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1. Sinn und Zweck der allgemeinen Nachschau im Umsatzsteuerverfahren

Durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz vom 19.12.2001 (BGBl I 2001, 3922) wird ab 1.1.2001 unabhängig von einer Außenprüfung nach § 27b UStG für die USt die allgemeine Nachschau eingeführt. Dem Umsatzsteuerbetrug kann mit den bestehenden Regelungen der Außenprüfung nicht ausreichend begegnet werden. Die Außenprüfung muss angekündigt werden. Die Ankündigung gibt steuerunehrlichen Unternehmern Zeit, Vorkehrungen zu treffen, um gegenüber den Steuerbehörden einen normalen Geschäftsbetrieb vorzutäuschen oder den Geschäftsbetrieb einzustellen. Bei der allgemeinen Nachschau können die mit der USt betrauten Amtsträger der Finanzbehörde ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausüben, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können.

2. Rechtscharakter der Umsatzsteuer-Nachschau und Abgrenzung zur Außenprüfung

Die allgemeine Nachschau ist keine Außenprüfung i.S.d. §§ 193 ff. AO (s. Wortlaut des § 27b Abs. 1 Satz 1 UStG). Sie ist ein besonderes Verfahren zur zeitnahen Aufklärung möglicher steuererheblicher Sachverhalte. Deshalb gelten die Vorschriften für eine Außenprüfung (§§ 193 ff. AO) nicht (Abschn. 27b.1 Abs. 1 UStAE). Da die Umsatzsteuer-Nachschau keine Außenprüfung i.S.d. § 193 ff. AO darstellt, finden insbesondere § 146 Abs. 6, §§ 147, 201, 202 AO keine Anwendung (Abschn. 27b.1 Abs. 6 UStAE, AEAO zu § 193 Nr. 6, BStBl I 2008, 26). Ein Prüfungsbericht ist nicht zu fertigen. Sollen auf Grund der Umsatzsteuer-Nachschau Besteuerungsgrundlagen geändert werden, ist dem Stpfl. rechtliches Gehör zu gewähren (§ 91 AO).

Die Außenprüfung ist eine umfassende Prüfung des Steuerfalls, sie dient der Ermittlung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, ist vergangenheitsbezogen und hat das Ziel, einen endgültigen Steuerbescheid zu erlassen. § 27b Abs. 2 UStG schränkt den Zeitraum der Nachschau nicht ein. Trotzdem ist die Nachschau eine punktuelle und gegenwartsbezogene Prüfung, sie dient zur Ermittlung der tatsächlichen Verhältnisse und soll präventiv wirken (Hitpaß in Lippross, USt, § 27b Rz. 17, LEXinform 0178403; s.a. Weimann in Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, § 27b UStG Tz. 2.5.3, 1226, 2. A., LEXinform 2300907).

3. Anwendungsbereich der Umsatzsteuer-Nachschau

Die Umsatzsteuer-Nachschau ist eine zeitnahe und damit gegenwartsbezogene Prüfung (s.o.); das FA soll einen Eindruck über die tatsächlichen Verhältnisse, das tatsächlich eingesetzte Personal und den tatsächlichen Geschäftsbetrieb erhalten, insoweit ist die Nachschau auf kurzfristige und punktuelle Ermittlungen beschränkt (BT-Drucks. 14/6883, 9; BR-Drucks. 637/01, 10). Nach § 27b Abs. 1 Satz 1 UStG sollen durch die Umsatzsteuer-Nachschau Sachverhalte festgestellt werden können, die für die Besteuerung erheblich sein können. Solche Sachverhalte sind z.B. (Abschn. 27b.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE):

• Unternehmerexistenz;

• Vorhandensein von Anlage- und Umlaufvermögen;

• einzelne Eingangs- oder Ausgangsrechnungen;

• einzelne Buchungsvorgänge;

• Verwendungsverhältnisse.

Eine Umsatzsteuer-Nachschau kann insbesondere in folgenden Fällen angezeigt sein:

• Existenzprüfungen bei neu gegründeten Unternehmen;

• Entscheidungen im Zustimmungsverfahren nach § 168 Satz 2 AO;

• Erledigung von Auskunftsersuchen zum Vorsteuerabzug anderer Finanzämter;

• Erledigung von Amtshilfeersuchen anderer EU-Mitgliedstaaten.

4. Durchführungsberechtigte Amtsträger

Nach § 27b Abs. 1 Satz 1 UStG sind alle mit der Festsetzung und Erhebung der Umsatzsteuer betrauten Amtsträger befugt, Umsatzsteuer-Nachschauen durchzuführen (Abschn. 27b.1 Abs. 3 UStAE). »Nachschauberechtigt« sind somit nicht nur die »berufenen« Außenprüfer, sondern alle Amtsträger, die mit der Festsetzung und Erhebung der USt betraut sind. Da die Umsatzsteuer-Nachschau im Gegensatz zur Außenprüfung nicht angekündigt wird, ist dem Unternehmer der Name des nachschauenden Amtsträgers nicht bekannt. Bei der Außenprüfung sind nach § 197 Abs. 1 Satz 1 AO u.a. die Namen der Prüfer dem Stpfl., bei dem die Außenprüfung durchgeführt werden soll, angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekannt zu geben.

5. Betretungsrecht der Grundstücke

Nach der Legaldefinition des § 27b Abs. 1 Satz 1 UStG berechtigt die Nachschau zum Betreten des Grundstücks. Das Betreten muss dazu dienen, Sachverhalte festzustellen, die für die Umsatzbesteuerung erheblich sein können (Abschn. 27b.1 Abs. 5 UStAE). Das bloße Betreten stellt ein Besichtungs- und kein Durchsuchungsrecht dar. Ein Durchsuchungsrecht gewährt die Umsatzsteuer-Nachschau nicht (Abschn. 27b Abs. 5 Satz 3 UStAE). Das bloße Betreten oder Besichtigen von Grundstücken und Räumen ist noch keine Durchsuchung.

Nach § 27b Abs. 1 Satz 1 UStG können

• Grundstücke und Räume

• von Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausüben,

• während der Geschäfts- und Arbeitszeiten

betreten werden.

Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausüben, sind nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG Unternehmer.

Im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau dürfen grundsätzlich nur Grundstücke und Räume betreten werden, die gewerblich oder beruflich selbständig genutzt werden; unschädlich ist, wenn sie auch zu Wohnzwecken genutzt werden (Abschn. 27b.1 Abs. 5 Satz 1 UStAE). Wohnräume dürfen gegen den Willen des Inhabers nur zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung betreten werden (§ 27b Abs. 1 Satz 2 UStG).

Ein Betreten der Grundstücke und Räume ist während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zulässig. Die Umsatzsteuer-Nachschau kann auch außerhalb der Geschäftszeiten vorgenommen werden, wenn im Unternehmen schon oder noch gearbeitet wird (Abschn. 27b.1 Abs. 5 Satz 5 und 6 UStAE).

6. Durchführung, Rechtsfolgen und Rechtsbehelf

Sobald der Amtsträger

• der Öffentlichkeit nicht zugängliche Geschäftsräume betreten will,

• den Steuerpflichtigen auffordert, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere umsatzsteuerrelevante Urkunden vorzulegen oder

• den Steuerpflichtigen auffordert, Auskunft zu erteilen,

hat er sich auszuweisen (Abschn. 27b.1 Abs. 4 UStAE).

Maßnahmen des Amtsträgers, die den Stpfl. zu einem bestimmten Tun, Dulden oder Unterlassen verpflichten, stellen Verwaltungsakte dar. Ein Verwaltungsakt liegt insbesondere vor, wenn der Amtsträger den Stpfl. auffordert (§ 27b Abs. 2 UStG),

• das Betreten der nicht öffentlich zugänglichen Geschäftsräume zu dulden;

• Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere umsatzsteuerrelevante Urkunden vorzulegen oder

• Auskunft zu erteilen.

Ein derartiger Verwaltungsakt ist grundsätzlich mit Zwangsmitteln nach §§ 328 ff. AO (insbesondere durch unmittelbaren Zwang nach § 331 AO) durchsetzbar (Abschn. 27b.1 Abs. 8 UStAE). Da es sich hierbei um mündliche Verwaltungsakte handelt, sind diese schriftlich zu bestätigen, wenn hieran ein berechtigtes Interesse besteht und der Betroffene dies unverzüglich verlangt (§ 119 Abs. 2 AO).

Im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau ergangene Verwaltungsakte können nach § 347 AO mit dem Einspruch angefochten werden. Der Amtsträger ist berechtigt und verpflichtet, den schriftlichen Einspruch entgegenzunehmen. Der Einspruch hat keine aufschiebende Wirkung und hindert daher nicht die Durchführung der Umsatzsteuer-Nachschau, es sei denn, die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts wurde ausgesetzt (§ 361 AO, § 69 FGO). Mit Beendigung der Umsatzsteuer-Nachschau sind oder werden Einspruch und Anfechtungsklage gegen die Anordnung der Umsatzsteuer-Nachschau unzulässig; insoweit kommt lediglich eine Fortsetzungs-Feststellungsklage (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO) in Betracht (Abschn. 27b.1 Abs. 10 UStAE).

Da die Umsatzsteuer-Nachschau keine Außenprüfung i.S.d. § 193 ff. AO darstellt (s.o.), finden insbesondere § 146 Abs. 6, §§ 147, 201, 202 AO keine Anwendung. Ein Prüfungsbericht ist nicht zu fertigen (Abschn. 27b.1 Abs. 6 UStAE). Der Beginn der Umsatzsteuer-Nachschau hemmt den Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO nicht. Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO findet keine Anwendung. Soweit eine Steuer nach § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt worden ist, muss dieser nach Durchführung der Umsatzsteuer-Nachschau nicht aufgehoben werden. Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Nachschau ist ein Antrag auf verbindliche Zusage (§ 204 AO) nicht zulässig (Abschn. 27b.1 Abs. 7 UStAE).

Strittig ist, ob der betroffene Unternehmer mit Beginn der Nachschau die Möglichkeit zur strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO verliert. Nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO tritt Straffreiheit nicht ein, wenn vor der Selbstanzeige ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist. Der Begriff der steuerlichen Prüfung beinhaltet nicht nur Außenprüfungen nach §§ 193 ff. AO oder Fahndungsprüfungen; als steuerliche Prüfung gilt vielmehr jede Ermittlungsmaßnahme an Ort und Stelle. Da sämtliche Ermittlungsmaßnahmen der Nachschau vor Ort durchgeführt werden und dem Ziel einer zutreffenden Feststellung der gesetzlichen Besteuerungsgrundlagen dienen, besteht nach wohl zutreffender h.M. vom Beginn der Nachschau an keine Möglichkeit zur strafbefreienden Selbstanzeige mehr (Weimann in Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, § 27b UStG Tz. 2.9, 1230, 2. A., LEXinform 2300907). Zur strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO s.a. Blesinger in Kühn/von Wedelstädt, § 371 AO Rz. 14 (LEXinform 2301158).

Wurden die Ergebnisse der Umsatzsteuer-Nachschau in einem Steuerbescheid berücksichtigt, muss auch dieser Bescheid angefochten werden, um ein steuerliches Verwertungsverbot zu erlangen (Abschn. 27b.1 Abs. 10 Satz 5 UStAE). Sollen auf Grund der Umsatzsteuer-Nachschau Besteuerungsgrundlagen geändert werden, ist dem Stpfl. rechtliches Gehör zu gewähren (§ 91 AO; Abschn. 27b.1 Abs. 6 Satz 3 UStAE).

7. Übergang zur Außenprüfung

Wenn die bei der Umsatzsteuer-Nachschau getroffenen Feststellungen hierzu Anlass geben, kann ohne vorherige Prüfungsanordnung (§ 196 AO) zu einer Außenprüfung nach § 193 AO übergegangen werden. Auf den Übergang zur Außenprüfung wird schriftlich hingewiesen (§ 27b Abs. 3 UStG).

Da die Umsatzsteuer-Nachschau auf die Umsatzsteuer begrenzt ist, kann nach einem Übergang zu einer Außenprüfung nur die USt geprüft werden. Somit kommt nur die Durchführung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung in Betracht. Die Anordnung einer darüber hinausgehenden Außenprüfung ohne Ankündigung bleibt nach § 197 Abs. 1 Satz 1 AO zulässig, wenn der Prüfungszweck durch eine vorherige Ankündigung gefährdet wird. Die Entscheidung zum Übergang zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung ist eine Ermessensentscheidung. Der Übergang zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung ist regelmäßig geboten, wenn die sofortige Sachverhaltsaufklärung (z.B. Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, vollständige Erfassung von Umsätzen, rechtliche Beurteilung von steuerfreien Umsätzen) zweckmäßig erscheint und wenn anschließend auch die gesetzlichen Folgen einer Außenprüfung für die Steuerfestsetzung eintreten sollen. Der Übergang zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung ist dem Unternehmer bekannt zu geben. Dies ist ein Verwaltungsakt, der an keine bestimmte Form gebunden ist. Nach § 27b Abs. 3 Satz 2 UStG ist der Unternehmer auf diesen Übergang jedoch schriftlich hinzuweisen. Die allgemeinen Grundsätze über den notwendigen Inhalt von Prüfungsanordnungen gelten entsprechend. Insbesondere sind der Prüfungszeitraum und der Prüfungsumfang festzulegen. Der Beginn einer Außenprüfung nach erfolgter Umsatzsteuer-Nachschau ist unter Angabe von Datum und Uhrzeit aktenkundig zu machen. Für die Durchführung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung gelten die §§ 199 ff. AO (Abschn. 27b.1 Abs. 9 UStAE).

Insbesondere dann, wenn der Unternehmer seinen Mitwirkungspflichten im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau nicht nachkommt, liegt es im Ermessen des Amtsträgers, zu einer Außenprüfung nach § 193 AO überzugehen (Abschn. 27b.1 Abs. 5 Satz 8 UStAE).

8. Auswertung der Nachschaufeststellungen

Werden anlässlich der Umsatzsteuer-Nachschau Verhältnisse festgestellt, die für die Festsetzung und Erhebung anderer Steuern als der Umsatzsteuer erheblich sein können, so ist die Auswertung der Feststellungen insoweit zulässig, als ihre Kenntnis für die Besteuerung von Bedeutung sein kann (§ 27b Abs. 4 UStG).

Ein Prüfungsbericht ist nicht zu fertigen. Sollen auf Grund der Umsatzsteuer-Nachschau Besteuerungsgrundlagen geändert werden, ist dem Stpfl. rechtliches Gehör zu gewähren (§ 91 AO; Abschn. 27b.1 Abs. 6 UStAE).

9. Literaturhinweise

Hillmann-Stadtfeld, Umsatzsteuernachschau und Verschärfung der Strafrechtslage durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz, DStR 2002, 434.