das Gesetz zur Bekämpfung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22.12.2005 (BGBl I 2005, 3683) die Attraktivität so genannter Steuerstundungsmodelle wirkungsvoll eingeschränkt. Die Verluste können nur noch mit späteren positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden. Betroffen sind insbesondere Verluste aus Medienfonds, Schiffsbeteiligungen, New Energy Fonds, Leasingfonds, Wertpapierhandelsfonds und Videogamefonds, nicht aber Private Equity und Venture Capital Fonds (» Wagniskapitalgesellschaften), da diese ihren Anlegern konzeptionell keine Verluste zuweisen (Tz. 12 des BMF-Schreibens vom 17.7.2007, BStBl I 2007, 542). Die Beteiligung am jeweiligen Steuerstundungsmodell stellt die Einkunftsquelle dar (Tz. 13 des BMF-Schreibens vom 17.7.2007, BStBl I 2007, 542).

Von der Verlustverrechnungsbeschränkung werden folgende Verluste erfasst:

Verluste aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 Abs. 7 EStG);
Verluste aus gewerblichen Steuerstundungsmodellen (§ 15b EStG);
Verluste aus selbstständiger Arbeit (§ 18 Abs. 4 Satz 2 EStG);
Verluste aus typisch stillen Gesellschaften (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG; » Stille Gesellschaft);.
durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird durch § 20 Abs. 2b EStG die Anwendung des § 15b EStG auf sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgedehnt. Nach § 52 Abs. 37d EStG ist die Änderung erstmals für den VZ 2006 anzuwenden (Tz. 28 des BMF-Schreibens vom 17.7.2007, BStBl I 2007, 542). Ab dem 1.1.2009 wird der bisherige § 20 Abs. 2b EStG zu Abs. 7 EStG (§ 52a Abs. 10 Satz 10 EStG). Zur Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung für Steuerstundungsmodelle bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nimmt die Vfg. der OFD Magdeburg vom 13.6.2008 (S 2252–104–St 214 V, LEXinform 5231590) Stellung. Danach ist auf folgende Sachverhalte § 20 Abs. 7 i.V.m. § 15b EStG nicht anwendbar:
- Ein Anleger erwirbt festverzinsliche Wertpapiere unter Ausweis von Stückzinsen (negative Einnahmen). Die positiven Erträge (d.h. die Zinsen) werden nach dem 1.1.2009 (also im Anwendungszeitraum der » Abgeltungsteuer) fällig. Der Ausweis von Stückzinsen entspricht den Marktusancen und ist erforderlich, damit der bisherige Gläubiger den Gegenwert des ihm zustehenden (anteiligen) Zinsanspruchs realisieren kann.
- Ein Anleger erwirbt Investmentfondsanteile unter Zahlung von Zwischengewinnen. Die positiven Kapitalerträge (ausgeschüttete oder ausschüttungsgleiche Erträge) fließen nach Einführung der Abgeltungsteuer zu;
Verluste aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 2 EStG), insbesondere aus geschlossenen Immobilienfonds;
Verluste aus sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG; » Renten), insbesondere sog. Renten- bzw. Lebensversicherungsmodelle gegen fremdfinanzierten Einmalbetrag.

Nach § 52 Abs. 33a EStG ist § 15b EStG nur auf Verluste für Steuerstundungsmodelle anzuwenden, denen der Stpfl. nach dem 10.11.2005 beigetreten ist oder für die nach dem 10.11.2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde. Der Außenvertrieb beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die Voraussetzungen für die Veräußerung der konkret bestimmbaren Fondsanteile erfüllt sind und die Gesellschaft selbst oder über ein Vertriebsunternehmen mit Außenwirkung an den Markt herangetreten ist.

Die Anwendung des § 15b EStG setzt eine einkommensteuerrechtlich relevante Tätigkeit voraus. Daher ist vorrangig das Vorliegen einer Gewinn- oder Überschusserzielungsabsicht zu prüfen (» Liebhaberei).

2. Verluste aus Steuerstundungsmodellen i.S.d. § 15b EStG

2.1. Nichtaufgriffsgrenze i.S.d. § 15b Abs. 3 EStG

Die Verlustbeschränkung des § 15b Abs. 1 EStG ist dann nicht anzuwenden, wenn innerhalb der Anfangsphase die prognostizierten Verluste 10 % des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals nicht übersteigen (Tz. 14 bis 18 des BMF-Schreibens vom 17.7.2007, BStBl I 2007, 542). Dabei ist das Sonderbetriebsvermögen mit den sich daraus ergebenden Verlusten einzubeziehen. Bei Überschreiten der 10 %-Grenze kommt es dazu, dass Verluste nur noch mit Gewinnen aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden können.

Anfangsphase i.S.d. § 15b Abs. 3 EStG ist der Zeitraum, bis zu dem nach dem Konzept keine nachhaltig positiven Einkünfte erzielt werden. Nicht von der Regelung betroffen sind zudem Verluste, die bei der Konzeption nicht abzusehen waren (z.B. unerwarteter Mietausfall, Verlust oder Beschädigung des Anlageobjekts).

Die Einschränkung steuerwirksamer Verlustverrechnung betrifft ausschließlich Steuerstundungsmodelle, deren Attraktivität für den Anleger vor allem auf den anfänglichen Verlustzuweisungen basiert. Für übliche unternehmerische Aktivitäten ohne solche Zielrichtung ergeben sich dagegen keine steuerlichen Auswirkungen.

Beispiel 1:

Ein Existenzgründer macht in den beiden ersten Jahren Verluste.

Lösung 1:

Dieser Fall ist von der Neuregelung des § 15b EStG nicht betroffen. Es liegt kein Steuerstundungsmodell vor. Die Verluste bleiben in bisherigem Umfang abziehbar. Das gilt insbesondere auch für typische Verlustsituationen bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung außerhalb modellhafter Gestaltungen.

Beispiel 2:

S.a. Tz. 18 des BMF-Schreibens vom 17.7.2007 (BStBl I 2007, 542). Anleger A beteiligt sich an einem Windkraftfonds mit 100 000 €. Das Konzept sieht eine 20 %ige Finanzierung der Einlage vor. Die restlichen 80 000 € erbringt A aus seinem Barvermögen. Die Verluste aus dem Gesamthandsvermögen betragen in der Anfangsphase 7 500 €, die modellhaften Zinsen für die Fremdfinanzierung (Sonderbetriebsausgaben) 1 500 €.

Lösung 2:

Der steuerliche Verlust des A beträgt insgesamt 9 000 € und liegt damit oberhalb von 10 % der aufzubringenden Einlage (80 000 €). Die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG ist anzuwenden.

2.2. Modellhafte Gestaltung i.S.d. § 15b Abs. 2 EStG

2.2.1. Allgemeines zu vorgefertigten Konzepten

Steuerstundungsmodelle liegen immer dann vor, wenn dem Stpfl. auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten wird, zumindest in der Anfangsphase der Investition die prognostizierten Verluste mit übrigen positiven Einkünften zu verrechnen. Für die Modellhaftigkeit spricht ein vorgefertigtes Konzept, das auf die Erzielung steuerlicher Vorteile aufgrund negativer Einkünfte ausgerichtet ist. Typischerweise, wenn auch nicht zwingend, wird das Konzept mittels eines Anlegerprospekts oder in vergleichbarer Form (z.B. Katalog, Verkaufsunterlagen, Beratungsbögen usw.) vermarktet. Charakteristisch für eine modellhafte Gestaltung ist zudem eine Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen durch den Anbieter. Siehe dazu die Tz. 7 ff. des BMF-Schreibens vom 17.7.2007 (BStBl I 2007, 542).

2.2.2. Besonderheiten bei Verlusten aus Vermietung und Verpachtung

Von der Regelung des § 15b Abs. 1 EStG sind insbesondere geschlossene Immobilienfonds betroffen. Zur Behandlung von geschlossenen Fonds siehe das BMF-Schreiben vom 20.10.2003 (BStBl I 2003, 546).

Nicht betroffen sind jedoch Bauträgergestaltungen, in denen ein Bauträger ein Objekt im Sanierungsgebiet oder ein Denkmal saniert, für die erhöhte Absetzungen geltend gemacht werden können (» Abschreibung, » Baudenkmal, » Freigrenzen, Freibeträge, Pausch- und Höchstbeträge, ABC-Form), und bei denen vor Beginn der Sanierung die Grundstücke oder Eigentumswohnungen an Erwerber außerhalb einer Fondskonstruktion veräußert werden. Hier liegt grundsätzlich keine modellhafte Gestaltung vor. Die Erwerber können die erhöhten Absetzungen für die Sanierungsaufwendungen weiterhin steuerlich geltend machen. Sollte der Bauträger neben der Sanierung und dem Verkauf aber auch weitere Dienstleistungen erbringen (z.B. Finanzierung), könnte eine modellhafte Gestaltung gegeben sein (Tz. 9 des BMF-Schreibens vom 17.7.2007, BStBl I 2007, 542).

3. Gesonderte Feststellung der nicht ausgleichsfähigen Verluste

Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust ist nach § 15b Abs. 4 EStG jährlich gesondert festzustellen (» Gesonderte Feststellung). Ausgangsgröße dafür ist der verrechenbare Verlust des Vorjahres. Der Feststellungsbescheid kann nur insoweit angegriffen werden, als der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des Vorjahres sich verändert hat (Tz. 26 des BMF-Schreibens vom 17.7.2007, BStBl I 2007, 542).

4. Prüfungsschema

Abb.: Prüfungsschema § 15a EStG

5. Literaturhinweise

Lüdicke, Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen, DB 2006, 744; Lindberg, § 15b EStG – das endgültige Aus für Steuersparmodelle?, INF 2006, 269; Gragert, Verlustverrechnungsbeschränkung für Steuerstundungsmodelle, NWB Fach 3, 14775; Fleischmann u.a., Verlustverrechnungsbeschränkung für Steuerstundungsmodelle, NWB Fach 3, 15165; Hechtner u.a., Besteuerung von Stückzinsen nach den Änderungen durch das JStG 2010 – Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 16.12.2010, NWB 2011, 518.