1. Überblick über die persönliche Einkommensteuerpflicht
Nach § 1 EStG sind natürliche Personen entweder unbeschränkt, beschränkt oder gar nicht einkommensteuerpflichtig (persönliche Steuerpflicht). Die sachliche Steuerpflicht ist davon abhängig, ob der Stpfl. Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG erzielt.
Persönliche Einkommensteuerpflicht | |||
unbeschränkt | beschränkt | ||
§ 1 Abs. 1 EStG | § 1 Abs. 2 EStG | § 1 Abs. 3 EStG | § 1 Abs. 4 EStG |
(s.a. H 1 [Allgemeines] EStH) | = erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht:
(s.a. BMF-Schreiben vom 8.10.1996 BStBl I 1996, 1191) | = Grenzpendlerregelung. Gilt für alle Auslandsbewohner mit Inlandseinkünften
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Beim Wechsel der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht: alle Einkünfte sind zusammen in einer Veranlagung als unbeschränkt Stpfl. zu versteuern (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG). Steuerfreie Einkünfte, z.B. nach DBA, sind im Rahmen des Progressionsvorbehalts anzusetzen. ArbN: § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG: Die ESt gilt durch den LSt-Abzug als abgegolten. Ausnahmen:
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2. Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht
2.1. Überblick
Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht regelt § 1 Abs. 1 bis 3 EStG.
Nach § 1 Abs. 1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig Die Steuerpflicht beginnt mit der Geburt und endet mit dem Tode. Der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen nach dem sog. Universalitätsprinzip sämtliche inländischen und ausländischen Einkünfte (Welteinkommen), sofern in einem Doppelbesteuerungsabkommen nichts anderes geregelt ist (s.a. » Doppelbesteuerung).
2.2. Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland
2.2.1. Wohnsitz
2.2.1.1. Wohnsitz i.S.d. § 8 AO
Nach § 8 AO hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.
Die Begriffe des Wohnsitzes bzw. des gewöhnlichen Aufenthaltes haben insbesondere Bedeutung für die persönliche Steuerpflicht natürlicher Personen bei der ESt und der ErbSt oder für familienbezogene Entlastungen (z.B. » Kindergeld).
Ausführliche Erläuterungen enthält der AEAO zu § 8.
Mehrere Wohnsitze sind denkbar, z.B. doppelter Haushalt. Der BFH (BFH Urteil vom 24.1.2001, I R 100/99, BFH/NV 2001, 1402 sowie BFH Urteil vom 28.1.2004, I R 56/02, BFH/NV 2004, 917) hat diesbezüglich seine Rechtsprechung bestätigt, wonach ein inländischer Wohnsitz auch dann zur unbeschränkten Steuerpflicht führt, wenn sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen im Ausland befindet. Für die Begründung eines Wohnsitzes i.S.v. § 8 AO kommt es danach auf den Umfang der zeitlichen Nutzung nicht an. Es gibt keinen allgemeinen Grundsatz des internationalen Steuerrechts, nach dem jede Person nur von dem Staat als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden darf, in dem sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet. Die unbeschränkte Steuerpflicht hängt bei Doppelwohnsitz somit nicht vom Lebensmittelpunkt ab.
Beispiel 1:
Dementsprechend hat auch das Hessische FG (Urteil vom 13.12.2010, 3 K 1060/09, NWB 2011, 596) eine sog. »standby-Wohnung« als Hotelersatz für den inländischen Wohnsitz i.S.d. § 8 AO als ausreichend angesehen: Eine Flugbegleiterin lebte mit ihrem Ehemann im europäischen Ausland. Der Einsatzflughafen befand sich in Deutschland. Der Arbeitgeber verlangte im Einzugsbereich des Flughafens (50 km) eine Unterkunft, wobei auch ein Hotel ausreichte. Die Flugbegleiterin mietete daher eine kleine Wohnung mit Küche und Bad, die sie im Schnitt zwei bis drei Nächte im Monat nutzte. Die Flugbegleiterin unterhält damit einen Wohnsitz in Deutschland und ist unbeschränkt steuerpflichtig. Die einfache Ausrichtung, die geringe Zahl der Übernachtungen und die berufliche Veranlassung sind letztlich nicht entscheidend, sondern die Tatsache, dass die Wohnung auf Dauer und zu Wohnzwecken genutzt wurde.
Begibt sich ein Kind zum Zwecke des Studiums für mehrer Jahre ins Ausland, behält es seinen Wohnsitz in der Wohnung der Eltern im Inland nur bei, wenn es diese Wohnung zum zwischenzeitlichen Wohnen in ausbildungsfreien Zeiten nutzt (BFH Urteil vom 23.11.2000, VI R 107/99, BStBl II 2001, 294). Schicken die Eltern ihr sechsjähriges Kind zum Zweck des für die Dauer von neun Jahren angelegten Schulbesuchs zu den Großeltern ins Ausland, verliert das Kind grundsätzlich seinen Wohnsitz im Inland. Besuchsweise Aufenthalte des Kindes in der elterlichen Wohnung führen auch dann nicht zur Beibehaltung des Wohnsitzes, wenn die Rückkehr des Kindes nach Deutschland nach Erreichen des Schulabschlusses beabsichtigt ist (BFH Urteil vom 23.11.2000, VI R 165/99, BStBl II 2001, 279).
Beispiel 2:
Der deutsche Ingenieur arbeitet als Angestellter einer französischen Firma in Kamerun, die Familie wohnt in Köln, seinen Urlaub und die Weihnachtsferien verbringt er bei seiner Familie.
Lösung 2:
Der Wohnsitz besteht auch in Köln, da die tatsächliche Herrschaft über die Wohnung über die Familie ausgeübt wird. Wohnsitz ist Köln.
Beispiel 3:
Ein portugiesischer Bauarbeiter wohnt ausschließlich in einer Gemeinschaftsunterkunft in Deutschland. Seinen Urlaub verbringt er bei seinen Eltern in Portugal.
Lösung 3:
Die Gemeinschaftsunterkunft führt zum Wohnsitz im Inland, wenn keine weitere Wohnung unterhalten wird.
Eine Gemeinschaftsunterkunft ist Wohnsitz, wenn keine weitere Wohnung unterhalten wird.
Beispiel 4:
Ein Italiener reist am 25.4. in die Bundesrepublik Deutschland ein und am 10.10. wieder nach Hause. Er übernimmt in dieser Zeit die Eisdiele eines Verwandten.
Für diese Zeit mietet er ein Apartment, aus der Wohnung zieht er am 10.10. wieder aus.
Lösung 4:
Der Italiener begründet keinen Wohnsitz in Deutschland, da die 6-Monatsfrist des § 9 Satz 2 AO nicht erfüllt ist, liegt auch kein gewöhnlicher Aufenthalt vor.
Hinweis:
Wenn die Absicht bestand, länger in Deutschland zu bleiben, indiziert z.B. durch längeren Mietvertrag, ist die vorherige Ausreise ohne Bedeutung.
2.2.1.2. Ständige Wohnstätte nach DBA
Im Bereich des Abkommensrechts dient der Begriff der »ständigen Wohnstätte« (Art. 4 Abs. 1 OECD-MA) bzw. des »gewöhnlichen Aufenthalts« dazu, den Ansässigkeitsstaat zu bestimmen. Dies ist für die Zuordnung des Besteuerungsrechts für die einzelnen Einkunftsarten erforderlich. Es ist dabei grundsätzlich Aufgabe des Ansässigkeitsstaates, die Doppelbesteuerung durch Freistellung der ausländischen Einkünfte oder Anrechnung der ausländischen Steuer zu vermeiden oder zu beseitigen.
Im Gegensatz zum »Wohnsitz« des § 8 AO verlangt der abkommensrechtliche Begriff der »ständigen Wohnstätte« eine besondere Qualifizierung. Während es nach § 8 AO ausreicht, dass eine Wohnung ständig zur Nutzung bereitgehalten wird, tatsächlich aber nur gelegentlich genutzt wird, erfordert die »ständige Wohnstätte« eine besondere Intensität der Nutzung. Die Wohnung muss eine »in den allgemeinen Lebensrhythmus einbezogene Anlaufstelle des Steuerpflichtigen« darstellen (BFH Urteil vom 5.6.2007, I R 22/06, BStBl II 2007, 812). Der Steuerpflichtige muss die Wohnung auf der Grundlage einer langfristigen Rechtsposition nach seinem Belieben jederzeit nutzen können und dürfen.
2.2.2. Gewöhnlicher Aufenthalt
2.2.2.1. Gewöhnlicher Aufenthalt i.S.d. § 9 AO
Bei Fehlen eines Wohnsitzes (§ 8 AO) kann bereits durch den gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht begründet werden.
Der gewöhnliche Aufenthalt bedeutet Aufenthalt unter Umständen, die erkennen lassen, dass man sich dort nicht nur vorübergehend aufhält (§ 9 Satz 1 AO). Hier kommt es somit auf die subjektiven Absichten des Steuerpflichtigen an.
Beispiel 5:
Ein Grenzpendler mit Wohnsitz im Ausland kehrt nach beruflicher oder gewerblicher Tätigkeit im Inland jeden Tag ins Ausland zurück.
Als gewöhnlicher Aufenthalt ist stets und von Beginn an nach § 9 Satz 2 AO ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen (rein objektive Voraussetzung). Der »gewöhnliche« Aufenthalt setzt in zeitlicher Hinsicht eine tatsächliche, nicht jedoch eine ständige Anwesenheit voraus, so dass der Aufenthalt auch unterbrochen werden kann (BFH Urteil vom 30.8.1989, I R 215/85, BStBl II 1989, 956; s. dazu auch näher FG Köln, Urteil vom 2.3.2010, 15 K 4135/05, EFG 2010, 921, m.w.N.; Az. des BFH: I R 26/10). Kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt. Als kurzfristige Unterbrechungen kommen in Betracht: Familienheimfahrten, Jahresurlaub, längerer Heimaturlaub, Kur und Erholung.
Die Sechs-Monats-Frist bezieht sich dabei nicht auf das Kalenderjahr, sondern kann auch über den Jahreswechsel erfüllt werden.
Beispiel 6:
Der amerikanische Schauspieler A aus New York befindet sich zu Filmarbeiten vom 1.10.01 bis 15.4.02 in Deutschland und übernachtet während dieser Zeit in verschiedenen Hotels.
Lösung 6:
Der Wohnsitz nach § 8 AO liegt nicht vor. Ein Hotelzimmer stellt i.d.R keine Wohnung i.S.d. § 8 AO dar, da keine andauernde, langfristige Nutzung vorliegt. Der tatsächliche Aufenthalt i.S.d. § 9 AO ist zu bejahen. Es besteht auch die Verweilensabsicht. Sie wird nach § 9 Satz 2 AO aufgrund des Überschreitens der Sechs-Monats-Frist unwiderleglich vermutet. A ist daher im VZ 01 vom 1.10.01 bis 31.12.01, im VZ 02 vom 1.1.02 bis zum 15.4.02 unbeschränkt steuerpflichtig.
Beispiel 7:
Fall wie Beispiel 6; A unterbricht die Filmarbeiten für einen Urlaub von vier Wochen in Miami.
Lösung 7:
Wie Lösung zu Beispiel 6, die Unterbrechung ist unbeachtlich (s. AEAO zu § 9 Nr. 1 Satz 6).
Beispiel 8:
A sollte wie im Ausgangsfall (Beispiel 6) zu Filmarbeiten in Deutschland verbleiben. Sein Vertrag sieht Filmarbeiten bis mindestens Mitte April 02 vor. Im Februar geht dem Produzenten das Geld aus; die Filmarbeiten werden abgebrochen. A fliegt am 13.2.02 nach New York zurück.
Lösung 8:
Die Sechs-Monats-Frist des § 9 Satz 2 AO ist nicht erfüllt. Dennoch hat A seinen gewöhnlichen Aufenthalt in der Zeit vom 1.10.01 bis 12.2.02 im Inland, da er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er hier nicht nur vorübergehend verweilt (§ 9 Satz 1 AO). Nach dem Vertrag war mit einem längeren Aufenthalt zu rechnen.
Beispiel 9:
A sollte im Ausgangsfall (Beispiel 6) vom 1.10.01 bis 1.3.02 in Deutschland arbeiten.
Lösung 9:
Die Fiktion des § 9 Satz 2 AO, die lediglich auf die Dauer des Aufenthalts abstellt, greift nicht ein, da die sechs Monate nicht überschritten sind (s. §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB). Von vorneherein befristete kürzere Aufenthalte sind nur vorübergehende, so dass § 9 AO insgesamt nicht anwendbar ist.
2.2.2.2. Gewöhnlicher Aufenthalt nach DBA
Der Begriff »gewöhnlicher« Aufenthalt ist nicht mit den Voraussetzungen des § 9 AO gleichzusetzen, sondern unabhängig davon aus dem jeweiligen DBA nach dessen Wortlaut, Systematik und Sinn und Zweck auszulegen (s. FG Köln Urteil vom 2.3.2010, 15 K 4135/05, EFG 2010, 921 zum DBA-Schweiz, m.w.N.: Az. des BFH: I R 26/10). Nach DBA kann eine Person ggf. in beiden Vertragsstaaten einen gewöhnlichen Aufenthalt haben, was nach § 9 AO nicht möglich ist.
Beispiel 10:
Nach Art. 4 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz wird der Aufenthalte einer Person erst dann zu einem »gewöhnlichen«, wenn die Aufenthaltsdauer mindestens sechs Monate im Kalenderjahr beträgt. Auch insoweit unterscheidet sich die Regelung von § 9 AO, der nicht auf das Kalenderjahr abstellt. Ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten über den Jahreswechsel führt nach § 9 Satz 2 AO zur unbeschränkten Steuerpflicht in beiden Jahren. Nach DBA ist die Sechs-Monats-Frist dagegen für jedes Kalenderjahr getrennt zu prüfen.
2.2.3. Inland
Das Inland umfasst den Geltungsbereich des EStG, also das Staatsgebet der Bundesrepublik Deutschland.
Das Küstenmeer gehört völkerrechtlich zum Inland und damit regelmäßig auch zum geographischen Bereich jedes Staates (vgl. Teil II Abschn. I und II des Seerechtsübereinkommens der Vereinten Nationen vom 10.12.1982, UN-Seerechtsübereinkommen, BGBl II 1994, 1798 ff.). Unternehmen, die außerhalb der Zwölfmeilenzone (Küstenmeer) Bodenschätze im Festlandsockel aufsuchen und gewinnen, halten sich in internationalen Gewässern auf. Internationale Gewässer gehören nicht zum Hoheitsgebiet eines Staates und damit staatsrechtlich nicht zu seinem Inland. Auch der Festlandsockel selbst gehört völkerrechtlich nicht zum Inland.
Den Küstenstaaten steht jedoch nach Art. 2 des Genfer Übereinkommens vom 29.4.1958 eine auf die Erforschung und Ausbeutung der Bodenschätze begrenzte Souveränität zu. Von diesem Recht hat die Bundesrepublik Deutschland in einer Proklamation vom 20.1.1964, BGBl II 1964, 104, BGBl I 1964, 497 (Gesetz zur vorläufigen Regelung der Rechte am Festlandsockel) geändert durch Gesetz vom 2.9.1974, BGBl I 1974, 2149, Gebrauch gemacht.
Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wird insoweit der Inlandsbegriff des § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG erweitert. Zum Inland gehört der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil am Festlandsockel bislang insoweit, als dort Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden. Einkünfte aus der Erzeugung von Energie auf See – im Bereich des der Bundesrepublik Deutschland zustehenden Anteils am Festlandsockel –, z.B. durch Windkraftanlagen, gehören hingegen bisher nicht zu den inländischen Einkünften i.S.d. § 49 EStG, da durch die Energieerzeugung mit diesen Anlagen keine Naturschätze des Meeresgrundes oder des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden. Mit der Erweiterung des steuerrechtlichen Inlandsbegriffs werden auch die Einkünfte aus der Energieerzeugung unter Nutzung erneuerbarer Energien im Bereich des der Bundesrepublik Deutschland zustehenden Anteils am Festlandsockel als inländische Einkünfte im Rahmen der Einkommensbesteuerung beschränkt einkommensteuerpflichtiger Personen und auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Personen erfasst. Die Änderung ist erstmals für den VZ 2008 anzuwenden.
Weiter gehören zum Inland der Bundesrepublik Deutschland:
deutsche Flugzeuge,
Handelsschiffe unter deutscher Flagge im deutschen Hafen und auf hoher See,
Kriegsschiffe, auch in fremden Häfen.
3. Erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht Auslandsbediensteter
§ 1 Abs. 2 EStG regelt die erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht bei ins Ausland entsandten Bediensteten. Hierunter fallen ins Ausland entsandte deutsche Staatsangehörige, die Mitglied einer diplomatischen Mission oder konsularischen Vertretung sind, also in einem Dienstverhältnis zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts stehen und daraus Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen. Bei dem Dienstverhältnis muss es sich um ein aktives Dienstverhältnis handeln. Daher wird z.B. nicht der Pensionär auf Mallorca erfasst.
Unter § 1 Abs. 2 EStG fallen auch die zum Haushalt von solchen Auslandsbediensteten gehörende Angehörigen, die entweder die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine oder nur im Inland steuerpflichtige Einkünfte beziehen –, auch wenn sie im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben (R 1 EStR).
Der Stpfl. darf im Ansässigkeitsstaat höchstens in einem der beschränkten ESt-Pflicht vergleichbarem Umfang der Einkommenbesteuerung unterliegen (§ 1 Abs. 2 Satz 2 EStG). Ob im Ansässigkeitsstaat nur beschränkte Steuerpflicht besteht, richtet sich zum z.B. nach dem WÜD/WÜK (s. dazu auch H 3.29 [Wiener Übereinkommen] EStH), Nato-Truppenstatut, DBA etc. Dies ist bei deutschem Botschafts- bzw. Konsularpersonal i.d.R. der Fall; u.U. werden auch andere im öffentlichen Dienst Beschäftigte mit dienstlichem Auslandsaufenthalt erfasst.
Im Ausland bei internationalen Organisationen beschäftigte Deutsche fallen nicht unter § 1 Abs. 2 EStG, da sie ihren Arbeitslohn nicht aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen (H 1 EStH). Auch deutsche Bedienstete der EU fallen nicht unter § 1 Abs. 2 EStG, da kein Arbeitslohn aus inländischer öffentlicher Kasse gezahlt wird.
Hat der Ehegatte eines in das Ausland entsandten Bediensteten nicht die deutsche Staatsangehörigkeit oder bezieht der Ehegatte eigene Einkünfte im Ausland, so erfüllt der Ehegatte nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 EStG. Nach § 1a Abs. 2 EStG können aber unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG die familienbezogenen Steuervergünstigungen gemäß § 1a Abs. 1 Nr. 2 bis 4 EStG angewendet werden.
Für die Besteuerung ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich die zahlende öffentliche Kasse befindet (§ 19 Abs. 1 Satz 3 AO).
Beispiel 11:
Der deutsche Botschafter in GB hat seinen ausschließlichen Wohnsitz in London. Sein Gehalt erhält er aus der Bundeskasse.
Lösung 11:
Nach § 1 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Botschafter unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland, da er Deutscher i.S.d. Art. 116 GG ist und weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt in D hat (§§ 8 und 9 AO). Er steht im Dienstverhältnis zu Deutschland und bezieht hieraus Arbeitslohn. Nach dem Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen (s. dazu H 3.29 [Wiener Übereinkommen] EStH) wird der Botschafter in GB als beschränkt steuerpflichtig behandelt. § 1 Abs. 2 Satz 2 EStG ist damit erfüllt.
Beispiel 12:
Ergänzung zu Beispiel 10: Die Ehefrau des Botschafters (ebenfalls deutsche Staatsangehörige) hat erhebliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von in Großbritannien belegenen Grundstücken.
Lösung 12:
Nach dem Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen (WÜK) wird auch sie in Großbritannien als beschränkt steuerpflichtig behandelt. § 1 Abs. 2 EStG ist erfüllt, da die Ehefrau auch Deutsche ist. Auf ihre Einkünfte kommt es nicht an.
Beispiel 13:
Variante zu Beispiel 12: Die Ehefrau ist britische Staatsangehörige.
Die Ehefrau ist nicht unbeschränkt steuerpflichtig. Sie ist nicht Deutsche und bezieht Einkünfte, die in Großbritannien steuerpflichtig sind. Mangels inländischer Einkünfte ist sie auch nicht beschränkt steuerpflichtig.
4. Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auf Antrag
§ 1 Abs. 3 EStG regelt die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auf Antrag.
4.1. Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG
Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt | ||
im Ausland | im Inland | |
kein Fall des § 1 Abs. 2 EStG inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG, Einkünfte unterliegen zu 90 % der deutschen ESt oder die nicht der deutschen ESt unterliegenden Einkünfte übersteigen nicht den Grundfreibetrag des § 32a Satz 2 Nr. 1 EStG (ab VZ 2008, bis VZ 2007 feste Betragsgrenze von 6 136 €) im Kalenderjahr. Dabei ist die Ländergruppeneinteilung gemäß BMF-Schreiben vom 9.9.2008, BStBl I 2008, 936 (ab VZ 2008) zu beachten (ggf. Kürzung nach § 1 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG nach den Verhältnissen des ausländischen Staates (um 1/4, 2/4 oder 3/3)). Die Höhe der nicht der deutschen ESt unterliegenden Einkünfte muss durch Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen werden (siehe BMF vom 30.12.1996, BStBl I 1996, 1506), inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend (§ 1 Abs. 3 Satz 3 EStG). | deutsche Staatsangehörige mit Dienstverhältnis zu einer juristischen Person des öffentlichen Rechts und Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse: | |
Auf Antrag: unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gem. § 1 Abs. 3 EStG (» Grenzgänger, » Lohnsteuerklassen) | unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gem. § 1 Abs. 2 EStG | unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gem. § 1 Abs. 1 EStG |
Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 bis 3 EStG sind nicht erfüllt: beschränkte Einkommensteuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG | ||
Ab dem VZ 2008 werden durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) die bisherigen Einkommensgrenzen von 6 136 €/12 272 € an den steuerlichen Grundfreibetrag i.S.d. § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG (7 664 €/15 328 €) angepasst.
Bei der Ermittlung der Einkommensgrenzen für sog. Grenzpendler (» Grenzgänger) bleiben nach einer Ergänzung von § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG im Rahmen des JStG 2008 (BGBl I 2007, 3150) im Ausland steuerfreie Einkünfte und Bezüge (z.B. im Ausland steuerfreies Arbeitslosengeld) außer Ansatz, wenn es vergleichbare steuerfreie inländische Leistungen gibt. Dies gilt z.B. nicht für niederländisches Arbeitslosengeld, da dieses in den Niederlanden steuerpflichtig ist (s. BFH Urteil vom 24.1.2001, I R 100/99, BFH/NV 2001, 1402 sowie BFH Urteil vom 28.1.2004, I R 56/02, BFH/NV 2004, 917; BFH Urteil vom 23.11.2000, VI R 107/99, BStBl II 2001, 294; OFD Rheinland, Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 20/2006 vom 21.3.2006, aktualisiert am 29.11.2007, S 2104-1000-St 152). Danach müssen bei der nach dieser Vorschrift vorzunehmenden Berechnung der Einkommensgrenzen nunmehr solche ausländischen Einkünfte außer Betracht bleiben, die im Ausland nicht besteuert werden. Dies gilt jedoch nur, wenn vergleichbare inländische Einkünfte steuerfrei sind, weil die Berücksichtigung von nach deutschem Recht steuerpflichtigen Einkünften bei der Berechnung der Einkommensgrenzen weiterhin gerechtfertigt ist. Die Einfügung von § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG trägt dem EuGH-Urteil vom 25.1.2007 (C-329/05 – Meindl, BFH/NV (Beilage), 2007, 153; DStR 2007, 232) Rechnung. Danach verbietet es Art. 43 EG-Vertrag, dass einem gebietsansässigen Stpfl. von dem Staat, in dem er wohnt, die Zusammenveranlagung zur ESt mit seinem Ehegatten, von dem er nicht getrennt lebt und der in einem anderen Mitgliedstaat wohnt, mit der Begründung versagt wird, dieser habe in dem anderen Mitgliedstaat sowohl mehr als 10 % der gemeinsamen Einkünfte als auch mehr als 12 272 € erzielt, wenn die Einkünfte, die der Ehegatte in dem anderen Mitgliedstaat erzielt, dort nicht der ESt unterliegen.
Diese Neuregelung gilt ab 1.1.2008 für alle auf Antrag unbeschränkt Stpfl. In Fällen mit EU/EWR-Staatsbürgerschaft ist die Neuregelung auch auf offene Fälle vor 2008 anzuwenden (§ 52 Abs. 1a EStG).
Die Einkünfte sind danach in zwei Stufen zu ermitteln (s. dazu BFH vom 20.8.2008, I R 78/07, BStBl II 2009, 708, DB 2008, 2626):
Zunächst ist die Summe der Welteinkünfte zu ermitteln: Der Begriff der Einkünfte bestimmt sich dabei mangels gesetzlicher Regelung ausschließlich nach deutschem Recht.
Diese sind sodann aufzuteilen in Einkünfte, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen, und solche Einkünfte, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen.
Unerheblich ist, ob die Einkünfte im Wohnsitzstaat nach dem dortigen Recht unter der Wesentlichkeitsgrenze liegen. Dies verstößt nicht gegen den EGV, solange die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse im Wohnsitzstaat gewährleistet ist (s. BFH Urteil vom 20.8.2008, I R 78/07, BStBl II 2009, 708, DB 2008, 2626).
Abzugrenzen ist der Fall vom Sachverhalt, der dem Urteil des EuGH vom 25.1.2007 in der Rs. »Meindl« (C-329/05, BFH/NV (Beilage), 2007, 153, DStR 2007, 232) zu Grunde lag. Dort hatte die Ehefrau in Österreich nur Lohnersatzleistungen erzielt, die bei unterstellter Steuerpflicht in Deutschland ebenfalls steuerfrei geblieben wären. Österreich konnte daher in diesem Fall nicht die persönlichen Verhältnisse der Ehegatten mangels steuerpflichtiger Einkünfte berücksichtigen.
Beispiel 14:
Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 13.11.2002 (I R 67/01, BStBl II 2003, 587).
Die Wesentlichkeitsgrenzen des § 1 Abs. 3, § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG entsprechen europarechtlichen Vorgaben. Dies ist durch die Rechtsprechung geklärt (s. BFH Urteil vom 15.5.2002, I R 40/01, BStBl II 2002, 660; BFH Beschluss vom 17.9.2007, I B 96/07, BFH/NV 2008, 205). Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat in seinem Urteil vom 14.9.1999 Rs. C-391/97 »Gschwind« (EuGHE I 1999, 5451) die Wesentlichkeitsgrenzen in § 1 Abs. 3, § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG ausdrücklich gebilligt.
4.2. Rechtsfolgen des § 1 Abs. 3 EStG
Die Besteuerung nach der unbeschränkten Steuerpflicht hat nicht zur Folge, dass das Welteinkommensprinzip anzuwenden ist. Besteuert werden nur die Einkünfte i.S.d. § 49 EStG (»unbeschränkt steuerpflichtig …, soweit sie inländische Einkünfte im Sinn des § 49 haben«). Anzuwenden sind grundsätzlich sämtliche Vorschriften des EStG, die typischerweise im Bereich der unbeschränkten Steuerpflicht gelten. Bei der Ausübung der Option kommt der Steuerpflichtige in den Genuss von günstigen Regelungen der unbeschränkten Steuerpflicht, die sonst bei der Behandlung als beschränkt Steuerpflichtiger ausgeschlossen sind.
Die Zusammenveranlagung mit dem Ehegatten und Anwendung des Splittingtarifs sind keine automatische Folge der unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag. Auf § 1 Abs. 3 EStG wird in § 26 Abs. 1 EStG nicht Bezug genommen. Daher ist ggf. weiter zu prüfen, ob die Voraussetzungen der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht des § 1a EStG für EU/EWR-Staatsangehörige vorliegen (» Familienbezogene Einkommensteuervergünstigungen des § 1a EStG).
Nach § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG ist bei Anwendung des § 1 Abs. 3 EStG der Progressionsvorbehalt anzuwenden. Dies ist dadurch gerechtfertigt, dass durch die uneingeschränkte Anwendung des § 32a EStG auch der Grundfreibetrag berücksichtigt wird.
4.3. Besonderheiten für Arbeitnehmer
4.3.1. Grenzgängerkarte nach § 39c Abs. 4 EStG
Das Optionsrecht nach § 1 Abs. 3 EStG ist in der Praxis bedeutsam bei Grenzpendlern, die im Inland Einkünfte nach § 19 EStG beziehen. Eine Lohnsteuerkarte kann für diese nicht von einer Gemeinde ausgestellt werden.
Die Funktion der Lohnsteuerkarte übernimmt eine nach § 39c Abs. 4 EStG auszustellende Bescheinigung (sog. »Grenzgängerkarte«), die gem. § 39c Abs. 4 Satz 2 EStG auf Antrag des Arbeitnehmers vom Betriebsstätten-Finanzamt des Arbeitgebers ausgestellt wird.
In diese Grenzgängerkarte werden Steuerklasse, Zahl der Kinderfreibeträge und ggf. Freibeträge bzw. Hinzurechnungsbeträge nach § 39a EStG eingetragen.
4.3.2. Ausnahmsweise Pflicht- oder Antragsveranlagung als Ausnahme von der grundsätzlichen Abgeltungswirkung des Lohnsteuerabzugs
§ 50 EStG wurde durch das JStG 2009 dahingehend geändert, dass die grundsätzliche Abgeltungswirkung des Lohnsteuerabzugs nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 a) EStG nicht gilt für Arbeitnehmer, denen Werbungskosten, Sonderausgaben etc. für den Lohnsteuerabzug bescheinigt worden sind, da in diesen Fällen auch bei Steuerinländern eine Pflichtveranlagung erfolgt. Der Arbeitnehmer muss daher zwingend eine Einkommensteuererklärung beim Betriebsstättenfinanzamt einreichen.
Außerdem kann nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG die Veranlagung beantragt werden (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 b) EStG). Dadurch wird eine Schlechterbehandlung von beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern vermieden. Die Antragsveranlagung nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 b) EStG kann allerdings nur für EU/EWR-Staatsangehörige durchgeführt werden (§ 50 Abs. 2 Satz 7 EStG).
Ist die Veranlagung durchzuführen, kommt die Nachforderung von Lohnsteuer nicht in Betracht. Alleine die unrichtige Ausstellung der Bescheinigung nach § 39c Abs. 4 EStG dürfte für die Annahme einer Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 7 b) EStG nicht ausreichen.
Da der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber die sog. Grenzgängerkarte gem. § 39c Abs. 4 Satz 1 EStG vor Beginn des Kalenderjahres bzw. beim Eintritt in das Dienstverhältnis vorlegen muss, muss er sich faktisch schon zu diesem frühen Zeitpunkt entscheiden, ob er zur unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG optieren will. Diese Entscheidung ist allerdings nicht bindend (§ 39c Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG).
Erzielt der Steuerpflichtige sowohl der deutschen Steuer unterliegende Einkünfte als auch ausländische Einkünfte, ist sorgfältig zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 39c Abs. 4 EStG bei beantragter Bescheinigung weiter erfüllt sind. Die Entwicklung der Einkünfte ist während des Jahres zu beobachten, um nach § 39 Abs. 5a Satz 1 EStG zu verfahren. Kann nicht ausgeschlossen werden, dass der Arbeitnehmer letztlich nicht als nach § 1 Abs. 3 EStG unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln ist, sollte ggf. zur Vermeidung einer Nachforderung die Bescheinigung nach § 39d Abs. 1 Satz 3 EStG beantragt werden. Erfüllt der Arbeitnehmer letztlich doch die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG, kann immer noch eine Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 7 b) EStG beantragt werden.Durch das JStG 2010 (BGBl I 2010, 1768) wurde der Pflichtveranlagungstatbestand für Arbeitnehmer in § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG neu gefasst. Nach der Änderung durch das JStG 2010 ist eine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG nunmehr nur dann durchzuführen, wenn der im Kalenderjahr insgesamt erzielte Arbeitslohn 10 200 € (bei Ehegatten i.S.d. § 26 Abs. 1 EStG: 19 400 €) übersteigt. Diese Grenze ist nach § 46 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG auch auf den Personenkreis des § 1 Abs. 2 EStG und auf beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer anzuwenden.
Im Ergebnis führt dies bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern dazu, das durch die Eintragung eines Freibetrages oder Hinzurechnungsbetrages auf der Bescheinigung nach § 39d Abs. 1 Satz 3 EStG die Abgeltungswirkung der Lohnsteuer nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a EStG entfällt, eine Veranlagung im Rahmen der Grenzen des § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG aber unterbleiben kann. Dies dürfte insbesondere bei ausländischen Saisonarbeitskräften (z.B. Erntehelfern) der Fall sein. Die Möglichkeit der Antragsveranlagung nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG bleibt davon unberührt.
Diese Regelungen sind nach § 52 Abs. 55j EStG erstmals für Veranlagungszeiträume ab 2009 anzuwenden.
4.3.3. Lohnsteuernachforderung
Das Finanzamt kann auch dann »nachträglich« i.S.v. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG feststellen, dass die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht nicht vorgelegen haben, wenn es daran bei der Erteilung der Bescheinigung nach § 39c Abs. 4 EStG fehlte und dies auch hätte festgestellt werden können (Lohnsteuernachforderung bei irrtümlicher Annahme der Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht). Das Merkmal »nachträglich festgestellt« ist nicht auf den Zeitpunkt der Abgabe des Antrags nach § 39c Abs. 4 Satz 2 EStG zu beziehen, sondern auf den Ablauf des letzten Lohnzahlungszeitraums des Kalenderjahres, für das die Bescheinigung nach § 39c Abs. 4 Satz 2 EStG erteilt wird (FG Düsseldorf vom 21.8.2007, 10 K 121/04). Dadurch soll sichergestellt werden, dass zu wenig einbehaltene Lohnsteuer nach erhoben wird, wenn z.B. durch Anwendung einer Steuerklasse, deren Voraussetzungen nicht vorlagen, zu wenig Lohnsteuer einbehalten wurde. Die Nachforderung ergänzt in diesen Fällen den Lohnsteuerabzug (BFH vom 18.5.1994, I R 21/93, BStBl II 1994, 697; BFH Urteil vom 23.9.2008, I R 65/07, BStBl II 2009, 666). Die Angaben im Antrag nach § 39c Abs. 4 Satz 2 EStG beruhen auf einer Prognose. Sie können daher, wenn sie zutreffend sind und sich bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums keine Änderungen ergeben, keinen die Nachforderung hindernden Vertrauensschutz auslösen.
Der Arbeitnehmer hat dem Finanzamt unverzüglich anzuzeigen, wenn er bemerkt, dass die Voraussetzungen gemäß § 1 Abs. 3, § 1a Abs. 2 EStG 1997 voraussichtlich nicht vorliegen werden. In diesem Fall hat er die Bescheinigung nach § 39c Abs. 4 EStG 1997 dem Finanzamt zur Entwertung vorzulegen. Sofern eine Korrektur im Lohnsteuerabzugsverfahren noch möglich ist und tatsächlich erfolgt, ist für eine Nachforderung kein Raum. In allen anderen Fällen kann das Finanzamt die zu wenig entrichtete Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nachfordern.
Die Nachforderung hat nur dann zu unterbleiben, wenn durch die Anzeige des Steuerpflichtigen bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren der zu geringe Lohnsteuerabzug korrigiert wird. Aus welchem Grund der Antrag des Steuerpflichtigen unterbleibt und ob der Arbeitnehmer aus seiner Sicht überhaupt Anlass hatte, einen derartigen Antrag zu stellen, ist dagegen für die Nachforderung ohne Belang (a.A. FG Düsseldorf vom 21.8.2007, 10 K 121/04; aufgehoben durch BFH Urteil vom 23.9.2008, I R 65/07, BStBl II 2009, 666).
5. Beschränkte Einkommensteuerpflicht
5.1. Persönliche Steuerpflicht
Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Regelungen in § 1 Abs. 2 und 3 und des § 1a EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG haben. Die Steuerpflicht beschränkt sich auf die in § 49 EStG aufgeführten Einkünfte (§ 1 Abs. 4 EStG). Nur wenn solche vorliegen, wird die beschränkte Steuerpflicht (persönlich) begründet. Sie legen damit auch gleichzeitig den Umfang der sachlichen Einkommensteuerpflicht fest.
Neben dem begrenzten sachlichen Umfang der der deutschen Besteuerung unterliegenden Einkünfte, ist die beschränkte Steuerpflicht dadurch gekennzeichnet, dass die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen nur sehr eingeschränkt bei der Bemessung der deutschen Einkommensteuer Berücksichtigung finden. Insofern hat die beschränkte Steuerpflicht einen objektsteuerähnlichen Charakter, denn Anknüpfungspunkt der Besteuerung sind vornehmlich die im Inland erzielten Einkünfte.
Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch Personen, die die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht erfüllen (insbesondere Wohnsitz im Inland), aber aufgrund völkerrechtlicher Abkommen in Inland von Steuern und Abgaben befreit sind (sog. Exterritorialität; s. dazu z.B. BFH Urteil vom 13.11.1996, I R 119/95, BFH/NV 1997, 664; H 3.29 »Wiener Übereinkommen« EStH).
Für Personengesellschaften gilt wie bei unbeschränkter Steuerpflicht, dass nur die hinter der Gesellschaft stehenden Gesellschafter als Steuersubjekte der beschränkten Steuerpflicht in Frage kommen.
5.2. Sachliche Steuerpflicht
Die beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 i.V.m. § 39 ESG beschränkt sich in sachlicher Hinsicht auf die im Katalog des § 49 EStG genannten Einkünfte. Nur soweit diese vorliegen, kann der im Ausland unbeschränkt Steuerpflichtige im Inland besteuert werden. Es gilt nicht das Welteinkommensprinzip im Gegensatz zur unbeschränkten Steuerpflicht.
Der Katalog des § 49 EStG ist abschließend. Er knüpft an die sieben Einkunftsarten an und regelt diese für beschränkt Steuerpflichtige besonders, indem die Anknüpfungspunkte durch den Inlandsbezug eingeschränkt werden. Er ähnelt dem Katalog des § 34d EStG, ist aber nicht deckungsgleich, sondern teilweise detaillierter, da es hier um die Begründung des Besteuerungsrechts Deutschlands geht.
Der besondere Inlandsbezug wird in § 49 EStG auf unterschiedliche Weise verwirklicht. Die einzelnen Tatbestände verlangen jeweils eine inländische Einkunftsquelle. Ihnen liegen verschiedene Anknüpfungspunkte für die Besteuerung zugrunde, die auch international anerkannt sind. Dies sind:
das Belegenheitsprinzip, z.B. bei Einkünften aus Land und Forstwirtschaft (§ 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG), Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG),
das Betriebsstättenprinzip für Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG),
der Ort der Tätigkeit oder der Verwertung bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG),
das Quellenprinzip bei Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG).
Die Einkünfte sind nach deutschem Steuerrecht, insbesondere nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln (§§ 4 ff., 8 ff. EStG).
5.3. Vorrang von Doppelbesteuerungsabkommen
Besteht mit dem Ansässigkeitsstaat ein DBA, muss geprüft werden, ob das sich aus § 49 Abs. 1 EStG ergebende nationale Besteuerungsrecht durch das DBA ausgeschlossen oder eingeschränkt ist.
Beispiel 15:
Die belgische Firma A hat ein Auslieferungslager in Deutschland. Der Gewinn, der dort erwirtschaftet wird, beträgt 5 Mio. €.
Lösung 15:
Zunächst ist zu prüfen, ob inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG vorliegen. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG liegen inländischen Einkünfte vor, wenn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Nach § 12 AO ist auch ein Auslieferungslager eine Betriebsstätte. Damit sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG gegeben.
Nach Art. 7 Abs. 1 DBA-Belgien hat aber Deutschland nur das Besteuerungsrecht, wenn eine Betriebsstätte i.S.d. Art. 5 DBA-Belgien vorliegt. Der Begriff der Betriebsstätte i.S.d. DBA wird dort eigenständig definiert (s. auch AEAO § 12 Nr. 4). Nach Art. 5 Abs. 3 Nr. 1 DBA-Belgien gelten Auslieferungslager nicht als Betriebsstätten i.S.d. DBA. Damit wird das Besteuerungsrecht Deutschlands nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Belgien ausgeschlossen.
5.4. Besteuerungsverfahren
Bei beschränkter Steuerpflicht wird die Steuer wie bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Wege der Veranlagung oder des Steuerabzugs erhoben.
Die Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger ist grundsätzlich nach den Vorschriften des EStG, die auch für unbeschränkt Steuerpflichtige gelten, vorzunehmen. Das Veranlagungsverfahren wird jedoch durch die Sondervorschrift des § 50 EStG modifiziert. Darin wird insbesondere geregelt, welche Vorschriften keine Anwendung finden sollen. Durch die Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht werden nur die im Inland erzielten Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erfasst (Territorialprinzip). Einkünfte aus dem Ausland, insbesondere dem ausländischen Wohnsitzstaat, bleiben unberücksichtigt. Da das Welteinkommensprinzip nicht gilt, wird nicht die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen insgesamt berücksichtigt. Das bedeutet auch, dass das EStG nur eingeschränkt zur Anwendung kommt, personenbezogene Vergünstigungen (Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen etc.) werden grundsätzlich nicht gewährt. Im Ergebnis wirkt die beschränkte Steuerpflicht objektsteuerartig.
Beim Steuerabzug ist der besondere Steuerabzug nach § 50a EStG zu beachten (» Abzugsteuer bei beschränkter Einkommensteuerpflicht).
5.4.1. Steuerabzug nach § 50a EStG
Der Steuerabzug (Lohnsteuerabzug, Kapitalertragsteuerabzug, Steuerabzug nach § 50a EStG) hat grundsätzlich abgeltende Wirkung (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ausnahmen gelten in den gesetzlich vorgesehenen Fällen, die in § 50 Abs. 2 EStG bzw. § 50 Abs. 5 EStG bis VZ 2008 zusammengefasst sind. Durch das JStG 2009 wurden die Ausnahmefälle von der Abgeltungswirkung des Steuerabzugs erweitert. So tritt die Abgeltungswirkung nicht ein, wenn die erzielten Einkünfte mit veranlagt werden, da sowohl eine unbeschränkte als auch eine beschränkte Steuerpflicht im Kalenderjahr bestanden hat. Ebenfalls keine Abgeltungswirkung besteht bei Arbeitnehmern, denen Werbungskosten, Sonderausgaben etc. für den Lohnsteuerabzug bescheinigt worden sind, da in diesen Fällen auch bei Steuerinländern eine Pflichtveranlagung erfolgt.
Der Schuldner der Vergütungen hat den Steuerabzug für den beschränkt Steuerpflichtigen vorzunehmen, vgl. § 50a Abs. 1 EStG (» Abzugsteuer bei beschränkter Einkommensteuerpflicht).
5.4.2. Veranlagungsverfahren
Bei zu veranlagenden Einkünften gilt die Steuererklärungspflicht nach § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG. Die Steuer wird durch Steuerbescheid festgesetzt (§ 50 Abs. 1 EStG). Weiter sind besondere Verfahrensvorschriften zu beachten, z.B.
§ 122 Abs. 2 Nr. 2 AO (Verlängerung der Bekanntgabefiktion auf einen Monat statt drei Tage nach Aufgabe des Verwaltungsakts zur Post),
§ 123 AO (Bestellung eines Empfangsbevollmächtigten auf Verlangen der Finanzbehörde),
§ 81 Abs. 1 Nr. 3 AO (Bestellung eines Vertreters von Amts wegen nach fruchtloser Aufforderung des Steuerpflichtigen mit Aufenthalt im Ausland).
5.4.2.1. Allgemeines Veranlagungsschema
Zu veranlagende Einkünfte (§ 49 Abs. 1 Nr. 1–10 EStG, ohne Einkünfte die dem Steuerabzug unterliegen, kein Verlustausgleich mit steuerabzugspflichtigen Einnahmen) | |
= | Summe der Einkünfte |
./. | Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG |
= | Gesamtbetrag der Einkünfte |
./. | Sonderausgaben, jedoch nur Spenden nach § 10b EStG (§ 34g EStG ist zu beachten) und Verlustabzug nach § 10d EStG |
./. | Altersentlastungsbetrag (ab 2009) |
= | Einkommen (keine Kinderfreibeträge bzw. kein Entlastungsbetrag für Alleinerziehende gemäß § 24b EStG) |
= | zu versteuerndes Einkommen |
5.4.2.2. Abzugsbeschränkungen bzw. -verbote bei beschränkt Steuerpflichtigen
Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug
Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten dürfen nur insoweit abgezogen werden, als sie mit den inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 50 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Bis VZ 2008 war der Verlustabzug nach § 10d EStG nur möglich, wenn die Verluste in wirtschaftlichem Zusammenhang mit inländischen Einkünften stehen und sich zudem aus Unterlagen ergeben, die im Inland aufbewahrt werden. Diese Beschränkungen wurden durch das JStG 2009 aufgehoben. Die Änderung hat teilweise lediglich klarstellende Bedeutung, da die Finanzverwaltung schon bisher eine ggf. rückwirkende Bewilligung einer Aufbewahrungserleichterung zuließ, wenn sich Verluste aus Unterlagen ergaben, die in einem anderen EU-/EWR-Staat aufbewahrt werden (R 50.1 EStR).
Die Nichtberücksichtigung des Werbungskostenpauschbetrages (§ 9a EStG) sowie des Altersentlastungsbetrages (§ 24a EStG) wurde durch das JStG 2009 aufgehoben.
Sonderausgabenabzug
Nach § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG dürfen Sonderausgaben mit Ausnahme von Spenden nach § 10b EStG nicht abgezogen werden.
Diese unterschiedliche Ausgestaltung des Sonderausgabenabzugs bei unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen verstößt grundsätzlich nicht gegen das Gemeinschaftsrecht (FG Düsseldorf, 30.4.2009, 16 K 4273/07 E, DStRE 2010, 137). Persönliche Verhältnisse, wie sie i.d.R. durch den Sonderausgabenabzug berücksichtigt werden, sind vom Wohnsitzstaat zu berücksichtigten, soweit dort entsprechend hohe Einkünfte erzielt werden (EuGH vom 14.2.1995, C-279/93, »Schumacker«, Slg. 1995, I-225, DStR 1995, 326; EuGH vom 12.12.2002, C-385/00, »de Groot«, EuGHE I-11819, DStRE 2003, 150; EuGH vom 14.9.1999, C-391/97, Slg. 1999, I-5451, DStR 1999, 1609, FG Düsseldorf vom 30.4.2009, 16 K 4273/07 E, DStRE 2010, 137).
Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge sind »personenbezogene bzw. familienbezogene« Aufwendungen und damit nicht abziehbar. Dabei muss nicht zwischen Beiträgen, die von einer Betriebsrente oder von einer Sozialversicherungsrente einbehalten werden, unterschieden werden (FG Düsseldorf). Zwar kann das Besteuerungsrecht für beide Einkünfte auseinanderfallen. Maßgeblich ist aber allein, dass es sich um personen- oder familienbezogene Abzugsbeträge handelt. Ein proportionaler Abzug ist nicht erforderlich (EuGH vom 12.12.2002, C-385/00, »de Groot«, EuGHE I-11819, DStRE 2003, 150).
Allerdings können nicht alle Sonderausgaben bzw. außergewöhnlichen Belastungen als personen- bzw. familienbezogen behandelt und damit per se dem Wohnsitzstaat zugeordnet werden. Dies wurde wiederholt vom EuGH festgestellt.
Für den Sonderausgabenabzug von Aufwendungen an eine Haushaltshilfe i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG (bis 2001) hat der EuGH entschieden, dass die Niederlassungsfreiheit der Regelung entgegenstehe, wonach der Abzug nur in Betracht kam, wenn Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung der BRD gezahlt wurden (EuGH vom 13.11.2003, C-209/01, Slg. 2003 I-13389, DStRE 2003, 1437).
Soweit der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG (bis 2005) für Steuerberatungskosten beschränkt Steuerpflichtigen nicht gewährt werden konnte, verstieß dieser Ausschluss nach dem EuGH ebenfalls gegen den EG-Vertrag. Steuerberatungskosten stünden, auch wenn sie als Sonderausgaben geregelt gewesen seien, in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den Einkünften, die im Inland erzielt wurden. Diese würden die Einkünfte aller Steuerpflichtigen belasten, ob gebietsansässig oder nicht. Im Hinblick auf die Komplexität des deutschen Steuerrechts, das offenbar den Abzug von Steuerberatungskosten bei unbeschränkt Steuerpflichtigen rechtfertige, befänden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde in einer vergleichbaren Situation (EuGH vom 6.7.2006, C-346/04, »Conjin«, Slg. 2006, I-06137, DStRE 2006, 1328; BMF vom 17.4.2007, IV C 8 – S 2301/07/0002, BStBl I 2007, 451).
6. Wechsel der Einkommensteuerpflicht
6.1. Grundsätzliches
Verlegt ein bisher unbeschränkt Stpfl. im Laufe eines Kj. seinen Wohnsitz in das Ausland, so endet mit diesem Zeitpunkt die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht, somit auch der Ermittlungszeitraum für seine Einkünfte bzw. sein Einkommen. Soweit der Stpfl. weiterhin inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG hat, beginnt mit dem Wohnsitzwechsel eine neue Steuerpflicht, nämlich die beschränkte Steuerpflicht. Gleiches gilt, wenn ein bisher beschränkt Stpfl. durch Wohnsitzwechsel unbeschränkt steuerpflichtig wird. Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG), deren Besteuerungsgrundlage jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln ist (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG). Findet der Wechsel der Einkommensteuerpflicht im Laufe eines Kj. von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht oder umgekehrt statt, so ist für dieses Kj. nur eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht durchzuführen (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG). Hierbei werden die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten Einkünfte in die Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einbezogen (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG). Das bedeutet jedoch nicht, dass der Stpfl. während des gesamten Kj. als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wird. Vielmehr sind die inländischen Einkünfte i.S.d. § 49 EStG auch als solche getrennt zu ermitteln. Insbesondere §§ 50 Abs. 1, 5 und § 50a Abs. 4 EStG bleiben anwendbar. Lediglich der Mindeststeuersatz nach § 50 Abs. 3 EStG kann keine Anwendung finden. Dem Grunde nach handelt es sich um zwei Ermittlungszeiträume. » Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen (» Außergewöhnliche Belastungen) und der » Kinderfreibetrag dürfen in vollem Umfang nur für die Dauer der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht berücksichtigt werden. Die ausländischen Einkünfte unterliegen dem » Progressionsvorbehalt. Für den Ermittlungszeitraum der beschränkten Steuerpflicht gelten die besonderen Vorschriften der § 50 ff. EStG.
Beispiel 16:
A verlegt am 1.9.01 ihren Wohnsitz von Stuttgart nach Straßburg.
Lösung 16:
Es ist nur eine Einkommensteuerveranlagung für 01 durchzuführen. Der Ermittlungszeitraum für die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht ist der 1.1.01 bis 31.8.01. Der Ermittlungszeitraum für die beschränkte Steuerpflicht ist vom 1.9.01 bis 31.12.01. Da so mit dem Wechsel der Steuerpflicht andere Besteuerungsgrundsätze gelten, sind die Besteuerungsgrundlagen auf die beiden Ermittlungszeiträume zu verteilen.
Auch wenn der Steuerpflichtige vor Begründung bzw. nach Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht, also vor seinem Zuzug bzw. nach seinem Wegzug keine beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte bezieht, sind während der »Nicht«-Steuerpflicht erzielte ausländische Einkünfte bei der Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen BFH Urteil vom 19.12.2001, I R 63/00, BStBl II 2003, 302; BFH Urteil vom 15.5.2002, I R 40/01, BStBl II 2002, 660; BFH Urteil vom 19.11.2003, I R 19/03, BFH/NV 2004, 275).
6.2. Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen
6.2.1. Gewinneinkünfte bei Betriebsvermögensvergleich
Werden Gewinneinkünfte (§§ 13, 15, 18 EStG) durch BV-Vergleich ermittelt, entstehen durch den Wechsel der Steuerpflicht quasi zwei Rumpfwirtschaftsjahre. Es besteht jedoch keine Notwendigkeit, auf den Zeitpunkt des Wechsels der Steuerpflicht eine Bilanz zu erstellen. Bleibt der Betrieb bestehen, ergibt sich weder handels- noch steuerrechtlich eine Verpflichtung hierzu. Es ist vollkommen ausreichend, das Betriebsergebnis auf die beiden Ermittlungszeiträume aufzuteilen. Aufteilungsmaßstab können z.B. die getätigten Umsätze oder jeder andere objektive Maßstab sein. Eine Aufteilung kann auch im Schätzwege (§ 162 AO) zeitanteilig erfolgen.
Beispiel 17:
A (s. Beispiel 16) betreibt in Stuttgart auch einen Sanitärgroßhandel. Der Gewinn für das Wj. 01 beträgt insgesamt 120 000 €.
Lösung 17:
Der Gewinn ist mangels eines anderen Maßstabs wie folgt aufzuteilen:
unbeschränkte Steuerpflicht | 8 Monate = | 80 000 € (8/12) |
beschränkte Steuerpflicht | 4 Monate = | 40 000 € (4/12) |
Veräußerungsgewinne sind von der Aufteilung auszunehmen und in dem Ermittlungszeitraum anzusetzen, in dem sie erzielt worden sind.
6.2.2. Gewinneinkünfte bei Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG und Überschusseinkünfte
Hier ist eine Aufteilung nach dem Zu- und Abflussprinzip vorzunehmen (BFH Urteil vom 22.1.1992, I R 55/90, BStBl II 1992, 550). Auf den Zeitpunkt der Entstehung der Einkünfte kommt es nicht an.
6.3. Freibeträge und Pauschbeträge
Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG gilt nur bei der unbeschränkten Steuerpflicht (vgl. § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG), ist jedoch nicht zeitanteilig aufzuteilen. Der Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG gilt sowohl bei der unbeschränkten als auch bei der beschränkten Steuerpflicht, ist aber für beide Zeiträume insgesamt nur einmal zu gewähren, eine gesonderte Ermittlung für die Höhe des Einkommens ist nicht vorzunehmen.
Die Nichtanwendung des Sparer-Freibetrags (§ 20 Abs. 4 EStG) ist durch das JStG 2009 weggefallen.
Der Ausschluss des Altersentlastungsbetrags (§ 24a EStG) bei beschränkter Steuerpflicht (Ausnahme: beim Lohnsteuerabzug nach § 39d EStG) ist durch das JStG 2009 weggefallen.
Die Aufteilung der anzuwendenden Frei- bzw. Pauschbeträge ist grundsätzlich nicht vorzunehmen. Ausnahmen gelten bei Arbeitnehmern (s. § 50 Abs. 1 Satz 4 f. EStG).
6.4. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen
Auch für Sonderausgaben und für außergewöhnliche Belastungen gilt für die zeitliche Zuordnung das Abflussprinzip (§ 11 EStG). Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind nur während des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht abziehbar. Eine Ausnahme bilden lediglich die Spenden nach § 10b EStG. Die Pauschbeträge nach § 10c EStG gelten nur bei der unbeschränkten Steuerpflicht und sind nicht aufzuteilen. Sonderregelungen bestehen für Arbeitnehmer nach § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG.
Der Verlustabzug (§ 10d EStG) galt bisher bei der beschränkten Steuerpflicht nur unter den Voraussetzungen des § 50 Abs. 1 Satz 2 EStG (wirtschaftlicher Zusammenhang mit inländischen Einkünften und Aufbewahrung der Unterlagen, aus denen sich die Verluste ergeben, im Inland). Erleichterungen hinsichtlich des Erfordernisses der Aufbewahrung ergeben sich allerdings für EU/EWR-Bürger (s. dazu R 50.1 EStR).
Durch das JStG 2009 wurde das Erfordernis der Aufbewahrung der Unterlagen, aus denen sich die Verluste ergeben, gestrichen.
6.5. Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse
Eine Zusammenveranlagung bei Eheleuten kann nur durchgeführt werden, wenn die Voraussetzungen für die Ehegattenveranlagung im Ermittlungszeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht vorgelegen haben.
Beispiel 18:
A hatte ihren Wohnsitz bis zum 1.9.01 in Deutschland. An diesem Tag zieht sie in die USA und heiratet dort am 7.9.01 Burt Rich.
Lösung 18:
Eine Zusammenveranlagung kann für den Zeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht nicht durchgeführt werden, da die Voraussetzungen für eine Ehegattenveranlagung erst während des Zeitraums der beschränkten Steuerpflicht eingetreten sind.
Zu Besonderheiten bei EU/EWR-Bürgern s. » Familienbezogene Einkommensteuervergünstigungen des § 1a EStG.
6.6. Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG
Soweit der Stpfl. ausländische Einkünfte erzielt hat, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben, sind diese im Rahmen des Progressionsvorbehaltes nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen. Hierbei werden alle ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34d EStG, die nicht der deutschen Besteuerung unterlegen haben, mit in den Progressionsvorbehalt einbezogen und zwar auch dann, wenn diese Einkünfte im Zeitraum der beschränkten Steuerpflicht bezogen werden (BFH Urteil vom 19.12.2001, I R 63/00, BStBl II 2003, 302).
Beispiel 19:
A (s. Beispiel 18) wird ab dem 1.12.01 bei der Burt Rich Records Company als Prokuristin angestellt.
Bei dem hierbei erzielten ausländischen Arbeitslohn handelt es sich um ausländische Einkünfte nach § 34d Nr. 5 EStG, die bei der Veranlagung 01 dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG unterliegen (das DBA-USA soll hier unberücksichtigt bleiben).
6.7. Beispielsfall
Sachverhalt:
Anton (A) und seine Ehefrau Berta (B), beide 60 Jahre alt, wohnten bis zum 31.5.02 in Stuttgart. Ab dem 1.6.02 verlegen sie ihren Wohnsitz nach Algerien (kein DBA-Staat). Sie hatten im VZ 2002 folgende Einkünfte:
Aus einem den Eheleuten je zur Hälfte gehörenden Mietwohngrundstück in Kaiserslautern wurden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 1 000 € monatlich erzielt.
A betrieb bis zum 30.6.02 eine Gastwirtschaft in Stuttgart. Der Gewinn betrug monatlich 1 500 €. Die Gastwirtschaft wurde zum 30.6.02 verkauft. Der Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG betrug 45 000 €.
Seit Jahren betreibt B ein Hotel in Algerien. Die Einkünfte daraus betragen 2 000 € monatlich.
Mit ihrer Steuererklärung machen die Eheleute folgende Sonderausgaben geltend:
Parteispende der Ehefrau, monatlich: | 50 € |
Versicherungsbeiträge der Eheleute (Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG), monatlich | 500 € |
Kirchensteuer, gezahlt am 10.7.02 | 300 € |
Wie hoch ist das zu versteuernde Einkommen?
Lösung:
A und B sind bis zum 31.5.02 unbeschränkt steuerpflichtig, ab dem 1.6.02 beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG), da sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG haben. Nach § 26 Abs. 1 Satz 1 Abs. 3 EStG erfolgt eine Zusammenveranlagung nach § 26b EStG.
A | B | |
Vermietung und Verpachtung: | ||
unbeschränkte Steuerpflicht (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) | 2 500 € | 2 500 € |
beschränkte Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG) | 3 500 € | 3 500 € |
Gastwirtschaft: | ||
unbeschränkte Steuerpflicht (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) | 7 500 € | |
beschränkte Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG) | 1 500 € | |
Veräußerungsgewinn, ohne Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG (s. § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG) | 45 000 € | |
Hotel in Algerien: | 10 000 € | |
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG, da kein DBA-Staat, gilt das Welteinkommensprinzip: Ab 1.6.02 sind keine Einkünfte mehr anzusetzen, da keine inländischen Einkünfte vorliegen. | ||
Summe der Einkünfte | 60 000 € | 16 000 € |
Gesamtbetrag der Einkünfte | 76 000 € | |
./. Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c Abs. 1 EStG) | ./. 72 € | |
Vorsorgeaufwendungen, § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG (die Höchstbeträge sind nicht überschritten). | ./. 2 500 € | |
Die Kirchensteuer kann nicht abgezogen werden, da sie während der beschränkten Steuerpflicht abfließt. Der Abzug ist nach § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG ausgeschlossen. Auch die Spenden können nicht als Sonderausgaben abgezogen, da § 34g EStG zunächst vorrangig anzuwenden ist. | – | |
Einkommen = zu versteuerndes Einkommen (z.v.E.) | 73 428 € | |
Berechnung der Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 EStG mit Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen: | ||
z.v.E. | 73 428 € | |
abzüglich Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG | ./. 45 000 € | |
verbleibendes z.v.E. | 28 428 € | |
zuzüglich Einkünfte Hotel in Algerien (§ 32b Abs. 2 EStG) | + 14 000 € | |
für die Berechnung des Steuersatzes gem. § 32b Abs. 2 EStG maßgebendes verbleibendes z.v.E. | 42 428 € | |
Steuer nach Splittingtarif | 6 368 € | |
besonderer (= durchschnittlicher) Steuersatz (§ 32 Abs. 2 EStG) | 15,0090 % | |
Steuerbetrag auf verbleibendes z.v.E. (28 428 €) unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts | 4 266 € | |
verbleibendes z.v.E. | 28 428 € | |
zuzüglich 1/5 der Einkünfte i.S.d. § 34 EStG | + 9 000 € | |
37 428 € | ||
zuzüglich Einkünfte Hotel in Algerien (§ 32b Abs. 2 EStG) | + 14 000 € | |
für die Berechnung des Steuersatzes gem. § 32b Abs. 2 EStG maßgebendes z.v.E. mit 1/5 der außerordentlichen Einkünfte | 51 428 € | |
Steuer nach Splittingtarif | 8 968 € | |
besonderer (= durchschnittlicher) Steuersatz | 17,4380 % | |
Steuerbetrag auf z.v.E. mit 1/5 der außerordentlichen Einkünfte (37 428 €) unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts | 6 526 € | |
abzüglich Steuerbetrag auf das verbleibende z.v.E. | ./. 4 266 € | |
Unterschiedsbetrag | 2 260 € | |
multipliziert mit Faktor 5 | 11 300 € | 11 300 € |
abzüglich Steuerermäßigung (§ 34g EStG) 50 % von 600 € | ./. 300 € | |
tarifliche Einkommensteuer | 15 266 € |
6.8. Lohnsteuerabzug beim Wechsel der Steuerpflicht
Bei der Berechnung der Lohnsteuer für einen »sonstigen Bezug«, der einem Arbeitnehmer nach einem Wechsel von der unbeschränkten in die beschränkte Steuerpflicht in diesem Jahr zufließt, ist für Zwecke des Lohnsteuerabzugs in den Jahresarbeitslohn auch der während des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht bezogene laufende Arbeitslohn einzubeziehen (BFH Urteil vom 25.8.2009, I R 33/08, BFH/NV 2009, 2033).
Beispiel 20:
S. dazu BFH Urteil vom 25.8.2009, I R 33/08, BFH/NV 2009, 2033; s. auch die Vorinstanz FG Düsseldorf Urteil vom 4.3.2008, 17 K 3874/07 H (L), EFG 2008, 929.
Die T-GmbH ist eine Tochtergesellschaft einer japanischen Muttergesellschaft. Sie beschäftigte japanische Arbeitnehmer mit Nettolohnvereinbarung, die von der Muttergesellschaft nach Deutschland entsendet wurden. Die Vereinbarung schloss auch die Übernahme etwa anfallender Steuernachforderungen durch die T-GmbH ein. Arbeitnehmer A kehrt nach Japan zurück und erhält anschließend noch eine Bonuszahlung von der T-GmbH. Bei der Berechnung der Lohnsteuer auf diese Bonuszahlung lässt die T-GmbH den Arbeitslohn, der während desselben Jahres in Deutschland bezogen worden war, unberücksichtigt. Das FA nimmt die T-GmbH mit einem Lohnsteuerhaftungsbescheid in Anspruch, da bei der Berechnung der Lohnsteuer auf die Bonuszahlung der im jeweiligen Kalenderjahr während der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht bezogene Arbeitslohn mit einzubeziehen sei.
Lösung 20:
Die Orientierung an Kalenderjahreswerten ist ein Grundprinzip der Lohnsteuerbemessung. Die Jahreslohnsteuer des Arbeitnehmers soll mit einer veranlagten Einkommensteuer dieses Steuerpflichtigen, wenn er ausschließlich Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erzielt, übereinstimmen. Daher kann der kalenderjahresbezogene Wortlaut nicht eingeschränkt werden. § 39b Abs. 3 Satz 8 EStG sieht – vereinfacht dargestellt – vor, dass die Lohnsteuer auf einen sonstigen Bezug dem Differenzbetrag zwischen der dem voraussichtlichen Jahresarbeitslohn (laufender Arbeitslohn zzgl. bereits gezahlter sonstiger Bezüge) entsprechenden Jahreslohnsteuer einerseits und der dem voraussichtlichen (Gesamt-) Jahresarbeitslohn (einschließlich des jetzt zu besteuernden sonstigen Bezuges) entsprechenden Jahreslohnsteuer andererseits entspricht (s. R 39b.6 Abs. 2 LStR 2008). In die Vergleichsberechnung ist der Jahresarbeitslohn in voller Höhe einzubeziehen (§ 38a Abs. 1 Satz 1 EStG). Es ist nicht weiter nach der Art der im Bezugszeitraum bestehenden Steuerpflicht zu differenzieren. Die Orientierung an Kalenderjahreswerten ist ein Grundprinzip der Lohnsteuerbemessung (§ 38a Abs. 3 Satz 1 EStG). Auch verfassungsrechtlich bestehen nach Ansicht des BFH im Hinblick auf eine im Vergleich zur reinen Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers höhere Lohnsteuerbelastung bei der Nettolohnvereinbarung keine Bedenken, da das Lohnsteuerverfahren als Massenverfahren möglichst praktikabel ausgestaltet sein müsse. Dies gelte in besonderem Maße für die im Gesetz nicht klar geregelte und als Ausnahmefall zum Regelfall der Bruttolohnvereinbarung anzusehende und darüber hinaus vom Arbeitgeber und Arbeitnehmer ausdrücklich zu treffende Nettolohnvereinbarung (R 39b.9 LStR 2008). Soweit es hierbei zu nicht unerheblichen Verzerrungen kommen kann, ist dies im Sinne einer pauschalen Vorgehensweise hinzunehmen, insbesondere um andernfalls schwierige »Schattenrechnungen« zu vermeiden.
Dem Einwand, dass der voraussichtliche Jahresarbeitslohn bei einem beschränkt Steuerpflichtigen auf der Grundlage einer Prognoseentscheidung zu treffen sei, die infolge der Abgeltungswirkung der LSt bei einer späteren Änderung der Verhältnisse nicht mehr im Wege einer Veranlagung ausgeglichen werden könne, misst der BFH keine Bedeutung bei, jedenfalls dann nicht, wenn bei der Bemessung des »Jahresarbeitslohns« nur der tatsächlich erzielte laufende Arbeitslohn eingerechnet wird (s. R 39b.6 Abs. 3 Satz 6 LStR 2008).
7. Literaturhinweise
Bächle/Ott/Rupp, Grundkurs des Steuerrechts Bd. 17, 1. A.; Bächle/Rupp/Ott/Knies, Finanz und Steuern Bd. 14, 2. A.; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. A. 2007; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, Finanz und Steuern Bd. 3, 9. A.; Seibold: Der Steuerausländer im Besteuerungsverfahren, Steuer & Studium 1999, 534; Jacob, Abkommensrechtliche Fragen der Einbeziehung inländischer Einkünfte in die einheitliche Veranlagung nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG, FR 2002, 1113.
8. Verwandte Lexikonartikel
» Abzugsteuer bei beschränkter Einkommensteuerpflicht
» Einkünfteermittlung bei der Einkommensteuer
» Familienbezogene Einkommensteuervergünstigungen des § 1a EStG
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
